Alultőkésített a cége? Így kell növelni az adózás előtti eredményt

Megosztás Tetszik

Alultőkésítés esetén az adózónak növelnie kell az adózás előtti eredményt. Ennek szabályairól adott tájékoztatást a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV).

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény [Tao. tv.] 8. § (1) bekezdésének j) pontja szerint – alultőkésítés címén – meg kell növelni az adózás előtti eredményt, ha az adózó kötelezettségeinek adóévi napi átlagos állománya [8. § (5) bekezdés a) pont] meghaladja a saját tőke adóévi napi átlagos állományának [8. § (5) bekezdés b) pont] háromszorosát.

A szabályozás alkalmazásához a következők figyelembevétele szükséges.

I. Kötelezettségek

A kötelezettségek meghatározásánál – a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontja szerint – a következő tételek adóévi napi átlagos állományát kell figyelembe venni:

(+) Kapott kölcsön (kivéve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló tartozást).

Kötelezettségnek minősül a – nem pénzügyi intézménytől – kapott kölcsön, például az üzleti partnertől kapott kölcsön, a tagi kölcsön, függetlenül attól, hogy a kölcsön-nyújtás kamatfizetéssel vagy kamatmentesen történt. Utóbbi indoka, hogy a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontja első fordulatánál a kamatfizetés, vagy a 18. § szerinti, transzferár miatti csökkentés alkalmazása nem feltétel.

(+) Zárt körben forgalomba hozott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír miatt fennálló tartozás és a váltótartozás (kivéve a szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozást).

A kötelezettségek között kell számba venni a zárt körben kibocsátott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír – például kötvény – miatt, de nem kell figyelembe venni a nyilvános forgalomba kibocsátott értékpapír (kötvény) miatt fennálló kötelezettséget. Kötelezettségnek minősül a nem szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozás is. Mindkét esetben a kötelezettséggé minősítés független attól, hogy kamatfizetéssel vagy kamatmentesen történt.

(+) Minden más, a mérlegben kimutatott kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, illetve váltótartozásnak nem minősülő kötelezettség, amelyre az adózó az eredménye terhére kamatot fizet.

Ide tartozik – az előző két csoportba nem sorolható – minden más olyan kötelezettség, amelynek alapján kamatfizetés történik. Ilyen többek között a cash pooling, azaz a csoportos számlavezetés is. A csoportos számlavezetésben részt vevő tagok az általuk befizetett saját pénzösszegen túli kifizetéseinek (kötelezettségeinek) teljesítésére felhasznált összegre a nem pénzügyi intézménynek kamatot fizetnek, hiszen mint más tagoktól „kölcsönt” igénybe vevők kamat fizetésére kötelezettek. A fizetett kamatok összegét a tagoknak a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény [Szt.] értelmében a fizetett kamatok, kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolniuk.

(+) Minden más, a mérlegben kimutatott kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, váltótartozásnak, illetve kamatfizetést megalapozó tartozásnak nem minősülő kötelezettség, amelyre tekintettel az adózó az adózás előtti eredményét a 18. § szerint csökkenti.  

Ilyen – az előző három csoportba nem sorolható – kötelezettség keletkezhet az egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban álló adózók valamely egyéb kötvénye, illetve kamatozó részvénye kapcsán, amelyek közül azon ügyletek figyelembevétele szükséges, amelyeknél az adózó – a Tao. tv. 18. § alapján – a szokásos piaci ártól eltérő áralkalmazás következtében csökkenti az adózás előtti eredményét. Nem tartozik ide a kapott kölcsön, mivel azt kapcsolt felek esetén is, az első csoportba tartozó kötelezettségként kell számba venni.

(–) Az előzőek csökkenthetők a mérlegben a befektetett pénzügyi eszközök között, a követelések között vagy az értékpapírok között kimutatott pénzkövetelés összegével.

