adozona.hu
BH 2024.8.191
BH 2024.8.191
Az elsőfokú bíróság azzal az álláspontjával szemben, amely szerint biztosítja az adósemlegességet az a módszer, hogy az azonos termékek azonos VTSZ alá, az azonos VTSZ besorolású termékek pedig azonos áfakulcs alá kerülnek, az ügyben eldöntendő kérdés az, hogy a felperes által hivatkozott termékek átlagos fogyasztó szempontjából hasonló termékeknek minősülnek-e és így az eltérő héakulcs alá besorolásuk a nemzeti jogban ellentétes-e a héa-semlegesség elvével [Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXV
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes a termékeit tejbevonós és étbevonós, az 1806 "csokoládé és más kakaó tartalmú készítmények vámtarifaszám (a továbbiakban: VTSZ) alá sorolta, így termékei 27%-os általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) kulcs alá esnek. A konkurens cégek a - felperes által hasonlónak nevezett - tejalapú desszertkészítmények egy részét a 0406 VTSZ "sajt és túró" alá sorolják, melyek 18%-os áfakulcs alá esnek.
[2] A felperes az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art...
BH 2024.8.191 Az elsőfokú bíróság azzal az álláspontjával szemben, amely szerint biztosítja az adósemlegességet az a módszer, hogy az azonos termékek azonos VTSZ alá, az azonos VTSZ besorolású termékek pedig azonos áfakulcs alá kerülnek, az ügyben eldöntendő kérdés az, hogy a felperes által hivatkozott termékek átlagos fogyasztó szempontjából hasonló termékeknek minősülnek-e és így az eltérő héakulcs alá besorolásuk a nemzeti jogban ellentétes-e a héa-semlegesség elvével [Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 82. § (1), (3) bek., 3/A. melléklet I. rész l. táblázat].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a termékeit tejbevonós és étbevonós, az 1806 "csokoládé és más kakaó tartalmú készítmények vámtarifaszám (a továbbiakban: VTSZ) alá sorolta, így termékei 27%-os általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) kulcs alá esnek. A konkurens cégek a - felperes által hasonlónak nevezett - tejalapú desszertkészítmények egy részét a 0406 VTSZ "sajt és túró" alá sorolják, melyek 18%-os áfakulcs alá esnek.[2] A felperes az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 195. §-ára hivatkozással önellenőrzést nyújtott be áfa adónemben, melyben 70 000 forint kötelezettségcsökkenést vallott. A felperes sztornózva a 27%-os áfatartalmú számlákat, az érintett termékekről 18%-os mértékű áfa felszámításával állított ki helyesbítő számlákat.
[3] Az önellenőrzést azzal indokolta, hogy az adókötelezettséget megállapító jogszabály, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 82. § (1) és (3) bekezdései és a 3/A. melléklet I. rész 1. táblázata az Európai Unió kötelező jogi aktusába, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: HÉA Irányelv) 1. cikk (2) bekezdésébe és 98. cikk (3) bekezdésébe ütközik. Hivatkozott az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) által meghozott ítéletekben kimondott hozzáadott értékadó- (a továbbiakban: héa) semlegesség, egyenlő bánásmód és versenysemlegesség alapelveire is, mellyel a hivatkozott adókötelezettséget megállapító hazai jogszabály álláspontja szerint szintén ellentétes.
[4] A 1806 VTSZ alá tartozó termékek 27%-os kulcs alá esnek, ezzel szemben a konkurens cégek a hasonló tej alapú desszertkészítményei a 0406 VTSZ "sajt és túró" alá tartoznak, melyekre az Áfa tv. 82. § (3) bekezdése a kedvezményes 18%-os áfakulcs alkalmazását írja elő. A KN alapú szabályozás a különböző márkájú termékeket vegyesen sorolja be három különböző VTSZ alá, így a kedvezményes áfakulcs vegyesen alkalmazható. A felperes és a konkurens gyártók termékei az átlagos fogyasztók szempontjából hasonlók. A termékeket az élelmiszerboltokban azonos helyen kínálják, azonos fogyasztói igényeket elégítenek ki és a legtöbb esetben a fogyasztók sem tudják egymástól megkülönböztetni íz alapján. Erre tekintettel a három különböző VTSZ alá sorolt termékek mind közvetlen versenyhelyzetben vannak egymással. Ezen versenyhelyzetben lévő, de eltérő VTSZ alá sorolt termékek eltérő adókulccsal történő adóztatása nem felel meg a HÉA Irányelv és az EUB értelmezésének.
