adozona.hu
BH 2021.4.116
BH 2021.4.116
Az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az illeték mértékét az Itv. 23/A. § (2) bekezdése alapján kell megállapítani és nem vehető figyelembe az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti 200 millió forintos felső határ [1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 3. § (3), (5) bekezdés, 23/A. § (2) bekezdés].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes engedély alapján működő ingatlanalap, mely a 2017. december 11-én kelt, a letétkezelője által másnap jóváhagyott adásvételi szerződés alapján megvásárolta a Vecsés .../11 helyrajzi számú, természetben Vecsés … szám alatt található, kivett üzleti park, étterem megnevezésű ingatlan (a továbbiakban: Ingatlan1.), valamint a Vecsés .../12 helyrajzi számú, természetben Vecsés … szám alatt található, kivett irodaház, mélygarázs megnevezésű ingatlan (a továbbiakban: Ingatlan2.) 1/1 tul...
BH 2021.4.116 Az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az illeték mértékét az Itv. 23/A. § (2) bekezdése alapján kell megállapítani és nem vehető figyelembe az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti 200 millió forintos felső határ [1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 3. § (3), (5) bekezdés, 23/A. § (2) bekezdés].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes engedély alapján működő ingatlanalap, mely a 2017. december 11-én kelt, a letétkezelője által másnap jóváhagyott adásvételi szerződés alapján megvásárolta a Vecsés .../11 helyrajzi számú, természetben Vecsés … szám alatt található, kivett üzleti park, étterem megnevezésű ingatlan (a továbbiakban: Ingatlan1.), valamint a Vecsés .../12 helyrajzi számú, természetben Vecsés … szám alatt található, kivett irodaház, mélygarázs megnevezésű ingatlan (a továbbiakban: Ingatlan2.) 1/1 tulajdoni hányadát. A felek az Ingatlan1. vételárát 60 403 965 EUR-ban (18 980 133 882 forintnak felel meg), míg az Ingatlan2. vételárát 5 000 000 EUR-ban (1 571 100 000 forintnak felel meg) határozták meg.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a B400 adatlapon bejelentett vételárat helyszíni szemle lefolytatását követően forgalmi értékként elfogadta, majd a 2018. október 9-én kelt 4712980851 számú fizetési meghagyásával az Ingatlan1. után 379 602 678 forint, az Ingatlan2. után 31 422 000 forint, összesen 411 024 678 forint visszterhes vagyonátruházási illetékfizetési kötelezettséget állapított meg a felperes terhére. Az illeték összegének meghatározásakor az ingatlanok forgalmi értékének 2%-át vette alapul, jogalapként az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 3. § (3) és (5) bekezdéseire, valamint a 23/A. § (2) bekezdésére hivatkozott.
[3] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2019. január 10-én kelt 2234531623 számú határozatával a fizetési meghagyást helybenhagyta. Döntését az Itv. 3. § (3) és (5) bekezdéseire, valamint a 23/A. § (2) bekezdésére alapította.
[4] Megállapította, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő "ha a törvény másként nem rendelkezik" fordulat azt jelenti, hogy a 19. § (1) bekezdésében szereplő szabályozás - az ingatlanonként kiszabható illeték 200 millió forint felső határa - egy olyan általános szabály, melytől a speciális rendelkezések eltérhetnek, mint ahogy már maga a 19. § (1) bekezdése is speciális szabályt állapít meg az ingatlanok vonatkozásában. Az Itv. 23/A. § (2) bekezdése speciális szabályt tartalmaz, mellyel szemben az Itv. 19. § (1) bekezdésében foglalt rendelkezések nem alkalmazhatóak. Az Itv. 23/A. §-ában az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzésekre alkalmazandó és alkalmazható szabályok együttesen kerültek rögzítésre. Az ingatlan vagyonszerzésének bejelentésére rendszeresített adatlap az Itv. szerkezeti felépítését követi, igazodva ahhoz, hogy az Itv. 23/A. §-a alatt együttesen szerepelnek az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések, annak alkalmazandó és alkalmazható szabályai. Az, hogy az adatlap a 23/A. § (2) bekezdése szerinti 2%-os mértékű illetékkiszabást a kérelemre biztosítható kedvezmények között szerepelteti, nem jelenti azt, hogy a fenti kedvezmény biztosítása a felperes kérelmére történhet. Míg az Itv. 23/A. § (1) bekezdése a törvényi követelményeknek megfelelő ingatlanforgalmazóknak és lízingcégeknek az Itv.-ben rögzített határidőig vállalt nyilatkozat előterjesztése mellett lehetővé teszi, addig az Itv. 23/A. § (2) bekezdése az ingatlanszerzés alapesetében kötelezővé teszi a visszterhes vagyonátruházási illeték 2%-os illetékkulccsal történő megállapítását. A jelen esetben a felperes ingatlanalapként történő vagyonszerzése egy tény, ennek a ténynek a valóságát az adóhatóságnak vizsgálnia kell, ugyanakkor az erre irányuló kifejezett nyilatkozatot a vagyonszerzőnek nem kell előterjeszteni az adóhatósághoz, mert az ingatlanalapként történő vagyonszerzésnek mint ténynek az igazoltsága esetén az adóhatóság mérlegelés nélkül köteles az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerint eljárni, melyben szereplő speciális szabályozásra figyelemmel az alperesnek nincs lehetősége az Itv. 19. § (1) bekezdésében rögzített másik speciális szabályozás, a 200 millió forint illetékmaximum alkalmazására.
A kereset és az alperes védekezése
[5] A felperes az alperes határozatával szembeni keresetet nyújtott be.[8] Az alperes védiratában a határozatában foglalt indokokkal egyezően kérte a kereset elutasítását.
Az elsőfokú ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Ítéletét az Itv. 19. § (1) bekezdésére és 23/A. § (2) bekezdésére alapította.[10] Megállapította, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti általános szabályokhoz képest a 23/A. § speciális szabályt határoz meg "ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések visszterhes vagyonátruházási illetéke" cím alatt. E jogszabályhely (2) bekezdése rendelkezik az engedély alapján működő ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén alkalmazandó illeték mértékéről. Eszerint az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az illeték mértéke az ingatlan - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének 2%-a. A törvény tehát az ingatlanalapra mint ingatlanszerzőre vonatkozóan eltérő szabályt alkalmaz. Amennyiben a törvény egy általánosan meghatározott személyi körből kiemelést alkalmaz, a kiemelt személy által megkötött ügyletre nem a törvény általános, hanem a különös szabálya vonatkozik. Tekintettel arra, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdésében rögzített általános szabályhoz képest az ingatlanalapok ingatlanszerzésére vonatkozóan a 23/A. § (2) bekezdése speciális szabályt tartalmaz, ezért az ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén nem az Itv. 19. § (1) bekezdése az irányadó, hanem a 23/A. § (2) bekezdését kell alkalmazni, ez azt is jelenti, hogy kifejezett törvényi rendelkezés hiányában az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott 200 millió forint illetékmaximum nem alkalmazható.
[11] Az Itv. 19. § (1) bekezdéséből és 23/A. § (2) bekezdéséből nem vezethető le, hogy a 2%-os illetékkulcs alkalmazásának minden esetben, tehát a 10 milliárd forintot meghaladó forgalmi értékű ingatlanok megszerzése esetén is, kedvezőbb eredménnyel kell járnia az ingatlanszerző ingatlanalapra nézve. Az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti általános szabály és a 23/A. § (2) bekezdése szerinti speciális szabály kifejezett törvényi rendelkezés hiányában nem kapcsolható össze értelmezéssel, illetve e jogszabályhelyek kiterjesztő értelmezésével annak érdekében, hogy a 2%-os tényleges kedvezmény jellege a 10 milliárd forintot meghaladó forgalmi értékű ingatlanok esetében is érvényesülhessen.
