Különbözet szerinti adózás alkalmazhatóságáról döntött a Kúria

Megosztás Tetszik

A különbözeti adózást választó adózó, aki a gépjárművet továbbértékesítési céllal szerzi be, de ez a cél meghiúsul és a különös adózás szabályai alkalmazásáról nem mondott le, nem értékesítheti a gépjárművet az Áfa. tv. 87. § c) pontja alapján adómentesen, hanem az értékesítésére az általános szabályok alkalmazandók – mondta ki a Kúria.

A Kúria Kfv.V.35.079/2024/6. számú határozat a következőket tartalmazza:

A felülvizsgálati eljárás alapjául szolgáló tényállás

A felperes bejelentett főtevékenységként személygépjármű- és könnyűgépjármű-kereskedelemmel foglalkozik, a bejelentése szerint a használt gépjárművek kereskedelmére vonatkozóan az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) XVI/2. alfejezetének rendelkezéseit (különbözet szerinti adózás, vagyis árrés szerinti adózás) alkalmazza. A 2021 decemberében (vizsgált időszak) értékesített, összesen 19 db személygépjárművet is ezen, különbözet szerinti adózás szabályai szerint vásárolta, a használt ingóságok értékesítéséhez kapcsolódó szabályok alapján tartotta nyilván a könyveiben, és azok értékesítésekor is e szabályokat alkalmazta, vagyis a fizetendő általános forgalmi adót (áfa) is ekként határozta meg és vallotta be.

Az adóhatóság elrendelte a felperes 2021. decemberi áfabevallásának vizsgálatát adóellenőrzés keretében. A revízió megállapította a gépjárművek értékesítése tekintetében, hogy az Áfa tv. 213. § (1) bekezdése, 214. § (1) bekezdése és 259. § 22. pontja alapján a továbbértékesítési cél akkor mutatható ki, ha több feltétel közül az is teljesül, hogy az adóalany a mástól megszerzett terméket saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélkül értékesíti tovább; ha a továbbértékesítési cél megdől, a törvény az értékesítésre a különbözet szerinti adózás alkalmazásának szabályait már nem teszi lehetővé. Az ellenőrzési jegyzőkönyvben foglalt megállapítás szerint a 19 db gépjármű közül 9 db esetében a továbbértékesítési cél nem valósult meg, mert ezeket a felperes saját működése során, egyéb célból használta. A felperesi észrevételt követően az elsőfokú adóhatóság 9-ből 2 db személygépjármű esetében elfogadta a továbbértékesítési cél megvalósulását, míg a további 7 db gépjármű esetében fenntartotta a megállapítását azzal, hogy a 7-ből 2 db gépkocsi vonatkozásában a felperes is elismerte a téves könyvelést.

Az elsőfokú adóhatóság mindezekre tekintettel a határozatával (elsőfokú határozat) a felperes terhére 22 265 000 forint adóalap után jogosulatlan igénylésnek minősülő 6 012 000 forint adókülönbözetet állapított meg.

Indokolása szerint a felperes az ellenőrzés során többször, változó tartalommal nyilatkozott, bemutatta és több ízben módosította a próbaút nyilvántartásait, – amelyet az adózó állítása szerint az irodai alkalmazottak egy „kockás füzetben” vezetnek. A próbaút-nyilvántartások adatai még így sem kerültek alátámasztásra, mert azokat nem igazolták a gépjármű-indítási naplók, illetve az útdíjköteles úthálózat, valamint a Nemzeti Tengelysúly-ellenőrző Hálózat (UD/VÉDA rendszer) érzékelési pontjairól érkezett adatok.

A fellebbezés nyomán eljárt alperes határozatával (alperesi határozat) helybenhagyta az elsőfokú határozatot.

Anyagi jogi szempontból megállapította: az elsőfokú adóhatóság a feltárt tényállásból helytállóan jutott arra a következtetésre, hogy a felperes a 7 db gépjármű esetében hitelt érdemlően nem igazolta, hogy azokat saját használat, hasznosítás nélkül értékesítette.