[5] Hivatkozott a Kúria Kfv.I.35.431/2014/5. számú ítéletére, a Magyar Élelmiszerkönyv kötelező előírásairól szóló 152/2009. (XI. 12.) FVM rendelet (a továbbiakban: Magyar Élelmiszerkönyv) desszert jellegű sajtkészítményekre vonatkozó előírásaira. Ezek alapján a per tárgyát képező készítmény - melyet az adóhatóság 27%-os áfakulcs alá sorolt - a tejtermékek közé sorolandó, a 0406 "sajt és túró" VTSZ alá tartozik. Hivatkozott a kedvezményes 18%-os adókulcsot 2009. július 1-jén bevezető, az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2009. évi XXXV. törvény (a továbbiakban: Mód. tv.) indokolására. Utalt a Kúria a 11/2015. számú közigazgatási elvi határozatára és a Kfv.I.35.344/2008/7. számú ítéletre e körben.
[6] A magyar piacon fellelhető, különböző VTSZ alá sorolt termékek egymáshoz képest hasonlóak, ezért versenyhelyzetben vannak, amit újságcikkekkel, az adózók által végzett vaktesztekkel, internetes keresésekkel, az áruházak polcain lévő termékek speciális elhelyezésével, továbbá a Gazdasági Versenyhivatal VJ/126-11/2009. számú határozatával igyekezett alátámasztani.
[7] Az elsőfokú adóhatóság a határozatával a felperes önellenőrzését elutasította. A termékek VTSZ szerinti megkülönböztetése azt a célt szolgálja, hogy az, hogy az egymástól különböző összetételű termékek más árucsoportba tartozzanak, a jogalkotó szándéka szerint akár más-más áfakulcs alá sorolódjanak be. A más-más VTSZ alá tartozó termékek már csak a besorolás alapjául szolgáló összetétel alapján sem tekinthetők hasonló termékeknek.
[8] A GVH egy összefonódás engedélyezése iránti kérelem ügyében hozta meg a hivatkozott döntését, hatályos versenyjogi és versenytilalmi jogszabályok alapján vizsgálja az elé tárt gazdasági eseményeket. Az Áfa tv. hivatkozott rendelkezései nem ellentétesek az uniós joggal, a kedvezményes 18%-os áfakulcs alá tartozó termékek a VTSZ szerint kerülnek besorolásra, ezen különbségtételre maga a HÉA Irányelv ad lehetőséget.
[9] Az alperes az elsőfokú adóhatóság döntését határozatával helybenhagyta. A termékek megkülönböztetésére azok összetétele és egyéb fizikai jellemzői alapján kerül sor és mivel a hasonló termékek azonos VTSZ alá, az azonos VTSZ besorolású termékek pedig azonos áfakulcs alá kerülnek, a törvény előtti egyenlőséget, a diszkriminációmentes jogalkalmazást, az egyenlő bánásmód érvényesülését is jobban biztosítja. A csokoládé mint termékcsoport egyértelműen nem sorolható a kedvezményes 18%-os adókulcs alá. Az átlagfogyasztó számára is egyértelműen elkülöníthető egymástól a tejtermék és a csokoládétermék.