A felülvizsgálati kérelem és a felülvizsgálati ellenkérelem
[12] A felperes a jogerős ítélettel szembeni felülvizsgálati kérelmében elsődlegesen kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását akként, hogy a visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján az Ingatlan1. után 200 millió forint, az Ingatlan2. után 62 884 000 Ft, másodlagosan kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását akként, hogy a visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke az Itv. 19. § (1) bekezdése és 23/A. § (2) bekezdése alapján az Ingatlan1. után 200 millió forint, az Ingatlan2. után 31 422 000 Ft, harmadlagosan kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását és a felperest terhelő visszterhes vagyonátruházási illeték összegének kiszámítása tekintetében az alperest az Itv. 19. § (1) bekezdésének alkalmazására utasításával, negyedlegesen kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását és a felperest terhelő visszterhes vagyonátruházási illeték összegének kiszámítása tekintetében az alperest 23/A. § (2) bekezdésének és a 19. § (1) bekezdésének együttes alkalmazására utasításával, ötödlegesen kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megsemmisítését az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal és az elsőfokú hatóság új eljárás lefolytatására kötelezését, hatodlagosan kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat meghozatalára kötelezését.[13] Álláspontja szerint az alperes megsértette az Itv. 19. § (1) bekezdését és 23/A. § (2) bekezdését.
[14] Az ingatlanalapokra vonatkozó teljes korábbi szabályozást áttekintve kifejtette: az ingatlanalapokra vonatkozó visszterhes vagyonátruházási illetékszabályozás korábban hatályos rendelkezéseiből egyértelműen levezethető, hogy a jogalkotói szándék eredetileg és az összes módosítás megalkotásakor is egy kedvezményes helyzet megteremtése volt az ingatlanalapok számára, elősegítendő a működésüket, amelyhez nyilvánvalóan gazdaságélénkítő hatást fűzött a jogalkotó.
[15] Az Itv. 23/A. § (2) bekezdése egy kedvezmény, mely nem alkalmazható kógensen, különösen nem akkor, ha annak előny jellege nem is érvényesül. Álláspontja szerint nem lehet különbséget tenni az ingatlanforgalmazókra és az ingatlanalapokra vonatkozó szabályozás között sem, mindkettő kedvezménynek minősül és az érintett adóalanyok közös jellemzője, hogy csak akkor érvényesítik a kedvezményt, amennyiben azt saját elhatározásból érvényesíteni szeretnék. Ha egyértelmű, hogy a szabály egy kedvezményre vonatkozik, abból immanensen következik, hogy az választható szabály, hiszen egy kedvezmény alkalmazása nem lehet kógens. Az pedig, hogy egy kedvezmény csak egy bizonyos értékhatárig minősül ténylegesen annak, véleménye szerint önmagába nézve is abszurd következtetés. A következmény fogalmilag előnyt kell, hogy jelentsen az általános szabályhoz képest, így nem lehet olyan eset, amikor a kedvezményes illetékkulcs az általános szabályokhoz képest kifejezetten hátrányos kulccsá változik. Kiemelte, hogy az ingatlanalapok esetében a 10 milliárd forintos értékhatár átlépése egyáltalán nem ritka, sőt éppen az ingatlanalapoknál gyakori nagy értékű tranzakciókra tekintettel került bevezetésre a kedvezményes illetékkulcs. A hátrányossá válás pedig vagy akként kerülhető el, hogy az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti illetékkulcsot a kötelezett által választható kedvezményként értelmezzük, vagy akként, hogy párhuzamosan alkalmazzuk az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott illetékmaximummal.
[16] Álláspontja szerint az Itv. 23/A. § (1) bekezdése esetén a kötelezettnek nem a kedvezmény alkalmazásáról, hanem az alkalmazásához előírt feltétel megvalósítására (továbbértékesítés) vonatkozó kötelezettség vállalásáról kell nyilatkoznia, ugyanígy az Itv. 21. § (2) bekezdése szerinti cserepótló kedvezmény alkalmazásához sem a kedvezmény igénybevételéről, hanem a (2) bekezdés szerinti feltételeknek való megfelelésről kell nyilatkozni.
[17] A vagyonszerzés bejelentéséhez rendszeresített nyomtatvány kapcsán kifejtette, hogy az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti illetékkulcs azon jelenleg is választható, azaz a kötelezett által külön jelölendő kedvezményként van feltüntetve.
[18] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[21] A Kúriának abban a jogkérdésben kellett állást foglalnia, hogy az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése esetén az illeték mértékének meghatározásakor csak az Itv. 23/A. § (2) bekezdését vagy a 19. § (1) bekezdését vagy ezen két utóbbi jogszabályi rendelkezést együttesen kell-e alkalmaznia.
[22] Az Itv. 19. § (1) bekezdése szerint a visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke - ha a törvény másként nem rendelkezik - a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke után 4%, ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén ingatlanonként 1 milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint. Ennek értelmében a visszterhes vagyonátruházás esetében az általános mérték 4%, ha törvény másként nem rendelkezik, mely kitétel azt jelenti, hogy amennyiben a főszabályhoz képest az illetékkiszabás tekintetében létezik speciális szabály, úgy abban az esetben nem az Itv. 19. § (1) bekezdése alkalmazásának van helye, hanem az adott speciális szabálynak.
[23] Az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő "ha a törvény másként nem rendelkezik" kitétel nem a kedvezmények alkalmazhatóságát teszi lehetővé, hanem kötelező jelleggel írja elő a speciális jogszabály alkalmazását az általánossal szemben. Ehhez képest az Itv. 19. § (1) bekezdésének második mondatrésze már önmagában speciális rendelkezést tartalmaz azzal, hogy az ingatlanok, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén részben eltér a 4%-os illetékkiszabástól azzal, hogy rögzíti ingatlanonként 1 milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint állapítható meg a vagyonszerző terhére. Az ingatlanra vonatkozó ezen speciális szabály tekintetében sem kell a vagyonszerzőnek külön kérelemmel fordulnia az adóhatósághoz, amennyiben megállapítható, hogy ingatlanszerzés, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése történt és az ingatlan értéke az 1 milliárd forintot meghaladja, úgy ezen speciális rendelkezés alkalmazására kerül sor. Ez a jogszabályi rendelkezés a vagyonszerző személyhez nem köt külön feltételt.
[24] A fentiekkel szemben az Itv. 23/A. § (2) bekezdése a vagyonszerző személyét is kifejezetten meghatározza azzal, hogy rögzíti az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az ingatlan mértéke az ingatlan - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének 2%-a. Ennek alapján az alábbi lehetőségek adódnak: a) a visszterhes vagyonszerzés általános szabálya (4%), b) az ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése (4%, 2%, legfeljebb 200 millió forint), valamint c) az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése (2%) esetén. Az Itv. 19. § (1) bekezdése első mondatának megfogalmazásából nem következik, hogy a törvény eltérő rendelkezését engedő kitétel kizárólag a mondat első részére vonatkozik, ezért az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján rögzíthető, hogy ehhez képest az Itv. 23/A. § (2) bekezdése speciális rendelkezésnek minősül, ezért az általános szabállyal szemben a speciális szabálynak kell érvényesülnie.