A keresetlevél és a védirat

A felperes keresete szerint a 2 db gépjármű kivételével – használat, hasznosítás nélkül történt a továbbértékesítés, vagyis a továbbértékesítési cél maradéktalanul megvalósult, a kijavított autófutás-nyilvántartás („kockás füzet”) megfelelően igazolja, hogy azokat ilyen céllal vásárolta, az alperes ennek ellenére nemcsak a hozzáadott értéket, hanem a teljes ellenértéket megadóztatta. Arra hivatkozással, hogy az adóhatóság elsődlegesen és döntően az UD/VÉDA rendszer adatait vette figyelembe az autófutások kapcsán, a rendszer technikai, informatikai üzemeltetőjének megkeresésére vonatkozó indítványt terjesztett elő.

A bérbe adott, de túlnyomórészt a saját vállalkozásban használt 2 db gépjármű esetében előadta, hogy a továbbértékesítési cél eleve nem is állt fenn, értékesítésük során ezért az Áfa tv. 87. § b) és c) pontjai szerint adófizetési kötelezettsége nem keletkezett.

Az alperes a védiratában fenntartotta a határozatában foglaltakat, és a kereset elutasítását kérte.

A jogerős ítélet

Az elsőfokú bíróság az ítéletével a felperes keresetét elutasította.

Indokolásában elsődlegesen megállapította az elkésett felperesi hivatkozásokat, továbbá a felperes a nyilatkozatait nem tudta hitelt érdemlően alátámasztani okiratokkal, holott az Áfa tv. és az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.) rendelkezései alapján adózóként a nyilvántartásait, könyveit, bizonylatait úgy köteles kiállítani és vezetni, illetve megőrizni és felmutatni, hogy azok a törvényben szabályozott jogok gyakorlásának és kötelességek teljesítésének ellenőrzésére alkalmasak legyenek.

Érdemben helytállónak fogadta el a megállapítást, amellyel az alperes részletesen, gépjárművenként kifejtette, hogy a javított autófutásteljesítmény-nyilvántartás („kockás füzet”) adatai mennyiben pontatlanok, és miért nem hitelesek, melynek következtében a bemutatott próbaút-nyilvántartás nem volt alkalmas a kizárólagosan továbbértékesítési céllal történt használat igazolására; erre tekintettel pedig a felperes nem alkalmazhatta volna a gépjárművek értékesítésekor a kedvezőbb, különbözeti adózást.

Az érintett 7-ből 2 db – a felperesi állítás szerint bérbe adott, eredetileg sem továbbértékesítési célt szolgáló – gépjármű esetében rámutatott a felperes változó tartalmú nyilatkozataira, arra, hogy kezdetben a továbbértékesítési célt kívánta alátámasztani, és csak utóbb tért el ettől, a bérbeadásról szóló munkavállalói nyilatkozatok észrevételhez történő csatolásával együtt, míg ezek a nyilvántartásban nem szerepeltek tárgyi eszközként.

A felülvizsgálati kérelem

A felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a jogerős ítélettel szemben. Jogsértően állapította meg a jogerős ítélet azt, hogy a továbbértékesítési cél meghiúsult, mert az adóhatóság ezt valójában semmilyen bizonyítékkal nem támasztotta alá. A felperes álláspontja szerint nincs jogszabállyal előírt nyilvántartási kötelezettsége, és erre vonatkozó jogszabályt a jogerős ítélet sem jelölt meg, ezért a saját nyilvántartása nem vethető össze az UD/VÉDA rendszerből nyert adatokkal; nem is volt köteles az UD/VÉDA rendszer által érzékelt útvonalakon közlekedni, továbbá a P-s rendszámra vonatkozó előírások megsértése ágazati szabályok megszegésének minősül, amely önmagában nem lehet bizonyíték. Előadta, hogy az Európai Unió Bírósága (EUB) C-329/18., valamint C-78/12. számú döntései értelmében sem alapítható az adólevonási jog megtagadása az adott szakmára vonatkozó speciális jogszabályi feltételek számonkérésén. E körben az EUB döntéseit idéző Kfv.I.35.052/2022/3. számú kúriai határozatra is utalt.

A 2 db bérbeadással érintett gépjármű esetében is fenntartotta az Áfa tv. 87. § b) és c) pontjainak, az adómentes értékesítés szabályainak alkalmazhatóságát.

A felülvizsgálati ellenkérelem

Az alperes a felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte, annak jogszerűségére tekintettel.

A Kúria döntése és jogi indokai

A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan.

