adozona.hu
BH 2023.12.312
BH 2023.12.312
Jogszabályi rendelkezés hiányában az adóellenőrzés kezdő és végső időpontjainak, az időtartamának nem kell igazodnia a vizsgálattal érintett időszakra vonatkozóan benyújtott, az adózót megillető költségvetési támogatás kiutalásának időpontjához. Az adókiutalás és kiutalás előtti adóellenőrzés két külön jogintézmény, önálló határidőkkel, a határidők elmulasztása esetén eltérő szankciókkal [2007. évi CXXVII. törvény (Áfa.tv.) 120. § a) pont; 2017. évi CL. törvény (Art.) 1. §, 64. §, 215. § (4) bek.; 2017. évi
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2020. április 1. és június 30. közötti időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemre kiterjedő ellenőrzést végzett. A vizsgálattal érintett időszakban a felperes propán bután palack értékesítésével és üzemanyag kiskereskedelemmel foglalkozott.
[2] A "f.a" (a továbbiakban: számlakibocsátó) a Kft. tulajdonában álló 2. szám alatti töltőállomást bérelte és üzemeltette. A bérleményt és a kút üzemeltetését a felperes vette át, ezért befogadta a számlakibo...
BH 2023.12.312 Jogszabályi rendelkezés hiányában az adóellenőrzés kezdő és végső időpontjainak, az időtartamának nem kell igazodnia a vizsgálattal érintett időszakra vonatkozóan benyújtott, az adózót megillető költségvetési támogatás kiutalásának időpontjához. Az adókiutalás és kiutalás előtti adóellenőrzés két külön jogintézmény, önálló határidőkkel, a határidők elmulasztása esetén eltérő szankciókkal [2007. évi CXXVII. törvény (Áfa.tv.) 120. § a) pont; 2017. évi CL. törvény (Art.) 1. §, 64. §, 215. § (4) bek.; 2017. évi CLI. törvény (Air.) 90. §, 94. §, 95. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2020. április 1. és június 30. közötti időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemre kiterjedő ellenőrzést végzett. A vizsgálattal érintett időszakban a felperes propán bután palack értékesítésével és üzemanyag kiskereskedelemmel foglalkozott.[2] A "f.a" (a továbbiakban: számlakibocsátó) a Kft. tulajdonában álló 2. szám alatti töltőállomást bérelte és üzemeltette. A bérleményt és a kút üzemeltetését a felperes vette át, ezért befogadta a számlakibocsátó 2020. június 24. kútátadás készletzárás alapján 2. megnevezéssel, 2020. július 7-én kiállított számlát, és annak 1 265 278 Ft áfa tartalmát tárgyidőszaki áfa bevallásában levonásba helyezte. Az árukészlet átadása beszerzési áron, készlet lista és mérési jegyzőkönyv alapján történt.
[3] A számlakibocsátó társaságnál az elsőfokú adóhatóság 2020. augusztus 25-én a tényállás tisztázása érdekében, egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló jogkövetési vizsgálatot rendelt el. Megállapította, hogy a számlakibocsátó képviselője 2011. szeptember 2. és 2016. június 11. közötti időszakban (a továbbiakban: B.S.), 2016. június 10. és 2020. április 1. között, 2020. március 31. és 2020. július 29. között (a továbbiakban: Sz.S.) voltak. 2020. szeptember 8. napjától a számlakibocsátóval szemben felszámolási eljárás indult. Az üzemanyagtöltő állomást több évre visszamenőleg B.S. és (továbbiakban: B.S. fia) cége: a Kft., illetőleg a B.S. érdekeltségébe tartozó társaságok üzemeltették.
[5] Az elsőfokú adóhatóság határozatával az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 119. § (1) bekezdés, 120. § a) pont, 127. § (1) bekezdés a) pont, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdés, 165. § (1)-(2) bekezdések, valamint 166. § (2) bekezdés alkalmazásával a felperes adólevonási jogát megtagadta, 1 265 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyet teljes egészében bírságalapot képező jogosulatlan visszaigénylésnek minősített, továbbá az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 215. § (4) bekezdése szerint 200%-os, 2 530 000 Ft adóbírságot szabott ki.
