adozona.hu
BH 2024.12.300
BH 2024.12.300
I. Az Art. 65. § (1a) bekezdésében szabályozott, az adózónak az adóhatóság jogszabálysértő döntése következtében keletkezett visszatérítési igény esetén járó késedelmi kamatra való jogosultságnak nem feltétele, hogy az adózót az adóhatóság a jogszabálysértő döntéssel adómegfizetésére kötelezze, vagy az adózó terhére tegyen megállapítást. II. Az Art 65. § (1a) bekezdés szerinti kamatra való jogosultságot - egyéb jogszabályi feltételek fennállta esetén - megteremti az is, ha az adóhatóság az ellenőrzés során
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2011-2012. adóévekre - megismételt eljárásban - valamennyi adónemre és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le. Az ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvre a felperes észrevételt tett, amelyben többek között kérte a társasági adót érintően, 2011. évre 4 108 151 858 Ft, míg 2012. évre 332 922 834 Ft adózás előtti eredményt csökkentő tétel javára történő megállapítását. A felper...
BH 2024.12.300 I. Az Art. 65. § (1a) bekezdésében szabályozott, az adózónak az adóhatóság jogszabálysértő döntése következtében keletkezett visszatérítési igény esetén járó késedelmi kamatra való jogosultságnak nem feltétele, hogy az adózót az adóhatóság a jogszabálysértő döntéssel adómegfizetésére kötelezze, vagy az adózó terhére tegyen megállapítást.
II. Az Art 65. § (1a) bekezdés szerinti kamatra való jogosultságot - egyéb jogszabályi feltételek fennállta esetén - megteremti az is, ha az adóhatóság az ellenőrzés során jogszabálysértő módon mulasztja el az adózó javára szolgáló körülmények feltárását, melynek következtében az adózónál többlet adófizetési kötelezettség keletkezik, mely utóbb a döntés jogszabálysértő volta felismerése után az adózónál adófolyószámlán történő jóváírást eredményez [2017. évi CL. törvény (Art.) 65. § (1a) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2011-2012. adóévekre - megismételt eljárásban - valamennyi adónemre és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le. Az ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvre a felperes észrevételt tett, amelyben többek között kérte a társasági adót érintően, 2011. évre 4 108 151 858 Ft, míg 2012. évre 332 922 834 Ft adózás előtti eredményt csökkentő tétel javára történő megállapítását. A felperes ezen tételeket - minisztériumi állásfoglalásra hivatkozva - társasági adóbevallásában nem szerepeltette.A megismételt eljárásban a felperes fenntartotta társasági adóalap csökkentésére korábban előterjesztett kérelmét, amelyet az elsőfokú adóhatóság megismételt eljárásban hozott határozatában nem fogadott el. Ebben a határozatban a felperes javára és terhére is tett adómegállapításokat, a megállapított adóhiány után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számolt fel. A felperes fellebbezésére eljárt alperes 2017. április 7-én jogerőre emelkedett 2188031385 számú határozatával, bár az elsőfokú határozatot részben megváltoztatta, a felperes által kért adóalap csökkentő tétel figyelembevételét azonban változatlanul megtagadta.
[2] A felperes kereseti kérelme alapján, megismételt eljárásban a Budapest Környéki Törvényszék 4.K.702.130/2020/10. számú ítéletével a felperes keresetét elutasította. A felperes felülvizsgálati kérelme alapján eljárt Kúria azonban a Budapest Környéki Törvényszék ítéletét Kfv.V.35.171/2021/7. számú ítéletével a társasági adónemet érintő részében hatályon kívül helyezte, az alperes határozata hatályon kívül helyezése és az alperes új eljárásra kötelezése mellett. A Kúria megállapította, hogy az alperes határozata és az elsőfokú bíróság ítélete a társasági adóról szóló 1996.évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao tv.) értelmezésével jogszabálysértő volt, mert a helyes jogértelmezés szerint a 2007. január 1. előtt térítés nélkül átvett eszközökre tekintettel passzív időbeli elhatárolásként kimutatott összegből az időbeli elhatárolás megszűntetésének adóévében a visszavezetett összeg csökkenti - 2007. január 1-től az adózás előtti eredményt. Ebből következően a megismételt eljárásra az alperesnek azt az iránymutatást adta, hogy a térítés nélküli eszköz átvétel körében felperes javára társasági adónemben adóalap csökkentésről kell határoznia.
