Összeolvadás – mutatjuk a részesedés rendezésének helyes módját

Megosztás Tetszik

Olvasónkban felmerült a kérdés, hogy összeolvadás esetén mi a helyes módja – és milyen hatályban lévő jogszabályok alapján – a részesedés rendezésének abban az esetben, ha a beolvadó és átvevő cég is rendelkezett eredménytartalékkal, mégpedig a kiva és a társasági adó időszakában egyaránt. A kérdésre Pölöskei Pálné adószakértőnk válaszolt.

A kérdés részletesen így szólt: Beolvadó cég 100 százalékos tulajdonos átvevő cégben. Szükséges a részesedést kiszűrni. Ezt úgy tesszük, hogy az eredménytartalékból kivonjuk a különbözetek oszlopban a részesedések könyv szerinti értékét (nem volt átértékelés). Beolvadó és átvevő cégben is volt eredménytartalék, mégpedig kiva- és tao-időszaki egyaránt. Megtehetjük-e azt, hogy a tao-időszaki eredménytartalékot (ugyanis valamelyik elfogy) viszi tovább a jogutód, vagy szükséges itt is FIFO-t alkalmazni? Mi szabályozza ezt? Mi nem találtunk rá előírást, így feltételezem, hogy élhetünk azzal, hogy a tao-időszaki eredménytartalékot visszük tovább. Jogutód cég 2024-től választhatja 15 napon belül a kivát, így beolvadás napja után kivás lesz a jogutód cég.

SZAKÉRTŐNK VÁLASZA

1. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (számviteli törvény) 139. § (4) bekezdése szerint az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének „különbözetek” oszlopában kell kimutatni – a számviteli törvény 139. § (4a) és a (4b) bekezdésben foglaltak figyelembevételével – egyesülés esetén a jogutód gazdasági társaság jegyzett tőkéjének meghatározása során figyelembe nem vehető részesedések (a beolvadónak az átvevőben lévő részesedése ilyennek minősül) jogelőd gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete szerinti értékét az eszközök, illetve a saját tőke csökkenéseként (a névértéknek megfelelő összeget a jegyzett tőke csökkenéseként, a névérték és a vagyonmérleg-tervezet szerinti eszközérték különbözetét az eredménytartalék változásaként).

2. A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (Katv.) 19. § (5) bekezdés d) pontja szerint kivaalanyiság megszűnik az adóalany egyesülését, szétválását megelőző nappal. A Katv. 19. § (7)–(8a) bekezdése szerint az adóalanyiság megszűnésétől számított 24 hónapban ismételten nem választható, kivéve, ha egyesülés nem minősül kedvezményezett átalakulásnak és könyv szerinti értéken valósul meg, ekkor ugyanis az egyesüléssel, szétválással érintett adózó az egyesülés, szétválás napját követő 15 napon belül az állami adó- és vámhatósághoz megtett bejelentéssel, az adóalanyiság keletkezésére vonatkozó feltételek betartásával ismételten választhatja az adóalanyiságot. Ez esetben az adóalanyiság az egyesülés, szétválás napját követő nappal jön létre.

A Katv. 19. § (8a) bekezdés indokolása szerint „a kivaalanyiság az egyesülés, napját követő nappal jön létre, és mivel a kivaalanyiság az egyesülést megelőző napon szűnik meg nincs olyan nap, amelyen a kivaalanyiság nem állna fenn. Az adóalanyiság nem folytatólagos, hanem rögtön ismételten választott.”

Az egyes jogi személyek átalakulásáról, egyesüléséről, szétválásáról szóló 2013. évi CLXXVI. törvény (1b) és (1c) bekezdése szerint a jogelőd cég törlésére az átalakulás napjával kerül sor és a jogutód jogi személyt az azt követő nappal kell a cégjegyzékbe bejegyezni.

Az üzleti év pedig

• a Katv. 19. § (1) bekezdése szerint a kivaalanyiság keletkezése napjával kezdődik, az üzleti év kezdetét megelőző nappal (amely átalakulás esetén az átalakulás napja) mint mérlegfordulónappal pedig üzleti év zárul, mely üzleti évről az adóalanynak a számviteli törvény általános szabályai szerint beszámolót kell készítenie, és az elkészített beszámolót letétbe kell helyeznie, közzé kell tennie;
• a Katv. 19. § (7) bekezdése szerint az adóalanyiság (5) bekezdésben meghatározott megszűnése napjával (amely az átalakulás napját megelőző nap) mint mérlegfordulónappal önálló üzleti év zárul; amely üzleti évről az adóalanynak a számviteli törvény általános szabályai szerint beszámolót kell készítenie, és az elkészített beszámolót letétbe kell helyeznie, közzé kell tennie.