[25] Az Itv. 23/A. § (2) bekezdése értelmében az ingatlanalapok ingatlanvásárlása esetében nem egy kérelemhez kötött, választható kedvezményről van szó, hanem egy, az ingatlanalapokra kötelező erővel bíró feltétel nélkül alkalmazandó szabályozásról, vagyis ezen jogszabályhely vonatkozásában hiányzik a kérelemhez kötöttség és a választhatóság elve. Másrészt megállapítható, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti szabályozáshoz képest kedvezőbb illetékkulcs alkalmazásával állapítják meg a visszterhes vagyonátruházási illeték összegét. Ehhez kapcsolódóan azonban meg kell állapítani, hogy nem minden esetben esik az ingatlanalapok vagyonszerzése kedvezményesebb illetékkiszabás alá, ugyanis, ha az Itv. 23/A. § (2) bekezdése, azaz a 2%-os illetékkulccsal megállapított visszterhes vagyonátruházási illeték összege meghaladja az Itv. 19. § (1) bekezdésében a 200 millió forintban maximalizált illeték összegét, az ingatlanalapok tekintetében nem beszélhetünk kedvezményes illetékkiszabásról. Az ingatlanalapok esetében kötelezően alkalmazandó Itv. 23/A. § (2) bekezdése alapján tehát a legtöbb jogügylet esetében kedvezményes illetékkiszabásról van szó, azonban ez a következtetés nem minden jogügylet esetében állapítható meg általános jelleggel: ennek ellenére nem vonható kétségbe azon tény, hogy az engedéllyel működő ingatlanalapok vagyonszerzése esetében az Itv. 23/A. § (2) bekezdése kötelezően alkalmazandó szabályozás.
[26] A fentieken túlmenően az Itv. 23/A. § (2) bekezdésének kötelező ereje az Itv. 19. § (1) bekezdésében foglaltak alapján is levezethető. Az Itv. 19. § (1) bekezdése általános jelleggel, a vagyontárgy szerzőjének személyére tekintet nélkül határozza meg a visszterhes vagyonátruházási illeték mértékét 4%-ban, míg ingatlanszerzés esetében ettől már némileg eltérő szabályozást állapít meg, valamint a jogszabályhely "ha a törvény másként nem rendelkezik" fordulattal kifejezetten lehetővé teszi az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti szabályozástól való eltérést. Ezt az értelmezést támasztja alá az Itv. szerkezeti felépítése is. Az Itv. 23/A. §-a az Itv. 19. §-ától elkülönült alcím alatt "ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések visszterhes vagyonátruházási illetéke" megnevezéssel szerepel a törvényben, a 23/A. § tovább differenciál az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerző személye alapján, így az (1) bekezdésben meghatározott vállalkozások esetében feltételhez köti a speciális illetékkulcsok alkalmazását, míg az ingatlanalapok esetében feltétel nélkül (továbbértékesítési kötelezettség hiánya) írja elő a 2%-os illetékmértéket. Az Itv. 23/A. §-át áttekintve megállapítható, hogy az sehol sem tartalmaz kedvezményszabályokat, amelyet alátámaszt az is, hogy az Itv. külön alcímben (26. §-tól) rendelkezik az illetékmentességekről és illetékkedvezményekről.
[27] A felperes azon érvelése, mely szerint a bírói gyakorlat az Itv. 23/A. § (1) bekezdésében kedvezményre utal, megállapítható, hogy egyrészt ezen döntések (KGD 2001.81., KGD 2006.107., KGD 2013.86.) ingatlanforgalmazók és nem ingatlanalapok vagyonszerzése vonatkozásában keletkeztek, másrészt értelemszerűen a 2017. január 1-jei előtt hatályban volt jogszabályi rendelkezéseket vette figyelembe, ezért a bírói gyakorlat az ingatlanforgalmazók viszonylatában utalt az Itv. 23/A. § (1) bekezdésére kedvezményként, nem pedig az ingatlanalapok tekintetében. Ezzel kapcsolatban kiemelhető, hogy a 2017. január 1-jén történt szerkezeti módosítással, vagyis azzal, hogy az ingatlanalapokra vonatkozó kedvezmény kikerült az Itv. 23/A. § (1) bekezdése alól és külön bekezdést [(2) bekezdés] kapott, a jogalkotó egyértelművé tette az ingatlanalapokra irányadó önálló szabályozásról van szó.
[28] Az Alaptörvény 28. cikke értelmében a bíróságnak a jogalkotó feltehető céljára figyelemmel, a jogszabály preambulumára, illetve megalkotására vagy módosítására irányuló javaslat indokolását figyelembe véve kell eljárnia. A felperes által hivatkozott, az Itv. rendelkezéseihez kapcsolódó törvényi indokolásoknak a perbeli ügyben való alkalmazhatóságát korlátozta, hogy az Itv. szövege időközben módosult, az Itv. 23/A. § (2) bekezdését 2017. január 1-jei hatállyal az egyes törvények és más kapcsolódó törvények módosításáról szóló 2016. évi CXXV. törvény 125. §-ának (2) bekezdése állapította meg. A korábbi szabályozáshoz kapcsolódó, a felperes által hivatkozott törvényi indokolásokkal szemben csak ezen módosító törvény indokolását lehet figyelembe venni, miszerint az ingatlanalap változatlanul 2%-os illetékmérték alkalmazásával fizet visszterhes vagyonátruházási illetéket ingatlanszerzése esetén. A kedvezményes illetékkulcs érvényesítéséhez - az ingatlanalap ingatlanszerzésekor - nem kapcsolódik továbbértékesítési kötelezettség. Ezen módosító törvényhez fűzött indokolásból nem következik az, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott illetékmaximumra vonatkozó rendelkezést is alkalmazni kell az ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén.
[29] A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság az Alaptörvény 28. cikke alapján jogszabályszerűen alkalmazta az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti illetékkulcsot, melynek során nem kell figyelembe venni az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő illetékmaximumot.
[30] Az Alaptörvény XV. cikk (1) bekezdése értelmében a törvény előtt mindenki egyenlő. A törvény előtti egyenlőségből következik, hogy minden személy egyenjogú, azaz megkülönböztetés nélkül megilletik az alapjogok. A diszkrimináció, vagyis a megkülönböztetés tilalmának megsértése az egyenlő bánásmódról és az esélyegyenlőség előmozdításáról szóló 2003. évi CXXV. törvény (a továbbiakban: Ebtv.) rendelkezései alapján vizsgálandó. Az Ebtv. 1. §-a rögzíti, hogy "az egyenlő bánásmód követelménye alapján Magyarország területén tartózkodó természetes személyekkel, ezek csoportjaival, valamint a jogi személyekkel és a jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetekkel szemben e törvény rendelkezései szerint azonos tisztelettel és körültekintéssel, az egyéni szempontok azonos mértékű figyelembevételével kell eljárni." Az Ebtv. 7. § (1) és (2) bekezdése értelmében az egyenlő bánásmód követelményének megsértését jelenti a közvetlen és a közvetett hátrányos megkülönböztetés, a zaklatás, a jogellenes elkülönítés, a megtorlás, valamint az ezekre adott utasítás. Az olyan magatartás, intézkedés, feltétel, mulasztás, utasítás vagy gyakorlat (a továbbiakban együtt: rendelkezés) nem sérti az egyenlő bánásmód követelményét,
a) amely a hátrányt szenvedő fél alapvető jogát másik alapvető jog érvényesülése érdekében, elkerülhetetlen esetben korlátozza, feltéve, hogy a korlátozás a cél elérésére alkalmas és azzal arányos,
b) amelynek az a) pont hatálya alá nem tartozó esetekben tárgyilagos mérlegelés szerint az adott jogviszonnyal közvetlenül összefüggő, észszerű indoka van.