[10] A felperes által hivatkozott EUB ügyek tényállásukat tekintve eltérőek a jelen ügy tényállásától, illetve nem különböző VTSZ alá tartozó különböző adókulcs, hanem kifejezetten azonos VTSZ alá besorolt termékek eltérő adókulcs alá tartozását vizsgálta az EUB uniós jogi szempontból (C-499/16. számú ügy). Az, hogy az átlagos fogyasztó számára mi minősül hasonló termékeknek, szubjektív megítélés kérdése.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[11] A felperes keresetében elsődlegesen az alperes határozatának a megváltoztatását kérte annak megállapításával, hogy jogosult az áfa összegét 70 374 forinttal csökkenteni. Másodlagosan az alperesi határozat megsemmisítését és az alperes új eljárásra kötelezését kérte azzal az iránymutatással, hogy a megismételt eljárásban az alperes köteles legyen elfogadni a felperes önellenőrzését.[12] Indokolásában az önellenőrzésének indokaként előadottakat megismételve kifejtette, az Áfa tv. 82. § (1) és (3) bekezdései és a 3/A. melléklet I. rész 1. táblázatának alkalmazása a felperes által gyártott termék tekintetében olyan diszkriminatív eredményre vezet, amely sérti az adósemlegesség alapelvét. Az általa értékesített termékeket és a hasonló, versenyhelyzetben lévő termékeket az átlagos fogyasztó is hasonló termékekként azonosítja (vakteszt, üzletek termékbesorolása, Gazdasági Versenyhivatal VJ/126-11/2009. számú határozata). A jelenleg hatályos Áfa tv. viszont nincs tekintettel, hogy az átlagos fogyasztó szempontjából hasonló termékek közül bizonyos gyártók termékei nem tartoznak a kedvezményes adómértéket biztosító VTSZ alá. Az EUB döntéseire (C-219/13., C-481/98., C-41/09., C-597/17., C-435/03., C-499/16.) hivatkozott. A HÉA Irányelv 98. cikk (3) bekezdése szerinti felhatalmazást az Áfa tv., illetve annak konkrét alkalmazása megsértette, ezért előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését indítványozta. A benyújtott önellenőrzési kérelem elbírálása nem minősül ítélt dolognak, mivel a két ügyben a két önellenőrzés eltérő adómegállapítási időszakra vonatkozik.
[13] Az alperes a védiratában - határozati álláspontját fenntartva - a kereset elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság ítélete
[14] Az elsőfokú bíróság ítéletével a keresetet elutasította. A HÉA Irányelv 98. cikk (3) bekezdése kifejezett felhatalmazást ad a tagállami jogalkotó számára, hogy a kedvezményes adómérték meghatározása során a kombinált nómenklatúrát alkalmazza az egyes termékek áfakulcs alá besorolása érdekében. Egyéb módon is meg lehet határozni, hogy milyen termékek kerülhetnek a kedvezményes áfakulcs alá, ugyanakkor a jogalkotónak a kategóriába tartozó termékek körét a normaalkotás absztrakt szintjén, az Alaptörvényben rögzített jogbiztonság és normavilágosság elveinek érvényesülését garantáló módon kell meghatároznia.[15] A felperes az átlagfogyasztó érzékszervi tapasztalatán alapuló véleményére helyezi a hangsúlyt, ugyanakkor figyelmen kívül hagyja, hogy az eltérő VTSZ alá tartozó termékek között a termékek összetételén alapuló objektív különbségek állnak fenn, melyek egzakt módon meghatározhatók és adott esetben az átlagos, tudatos fogyasztó döntésének, a különböző termékek közötti választásnak az alapját is képezhetik.
[16] A termékek közötti, kizárólag a fogyasztó érzékein alapuló megkülönböztetés nem alkalmas arra, hogy törvényi különbségtétel mércéje legyen, mert nem tesz eleget a normavilágosság Alaptörvényben rögzített elvének. Ellenben a VTSZ szám szerinti besorolás objektív, mivel a termékek megkülönböztetésére, azok összetétele és egyéb fizikai jellemzői alapján kerül sor. A felperes a termékeit az általa hivatkozott 0406 VTSZ alá sorolt hasonló, konkurens termékektől eltérően a 1806 VTSZ alá sorolta, a termékek különbözőségét, azok tarifális besorolását maga sem vitatta, ezért azt a bíróságnak tényként kellett elfogadnia.
[17] A felperes által hivatkozott EUB döntések olyan termékek vagy szolgáltatások közötti megkülönböztetés vizsgálatára vonatkoznak, amikor nincs egzakt definiálása az egyes termékköröknek (szolgáltatásoknak), mert azok elnevezésük, besorolásuk alapján bele tartozhatnának a kedvezmények áfakulcs alá tartozó termékkörbe, mégis különbséget tett a nemzeti jogalkotó az egyes termékek között.