A törvényszék tényszerűen állapította meg, hogy a felperes használt autókereskedőként azt választotta a bejelentésében, hogy az adófizetési kötelezettségét az Áfa tv.-nek a viszonteladókra vonatkozó különleges adózási szabálya szerint teljesíti, amely a kedvezőbb adózási mód, lévén az adózó az árrés után fizeti az adót (különbözeti adózás). A perben vizsgálandó kérdés az volt, hogy az adóhatóság megfelelően bizonyította-e az adott gépjárműveknél a továbbértékesítési cél meghiúsulását, és helyes-e a jogértelmezése, miszerint, ha a továbbértékesítési cél ezen gépjárművek saját használata vagy egyéb módon történő hasznosítása folytán meghiúsul, akkor az értékesítésükre már nem a különbözeti adózás, hanem az Áfa tv. általános szabályai az irányadók. Arról is dönteni kellett, hogy azon 7-ből 2 db gépjármű esetében, amelyeknél a felperes azt állította, hogy azokat eleve nem is továbbértékesítési céllal vásárolta, és azokat bérbe adta, illetve túlnyomórészt saját vállalkozásában használta, megilleti-e az értékesítéskor az Áfa tv. 87. § b) és c) pontja szerinti adómentesség.

A Kúria leszögezi, hogy az adóhatóság mind a 7 db gépjárműnél bizonyítást folytatott le a továbbértékesítési cél léte, illetve hiánya vonatkozásában, tekintve, hogy a felperes azokat a különbözeti adózás szerint szerezte be és tartotta nyilván, így a 2 db bérbe adott gépjármű esetében is ez történt, mert a felperes csak az ellenőrzési jegyzőkönyvre tett észrevételében hivatkozott bérbeadásra, saját vállalkozásban való használatra, addig az adóellenőrzés során ez utóbbi autók esetében is a továbbértékesítési célt kívánta alátámasztani – erre az elsőfokú bíróság helytállóan rámutatott a jogerős ítélet [44] bekezdésében.

A bizonyítást valamennyi esetben azonos módon folytatta le az adóhatóság, amelyről a törvényszék – felsorolva az ítélete [34] bekezdésében a bizonyítási eszközöket (felperesi nyilatkozatok, eladói és vevői tanúvallomások, járműnyilvántartási rendszer adatai, UD/VÉDA rendszer adatai, felperesi próbaút-nyilvántartás, próbarendszámokra vonatkozó gépjárműindítási-naplók) – megállapította, hogy széles körű bizonyítási eljárás folyt, a tényállás tisztázásának kötelezettségét az alperes teljesítette. A Kúria a felperesi felülvizsgálati kérelmének a bizonyítással kapcsolatos kifogásaival szemben egyrészt hangsúlyozza, hogy az adóhatóság, és az értékelés során az elsőfokú bíróság nem csupán az általa hivatkozott bizonyítékokból indult ki (próbaút-nyilvántartás, UD/VÉDA rendszer, P-s rendszámok mikénti használata), hanem az előzőek szerint felsorolt valamennyi bizonyíték összevetésével vizsgálta a felperes értékesítéseit. Másrészt kiemeli: ugyan a felperes utóbb megkérdőjelezte, miszerint a jogszabály által meg nem kívánt próbaút-nyilvántartásokból, az UD/VÉDA rendszer adataiból, és abból, hogy esetlegesen a P-s rendszámok kapcsán ágazati szabályt sértett, származhat-e egyáltalán bizonyíték, de mindezeket az adóhatóság a szabad bizonyítás keretében megfelelően felhasználhatta és értékelhette. Szemben a felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal, az elsőfokú bíróság nem arra hivatkozott, hogy a felperes köteles volt vezetni az adott próbaút-nyilvántartást, hanem arra, hogy a választott adózási mód (jelen esetben a kedvezőbb különbözeti adózás) feltételeinek teljesülését az adózónak alá kell tudni támasztania a saját könyveivel. A Kúria is hangsúlyozza, hogy a felperesnek a különbözeti adózás jogszerű alkalmazásához a jelen esetben igazolnia kell, hogy az értékesítéskor is megfelelt az árrés utáni kedvezőbb adózás szabályainak.

A Kúria a bizonyítás kapcsán azt is hangsúlyozza, hogy az adóhatóság nem abból vont le következtetést, hogy a felperes a fizetős útszakaszokat mennyiben használta, vagy mennyiben kerülte el, hanem abból, hogy amennyiben ezeket használta, az erre vonatkozó adatok miként jelentek meg a felperes próbaút-nyilvántartásában, egyezést mutattak-e egymással és a P-s rendszámú gépjárművek indítási naplóiban szereplő adatokkal.