[6] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 6432194707/2021/NAV számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[7] Indokolása szerint a jogszabály által biztosított 90 napos ellenőrzési határidőt az elsőfokú adóhatóság vezetője 2020. november 16-tól a tényállás teljes körű tisztázása érdekében 90 nappal meghosszabbította, mely 2021. február 15-én járt le. A jogszerűen meghosszabbított és megtartott ellenőrzési határidőn túl eljárási, bizonyítási cselekményt az elsőfokú adóhatóság nem folytatott, bizonyítékot nem szerzett be. Utalt az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 64. § (1) bekezdésére, 65. § (1) bekezdésére. A felperes tévesen hivatkozott arra, hogy az elsőfokú adóhatóságnak az adóellenőrzést a visszaigényelt adó kiutalására nyitva álló 75 napos határidőn belül (2020. október 3.) kellett volna lefolytatnia.
[9] A beszerzést terhelő, előzetesen felszámított, levonható adó tekintetében az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-255/02. számú (Halifax) és C-425/06. számú (Part-Service) döntései, az Art. 1 §-a, a Kúria Kfv.I.35.070/2020/4. számú ítéletében foglaltak szerint kimunkált három lépcsős teszt (a továbbiakban: három lépcsős teszt) alkalmazásával is megvizsgálta a gazdasági eseményt.
[13] Az alperes szerint az adóhatóság objektív módon igazolta, hogy felperes a vitatott számla befogadása során az adókijátszásra irányuló folyamat aktív részese, a gazdasági esemény formálisan megfelelt a Héa irányelvben és a nemzeti adótörvényekben foglalt feltételeknek, azonban valós gazdasági tartalma nem volt.
[14] Az alperes szerint az 5/2016. (IX. 26.) KMK véleményen (a továbbiakban: KMK vélemény) alapuló felperesi tudatállapot vizsgálata mellett annak is érdemi jelentősége van, hogy a felperes aktív részvételével olyan - az Art. 1. §-ában szabályozott rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi követelményébe ütköző - mesterséges számlakapcsolat került kialakításra, amelynek meghatározó célja az adólevonási jog, illetve az adó-visszaigénylés lehetőségének a megteremtése volt, amit a felszámolási eljárással fenyegetett számlakibocsátó vagyonkimentése is motivált. Erre tekintettel nem csupán a számla szerinti gazdasági esemény valóságnak megfelelősége kell, hogy a vizsgálat tárgya legyen, hanem az is, hogy az ügylet eredményezte-e az adójogszabályok rendelkezéseinek céljával ellentétes adóelőny megszerzését.
[15] Az Art. 7. § 4. pontjára, 215. § (1), (3) bekezdéseire, 217. § (1) bekezdésére, 219. § (1)-(3) bekezdéseire utalással kifejtette, - a felperesi hivatkozással ellentétben - a jogszabály szövegéből nem vonható le olyan következtetés, hogy a jogosulatlan adóvisszaigénylés esetén csak akkor lehet az adóbírság 200%-os mértékű, ha a jogosulatlanul igényelt összeg kiutalása megtörtént.
A kereseti kérelem és az alperes védirata
[16] A felperes keresetében a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 37. §-a alapján a másodfokú határozatnak - az elsőfokú határozatra is kiterjedő - felülvizsgálatát az alkalmazott eljárási és anyagi jogszabályok megsértése miatt kérte.[17] Álláspontja szerint az eljárási határidőt az adóhatóság azért lépte túl, mert a kiutalás előtti adóellenőrzést a kiutalásra nyitva álló határidőn belül kellett volna lefolytatnia. Az Art. 64. § (1) bekezdése szerint a visszaigényelt áfát a bevallás beérkezésétől számított 75 napon belül kell kiutalni.
[18] A levonható adót érintő megállapításokhoz kapcsolódóan az adóhatósági megállapítások megalapozatlanságát, ellentmondásosságát, következetlenségét, az adólevonási jog megtagadásának jogszerűtlenségét sérelmezte. Részletesen ismertette a határozati ténymegállapításokat, valamint azzal kapcsolatos érveit (II.1/a)-f) pontok).
[21] Vitatta a 200%-os mértékű adóbírság jogszerűségét. Álláspontja szerint a jogosulatlan igénylés akkor adóhiány, ha az adó kiutalása megtörtént. Amennyiben a jogosulatlan igénylés nem keletkeztet adóhiányt, az adóhiánynak nem minősülő jogosulatlan visszaigénylés alapján 200%-os mértékű szankció nem alkalmazható.