[18] Az EUB C-499/16. számú ügyben hozott ítélet elvi tartalma nem irányadó jelen ügyben, mivel nem különböző, hanem kifejezetten azonos VTSZ alá besorolt termékek eltérő adókulcs alá tartozását vizsgálta az EUB uniós jogi szempontból. A felperes által hivatkozott egyéb EUB döntések sem a HÉA Irányelv 98. cikk (3) bekezdésének az egyes tagállami jogszabályokkal való összhangját vizsgálták (C-169/78., C-216/81., C-367/93., C-377/93.). Relevancia hiányában hivatkozott a felperes a Gazdasági Versenyhivatal VJ/126-11/2009. számú határozatában foglaltakra.
[19] Hivatkozott a 127/2009. (XII. 17.) AB határozatra, amelyre tekintettel súlytalan a felperesnek az a hivatkozása, hogy a korábbi szabályozás lehetővé tette a perbeli termék kedvezményes áfakulcs alá sorolását, a jogszabályváltozás folytán valamely kedvezményes lehetőség elenyészése a közigazgatási cselekmény jogszerűtlenségét nem alapozza meg.
A felülvizsgálati kérelem és az ellenkérelem
[20] A felperes felülvizsgálati kérelmében elsődlegesen a jogerős ítélet megváltoztatását kérte akként, hogy utasítsa a felülvizsgálni kért ítélet az alperest a felperes által benyújtott önellenőrzés feldolgozására, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására és új határozat meghozatalára kötelezését kérte. Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a HÉA Irányelv 1. cikk (2) és (3) bekezdését, 98. cikk (1)-(3) bekezdését, az Áfa tv. 82. § (1) és (3) bekezdését, 3/A. melléklet I. rész 1. táblázatát, a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 84. § (2) bekezdését, a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 346. § (4)-(5) bekezdését.[21] A felülvizsgálati kérelem szerint a héa-semlegesség elve és az Áfa tv. által a termékekre alkalmazott KN alapú besorolás közötti ellentmondás kapcsán az EUB előzetes döntéshozatali eljárásának szükségessége indokolt. A jelen jogvita tárgya arra fókuszál, hogy az eltérő VTSZ alá tartozó, de az EUB joggyakorlata alapján az átlagos fogyasztó szempontjából hasonlónak minősülő versengő termékek eltérő adómérték alá sorolása sértheti-e a HÉA Irányelvet és az EUB joggyakorlatát. A német Bundesfinanzhof 2020. október 14-én kérdést terjesztett elő az EUB-hoz (C-515/20. B AG ügy) a HÉA Irányelv 122. cikkében foglalt kedvezmény alkalmazhatósága kapcsán. Ugyan a konkrét ügy háttere több ponton eltér a jelen ügy hátterétől, a bíróság ugyanazt az inkoherenciát ismerte fel a KN alapú áfakulcs-meghatározás és a héa-semlegesség között, mint amely a jelen ügyben is fennáll. A jelenleg hatályos Áfa tv. nincs tekintettel arra, hogy az átlagos fogyasztó szempontjából hasonló - tehát versengő - termékek közül bizonyos gyártók termékei nem tartoznak a kedvezményes adómértéket biztosító vámtarifaszám alá, az egymással konkuráló túrórudik egy része 18%-os, másik részére pedig 27%-os áfa alá vonatkozik, ami eredményét tekintve a héa-semlegesség elvébe ütközik.
[23] Ellentmondásos az ítélet indokolása, mivel kimondja, érzékszervi vizsgálat és a köztudomás szerint megtévesztésig hasonlóak, másrészről kimondja, hogy az átlagos fogyasztó szempontja nem azonos az érzékszervi tapasztalat szerinti megkülönböztetéssel, ami ezenkívül lehet a termék tápanyag szerinti összetételén alapuló differenciálás, melyet az eltérő VTSZ is kifejez.