A kötelezettség-állomány csökkenthető a mérlegben a befektetett pénzügyi eszközök [Szt. 27. § (1) bekezdés] között, a követelések [Szt. 29. § (1) bekezdés] között vagy az értékpapírok [Szt. 30. §] között kimutatott pénzkövetelés összegével. Ilyen jogcím – többek között – a kölcsön-nyújtás (amellyel „mérsékelhető” a kapott kölcsönök kötelezettségként kimutatott összege). A különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő fizetési igények (vevőkövetelések) nem csökkentik a kötelezettség-állományt.

II. Kötelezettségnek nem minősülő tételek 

Nem minősül „kötelezettségnek” a pénzügyi intézménnyel (a hitelintézettel és a pénzügyi vállalkozással) szemben fennálló tartozás, illetve nincs növelő tétel az ilyen tartozás során felmerülő kamattal. A Tao. tv. ugyanis – a 8. § (1) bekezdés j) pontjában – általános kivételként rögzíti, hogy a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló tartozás teljes egészében figyelmen kívül hagyandó a 8. § (5) bekezdés a) pontja szerinti kötelezettségek, illetve – azzal összefüggésben – az alultőkésítési korrekció köréből.

Nem minősül „kötelezettségnek” a szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozás.

Nem kell figyelembe venni a pénzügyi intézménynél a pénzügyi szolgáltatási tevékenységgel kapcsolatban, annak érdekében fennálló tartozást (ha az ilyen adózó tartozik).

Nem kell „kötelezettségként” számba venni a szállítói szerződésekből eredő tartozást, de csak akkor, ha ahhoz az adózónál nem kapcsolódik adózás előtti eredmény-csökkentés a 18. § alapján. Ilyen eset lehet, ha a tartozás független féllel kötött, vagy magánszeméllyel kötött szerződés alapján jött létre, vagy a kapcsolt vállalkozással szemben fennálló szállítói tartozás kapcsán az adózó – a szerződés szerinti ellenérték következtében – nem alkalmaz korrekciót, vagy növel a 18. § alapján.

Ennek indoka, hogy a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontjának harmadik fordulata szerint az egyéb, a mérlegben kimutatott kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, illetve váltótartozásnak nem minősülő kötelezettséget abban az esetben kell figyelembe venni az alultőkésítési szabálynál, ha arra az adózó kamatot fizet (vagy csökkenti az eredményét a 18. § alapján). Az alultőkésítési szabálynál azokat a fizetendő kamatokat kell figyelembe venni, amelyek – tartalmukat tekintve – valamilyen kölcsönügylet alapján kerülnek kifizetésre. Mivel a szállítói szerződésekből eredő lejárt kötelezettségek utáni késedelmi kamat funkcióját tekintve nem (pénz)kölcsönhöz kapcsolódik, hanem egy szerződésben vállalt kötelezettség késedelmes teljesítésének szankciója, azt az Szt. sem tekinti kamatnak, és így a Tao tv. sem [az 1. § (5) bekezdése alapján]. Ez azt eredményezi, hogy a szállítói szerződésből eredő tartozást, mint „egyéb kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, váltótartozásnak nem minősülő kötelezettség”-et nem kell figyelembe venni a Tao. tv. 8. § (5) bekezdés a) pontjánál, mert esetében nem teljesül az ezt követő feltétel („arra az adózó kamatot fizet”), így a szállítói szerződés utáni késedelmi kamat összegével az adózás előtti eredményt sem kell megnövelni a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés j) pontja alapján.

III. Az alultőkésítéshez kapcsolódó adóalap-növelő tétel

Az I-II. pontok szerinti kötelezettségek kamatának és a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott – szokásos piaci ártól eltérő – ellenérték miatt felmerült adóalap-csökkentő tételnek akkora hányada növeli az adózás előtti eredményt, amekkora arányt a saját tőke háromszorosát meghaladó kötelezettségrész képvisel az összes kötelezettségen belül.

A korrekciós kötelezettség tehát a túllépéssel arányos, számításának alapját pedig az alábbiak képezik:

- a 8. § (5) bekezdés a) pontja szerinti kötelezettség (kivéve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kötelezettséget) – az adóévben ráfordításként, eszköz bekerülési értéke részeként elszámolt – kamata. 