Ellentétben a felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal e körben az elsőfokú bíróság nem tett iratellenes hivatkozást, mert ugyan a hatáskörelvonás kifejezést használta a kereseti érvelés ismertetésénél, de megállapításának középpontjában helytállóan az állt, hogy az adóhatóság nem szankcionálta a P-s rendszámok használatával kapcsolatos esetleges jogszabálysértést. Ebből következően a felperesnek az EUB C-329/18., valamint C-78/12. számú határozataira és a Kfv.I.35.052/2022/3. számú kúriai döntésre való hivatkozása nem helytálló (e döntések értelmében nem alapítható az adólevonási jog megtagadása az adott szakmára vonatkozó speciális jogszabályi feltételek számonkérésén), mert a perbeli esetben nem az adólevonási jog elvetése, és nem ágazati szabály esetleges megsértése, hanem a fizetendő adó helyes megállapításának kérdése volt a megállapítás alapja. A felperes a megelőző eljárásban bemutatta a rendelkezésére álló adatokat, de az a körülmény, hogy a kifogásolt 7 db gépjármű esetében saját próbaút-nyilvántartásának adatai nem egyeztek az ellenőrizhető külső forrásból nyert UD/VÉDA adatokkal, és az általa jogszabály előírása folytán vezetett P-s rendszámok gépjárműindítási naplóival, az ő terhére esik.

A Kúria a továbbiakban a továbbértékesítési cél meghiúsulása kapcsán, majd az Áfa tv. 87. § b) és c) pontja alkalmazhatóságával összefüggésben levezetett bírósági jogértelmezést vizsgálta.

Az Áfa tv. 259. § 22. pontja értelmében e törvény alkalmazásában továbbértékesítési cél: a mástól szerzett termék saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélküli értékesítése, amely értékesítéskori használati értékében legfeljebb csak a kereskedelemben szokásos értékváltozás miatt tér el a szerzéskori használati értékétől.

Az Áfa tv. 213. § (1) bekezdése alapján a fejezet alkalmazásában a viszonteladó: minden olyan adóalany, aki (amely) ilyen minőségében továbbértékesítési céllal használt ingóságot, műalkotást, gyűjteménydarabot vagy régiséget szerez be, importál, vagy egyébként tart tulajdonában, illetőleg e körben – megbízás alapján – bizományosként jár el. Az Áfa tv. 214. § (1) bekezdése értelmében a viszonteladó tevékenységére a törvény rendelkezéseit az ezen alfejezetben (XVI/2.) meghatározott eltérésekkel kell alkalmazni.

A Kúria kiemeli, hogy az idézett rendelkezések alapján az Áfa tv. 214. § (1) bekezdéséből adódóan az Áfa tv. XVI/2. alfejezet szerinti különbözeti adózás, vagy más néven árrés utáni adózás csak az olyan tevékenységre alkalmazható, és azon termékek esetében, amelyeknél az adózó viszonteladói minősége érvényesül. Az adóalany akkor feleltethető meg a viszonteladó Áfa tv. XVI/2. alfejezete szerinti fogalmát előíró 214. § (1) bekezdésének, ha ilyen minőségében továbbértékesítési céllal szerez be használt ingóságot. E meghatározás központi fogalmi eleme a továbbértékesítési cél, amely csak akkor állapítható meg az Áfa tv. 259. § 22. pontja alapján, ha a termék (pontosan: mástól szerzett termék) saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélküli értékesítése esete áll fenn. A továbbértékesítési célnak van ügydöntő jelentősége, mert erre épülnek rá a különbözeti adózás alkalmazhatósága körében rögzített további fogalmak: a továbbértékesítési cél a saját használat vagy egyéb hasznosítás nélküli értékesítést jelenti a mástól szerzett termék vonatkozásában; a tényleges viszonteladói minőséghez pedig a jogalkotó ezt a célt tételezi, vagyis a használt ingóságoknak az ilyen céllal történő beszerzése alapozza meg, hogy az adóalanyt viszonteladónak lehessen tekinteni; a különbözeti adózás pedig a viszonteladói tevékenységre irányadó.