[24] A HÉA Irányelv 98. cikk (3) bekezdése által lehetővé tett KN szerint meghatározott kedvezményes adómérték alkalmazása nem ronthatja le a HÉA Irányelv 1. cikk (2) bekezdésében és az EUB gyakorlatában foglalt héa-semlegesség elvét, vagyis nem okozhatja a hasonló - és ezáltal versengő - túrórudik megkülönböztetését. A verseny torzulásának kockázatával fenyeget a termékek szelektív módon történő kedvezményes adókulcs alá sorolása és nem egyeztethető össze a HÉA Irányelvvel (C-259/10, C-260/10 Rank Group egyesített ügyek 36. pont, C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse ügy 47. pont).
[25] Két termék hasonlóságát elsősorban az átlagos fogyasztó szempontjából kell figyelembe venni. Hasonlóak a termékek, ha a következő feltétel mindegyike teljesül: az átlagos fogyasztó szempontjából azonos tulajdonsággal rendelkeznek, fogyasztók azonos igényeit elégítik ki és a termékek között fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett termékek vagy szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe. Ezért tévedett az elsőfokú bíróság, amikor azt állította, hogy az átlagos fogyasztó szempontját annak szubjektivitása miatt nem kell figyelembe venni bizonyos termékek hasonlóságának megállapításánál. Tévedett az elsőfokú bíróság, amikor az EUB esetjogát vélt tényállásbéli különbözőségek okán elvetette.
[29] Nyíltan szembehelyezkedik az elsőfokú bíróság az EUB joggyakorlatával amikor az átlagfogyasztói megítélést annak vélt szubjektivitása miatt elveti. A KN besorolás szerinti adómérték megállapítás és az az elv, hogy az átlagos fogyasztó szempontjából hasonló és ezáltal konkuráló termékek azonos áfakulcs alá sorolandók, összeütközésbe került, amelynek feloldásához az EUB előzetes döntéshozatali eljárása elengedhetetlen. Idézte az EUB gyakorlatát, amelynek alapján két termék hasonlóságának megítélésekor a fogyasztói benyomást tekintette elsődlegesnek a formalista megközelítéssel szemben az EUB.
[32] A felülvizsgálati ellenkérelmében az alperes - határozati álláspontját fenntartva - az elsőfokú ítélet hatályában való fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[34] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.[36] A HÉA Irányelv preambulumának 4. pontja kinyilvánítja a tagállamokkal szemben azt az elvárást, hogy a forgalmi adókról olyan szabályozást alkalmazzanak, amely nem torzítja a versenyt és nem akadályozza a termékek és szolgáltatások szabad mozgását. A HÉA Irányelv preambulumának 7. pontja szerint pedig a hasonló termékekre és szolgáltatásokra ugyanakkora adóterhet kell kivetni.
[37] Az EUB döntéseiben megnyilvánuló joggyakorlatában érvényre kívánja juttatni az adósemlegesség és a versenysemlegesség HÉA Irányelvben deklarált elveit [4., 5., 7. preambulumbekezdés]. Ennek megfelelően leszögezi, hogy "a kedvezményes adómérték szelektív alkalmazása nem zárható ki, feltéve, hogy ez a verseny torzulásának semmiféle kockázatával nem jár" (lásd hasonlóképpen a C 384/01. sz. Bizottság kontra Franciaország ügyben 2003. május 8 án hozott ítélet [EBHT 2003., I 4395. o.] 27. pontját). Kifejti továbbá, hogy "az általános mértéknél alacsonyabb, kedvezményes héa mértékek előírása és hatályban tartása csak akkor fogadható el, ha ez nem sérti a közös héa rendszer alapját képező adósemlegesség elvét, amely tiltja, hogy az egymással versenyző hasonló szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezeljék" (lásd különösen a C 481/98. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. május 3 án hozott ítélet [EBHT 2001., I 3369. o.] 21. és 22. pontját, valamint a C 109/02. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2003. október 23 án hozott ítélet [EBHT 2003., I 12691. o.] 20. pontját), 2021. szeptember 9-i Phantasialand ítélet (C-406/20, EU:C:2021:720, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat [C-515/20. számú B AG ügy 42-43 pont]; [C-174/11 számú Ines Zimmermann ügyben hozott ítélet 48. pont]).