[3] A megismételt eljárásban az elsőfokú adóhatóság a jegyzőkönyvben az adóalap csökkentő tételeket összesen: 855 319 000 Ft-ot állapított meg a felperes javára. A felperes a jegyzőkönyvre tett észrevételében kérte az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 65. § (1a) bekezdése szerinti késedelmi kamat elszámolást.
Az elsőfokú adóhatóság a felperes ez utóbbi kérelmét figyelmen kívül hagyta, és határozatában a jegyzőkönyv szerinti adómegállapítást tette a felperes javára. A határozat indokolása azonban megjegyezte, hogy a felperes kamatigényének elbírálására a szükséges adatok (pl. kiutalás időpontja) hiányában nincs mód. A végleges határozat alapján 2022. október 10-i esedékességgel 855 309 000 Ft. jóváírásra került a felperes adófolyószámláján.
[4] A felperes az elsőfokú adóhatóságnál 2022. december 13-án kérte az adófolyószámláján jóváírt összeg utáni késedelmi kamat megfizetését, mely kérelmét az elsőfokú adóhatóság határozatával elutasította. Az alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Mindkét határozat indokolása megállapította, hogy az adózót késedelmi kamat az Art. 65. § (1a) bekezdése alapján csak akkor illeti meg, amennyiben az adóhatóság döntése jogszabálysértő, és amennyiben a jogsértő adóhatósági intézkedés miatt az adózónak fizetési kötelezettsége keletkezett, mely befizetést az adózó teljesített is. A felperes az eredeti társasági adóbevallásában adókötelezettségének összegét tévesen állapította meg, így az adóhatóság nem írt elő olyan adókülönbözetet a terhére, ami jogszabálysértő lett volna. Miután a felperesnél nem a jogsértő határozat következtében keletkezett a visszatérítési igény, így őt nem illette meg késedelmi kamat.
A kereseti kérelem és védirat
[5] A felperes kereseti kérelme szerint az adóhatóság tévesen értelmezte az Art. 65. § (1a) bekezdését, mert álláspontja szerint az abban megjelölt összes feltétel teljesült a kamatfizetés kapcsán, hiszen az adóhatóság jogszabálysértő döntése következtében keletkezett visszatérítési igénye.[6] Keresetében a kamat fogalmát és funkcióját meghatározó kúriai döntésre hivatkozott, egyrészt a Kúria Kfv.I.35.538/2015/3. számú határozatra, másrészt a Kfv.I.35.192/2021/4. számú határozatra, amely a felperes szerint a jelen jogvitában felmerülő fő kérdésre már választ adott.
[7] A kereseti kérelem szerint az Art. 65. § (1a) bekezdése - az alperes érvelésével szemben - nem tartalmaz olyan feltételt a kamatfizetéshez kapcsolódóan, hogy a jogszabálysértő adóhatósági döntés miatt az adósnak befizetési kötelezettsége kell, hogy keletkezzen. Az Art. ugyanis a 65. § (1a) bekezdésében csak azt írja elő, hogy jogszabálysértőnek kell lennie az adóhatósági döntésnek, ez a feltétel pedig teljesült a Kfv.V.35.171/2021/7. számú ítélettel.
[8] A kereseti kérelem szerint nem volt a felperesi adózótól elvárható az sem, hogy az adóbevallásában szerepeltesse a csökkentő tételt, ugyanis a minisztériumi állásfoglalásból azt az egyértelmű választ kapta, hogy az adóalap csökkentő tétel nem alkalmazható, az adóhatóság pedig nyilvánosan közzétett 2011/45. számú adózási kérdésben is ekként fogalt állást.
[9] Az alperes védiratában fenntartotta a felülvizsgálni kért határozatában foglalt indokolást, és a kereset elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság ítélete
[11] A Budapest Környéki Törvényszék a felperes kereseti kérelmét alaposnak találta, és a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 92. § (1) bekezdés a) pontja alapján az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően megsemmisítette, és a Kp. 89. § (1) bekezdés b) pontja alkalmazásával az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.[10] Az ítélet indokolása szerint a felperes kereseti kérelmében az Art. 65. § (1a) bekezdését helyesen értelmezte, és helyesen hivatkozott arra, hogy az alperes állításával ellentétben az nem tartalmaz olyan többletfeltételt, hogy a kamatigény keletkezéséhez a jogszabálysértő határozatnak befizetési kötelezettséget is kell tartalmaznia. Emellett egyetértett a felperes azon érvelésével, hogy a keresetében hivatkozott két kúriai határozat a perben releváns jogkérdésben foglalt állást.