[22] Az alperes védiratában a határozatában foglalt indokok fenntartása mellett a kereset elutasítását kérte.
A jogerős ítélet
[23] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította.[24] Indokolása szerint felperes 2020. július 20-án a 2020. II. negyedévi áfa bevallásában kérte 2 219 000 Ft áfa kiutalását, részére az adóellenőrzés megbízólevelét 2020. augusztus 18-án kézbesítették. A 90 napos ellenőrzési határidő 2020. november 15-én járt volna le, azonban az elsőfokú adóhatóság vezetője 2020. november 12. napján kelt végzésében további eljárási cselekmények okán a határidőt 90 nappal meghosszabbította, így az ellenőrzési határidő utolsó napja 2021. február 15. volt.
[25] A közigazgatási eljárás irataiból rögzített időpontok és az irányadó törvényhelyek [az Art. 64. § (1), (3) bekezdései, az Air. 94. § (1) bekezdés a) pont, 96. § (1) bekezdés] alapján megállapította, hogy a meghosszabbított ellenőrzési határidő megtartott, nem állapítható meg azon túl foganatosított eljárási cselekmény, valamennyi bizonyíték beszerzésére jogszerűen került sor. A visszaigényelhető adó kiutalására nyitva álló 75 napos határidő, illetve az ellenőrzés lefolytatására biztosított határidő egymástól elkülönül. Téves az a felperesi hivatkozás, mely szerint az adóhatóságnak az adóellenőrzést a kiutalásra nyitva álló 75 napon belül kellett volna lefolytatnia, ezt az Air. 90. § (2) bekezdése sem támasztja alá, mert az adóhatóság a kiutalást megelőzően - ahogy ez jelen esetben történt - is vizsgálhatja az adó-visszaigénylést.
[26] Az Áfa tv. 120. § a) pontjára, Art. 1-2. §-aira és 5. §-ára, az EUB gyakorlatára, a Kúria több eseti döntésére hivatkozással kifejtette, a másodfokú határozatból egyértelműen megállapítható, hogy az áfa levonási jogot a hatóság milyen érvek és bizonyítékok alapján tagadta meg. A feltárt körülményeket az elsőfokú bíróság is elemzés alá vonta, melyeket alkalmasnak értékelte annak megállapítására, hogy a perbeli ügyletek célja az adóelkerülés volt. Az EUB Halifax ügyben hozott ítéletére, a Kúria Kfv.I.35.070/2020/4. számú döntésére, az Art. 2. § (1) bekezdésére hivatkozással az adóhatósággal egyezően állapította meg, hogy a felperes aktív részvételével olyan mesterséges számlázási kapcsolat került kialakításra, ami az Art. 1. §-ába, a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvébe ütközik, amelynek meghatározó célja a felperesi adólevonás lehetőségének megteremtése, továbbá a felszámolással érintett számlakibocsátótól a vagyon kimentése volt.
[28] Az Art. 215. § (1), (3), (4) bekezdéseire, 217. § (1) bekezdésére, 219. § (1)-(3) bekezdéseire hivatkozással megállapította, hogy az emelt összegű bírság kiszabása jogszerű, mely arra vezethető vissza, hogy a felperes adólevonási jogát tudatosan, rendeltetésellenesen gyakorolta, az adókijátszást célzó ügyletek nemcsak passzív részese, hanem aktív szereplője volt.
[29] A jogerős ítélet szerint az adóbírságra vonatkozó jogszabályi rendelkezésekből nem vonható le olyan, a felperes által előadott következtetés, mely szerint csak abban az esetben lehet az adóbírság 200%, ha a jogosulatlanul igényelt összeg kiutalása meg is történt. Ez ellentétes a jogalkotó céljával, mely a rosszhiszemű, jogtalan előny szerzésre és a költségvetés megkárosítására irányuló magatartásokat kívánta szankcióval súlytani.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[30] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítéletnek elsődlegesen a hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására, új határozat hozatalára utasítását, másodlagosan a megváltoztatását, a megtámadott közigazgatási cselekmény elsőfokú határozatra is kiterjedő megsemmisítését és a közigazgatási szerv új eljárás lefolytatására kötelezését kérte a Kp. 121. § (1) bekezdése alapján. Jogszabálysértésként a keresetlevelében kifejtettekkel egyezően hivatkozott az Air. 90. § (2) bekezdésére, az Art. 64. § (1) bekezdésére. Álláspontja szerint a kiutalás előtti ellenőrzés tekintetében az ítéletnek az eljárási határidőre vonatkozó jogértelmezése téves. Az ellenőrzési határidőn túl beszerzett bizonyítékok nem vehetők figyelembe, a szankció alkalmazásának, a bírság kiszabásának a joga elenyészik. Utalt az 5/2017. (III. 10.) AB határozat alapján meghozott Kfv.I.35.760/2016/6., és Kfv.I.35.142/2009. számú kúriai eseti döntésekre.[31] Kifejtette, hogy az ügyletnek a KMK vélemény 3. esetköre szerinti minősítése szükségtelenné teszi a rendeltetésellenes joggyakorlás vizsgálatát, ami fordítva is igaz.