[31] A diszkrimináció vizsgálata során tehát azonosítandó az az alapjog, amely korlátozást szenved, majd ehhez képest vizsgálandó, hogy a korlátozás más alapjog mint cél érdekében történt-e, miben áll a korlátozás, az a célja elérésére alkalmas-e, azzal arányos-e, és van-e az adott jogviszonnyal közvetlenül összefüggő észszerű indoka.
[32] Az Ebtv. 8. §-a értelmében közvetlen hátrányos megkülönböztetésnek minősül az olyan rendelkezés, amelynek eredményeként egy személy vagy csoport valós vagy vélt tulajdonsága miatt részesül kedvezőtlenebb bánásmódban, mint amelyben más, összehasonlítható helyzetben levő személy vagy csoport részesül, részesült vagy részesülne, míg közvetett a hátrányos megkülönböztetés az a közvetlen hátrányos megkülönböztetésnek nem minősülő, látszólag az egyenlő bánásmód követelményének megfelelő rendelkezés, amely a 8. §-ban meghatározott tulajdonságokkal rendelkező egyes személyeket vagy csoportokat lényegesen nagyobb arányban hátrányosabb helyzetbe hoz, mint amelyben más, összehasonlítható helyzetben lévő személy vagy csoport volt, van vagy lenne.
[33] A hátrányos megkülönböztetés vizsgálatakor tehát alapvető annak a csoportnak a meghatározása is, amelyhez viszonyítva az állított diszkrimináció elemezhető.
[34] Az Alkotmánybíróság 34/2019. (XI. 29.) AB határozata [67] bekezdésében rámutatott, hogy "[...] bár a csoportképzés módszere abszolút érvényű, az mindig a vizsgált ügy egyedi körülményeihez igazodik, ezért ebben az összefüggésben relatív. Ez azt jelenti, hogy a csoport(ok) felállítása a vizsgált tárgyhoz (normához) és az azt körülvevő jogszabályi kontextushoz kötött döntés. Elképzelhető, hogy ugyanaz a személyi kör, amelyik az egyik szempontból homogén, a másikból szemlélve heterogén csoportot alkot. Figyelembe kell venni azokat a tényezőket, amelyek összekapcsolják, és azokat, amelyek elválasztják egymástól az érintett alanyokat. A tényezőket nem számosságuk, hanem súlyuk szerint értékelve adható válasz arra a kérdésre, hogy a támadott rendelkezés(ek) szempontjából kik tartoznak azonos körbe." A határozat [68] bekezdésében rögzítette, hogy az Itv. szabályait illető "[...] diszkriminációs vizsgálat jogi kontextusát az Itv. jelenti. Ez a kódex foglalja magában a különböző illetékek összetett rendszerét a magyar jogban. Az illetékkötelezettség alapjaként szolgáló jogviszonyok (például hatósági vagy bírósági eljárás, öröklés, ajándékozás, visszterhes vagyonszerzés) és az azokra épülő illetékjogviszonyok sokszínűsége, valamint az illetékfizetési kötelezettséggel szemben álló állami szolgáltatás kimutathatóságában rejlő különbségek miatt az egyes illetékek alanyai nem feltétlenül alkotnak homogén csoportot."
[35] A jogalkotó az Itv. 23/A. § (2) bekezdésében külön szabályozta az ingatlanalapokra vonatkozó visszterhes vagyonátruházási illeték mértékét, ami arra enged következtetni, hogy az ingatlanalapok nincsenek összehasonlítható helyzetben az (1) bekezdésben szereplő gazdálkodószervezetekkel.
[36] Az Alkotmánybíróság szerint az Alaptörvény 28. cikke értelmében a többféleképpen értelmezhető jogszabályszöveg normatartalommal való kitöltésekor a bíróság lehetősége és kötelessége az Alaptörvénnyel összhangban álló értelmezés választása, és ez nem jelent contra legem értelmezést vagy a normatartalom mellőzését {3128/2019. (VI. 5.) AB határozat [21]-[24] bekezdései és az ott idézett gyakorlat}. A perbeli esetben azonban a tételes jog egyszerűen nem teszi lehetővé az ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő illetékmaximum alkalmazását, ellenkező esetben a bíróság valójában a hatályos jog félretételével hozná meg döntését, az illetékmaximum kiterjesztésével bírói jogalkotást valósítana meg.
[37] Mindezek alapján a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján hatályában fenntartotta, mert az elsőfokú bíróság ítélete nem sértette meg a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat.
(Kúria Kfv.I.35.683/2019.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.683/2019/10.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke
Dr. Szabó László előadó bíró
Dr. Stefancsik Márta bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Győző és Lencs Ügyvédi Iroda
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: Dr. Csepregi Judit kamarai jogtanácsos
A per tárgya: illetékügyben hozott közigazgatási határozat elleni közigazgatási per
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2019. szeptember 10-én kelt 101.K.27.604/2019/13. számú jogerős ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 101.K.27.604/2019/13. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 200.000 (azaz kétszázezer) forint felülvizsgálati költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak külön felhívásra 3.500.000 (azaz hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapján szolgáló tényállás
[1] A felperes engedély alapján működő ingatlanalap, mely a 2017. december 11-én kelt, a letétkezelője által másnap jóváhagyott adásvételi szerződés alapján megvásárolta a Vecsés .../11 helyrajzi számú, természetben Vecsés … szám alatt található, kivett üzleti park, étterem megnevezésű ingatlan (a továbbiakban: Ingatlan1.), valamint a Vecsés .../12 helyrajzi számú, természetben Vecsés … szám alatt található, kivett irodaház, mélygarázs megnevezésű ingatlan (a továbbiakban: Ingatlan2.) 1/1 tulajdoni hányadát. A felek az Ingatlan1. vételárát 60.403.965 EUR-ban (18.980.133.882 forintnak felel meg), míg az Ingatlan2. vételárát 5.000.000 EUR-ban (1.571.100.000 forintnak felel meg) határozták meg.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a B400 adatlapon bejelentett vételárat helyszíni szemle lefolytatását követően forgalmi értékként elfogadta, majd a 2018. október 9-én kelt 4712980851 számú fizetési meghagyásával az Ingatlan1. után 379.602.678 forint, az Ingatlan2. után 31.422.000 forint, összesen 411.024.678 forint visszterhes vagyonátruházási illetékfizetési kötelezettséget állapított meg a felperes terhére. Az illeték összegének meghatározásakor az ingatlanok forgalmi értékének 2%-át vette alapul, jogalapként az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 3. § (3) és (5) bekezdéseire, valamint a 23/A. § (2) bekezdésére hivatkozott.
[3] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2019. január 10-én kelt 2234531623 számú határozatával a fizetési meghagyást helybenhagyta. Döntését az Itv. 3. § (3) és (5) bekezdéseire, valamint a 23/A. § (2) bekezdésére alapította.