[11] A Kúria Kfv.I.35.538/2015/3. számú határozatával összefüggésben hivatkozott arra, hogy abban szerepel, hogy a kamat a kieső adózói bevételnek, vagy költségének a pótlására szolgált.
[12] A Kfv.I.35.192/2021/4. számú ítélethez kapcsolódóan utalt arra, hogy bár az értelmezés az EUB döntése következtében visszatérítendő adóra vonatkozik, de az ítélet tényállásának perbelivel azonos releváns része az, hogy az adóhatóság jogszabálysértően nem tett adózó javára szóló megállapítást, és emellett nem fizetett késedelmi kamatot.
[13] Az ítélet indokolása szerint a rendelkezésre álló adatokból megállapítható, hogy a felperes visszatérítésben részesült, a visszatérítési igénye azért merült fel, mert az adóhatóság jogszabálysértő döntést hozott, a jogszabálysértő döntés és a visszatérítési igény között ok okozati összefüggés fennálló és az Art. 65. § (1a) bekezdésében nincs olyan feltétel, hogy a jogszabálysértő döntés kapcsán befizetésnek kell teljesülnie.
A felülvizsgálati kérelem és felülvizsgálati ellenkérelem
[19] A jogerős ítélettel szemben az alperes élt felülvizsgálati kérelemmel, amelyben a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasítását kérte.[14] A felülvizsgálati kérelem szerint az ítélet az ügy érdemi elbírálására kihatóan jogszabálysértő, a bíróság döntése ellentétes az Air. 65. § (1a) bekezdésének rendelkezéseivel, továbbá sérti a Kp. 84. § (2) bekezdése alapján alkalmazandó polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (Pp.) 346. § (5) bekezdését, valamint a Kp. 2. § (1) bekezdésébe, 4. § (1) bekezdésébe, és 78. § (2) bekezdésébe is ütközik.
[15] A jogvitához kapcsolódó tényállásból kiemelte, hogy az ellenőrzéssel érintett adóévekben a felperes társasági adókötelezettségét önadózás útján, saját maga állapította meg, amelyben a kérdéses, társasági adónemben adózás előtti eredményt csökkentő tételeket maga nem szerepeltette. Hangsúlyozta továbbá, hogy a lefolytatott ellenőrzések alkalmával az adóhatóság olyan döntést nem hozott, melyben a felperes terhére tett volna megállapítást, és amely alapján a felperesnek további fizetési kötelezettsége keletkezett volna.
[16] Az alperes érvelése szerint a Kúria Kfv.V.35.171/2021/7. számú ítélete bár jogszabálysértést állapított meg, ez azonban nem alapozza meg az Art. 65. § (1a) bekezdése szerinti kamatigény teljesítését. Lényeges körülmény ugyanis, hogy a kúriai ítélettel jogszabálysértőnek minősített döntés alapján a felperes nem teljesített befizetést.
[17] Hangsúlyozta, hogy a felperesnél a megállapított adókülönbözet kiutalására nem is került sor, azaz a felperes tévesen értelmezte a 855 000 000 Ft adókülönbözet adószámláján való jóváírását kiutalásnak.
[18] A felülvizsgálati kérelem szerint az elsőfokú bíróság ítélete tévesen vette figyelembe az ott hivatkozott kúriai határozatot. Az alperes érvelése szerint ugyanis a Kfv.I.35.538/2015/3. számú ítéletből az elsőfokú bíróság csak kiragadott egy mondatot, a Kúria csak általánosságban fogalmazta meg a kamat célját, amelyből konkrét ügyben irányadó következtetést nem lehet levonni. Az alperes szerint sem az adott ügy tényállása, sem az abban felmerült jogkérdés nem függ össze a jelen jogvitával.
A Kfv.I.35.192/2021/4. számú ítélethez kapcsolódóan szintén arra hivatkozott, hogy eltérő jogkérdéssel, az EUB döntése következtében az adózónak visszatérítendő adó keletkezése utáni kamat kérdésével foglalkozott a Kúria.