[32] Sérelmezte, hogy az elsőfokú bíróság nem vette figyelembe a közigazgatási perben a számlakibocsátó vizsgálatával kapcsolatban az alperes által csatolt bizonyítékokat. Hivatkozott a Kúria jogegységi eljárásban hozott 1/2013. KMJE határozatára (a továbbiakban: KMJE határozat). Előadta: az elsőfokú bíróság az adótitkot tartalmazó bizonyítékok csatolására felhívta az alperest, azonban az ítéletben ezek a bizonyítékok semmilyen összefüggésben nem kerültek értékelésre, így az ítélet a Kp. 78. § (2) bekezdésébe ütközik, indokolása hiányos, a Kp. 84. § (2) bekezdése szerint alkalmazandó a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 346. § (5) bekezdésében foglaltaknak nem felel meg. Az ítélet nem tartalmazza, az elsőfokú bíróság a rendelkezésre álló bizonyítékok értékelésével miként jutott arra a megállapításra, hogy a számlakibocsátó a felperesre áthárított adó összegét nem fizette meg.
[33] Hivatkozott az EUB C-255/02. számú (Halifax) ügyre, a rendeltetésellenes joggyakorlás vizsgálatánál alkalmazandó három lépcsős tesztre.
[34] Utalt az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésére, az Art. 100. §-ára, az adókötelezettséget érintő jogviszony alanyainak ellenőrzése során az adózónként eltérő minősítés tilalmára. Megítélése szerint az adóhatóság az ügylet valós gazdasági tartalom nélküliségére, az adókijátszási célra akkor hivatkozhatott volna, ha ezt a számlakibocsátó oldalán is vizsgálta, és megállapította volna, erre azonban nem került sor.
[35] Vitatta a 200%-os mértékű adóbírság alkalmazásának jogszerűségét, fenntartva a keresetlevelében előadott jogi érveket. Jogsértésként az Art. 7. § 4. pontjára, 215. § (1), (4) bekezdéseire, 217. § (1) bekezdésére utalt.
[36] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
[39] Az Air. 100. §-ára hivatkozással kapcsolatosan kifejtette, az ügyben figyelemmel volt a számlakibocsátónál végzett adóellenőrzés megállapítására, így eltérő minősítés nem áll fenn. Ehhez kapcsolódóan hivatkozott az EUB C-189/18. (Glencore) ügyben előterjesztett főtanácsnoki véleményre. Kifejtette, hogy a feltárt körülmények ismeretében az ügylet rendeltetésellenes felperesi joggyakorlás megvalósulása mellett a KMK vélemény 3. esete szerinti feltételnek is megfelel.
[40] Az emelt szintű adóbírság tekintetében fenntartotta a közigazgatási eljárásban és a perben előadott érveit.
A Kúria döntése és jogi indokai
[42] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[45] A Kúria az elsőfokú bíróság érdemben helytálló ítéletének indokaival egyetért, azt megismételni nem kívánja. A felülvizsgálati kérelemben előadottakkal összefüggésben rögzíti, a perben eldöntendő jogkérdés az volt, hogy a felperes adólevonási jogát az adóhatóság a rendelkezésre álló bizonyítékok megfelelő értékelésével jogszerűen tagadta-e meg, illetőleg szabott ki 200%-os adóbírságot.