[38] Alappal hivatkozott ezért a felülvizsgálati kérelemben felperes arra, hogy a HÉA Irányelv lehetőséget biztosít a tagállamoknak kedvezményes adómérték alkalmazására és a differenciáláshoz a HÉA Irányelv 98. cikk (3) bekezdése a KN-ben foglalt VTSZ-ek szerinti megkülönböztetés lehetőségét biztosítja, azonban - az EUB gyakorlata értelmében is - ez csak azzal a feltétellel lehetséges, hogy a kedvezményes adókulcs alá történő besorolásnak összhangban kell lennie a HÉA Irányelv 1. cikk (2) bekezdésében lefektetett adósemlegesség elvével.
[39] A héa-semlegesség elve tehát tiltja nem csak azt, hogy az azonos, de azt is, hogy a hasonló termékeket eltérő módon kezeljenek a héa rendszerében. Az EUB fentebb hivatkozott döntései ennek megfelelően azt szögezik le, hogy az adósemlegesség megsértése, vagyis az azonos vagy hasonló termékek vagy szolgáltatások hátrányos megkülönböztetése az ilyen termékek szelektív módon történő kedvezményes adókulcs alá sorolása, a verseny torzulásának kockázatával fenyeget. "[A]z a tény, hogy azonos vagy hasonló és ugyanazon igényeket kielégítő két szolgáltatást a héa szempontjából eltérően kezelnek, általában versenytorzulással jár (lásd ebben az értelemben a C 404/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. március 29 én hozott ítélet [EBHT 2001., I 2667. o.] 46. és 47. pontját, valamint a C 363/05. sz., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust és The Association of Investment Trust Companies ügyben 2007. június 28 án hozott ítélet [EBHT 2007., I 5517. o.] 47-51. pontját).
[40] "Az adósemlegesség elve magában foglalja a versenynek a HÉA tekintetében eltérően történő kezelésből eredő torzulása kiküszöbölését is (lásd ebben az értelemben a C 481/98. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. május 3 án hozott ítélet [EBHT 2001., I 3369. o.] 22. pontját). A torzulás pedig akkor bizonyított, ha megállapításra kerül, hogy a szolgáltatásnyújtások egymással versenyeznek, és a HÉA tekintetében eltérően kezelik ezeket (lásd ebben az értelemben a C 404/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. március 29 én hozott ítélet [EBHT 2001., I 2667. o.] 45-47. pontját). E tekintetben nem releváns, hogy a létrejött torzulás jelentős volt e, vagy sem." A versenytorzulás akkor bizonyított, ha megállapításra kerül, hogy a szolgáltatásnyújtások egymással versenyeznek és a héa tekintetében eltérően kezelik ezeket, a versenytorzulás mértékének pedig nincs jelentősége. Vagyis akkor nem sérül az adósemlegesség elve, amennyiben egymással versenyző hasonló szolgáltatásokat a héa szempontjából azonos módon kezelnek.
[41] A termékek vagy szolgáltatások hasonlóságának értékelését a nemzeti bíróságnak kell elvégeznie és ennek során elsősorban az átlagos fogyasztó szempontját kell figyelembe venni. "Ami az érintett termékek vagy szolgáltatásnyújtások hasonlóságának az értékelését illeti, amely értékelést végső során a nemzeti bíróságnak kell elvégeznie, a bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy elsősorban az átlagos fogyasztó szempontját kell figyelembe venni. A termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlóak, amennyiben a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk azt mutatja, hogy azonos tulajdonságokkal rendelkeznek, és a fogyasztók azonos igényeinek kielégítésére szolgálnak, valamint amennyiben a fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett termékek vagy szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe" [The Rank Group ítélet, EU:C:2011:719, 43. és 44. pont; C-219/13. számú K Oy ügy 25. pont, C-499/16. számú AZ ügyben hozott ítélet 31. pont, C-515/20. számú B AG ügy 42-43., 48. pont]. "Másként fogalmazva, azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó áruk vagy szolgáltatások az átlagos fogyasztó szempontjából helyettesítési viszonyban állnak e egymással. Ebben az esetben ugyanis a különböző héa mértékek alkalmazása befolyásolhatja a fogyasztó választását, ami következésképpen az adósemlegesség elvének a megsértését jelentené" [2021. szeptember 9 i Phantasialand ítélet, C 406/20, EU:C:2021:720, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; C-515/20. számú B AG ügyben hozott ítélet 45-46. pont].