[4] Megállapította, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő "ha a törvény másként nem rendelkezik" fordulat azt jelenti, hogy a 19. § (1) bekezdésében szereplő szabályozás - az ingatlanonként kiszabható illeték 200 millió forint felső határa - egy olyan általános szabály, melytől a speciális rendelkezések eltérhetnek, mint ahogy már maga a 19. § (1) bekezdés is speciális szabályt állapít meg az ingatlanok vonatkozásában. Az Itv. 23/A. § (2) bekezdése speciális szabályt tartalmaz, mellyel szemben az Itv. 19. § (1) bekezdésében foglalt rendelkezések nem alkalmazhatóak. Az Itv. 23/A. §-ban az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzésekre alkalmazandó és alkalmazható szabályok együttesen kerültek rögzítésre. Az ingatlan vagyonszerzésének bejelentésére rendszeresített adatlap az Itv. szerkezeti felépítését követi, igazodva ahhoz, hogy az Itv. 23/A. §-a alatt együttesen szerepelnek az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések, annak alkalmazandó és alkalmazható szabályai. Az, hogy az adatlap a 23/A. § (2) bekezdése szerinti 2%-os mértékű illetékkiszabást a kérelemre biztosítható kedvezmények között szerepelteti, nem jelenti azt, hogy a fenti kedvezmény biztosítása a felperes kérelmére történhet. Míg az Itv. 23/A. § (1) bekezdése a törvényi követelményeknek megfelelő ingatlanforgalmazóknak és lízingcégeknek az Itv.-ben rögzített határidőig vállalt nyilatkozat előterjesztése mellett lehetővé teszi, addig az Itv. 23/A. § (2) bekezdése az ingatlanszerzés alapesetében kötelezővé teszi a visszterhes vagyonátruházási illeték 2%-os illetékkulccsal történő megállapítását. A jelen esetben a felperes ingatlanalapként történő vagyonszerzése egy tény, ennek a ténynek a valóságát az adóhatóságnak vizsgálnia kell, ugyanakkor az erre irányuló kifejezett nyilatkozatot a vagyonszerzőnek nem kell előterjeszteni az adóhatósághoz, mert az ingatlanalapként történő vagyonszerzésnek mint ténynek az igazoltsága esetén az adóhatóság mérlegelés nélkül köteles az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerint eljárni, melyben szereplő speciális szabályozásra figyelemmel az alperesnek nincs lehetősége az Itv. 19. § (1) bekezdésében rögzített másik speciális szabályozás, a 200 millió forint illetékmaximum alkalmazására.
A kereset és az alperes védekezése
[5] A felperes az alperes határozatával szembeni keresetében elsődlegesen kérte az alperes határozatának megváltoztatását akként, hogy a visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján az Ingatlan1. után 200 millió forint, az Ingatlan2. után 62.884.000 Ft, másodlagosan kérte az alperes határozatának megváltoztatását akként, hogy a visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke az Itv. 19. § (1) bekezdése és 23/A. § (2) bekezdése alapján az Ingatlan1. után 200 millió forint, az Ingatlan2. után 31.422.000 Ft, harmadlagosan kérte az alperes határozatának az elsőfokú határozatra kiterjedő megváltoztatását és a felperest terhelő visszterhes vagyonátruházási illeték összegének kiszámítása tekintetében az alperes utasítását az Itv. 19. § (1) bekezdésének alkalmazására, negyedlegesen kérte az alperes határozatának megváltoztatását az elsőfokú határozatra kiterjedően és a felperest terhelő visszterhes vagyonátruházási illeték összegének kiszámításának tekintetében az alperest az Itv. 23/A. § (2) bekezdésének, a 19. § (1) bekezdésének együttes alkalmazására utasításával, ötödlegesen kérte az alperes határozatának megsemmisítését az elsőfokú határozatra kiterjedően és az elsőfokú hatóság új eljárás lefolytatására kötelezését.[6] Álláspontja szerint az Itv. 23/A. § (2) bekezdésének teológiai és rendszertani értelmezésével, valamint az adóhatóság által rendszeresített űrlap figyelembe vételével egyértelműen megállapítható, hogy az ingatlanalapra vonatkozó illetékmérték egy kedvezményes illetékmérték. A 2%-os illetékkulcs bevezetésének eredeti jogalkotói célja egy kedvezményes, az általános illetékmértékhez képest csökkentett illetékmérték meghatározása volt az ingatlanalapok számára. A kedvezményes illetékkulcs alkalmazása nem tölti be a jogintézményi célját, ha az alperesi jogértelmezés mellett az ingatlanalap lényegesen hátrányosabb helyzetbe kerül, mint az általános szabályok alkalmazása esetén. Az Itv. 19. § (1) bekezdése mint általános szabály esetében ugyanis Ingatlan1. után az ingatlanmaximumra figyelemre 200 millió forint lenne a kiszabható visszterhes vagyonátruházási illeték, míg az Itv. 23/A. § (2) bekezdésének önálló alkalmazása esetén az ún. kedvezményes illetékkulcs alkalmazása mellett 179.602.678 forinttal többet köteles a felperes fizetni. A kedvezmény fogalmilag az adózók által választható, nem pedig kötelezően figyelembe veendő. A felperes az adatlapon nem jelölte meg az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti illetékkedvezményt, ezért az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott illetékmaximum figyelembe vételével kell megállapítani a visszterhes vagyonátruházási illeték mértékét.
[7] A felperes továbbá amellett érvelt, hogy ha az Itv. 23/A. § (2) bekezdése kötelezően alkalmazandó illetékmérték is lenne, abban az esetben is figyelembe kellett volna vennie az alperesnek az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott illetékmaximumot, ez ugyanis abszolút korlát bármelyik ingatlanra vonatkozó visszterhes vagyonátruházási illetékmérték esetében.
[8] Az alperes védiratában a határozatában foglalt indokokkal egyezően kérte a kereset elutasítását.
Az elsőfokú ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Ítéletét az Itv. 19. § (1) bekezdésére és 23/A. § (2) bekezdésére alapította.[10] Megállapította, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti általános szabályokhoz képest a 23/A. § speciális szabályt határoz meg "ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések visszterhes vagyonátruházási illetéke" cím alatt. E jogszabályhely (2) bekezdése rendelkezik az engedély alapján működő ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén alkalmazandó illeték mértékéről. E szerint az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az illeték mértéke az ingatlan - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének 2%-a. A törvény tehát az ingatlanalapra mint ingatlanszerzőre vonatkozóan eltérő szabályt alkalmaz. Amennyiben a törvény egy általánosan meghatározott személyi körből kiemelést alkalmaz, a kiemelt személy által megkötött ügyletre nem a törvény általános, hanem a különös szabálya vonatkozik. Tekintettel arra, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdésében rögzített általános szabályhoz képest az ingatlanalapok ingatlanszerzésére vonatkozóan a 23/A. § (2) bekezdése speciális szabályt tartalmaz, ezért az ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén nem az Itv. 19. § (1) bekezdése az irányadó, hanem a 23/A. § (2) bekezdését kell alkalmazni, ez azt is jelenti, hogy kifejezett törvényi rendelkezés hiányában az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott 200 millió forint illetékmaximum nem alkalmazható.
[11] Az Itv. 19. § (1) bekezdéséből és 23/A. § (2) bekezdéséből nem vezethető le, hogy a 2%-os illetékkulcs alkalmazásának minden esetben, tehát a 10 milliárd forintot meghaladó forgalmi értékű ingatlanok megszerzése esetén is, kedvezőbb eredménnyel kell járnia az ingatlanszerző ingatlanalapra nézve. Az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti általános szabály és a 23/A. § (2) bekezdése szerinti speciális szabály kifejezett törvényi rendelkezés hiányában nem kapcsolható össze értelmezéssel, illetve e jogszabályhelyek kiterjesztő értelmezésével annak érdekében, hogy a 2%-os tényleges kedvezmény jellege a 10 milliárd forintot meghaladó forgalmi értékű ingatlanok esetében is érvényesülhessen.