[47] A Kúria álláspontja szerint a Kp. 78. §-ának a szabályait az elsőfokú bíróság nem sértette meg, a bizonyítékokat egyenként és összességében a megelőző eljárásban megállapított tényállással összevetve értékelte a bizonyítási súlyuknak megfelelően. A felperesi hivatkozással szemben az elsőfokú bíróság figyelembe vette a közigazgatási perben a számlakibocsátó társaságra vonatkozó, az alperes által csatolt bizonyítékokat, rögzítve, hogy a számlakibocsátó adóbevallását adóminimalizáló módon állította össze, a fizetendő adó összegét nem igazolt tételekkel ellentételezte. Az elsőfokú bíróság ítéletének [27], [32] bekezdéseiben megállapította, hogy a felperesre áthárított adó összegének tényleges megfizetése nem igazolt. Ez a megállapítás annyiban pontosításra szorul, hogy a számlakibocsátó a bevallott csekély összegű adót megfizette, azonban a kibocsátott számla szerinti teljes adótartalom megfizetése nem igazolt. Ennek hiányában pedig az elsőfokú bíróság végkövetkeztetése helyes volt.
[48] A Kúria vizsgálta felperesnek a határidő túllépésével kapcsolatos hivatkozását.
Az Art. és Air. egyaránt rendelkezik egyes adóhatósági eljárásokról, határidőkről, az eljárások kezdő és végső időpontjairól, időtartamokról. Az Art. 6. § (3) bekezdés b) pontja szerint, ha e törvény másként nem rendelkezik, az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Az Art. 64. §-a az adó, költségvetési támogatás kiutalási határideje címszó alatt az (1) bekezdésben kimondja, hogy az adózót megillető költségvetési támogatás kiutalásának esedékességéről e törvény vagy törvény rendelkezik. A költségvetési támogatást az igény (bevallás) beérkezésének napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül, a visszaigényelt általános forgalmi adót 75 napon belül kell kiutalni. Az Art. 65. § (1) bekezdése szerint, ha az adóhatóság a kiutalást késedelmesen teljesíti, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. A jogalkotó tehát az adóhatóság késedelmes teljesítése okán jogkövetkezményként késedelmi kamat fizetési kötelezettséget ír elő.
[49] Az Air. 89. §-a határozza meg az ellenőrzés fajtáit, az (1) bekezdés rögzíti az ellenőrzés célját, mely lehet:
a) ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező, az adó, a költségvetési támogatás alapjának és összegének vizsgálatára irányuló adóellenőrzés,
b) egyéb adókötelezettségek teljesítésére irányuló, ellenőrzéssel lezárt időszakot nem keletkeztető jogkövetési vizsgálat,
c) továbbá a (2) bekezdés szerint törvényben meghatározott feltételek fennállása esetén ismételt ellenőrzés.
[50] Az adóellenőrzés részletszabályait az Air. 90. §-a határozza meg:
(1) bekezdés: Adóellenőrzés keretében az adóhatóság az adózó adómegállapítási, adatbejelentési, bevallási kötelezettsége teljesítését adónként, támogatásonként és időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás tekintetében is vizsgálja.
(2) bekezdés: Az adózó által igényelt költségvetési támogatást, az adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést a bevallási időszak ellenőrzéssel történt lezárásának hatályával a kiutalást megelőzően is vizsgálhatja az adóhatóság.
(3) bekezdés: Ha a kiutalás előtti ellenőrzés során az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az igényelt költségvetési támogatásra, adó-visszatérítésre, adó-visszaigénylésre az adózó részben jogosult, az ezen részösszegre vonatkozó jegyzőkönyv alapján az adóhatóság a részösszeg kiutalásáról dönthet, míg az ellenőrzést a fennmaradó összeg tekintetében folytatja. A részösszegekre vonatkozó jegyzőkönyvek tekintetében észrevételnek nincs helye, az adózó észrevételeit a kérelemmel érintett teljes összeg kiutalás előtti ellenőrzésének megállapításait tartalmazó jegyzőkönyv átvételét követően teheti meg.
[51] Az Air. 94. §-a az ellenőrzési eljárás határidejét szabályozza:
(1) bekezdés: Ha a jogszabály eltérően nem rendelkezik, az ellenőrzés lefolytatásának határideje:
a) adóellenőrzés és ismételt ellenőrzés esetében 90 nap, a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózók esetében és központosított ellenőrzés esetében 120 nap,
b) jogkövetési vizsgálat esetében 30 nap.
(2) bekezdés: Az (1) bekezdésben meghatározott határidőnél hosszabb határidőt törvény, rövidebb határidőt jogszabály állapíthat meg.