[42] Tévedett ezért az elsőfokú bíróság amikor azt állapította meg, hogy az átlagos fogyasztó szempontját, annak szubjektivitása miatt nem lehet - az egyes termékek hasonlóságának megállapításánál - figyelembe venni.
[43] Az átlagos fogyasztó szempontjából vizsgált hasonlóság nem szubjektív szempontrendszert jelent. Az előzetes döntéshozatali eljárás iránti kérelmet azért találta megalapozatlannak a Kúria, mert az EUB joggyakorlata fentiek szerint kidolgozta, hogy mely termékek minősülnek hasonló termékeknek, mely közgazdasági feltételek teljesülését a nemzeti bíróságnak kell vizsgálnia. E körben fel is ajánlott bizonyítást a felperes (vakteszttel kapcsolatos újságcikkek, internetes keresés, fényképfelvétel, felperes által elvégzett összehasonlító teszt, Gazdasági Versenyhivatal VJ/126-11/2009. számú határozata), amelyet az elsőfokú bíróság eltérő jogi álláspontja miatt elvetett.
[44] A helyes vámtarifaszám megállapításához az áru tarifális besorolásának meghatározó feltételeit, az áru objektív jellemzőit és tulajdonságait kell feltárni akár szakértő igénybevételével is [Kfv.I.35.431/2014/5.]. Jelen ügyben azonban az áruk összetételét, objektív jellemzőit nem tették vitássá a peres felek. Az elsőfokú bíróság maga is megállapította, hogy az alperesi közigazgatási cselekménynek annak meghozatala időpontjában kellett jogszerűnek lennie, azt pedig a felperes nem vitatta, hanem uniós joggal ellentétesnek tartotta a nemzeti szabályozást. Az elsőfokú bíróság ennek ellenére figyelmen kívül hagyta, hogy az adózó közvetlenül hivatkozhat és jogot alapíthat a közösségi joggal össze nem egyeztethető nemzeti jogszabály helyett a közösségi jogra. [Kfv.I.35.344/2008/7.]. Az EUB fentiekben részletezett gyakorlata tükrében pedig nem maradhatott volna el annak vizsgálata az elsőfokú bíróság részéről, hogy a HÉA Irányelv 98. cikk (3) bekezdése által adott felhatalmazás alapján a kedvezményes adómérték meghatározása során alkalmazott kombinált nómenklatúra alkalmazása útján az egyes termékek magyar Áfa tv. szerinti áfakulcs alá történő besorolása tiszteletben tartja-e az adósemlegesség elvét.
[45] Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint összetételüket tekintve az azonos termékek azonos VTSZ alá, az azonos VTSZ besorolású termékek pedig azonos áfakulcs alá kerülnek és ez biztosítéka a diszkriminációmentes jogalkalmazásnak, hiszen a VTSZ szám szerinti besorolás objektív, mivel a termékek megkülönböztetésére, azok összetétele és egyéb fizikai jellemzői alapján kerül sor. Ez, az egyébként helyes levezetés, azonban figyelmen kívül hagyja egyrészt az EUB fentebb hivatkozott gyakorlatát, másrészt azt a körülményt, hogy a felperes e gyakorlatra hivatkozva állította, hogy hasonló termékek eltérő héakulcs alá sorolása történt a nemzeti jogban, ami ellentétes a héa-semlegesség elvével és a termékek hasonlóságát bizonyítani is kívánta. E körben mind jogi érveit, mind bizonyítékait előterjesztette. Az elsőfokú bíróság nem adott választ arra az eldöntendő kérdésre, hogy az átlagos fogyasztó számára a hivatkozott termékek versenyhelyzetben lévő hasonló termékeknek minősülnek-e. Ennek következtében az elsőfokú ítélet indokolása hiányos. Nem az a kérdés tehát, hogy biztosítja-e az adósemlegességet az a módszer, hogy az azonos termékek azonos VTSZ alá, az azonos VTSZ besorolású termékek pedig azonos áfakulcs alá kerülnek, hanem az, hogy a felperes által hivatkozott termékek hasonló termékeknek minősülnek-e és így az eltérő héakulcs alá besorolásuk a nemzeti jogban ellentétes-e a héa-semlegesség elvével.