A felülvizsgálati kérelem és a felülvizsgálati ellenkérelem
[12] A felperes a jogerős ítélettel szembeni felülvizsgálati kérelmében elsődlegesen kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását akként, hogy a visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján az Ingatlan1. után 200 millió forint, az Ingatlan2. után 62.884.000 Ft, másodlagosan kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását akként, hogy a visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke az Itv. 19. § (1) bekezdése és 23/A. § (2) bekezdése alapján az Ingatlan1. után 200 millió forint, az Ingatlan2. után 31.422.000 Ft, harmadlagosan kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását és a felperest terhelő visszterhes vagyonátruházási illeték összegének kiszámítása tekintetében az alperest az Itv. 19. § (1) bekezdésének alkalmazására utasításával, negyedlegesen kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megváltoztatását és a felperest terhelő visszterhes vagyonátruházási illeték összegének kiszámítása tekintetében az alperest 23/A. § (2) bekezdésének és a 19. § (1) bekezdésének együttes alkalmazására utasításával, ötödlegesen kérte a jogerős ítélet és az alperes határozatának megsemmisítését az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal és az elsőfokú hatóság új eljárás lefolytatására kötelezését, hatodlagosan kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat meghozatalára kötelezését.[13] Álláspontja szerint az alperes megsértette az Itv. 19. § (1) bekezdését és 23/A. § (2) bekezdését.
[14] Az ingatlanalapokra vonatkozó teljes korábbi szabályozást áttekintve kifejtette: az ingatlanalapokra vonatkozó visszterhes vagyonátruházási illetékszabályozás korábban hatályos rendelkezéseiből egyértelműen levezethető, hogy a jogalkotói szándék eredetileg és az összes módosítás megalkotásakor is egy kedvezményes helyzet megteremtése volt az ingatlanalapok számára, elősegítendő a működésüket, amelyhez nyilvánvalóan gazdaságélénkítő hatást fűzött a jogalkotó.
[15] Az Itv. 23/A. § (2) bekezdése egy kedvezmény, mely nem alkalmazható kógensen, különösen nem akkor, ha annak előny jellege nem is érvényesül. Álláspontja szerint nem lehet különbséget tenni az ingatlanforgalmazókra és az ingatlanalapokra vonatkozó szabályozás között sem, mindkettő kedvezménynek minősül és az érintett adóalanyok közös jellemzője, hogy csak akkor érvényesítik a kedvezményt, amennyiben azt saját elhatározásból érvényesíteni szeretnék. Ha egyértelmű, hogy a szabály egy kedvezményre vonatkozik, abból immanensen következik, hogy az választható szabály, hiszen egy kedvezmény alkalmazása nem lehet kógens. Az pedig, hogy egy kedvezmény csak egy bizonyos értékhatárig minősül ténylegesen annak, véleménye szerint önmagába nézve is abszurd következtetés. A következmény fogalmilag előnyt kell, hogy jelentsen az általános szabályhoz képest, így nem lehet olyan eset, amikor a kedvezményes illetékkulcs az általános szabályokhoz képest kifejezetten hátrányos kulccsá változik. Kiemelte, hogy az ingatlanalapok esetében a 10 milliárd forintos értékhatár átlépése egyáltalán nem ritka, sőt éppen az ingatlanalapoknál gyakori nagy értékű tranzakciókra tekintettel került bevezetésre a kedvezményes illetékkulcs. A hátrányossá válás pedig vagy akként kerülhető el, hogy az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti illetékkulcsot a kötelezett által választható kedvezményként értelmezzük, vagy akként, hogy párhuzamosan alkalmazzuk az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott illetékmaximummal.
[16] Álláspontja szerint az Itv. 23/A. § (1) bekezdése esetén a kötelezettnek nem a kedvezmény alkalmazásáról, hanem az alkalmazásához előírt feltétel megvalósítására (továbbértékesítés) vonatkozó kötelezettség vállalásáról kell nyilatkoznia, ugyanígy az Itv. 21. § (2) bekezdése szerinti cserepótló kedvezmény alkalmazásához sem a kedvezmény igénybe vételéről, hanem a (2) bekezdés szerinti feltételeknek való megfelelésről kell nyilatkozni.
[17] A vagyonszerzés bejelentéséhez rendszeresített nyomtatvány kapcsán kifejtette, hogy az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti illetékkulcs azon jelenleg is választható, azaz a kötelezett által külön jelölendő kedvezményként van feltüntetve.
[18] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[20] A felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet közlésétől számított 30 napon belül kell előterjeszteni [az eljárásra hatályos a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 115. § (1) bekezdés, 117. § (1) bekezdés], amelynek - az eljárás jellege folytán - kötelező tartalmi eleme a megsértett jogszabályhely pontos megjelölése, e körben hiánypótlásnak sincs helye [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 100. § (2) bekezdés b) pont]. A Kúria a jogerős ítéletet - a bizonyítás és vizsgálat hivatalbóli elrendelésének körén kívül - csak a felülvizsgálati kérelem, a csatlakozó felülvizsgálati kérelem, és a felülvizsgálati ellenkérelem keretei között vizsgálhatja felül [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 108. § (1) bekezdés], tehát a jogszerűségi vizsgálat a kérelemben megjelölt jogszabálysértésekre terjedhet ki. A Kúria az eljárásban nem a kereset ismételt elbírálását, illetve a közigazgatási döntés ismételt felülbírálatát végzi, ezért nincs helye bizonyítás felvételének, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozat meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján vizsgálja, hogy a jogerős ítélet megfelel-e a kérelemben megjelölt jogszabályoknak [Kp. 120. § (5) bekezdés].
[21] A Kúriának abban a jogkérdésben kellett állást foglalnia, hogy az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése esetén az illeték mértékének meghatározásakor csak az Itv. 23/A. § (2) bekezdését vagy a 19. § (1) bekezdését vagy ezen két utóbbi jogszabályi rendelkezést együttesen kell-e alkalmaznia.
[22] Az Itv. 19. § (1) bekezdése szerint a visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke - ha a törvény másként nem rendelkezik - a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke után 4%, ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén ingatlanonként 1 milliárd forinti 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint. Ennek értelmében a visszterhes vagyonátruházás esetében az általános mérték 4%, ha törvény másként nem rendelkezik, mely kitétel azt jelenti, hogy amennyiben a főszabályhoz képest az illetékkiszabás tekintetében létezik speciális szabály, úgy abban az esetben nem az Itv. 19. § (1) bekezdése alkalmazásának van helye, hanem az adott speciális szabálynak.
[23] Az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő "ha a törvény másként nem rendelkezik" kitétel nem a kedvezmények alkalmazhatóságát teszi lehetővé, hanem kötelező jelleggel írja elő a speciális jogszabály alkalmazását az általánossal szemben. Ehhez képest az Itv. 19. § (1) bekezdésének második mondatrésze már önmagában speciális rendelkezést tartalmaz azzal, hogy az ingatlanok, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén részben eltér a 4%-os illetékkiszabástól azzal, hogy rögzíti ingatlanonként 1 milliárd forinti 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint állapítható meg a vagyonszerző terhére. Az ingatlanra vonatkozó ezen speciális szabály tekintetében sem kell a vagyonszerzőnek külön kérelemmel fordulnia az adóhatósághoz, amennyiben megállapítható, hogy ingatlanszerzés, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése történt és az ingatlan értéke az 1 milliárd forintot meghaladja, úgy ezen speciális rendelkezés alkalmazására kerül sor. Ez a jogszabályi rendelkezés a vagyonszerző személyhez nem köt külön feltételt.