[26] Az alperes szerint az Art. 65. § (1a) bekezdése négy konjunktív feltételt tartalmaz a kamatra vonatkozó jogosultság kapcsán. Téves a Törvényszék álláspontja a téren, hogy a felperesnél a jogszabálysértő döntés visszatérítési igényt keletkeztetett volna, azaz miután jogszabálysértő határozat alapján adóbeszedés, vagy befizetés ténye nem áll fenn, a felperest az Art. 65. § (1a) bekezdés alapján nem illeti meg kamat.
[19] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében az ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[31] Az alperes felülvizsgálati kérelme alaptalan az alábbiak miatt.[32] A Kúria a Kp. 115. § (2) bekezdése folytán alkalmazandó Kp. 107. § (1) bekezdése szerint a felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem keretei között a Budapest Környéki Törvényszék felülvizsgálni kért ítéletét megvizsgálta, majd e vizsgálat eredményeként megállapította, hogy az ítélet megfelel a jogszabályoknak, az elsőfokú bíróság helyesen értelmezte az Art. 65. § (1a) bekezdését, az ítélet Kúria közzétett határozatától jogkérdésben nem tért el. A Kúria a felülvizsgálni kért ítélet jogi indokolásával egyetért, azt megismételni nem kívánja, csupán a felülvizsgálati kérelemre tekintettel emeli ki az alábbiakat.
[33] A közigazgatási jogvita kérdése a felek által nem vitatott tényálláshoz kapcsolódóan az Art. 65. § (1a) bekezdése értelmezése volt, amely a következőkről rendelkezik: "ha az adóhatóság döntése jogszabálysértő, melynek következtében az adózónak visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő összeg után a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet, kivéve, ha a téves adómegállapítás az adózó, vagy az adatszolgáltatásra kötelezett érdekkörében felmerült okra vezethető vissza".
[34] Elsőként a Kúria kiemeli, hogy a vizsgált normaszöveg sem nyelvtani, sem rendszertani, azaz összefüggésében történő értelmezésével sem lehet eljutni ahhoz az alperes részéről felülvizsgálati kérelemben is képviselt állásponthoz, hogy az Art. 65. § (1a) bekezdése alapján történő kamatfizetés feltétele, hogy az adózó (felperes) terhére történjen olyan megállapítás, amely alapján az adózónak (a felperesnek) az általa adóbevallásban szerepeltetett adatokhoz képest további fizetési kötelezettsége keletkezzen.
[35] A jogalkotó élesen megkülönbözteti az Art. 65. §-a késedelmi kamatot szabályozó részében az adóhatóság kiutalásának késedelmes teljesítése esetére, és az adóhatóság döntése jogszabálysértő volta miatti visszatérítési igény utáni kamatra való jogosultságot. Ahogy arra a felülvizsgálni kért ítélet helyesen utalt, amíg az Art. 65. § (1) bekezdése kifejezetten az adóhatóság kiutalásához köti a késedelmi kamat kifizetését, addig az Art. 65. § (1a) bekezdése az adóhatóság jogszabálysértő döntése eredményeként adózónál jelentkező visszatérítési igényhez.
[36] Nem feltétele tehát az Art. 65. § (1a) bekezdése szerinti kamatnak az, hogy a felperes terhére az adóhatóság megállapítást tegyen, s ezáltal a felperesnél fizetési kötelezettség keletkezzen.
A visszatérítési igény, bár normaszövegben definiálásra nem került, azt az adóhatóság jogsértően szűkítette le a kiutalási igényre.
[38] A felülvizsgálati kérelem tévesen hivatkozik arra, hogy a felülvizsgálati kérelem az adófolyószámlán való jóváírást kiutalásként értelmezte, ilyet ugyanis a Budapest Környéki Törvényszék ítélete indokolása nem tartalmaz, sőt annak [20] bekezdésében felhívja a figyelmet az Art. 65. § (1) bekezdése kiutalás, és 65. § (1a) bekezdése visszatérítési igény közötti különbözőségre.