[46] Az EUB felperes által hivatkozott joggyakorlatát az elsőfokú bíróság nem hagyhatta volna figyelmen kívül. Így a Kúria nem értett egyet az elsőfokú ítéletnek azzal a megállapításával, hogy az EUB felperes által hivatkozott esetei csak az olyan termékek vagy szolgáltatások közötti megkülönböztetés vizsgálatára vonatkoznak, amikor nincs egzakt definiálása az egyes termékköröknek, mert azok elnevezésük, besorolásuk alapján beletartoznának a kedvezményes áfakulcs alá tartozó termékkörbe, mégis különbséget tett a nemzeti jogalkotó az egyes termékek között, a perbeli esetben viszont az egyes különböző VTSZ alá tartozó termékek lényegi tulajdonságukra, összetételükre alapítottan eltérőek, melynek áfakulcs szerinti besorolását kifejezetten lehetővé teszi a HÉA Irányelv. A C-219/13. K Oy ügyben az EUB két eltérő VTSZ alá tartozó termék átlagos fogyasztó szempontjából való hasonlóságát vizsgálta, hiszen az előzetes döntéshozatali eljárás iránti kérelemben arra kereste a választ a kezdeményező, hogy az adósemlegesség elvére tekintettel ellentétes e az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján a nyomtatott könyvekre kedvezményes adómértéket alkalmaznak, a más fizikai adtahordozókon - például CD n vagy CD ROM on vagy USB kulcson - tárolt könyvekre viszont az általános [héa]mértéket alkalmazzák? Tehát két eltérő VTSZ-be tartozó termék esetén is az átlagos fogyasztó szempontjának elsődlegességét hangsúlyozta az EUB, ami az elsőfokú ítélet idézett levezetését megkérdőjelezi.
[47] A HÉA Irányelv preambulumában (is) megfogalmazott héa-semlegesség, egyenlő bánásmód, illetve versenysemlegesség elvének az adókötelezettséget megállapító hazai jogszabályokban is tükröződniük kell és érvényesülésük nem mellőzhető azzal az indokkal, hogy a vámok és azonos hatású díjak (jövedéki adó) szempontjából vizsgálja az EUB több felperes által hivatkozott döntésében az egyes alkoholtartalmú termékek hasonlóságát, vagy hogy a hivatkozott döntések nem a HÉA Irányelv 98. cikk (3) bekezdésének az egyes tagállami jogszabályokkal való összhangját vizsgálták. Olyan eltérésre hivatkozott az elsőfokú bíróság a hivatkozott ügyek és a jelen ügy között, amely megkülönböztetés nem olvasható ki sem az EUB joggyakorlatából, sem az irányelvből. A hivatkozott alapelveknek a HÉA Irányelv hatálya [1-4. cikk] alá tartozó ügyekben, a nemzeti szabályozásban ügytípustól függetlenül érvényesülniük kell.
[48] Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és az ügyben eljárt elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasította.
[49] Az új eljárás során az elsőfokú bíróságnak a fenti jogértelmezés szerint kell eljárnia és vizsgálnia kell - erre vonatkozó indítvány esetén szakértő bevonása útján -, hogy az átlagos fogyasztó szempontjából a felperesi és a konkurencia által gyártott termékek hasonlóak-e. E vizsgálat eredményeként tud abban a kérdésben állást foglalni, hogy a felperesi önellenőrzést jogszerűnek lehet-e tekinteni, vagyis, hogy a nemzeti szabályok megfelelnek e a HÉA irányelv alapelveinek és a felperes kizárható-e jogszerűen a tárgyi termékek vonatkozásában a kedvezményes héa mérték alkalmazása alól.
(Kúria Kfv.V.35.379/2022/7.)