[24] A fentiekkel szemben az Itv. 23/A. § (2) bekezdése a vagyonszerző személyét is kifejezetten meghatározza azzal, hogy rögzíti az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az ingatlan mértéke az ingatlan - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének 2%-a. Ennek alapján az alábbi lehetőségek adódnak: a) a visszterhes vagyonszerzés általános szabálya (4%), b) az ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése (4%, 2%, legfeljebb 200 millió forint), valamint c) az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése (2%) esetén. Az Itv. 19. § (1) bekezdése első mondatának megfogalmazásából nem következik, hogy a törvény eltérő rendelkezését engedő kitétel kizárólag a mondat első részére vonatkozik, ezért az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján rögzíthető, hogy ehhez képest az Itv. 23/A. § (2) bekezdése speciális rendelkezésnek minősül, ezért az általános szabállyal szemben a speciális szabálynak kell érvényesülnie.
[25] Az Itv. 23/A. § (2) bekezdése értelmében az ingatlanalapok ingatlanvásárlása esetében nem egy kérelemhez kötött, választható kedvezményről van szó, hanem egy, az ingatlanalapokra kötelező erővel bíró feltétel nélkül alkalmazandó szabályozásról, vagyis ezen jogszabályhely vonatkozásában hiányzik a kérelemhez kötöttség és a választhatóság elve. Másrészt megállapítható, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti szabályozáshoz képest kedvezőbb illetékkulcs alkalmazásával állapítják meg a visszterhes vagyonátruházási illeték összegét. Ehhez kapcsolódóan azonban meg kell állapítani, hogy nem minden esetben esik az ingatlanalapok vagyonszerzése kedvezményesebb illetékkiszabás alá, ugyanis, ha az Itv. 23/A. § (2) bekezdése, azaz a 2%-os illetékkulccsal megállapított visszterhes vagyonátruházási illeték összege meghaladja az Itv. 19. § (1) bekezdésében a 200 millió forintban maximalizált illeték összegét, az ingatlanalapok tekintetében nem beszélhetünk kedvezményes illetékkiszabásról. Az ingatlanalapok esetében kötelezően alkalmazandó Itv. 23/A. § (2) bekezdése alapján tehát a legtöbb jogügylet esetében kedvezményes illetékkiszabásról van szó, azonban ez a következtetés nem minden jogügylet esetében állapítható meg általános jelleggel: ennek ellenére nem vonható kétségbe azon tény, hogy az engedéllyel működő ingatlanalapok vagyonszerzése esetében az Itv. 23/A. § (2) bekezdése kötelezően alkalmazandó szabályozás.
[26] A fentieken túlmenően az Itv. 23/A. § (2) bekezdésének kötelező ereje az Itv. 19. § (1) bekezdésében foglaltak alapján is levezethető. Az Itv. 19. § (1) bekezdése általános jelleggel, a vagyontárgy szerzőjének személyére tekintet nélkül határozza meg a visszterhes vagyonátruházási illeték mértékét 4%-ban, míg ingatlanszerzés esetében ettől már némileg eltérő szabályozást állapít meg, valamint a jogszabályhely "ha a törvény másként nem rendelkezik" fordulattal kifejezetten lehetővé teszi az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti szabályozástól való eltérést. Ezt az értelmezést támasztja alá az Itv. szerkezeti felépítése is. Az Itv. 23/A. §-a az Itv. 19. §-ától elkülönült alcím alatt "ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések visszterhes vagyonátruházási illetéke" megnevezéssel szerepel a törvényben, a 23/A. § tovább differenciál az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerző személye alapján, így az (1) bekezdésben meghatározott vállalkozások esetében feltételhez köti a speciális illetékkulcsok alkalmazását, míg az ingatlanalapok esetében feltétel nélkül (továbbértékesítési kötelezettség hiánya) írja elő a 2%-os illetékmértéket. Az Itv. 23/A. §-át áttekintve megállapítható, hogy az sehol sem tartalmaz kedvezmény szabályokat, amelyet alátámaszt az is, hogy az Itv. külön alcímben (26. §-tól) rendelkezik az illetékmentességekről és illetékkedvezményekről.
[27] A felperes azon érvelése, mely szerint a bírói gyakorlat az Itv. 23/A. § (1) bekezdésében kedvezményre utal, megállapítható, hogy egyrészt ezen döntések (KGD 2001.81., KGD 2006.107., KGD 2013.86.) ingatlanforgalmazók és nem ingatlanalapok vagyonszerzése vonatkozásában keletkeztek, másrészt értelemszerűen a 2017. január 1-jei előtt hatályban volt jogszabályi rendelkezéseket vette figyelembe, ezért a bírói gyakorlat az ingatlanforgalmazók viszonylatában utalt az Itv. 23/A. § (1) bekezdésére kedvezményként, nem pedig az ingatlanalapok tekintetében. Ezzel kapcsolatban kiemelhető, hogy a 2017. január 1-jén történt szerkezeti módosítással, vagyis azzal, hogy az ingatlanalapokra vonatkozó kedvezmény kikerült az Itv. 23/A. § (1) bekezdése alól és külön bekezdést [(2) bekezdés] kapott, a jogalkotó egyértelművé tette az ingatlanalapokra irányadó önálló szabályozásról van szó.
[28] Az Alaptörvény 28. cikke értelmében a bíróságnak a jogalkotó feltehető céljára figyelemmel, a jogszabály preambulumára, illetve megalkotására vagy módosítására irányuló javaslat indokolását figyelembe véve kell eljárnia. A felperes által hivatkozott, az Itv. rendelkezéseihez kapcsolódó törvényi indokolásoknak a perbeli ügyben való alkalmazhatóságát korlátozta, hogy az Itv. szövege időközben módosult, az Itv. 23/A. § (2) bekezdését 2017. január 1-jei hatállyal az egyes törvények és más kapcsolódó törvények módosításáról szóló 2016. évi CXXV. törvény 125. §-ának (2) bekezdése állapította meg. A korábbi szabályozáshoz kapcsolódó, a felperes által hivatkozott törvényi indokolásokkal szemben csak ezen módosító törvény indokolását lehet figyelembe venni, miszerint az ingatlanalap változatlanul 2%-os illetékmérték alkalmazásával fizet visszterhes vagyonátruházási illetéket ingatlanszerzése esetén. A kedvezményes illetékkulcs érvényesítéséhez - az ingatlanalap ingatlanszerzésekor - nem kapcsolódik továbbértékesítési kötelezettség. Ezen módosító törvényhez fűzött indokolásból nem következik az, hogy az Itv. 19. § (1) bekezdésében meghatározott illetékmaximumra vonatkozó rendelkezést is alkalmazni kell az ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén.
[29] A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság az Alaptörvény 28. cikke alapján jogszabályszerűen alkalmazta az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti illetékkulcsot, melynek során nem kell figyelembe venni az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő illetékmaximumot.