[39] Az alperes alaptalanul utalt arra a körülményre is, hogy a felperes 2011-2012. évi adóbevallásában maga sem szerepeltette a vizsgált adóalap csökkentő tételt. Amellett ugyanis, hogy a felperes maga is kért egyedi állásfoglalást a kérdésben, adat van arra is, hogy az adóbevallása benyújtását megelőzően az alperes nyilvános állásfoglalást is kiadott arról (NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 2011/45. számú adózási kérdés), hogy az adóalap csökkentő tétel figyelembe nem vehető. Ilyen körülmények között a felperestől nem volt elvárható, hogy bevallásában egy olyan adóalap csökkentő tételt szerepeltessen, amelyet az adóhatóság nem ismer el, ugyanis ez utóbbi esetben számolnia kellett volna az adóbírság és késedelmi pótlék fizetési kötelezettséggel is. Emellett kiemelendő az is, hogy a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésnek a célja, hogy az adózó éppen annyit fizessen, amely a jogszabályi előírásoknak megfelelő. A régi Art. 97. § (6) bekezdésében és az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Air.) 99. § (2) bekezdésében is szereplő kötelezettsége az adóhatóságnak, hogy az adózó javára szolgáló körülményeket is tárja fel az ellenőrzés során. Az adóhatóság ezt mulasztotta el korábbi, a Kúria Kfv.V.35.171/2021/7. számú ítéletében foglaltaknak megfelelően, a jogsértőnek minősített döntésében.
[41] A Kfv.I.35.538/2015/3. számú kúriai határozat az adófolyószámlák közötti átvezetési kérelem késedelmes teljesítése eseténél vizsgálta a kamatfizetési kötelezettség kérdését, és a régi Art. 37. § (6) bekezdését értelmezte, ami leginkább az Art. 65. § (1) bekezdésének feleltethető meg, perbeli esetben azonban az Art. 65. § (1a) bekezdése értelmezése képezte a jogvita tárgyát.
Az elsőfokú bíróság azonban helyesen hivatkozott arra a kúriai határozatban megjelenő indokolási részre, amely a Legfelsőbb Bíróság EBH 2006.1461 szám alatt közzétett döntést követve megállapította, hogy a régi Art. 134. § (4) bekezdése (amely megfeleltethető az Art. 65. § (1a) bekezdésének) a kamat a törvényben meghatározott feltételek esetén járó juttatás, annak a kieső adózói bevételnek, vagy költségnek a pótlására szolgál, amit az idéz elő, hogy az adózó pénzét jogszabálysértő határozat miatt meghatározott időtartamra átengedte az adóhatóságnak.
[42] A Kfv.I.35.192/2021/4. számú kúriai határozat az EUB C-385/12. számú Hervis ügyben hozott ítéletével összefüggésben értelmezte a régi Art. 124/C. §-át, és állapította azt meg, hogy az adóhatóság jogszabálysértően utasította el az adózó kamatigényét azon az alapon, hogy az adóvisszatérítési igénye nem az EUB, vagy Kúria döntése, hanem hatósági ellenőrzések alapján keletkezett. Emellett megállapításra került a döntésben az is, hogy bár formálisan az ellenőrzés alapján hozott, felperes javára megállapított adókülönbözet miatt került sor a visszautalásra, ez a tény azonban nem függetleníthető attól, hogy az adóhatóság a közösségi jogba ütköző módon beszedett adóról határozott.
[42] Az alperes a Kfv.I.35.215/2005/7. számú Legfelsőbb Bírósági ítéletre (azonosítható az EBH 2006.1461 számú döntéssel) azért hivatkozott alaptalanul, mert a döntés egyrészt 2012. évet megelőző, azaz referencia ítéletként nem hivatkozható, másrészt az adott jogvitában a Kúria a már kiutalt kamat utáni kamat kérdésében határozott. Egyebekben ez az a döntés, amelyre a Kúria Kfv.I.35.538/2015/3. számú ítélete is hivatkozott annak jogi indokolásában, amely szerint a kamat a törvényben meghatározott feltételek esetén járó juttatás, annak a kieső adózói bevételnek, vagy költségnek a pótlására szolgál, amit az idéz elő, hogy az adózó pénzét jogszabálysértő határozat miatt meghatározott időtartamban átengedte az adóhatóságnak - amely megállapítással a Kúria is egyetért.
[45] A fentiek alapján a Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálni kért elsőfokú ítélet megfelelt a jogszabályoknak, a Budapest Környéki Törvényszék az Art. 65. § (1a) bekezdését helyesen értelmezte, az ítélet Kúria közzétett határozatától jogkérdésben nem tért el, ezért a Kúria a Kp. 121. § (2) bekezdésének alkalmazásával az ítélet hatályában való fenntartásáról rendelkezett.
(Kúria Kfv.I.35.091/2024/7.)