A szabály alkalmazásában minden olyan kamatot figyelembe kell venni, amely – tartalmát tekintve – valamilyen kölcsönügylet alapján kerül kifizetésre, ide nem értve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kötelezettség kamatát (így például nincs korrekció a betéti kamat arányos részével). A kamat fogalmát – a Tao. tv. 1. § (5) bekezdése értelmében – az Szt. rendelkezéseire figyelemmel, azzal összhangban kell értelmezni. Az Szt. 85. § (2) bekezdése szerint a kamatot és a kamatjellegű kifizetéseket a „pénzügyi műveletek ráfordításaként” kell elszámolni.

A kapott kölcsön adóévi kamata (kamatráfordítás) mellett felmerülhet, hogy a kamat az eszköz bekerülési értékének részeként kerül elszámolásra. Ilyen esetben, például egy beruházás megvalósításához felvett hitelre fizetett kamat összegére is – amely a beruházási számlán kerül elszámolásra – vonatkozik a korrekció.

- a 8. § (5) bekezdés a) pontja szerinti kötelezettség (kivéve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kötelezettséget) alapján a 18. § (1) bekezdés a) pontja alapján az adózás előtti eredmény csökkentéseként figyelembe vett összeg (függetlenül attól, hogy az ügyletet melyik évben kötötték).

A növelő tétel alkalmazási kötelezettség csak akkor áll fenn, ha az alapul szolgáló kötelezettség – kapcsolt vállalkozással szemben kimutatott kötelezettségként – szerepel az adóévi beszámolóban (a mérlegben). Azt követően, hogy a tartozás kiegyenlítésre kerül, korrekció alkalmazása fel sem merülhet, akkor sem, ha az adózó az ügylet során csökkentő tételt érvényesít a 18. § alapján, mivel ez a csökkentő tétel nem a mérlegben kimutatott kötelezettséghez kapcsolódik.

Képlet az alultőkésítés miatti korrekció számítására:

Növelő tétel = (kamat + 18. § alapján csökkentő tétel) x [kötelezettségek – (3 x saját tőke)]

kötelezettségek

A kötelezettségek és a saját tőke esetén azok adóévi napi átlagos állományát kell figyelembe venni. A szabály alkalmazásában nem része a saját tőkének a tárgyévi mérleg szerinti eredmény és az értékelési tartalék. 

Példa:

„A” cég 2014. évi adatai:

– 1. sz. kapott kölcsön „B” cég kapcsolt féltől 2 000 millió forint 15% kamatra (január 1.-december 31. között),

– 2. sz. kapott kölcsön „C” cég kapcsolt féltől 400 ezer forint kamatmentes (január 1.-december 31. között),

– Piaci kamat mindkét kölcsön esetén 20%,

– „B” cégtől bérbe vett helyiség 600 ezer forintért, bérleti díj piaci áron 700 ezer forint (összesen az adóévben 120 napon át áll fenn, ezért 600/365 x 120 = 197 eFt a napi átlagos állomány),

– Áruszállításból fennálló vevőkövetelés 200 ezer forint (az adóévben 60 napig áll fenn, ezért 200/365 x 60 = 33 ezer forint a napi átlagos állomány),

– Saját tőke napi átlagos állományának 3-szorosa 2,100 millió forint (az adóév minden napján 700 ezer forint).

Kötelezettség: (2 000 000 + 400 000) 2 400 000 forint

Kötelezettség 2 400 000 forint > Saját tőke 3-szorosa 2 100 000 forint  korrekciót számolni kell

Kamat: (2 000 000 x 15%) 300 000 forint

„A” cég a kapcsolt felektől (társaságoktól) kapott kölcsön után a szokásos piaci kamatnál kevesebb kamatot (15%, illetve 0) fizet, így az adózás előtti eredménye nagyobb, mint a piaci ár alkalmazása mellett lett volna, ezért

csökkentő tétel [18. § (1) bekezdés a) pont]:

[(2 000 000 x 5%) + (400 000 x 20%)] = 180 000 forint;

növelő tétel [8. § (1) bekezdés j) pont]:

(300 000 + 100 000 + 80 000) x [(2 400 000 – 2 100 000) : 2 400 000] = 60 000 forint.

[Nemzetgazdasági Minisztérium 17447/2014. – NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 2216226186/2014.]