[30] Az Alaptörvény XV. cikk (1) bekezdése értelmében a törvény előtt mindenki egyenlő. A törvény előtti egyenlőségből következik, hogy minden személy egyenjogú, azaz megkülönböztetés nélkül megilletik az alapjogok. A diszkrimináció, vagyis a megkülönböztetés tilalmának megsértése az egyenlő bánásmódról és az esélyegyenlőség előmozdításáról szóló 2003. évi CXXV. törvény (a továbbiakban: Ebtv.) rendelkezései alapján vizsgálandó. Az Ebtv. 1. §-a rögzíti, hogy "az egyenlő bánásmód követelménye alapján Magyarország területén tartózkodó természetes személyekkel, ezek csoportjaival, valamint a jogi személyekkel és a jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetekkel szemben e törvény rendelkezései szerint azonos tisztelettel és körültekintéssel, az egyéni szempontok azonos mértékű figyelembevételével kell eljárni." Az Ebtv. 7. § (1) és (2) bekezdése értelmében az egyenlő bánásmód követelményének megsértését jelenti a közvetlen és a közvetett hátrányos megkülönböztetés, a zaklatás, a jogellenes elkülönítés, a megtorlás, valamint az ezekre adott utasítás. Az olyan magatartás, intézkedés, feltétel, mulasztás, utasítás vagy gyakorlat (a továbbiakban együtt: rendelkezés) nem sérti az egyenlő bánásmód követelményét,
a) amely a hátrányt szenvedő fél alapvető jogát másik alapvető jog érvényesülése érdekében, elkerülhetetlen esetben korlátozza, feltéve, hogy a korlátozás a cél elérésére alkalmas és azzal arányos,
b) amelynek az a) pont hatálya alá nem tartozó esetekben tárgyilagos mérlegelés szerint az adott jogviszonnyal közvetlenül összefüggő, ésszerű indoka van.
[31] A diszkrimináció vizsgálata során tehát azonosítandó az az alapjog, amely korlátozást szenved, majd ehhez képest vizsgálandó, hogy a korlátozás más alapjog, mint cél érdekében történt-e, miben áll a korlátozás, az a célja elérésére alkalmas-e, azzal arányos-e, és van-e az adott jogviszonnyal közvetlenül összefüggő észszerű indoka.
[32] Az Ebtv. 8. §-a értelmében közvetlen hátrányos megkülönböztetésnek minősül az olyan rendelkezés, amelynek eredményeként egy személy vagy csoport valós vagy vélt tulajdonsága miatt részesül kedvezőtlenebb bánásmódban, mint amelyben más, összehasonlítható helyzetben levő személy vagy csoport részesül, részesült vagy részesülne, míg közvetett a hátrányos megkülönböztetés az a közvetlen hátrányos megkülönböztetésnek nem minősülő, látszólag az egyenlő bánásmód követelményének megfelelő rendelkezés, amely a 8. §-ban meghatározott tulajdonságokkal rendelkező egyes személyeket vagy csoportokat lényegesen nagyobb arányban hátrányosabb helyzetbe hoz, mint amelyben más, összehasonlítható helyzetben lévő személy vagy csoport volt, van vagy lenne.
[33] A hátrányos megkülönböztetés vizsgálatakor tehát alapvető annak a csoportnak a meghatározása is, amelyhez viszonyítva az állított diszkrimináció elemezhető.
[34] Az Alkotmánybíróság 34/2019. (XI. 29.) AB határozata [67] bekezdésében rámutatott, hogy "(...) bár a csoportképzés módszere abszolút érvényű, az mindig a vizsgált ügy egyedi körülményeihez igazodik, ezért ebben az összefüggésben relatív. Ez azt jelenti, hogy a csoport(ok) felállítása a vizsgált tárgyhoz (normához) és az azt körülvevő jogszabályi kontextushoz kötött döntés. Elképzelhető, hogy ugyanaz a személyi kör, amelyik az egyik szempontból homogén, a másikból szemlélve heterogén csoportot alkot. Figyelembe kell venni azokat a tényezőket, amelyek összekapcsolják, és azokat, amelyek elválasztják egymástól az érintett alanyokat. A tényezőket nem számosságuk, hanem súlyuk szerint értékelve adható válasz arra a kérdésre, hogy a támadott rendelkezés(ek) szempontjából kik tartoznak azonos körbe." A határozat [68] bekezdésében rögzítette, hogy az Itv. szabályait illető "(...) diszkriminációs vizsgálat jogi kontextusát az Itv. jelenti. Ez a kódex foglalja magában a különböző illetékek összetett rendszerét a magyar jogban. Az illetékkötelezettség alapjaként szolgáló jogviszonyok (például hatósági vagy bírósági eljárás, öröklés, ajándékozás, visszterhes vagyonszerzés) és az azokra épülő illetékjogviszonyok sokszínűsége, valamint az illetékfizetési kötelezettséggel szemben álló állami szolgáltatás kimutathatóságában rejlő különbségek miatt az egyes illetékek alanyai nem feltétlenül alkotnak homogén csoportot."
[35] A jogalkotó az Itv. 23/A. § (2) bekezdésében külön szabályozta az ingatlanalapokra vonatkozó visszterhes vagyonátruházási illeték mértékét, ami arra enged következtetni, hogy az ingatlanalapok nincsenek összehasonlítható helyzetben az (1) bekezdésben szereplő gazdálkodó szervezetekkel.
[36] Az Alkotmánybíróság szerint az Alaptörvény 28. cikke értelmében a többféleképpen értelmezhető jogszabályszöveg normatartalommal való kitöltésekor a bíróság lehetősége és kötelessége az Alaptörvénnyel összhangban álló értelmezés választása, és ez nem jelent contra legem értelmezést vagy a normatartalom mellőzését {3128/2019. (VI. 5.) AB határozat [21] - [24] bekezdései és az ott idézett gyakorlat}. A perbeli esetben azonban a tételes jog egyszerűen nem teszi lehetővé az ingatlanalapok ingatlanszerzése esetén az Itv. 19. § (1) bekezdésében szereplő illetékmaximum alkalmazását, ellenkező esetben a bíróság valójában a hatályos jog félretételével hozná meg döntését, az illetékmaximum kiterjesztésével bírói jogalkotást valósítana meg.
[37] Mindezek alapján a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján hatályában fenntartotta, mert az elsőfokú bíróság ítélete nem sértette meg a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat.
A döntés elvi tartalma
[38] Az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az illeték mértékét az Itv. 23/A. § (2) bekezdése alapján kell megállapítani és nem vehető figyelembe az Itv. 19. § (1) bekezdése szerinti 200 millió forintos felső határ. [Itv. 23/A. § (2) bekezdése]Záró rész
[39] A Kúria felülvizsgálati illeték viselésére vonatkozó rendelkezése az Itv. 39. § (1) bekezdésén, 50. § (1) bekezdésén és a Kp. 35. § (1) bekezdése értelmében alkalmazandó a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (Pp.) 102. § (1) bekezdésén alapul. A Kúria a 10%-os felülvizsgálati eljárási illeték mértékét a vitatott illetékkülönbözet összege után állapította meg azzal, hogy a felülvizsgálati eljárási illeték mértéke legfeljebb 3.500.000 Ft.[40] A felperes pervesztes lett, ezért köteles az alperes jogi képviseletével kapcsolatban felmerült perköltség megfizetésére a bírósági eljárásban megállapítható ügyvédi költségekről szóló 32/2003. (VIII. 22.) IM rendelet 3. § (2) bekezdés c) pontja, (5)-(6) bekezdései és 4. §-a alapján. A Kúria a költségjegyzékben feltüntetett perköltség összegét mérsékelte, melynek során figyelemmel volt az alperes jogi képviselő által kifejtett tevékenységre.
[41] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Kp. 115. § (2) bekezdése alapján alkalmazandó 107. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2020. december 3.
Dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, Dr. Szabó László sk. előadó bíró, Dr. Stefancsik Márta sk. bíró
(Kúria Kfv.I.35.683/2019.)