A felperes a használt gépjármű kereskedelmi tevékenysége vonatkozásában bejelentette (választotta) a kedvezőbb, különbözeti adózás szabályainak az alkalmazását, ezért ahhoz, hogy ez az adózási mód ténylegesen érvényesüljön az egyes gépjárművek esetében, a továbbértékesítési célnak is teljesülnie kellett. Az adóhatóság által bizonyított tényállás szerint a felperes a kifogásolt 7 db gépjárművet a különbözet szerinti adózás szabályai szerint szerezte be, az autókat a könyveiben is a használt ingóságok értékesítéséhez kapcsolódó előírások alapján tartotta nyilván, és az értékesítéskor is e szabályokat alkalmazva vallotta be a fizetendő áfát, ugyanakkor a bizonyítás eredményeként megállapítható volt, hogy a továbbértékesítési cél nem állt fenn.

A Kúria hangsúlyozza, hogy a felperes állítása szerint az eleve továbbértékesítési cél nélkül beszerzett, bérbe adott és túlnyomó részben a saját vállalkozásban használt 2 db gépjármű esetében is az volt a megállapítás, hogy ezek beszerzése a különbözeti adózás szerint történt és a könyvekben sem tárgyi eszközként tartotta nyilván azokat. Egyetért a Kúria az adóhatóság és a törvényszék álláspontjával, hogy amennyiben a felperes a különbözet szerinti adózás helyett nem tér át az Áfa tv. általános szabályai szerinti adózásra, és az autók beszerzése, nyilvántartása is a különbözeti adózás szabályai szerint történik, utóbb, az autók értékesítésekor megalapozottan nem hivatkozhat arra, hogy az eladásra az Áfa tv. 87. § b) és c) pontja szerinti áfamentesség az irányadó, a következőkre is figyelemmel.

Az Áfa tv. 87. § b)–c) pontjai alapján mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha az értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a 124. és 125. § szerint nem vonható le; vagy az értékesítést megelőzően a termékhez előzetesen felszámított adó kapcsolódott volna, az a 124. § (1) bekezdés d) pontja szerint – a 125. § (1) bekezdés a) pontjában foglaltakra is figyelemmel – nem lenne levonható. Az Áfa tv. 222. § (1) bekezdése szerint az egyedi, illetőleg globális nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazó viszonteladó ilyen minőségében a használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab, régiség beszerzéséhez – ideértve ezek Közösségen belüli beszerzését is –, importjához kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult. Az Áfa tv. 224. § (1) bekezdése alapján a belföldön nyilvántartásba vett viszonteladó dönthet úgy is, hogy tevékenységének egészére nem alkalmazza ezen alfejezet rendelkezéseit. Ezen döntését a viszonteladó a tárgyévet megelőző év utolsó napjáig jelenti be az állami adó- és vámhatóságnak.

A fenti rendelkezések alapján a Kúria hangsúlyozza, hogy az Áfa tv. 87. § b) pontja szerinti adómentesség abban az esetben alkalmazható, ha a beszerzést előzetesen felszámított adó terhelte, de az az Áfa tv. 124. és 125. §-ai szerint nem vonható le, a 87. § c) pontja pedig akkor alkalmazható, ha az adóalanyra nem hárítottak át adót, de a beszerzésre az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontja vonatkozott volna, azt előzetesen felszámított adó terhelte volna, de az nem lenne levonható [figyelemmel ugyanakkor a 125. § (1) bekezdés a) pontjában foglaltakra is]. A felperes ezen esetekkel szemben az Áfa tv. XVI/2. alfejezetében foglalt különbözeti adózás szerint eljáró viszonteladó, és az esetében nem azért nem vonható le az áfa, mert e beszerzésre az Áfa tv. 124. § és 125. §-ai lennének irányadók, hanem azért nem, mert a különbözeti adózás szabályai közötti speciális előírás érvényesül. A felperesnek az Áfa tv. 222. § (1) bekezdés a) pontja alapján nincs levonási joga a termék beszerzésével kapcsolatban. A viszonteladó adóalany legfeljebb akkor alkalmazhatja az értékesítésre az általános szabályok szerinti adómentességet a gépjárművek értékesítésekor, ha – megfelelve az ott megjelölt feltételeknek – az Áfa tv. 224. § (1) bekezdése szerinti lehetőséggel élve lemond a különbözeti adózás alkalmazásáról.

A fentiek alapján a Kúria megállapította, hogy a jogerős ítélet jogszerű, ezért azt hatályában fenntartotta – olvasható a Kúriai döntések 2025. évi 5. számában a kuria-birosag.hu-n.