Itt szükségesnek tartom kitérni a következőkre:

A Katv. 19. § (5) bekezdés d) pontja szerint a kivaalanyiság az átalakulás (beolvadás) miatt az átalakulás napját megelőző napon szűnik meg és a Katv. 19. § (7) bekezdése szerint ekkor zárul az üzleti év, míg a jogutód adóalanyisága az átalakulás (a beolvadás) napját követő napon kezdődik és ekkor kezdődik az üzleti éve. Ebből az következik, hogy az átalakulás (itt az egysülés) napja olyan nap, amelyen nem áll fenn a kivaalanyiság.

Az ismételt bejelentkezési lehetőség miatt – akkor is, ha elfogadjuk, hogy nincs olyan nap, amikor nem áll fenn a kivaalanyiság – felmerül, hogy kell-e alkalmazni a Katv. 28. § (4a) – (4c) bekezdéseiben foglaltakat, amely a következőket tartalmazza.

A Katv. 28. § (4a) bekezdése szerinti összeg megállapításának kötelezettsége áll fenn a kivaalanyiság megszűnésére tekintettel, amelyből az következik, hogy a kivaalanyiság megszűnése esetén alkalmazni kell a Katv. 28. § (4a) bekezdésében foglaltakat az átvevőnek is, ha szintén kivaalany volt (amely a kérdés alapján vélelmezhető). Ugyancsak vonatkozik az átvevőre is, hogy a kivaalanyiság megszűnése miatt üzleti évet kell zárnia. Lesz tehát egy egynapos (az egyesülés napja) tao-alanyisági időszak, amely önálló üzleti évnek minősül.

A Katv. 28. § (4b) bekezdése szerint, ha (4a) bekezdés szerinti összeg pozitív, akkor a cégnek (cégeknek) – választás alapján – az eredménytartalék terhére a Katv. 28. § (4a) bekezdése alapján számított összeggel azonos összegű lekötött tartalékot kell képezni a kivaalanyiság megszűnése miatt készített beszámolóban. Az így képzett lekötött tartalék felhasználásával és feloldásával összefüggésben a fejlesztési tartalékra vonatkozó szabályokat [a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao. tv.) 7. § (15) bekezdés] kell alkalmazni (azaz 4 adóév alatt beruházásra kell felhasználni, azzal, hogy a lekötött tartalékba átvezetett összeggel az adózás előtti eredmény nem csökkenthető, továbbá, hogy a nem beruházási célra történő feloldás esetén késedelmi pótlékot nem kell érvényesíteni).  Ezen előírás alkalmazása értelemszerűen a Katv. 28. § (1) bekezdésének alkalmazását is jelenti, ha a jogutód bejelentkezik a Katv. hatálya alá.

A Katv. 28. § (4d) bekezdése szerint, ha a cég nem képez a pozitív összegre lekötött tartalékot, hanem ezen összegre a kivaalanyiság utolsó napján hatályos, a Tao. tv. 19. §-a szerinti adókulccsal társasági adót állapít meg és azt a kivaalanyiság megszűnésére tekintettel készített KIVA bevallásában bevallja és a bevallás benyújtására előírt határidőig megfizeti.

Ha az összeg negatív, akkor azt a Katv. 28. § (4c) bekezdése szerint a kivaalanyiság megszűnését követően a társasági adó alanya (itt a jogutód) a társasági adóalanyiságának létrejötte adóévét követő 5 adóéven belül (adott esetben 2025–2029. adóévekben) elhatárolt veszteségként figyelembe veheti. Kérdés, hogy a kivaalany jogutód felhasználhatja-e ezt a veszteséget. Rendelkezés hiányában – szerintem – erre nincs lehetőség.

3. A vázolt ellentmondások azzal oldhatók fel – szerintem – ha a kivaalanyiság megszűnése miatti üzleti év mérlegfordulója alatt a számviteli törvény 11. § (7) bekezdése és a Katv. 19. § (1) bekezdése szerint az átalakulás, egyesülés, szétválás napját tekintjük, eltérően a Katv. 19. § (7) bekezdésében foglaltaktól. Ekkor valóban nem lenne olyan nap, amikor az átalakulásban résztvevők nem alanyai a Katv.-nak és – erre tekintettel – el lehet tekinteni a Katv. 28. § (4a)–(4d) bekezdések alkalmazásától.

Ez esetben értelmezhető a jogutódnál a tao-időszakban, illetve a kiva-időszakban keletkezett eredménytartalék megkülönböztetése. Ez azt jelenti, hogy – külön rendelkezés hiányában – a vállalkozás jogosult dönteni arról, hogy az eredménytartalék mely részét használja fel (például, hogy melyikkel szemben vezeti ki a részesedést) és melyiket viszi tovább.

Indokolt lehet azonban a 3. pontban vázolt alkalmazásnak a NAV vagy a Pénzügyminisztérium által történő megerősítése. Az indokolás alapján úgy vélem, hogy ez a megközelítés járható.