(3) bekezdés: Az állami adó- és vámhatóság által végzett adóellenőrzés időtartama a csoportos adóalany, valamint az áfa-regisztrált adóalany kivételével a cégbejegyzéssel nem kötelezett adózó és a megbízható adózó esetén - feltéve, hogy az adózó az ellenőrzést nem akadályozza - nem haladhatja meg a 180 napot.
(3a) bekezdés: Az önkormányzati adóhatóság által végzett adóellenőrzés időtartama a cégbejegyzésre nem kötelezett adózó esetén - feltéve, hogy az adózó az ellenőrzést nem akadályozza - nem haladhatja meg a 180 napot.
(4) bekezdés: Az adóellenőrzés időtartama nem haladhatja meg a 365 napot.
(5) bekezdés: Az ellenőrzés határidejét a megbízólevél kézbesítésétől, átadásától, illetve az általános megbízólevél bemutatásától, új eljárás lefolytatása esetén az új eljárás megkezdéséről szóló értesítés postára adásától, tárhelyen történő elhelyezésétől, illetve átadásától kell számítani.
[52] Az Air 95. § (1) bekezdése az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról rendelkezik, mely szerint az ellenőrzési határidőt indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője egyszer, adóellenőrzés esetében legfeljebb 90 napig, jogkövetési vizsgálat esetében legfeljebb 30 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által, indokolt esetben, az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja.
[53] Az ellenőrzésre, a kiutalás előtti ellenőrzésre vonatkozó, idézett jogszabályi rendelkezések nem tartalmaznak tiltást atekintetben, hogy az adóhatóság ellenőrzést folytasson le olyan időszakban, amikor az adózó részéről benyújtott bevallásban feltüntetett adó-visszaigénylés miatt az adóhatóságnak az adózót megillető költségvetési támogatás kiutalásáról kell rendelkeznie. A jogalkotó kifejezetten megengedően rendelkezik az Air. 90. § (2) bekezdésében, amikor kimondja, hogy az adóhatóság az adózó által igényelt költségvetési támogatást, adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést a bevallási időszak ellenőrzéssel történt lezárásának hatályával a kiutalást megelőzően is vizsgálhatja. Nincs jogszabályi rendelkezés arról, hogy adóellenőrzés esetén annak kezdő és végső időpontjának, időtartamának igazodnia kellene a vizsgálattal érintett időszakra vonatkozóan benyújtott, az adózót megillető költségvetési támogatás kiutalásának időpontjához. Ezt támasztja alá az Air. 90. § (3) bekezdése is, ami részbeni jogosultság esetén kimondja az elfogadott részösszeg kiutalását, a fennmaradó összegre vonatkozóan pedig előírja az ellenőrzés tovább folytatását, mely az ellenőrzésre irányadó törvényi rendelkezések alkalmazásával történhet.
[54] A Kúria megállapította, az elsőfokú bíróság, illetőleg az alperes az ellenőrzési határidőre vonatkozó jogszabályokat helyesen értelmezte, az ügyintézési határidő túllépésére vonatkozó felperesi hivatkozás téves. Az adókiutalás illetve a kiutalás előtti adóellenőrzés két külön jogintézmény, önálló határidőkkel, a határidők elmulasztása esetén eltérő szankciókkal. Az adózót megillető, általa gyakorolt jog az adó-visszatérítés, ennek során feltárt esetleges adózói jogszabálysértés nem korlátozhatja az adóhatóság adóellenőrzési jogosultságát.
[55] A felperes által befogadott számla alapjául szolgáló gazdasági eseménynek a KMK vélemény, valamint a rendeltetésellenes joggyakorlás szerinti minősítését is értékelte a Kúria.
[56] A közigazgatási iratokból megállapíthatóan a gazdasági eseményt az elsőfokú adóhatóság az Áfa tv. 120. § a) pontja, a KMK vélemény alapján vizsgálta.
[58] Az elsőfokú adóhatóság a KMK vélemény szempontjainak figyelembevételével végezte el a gazdasági események értékelését, megállapította az ügylet létrejöttét, a KMK vélemény 3. esetének fennállását, vizsgálta a felperes tudattartalmát, megállapítva a jogügyletben betöltött szerepét. Utalt a rendeltetésellenes joggyakorlására, megállapításait a KMK véleményre alapította.
[59] A másodfokú adóhatóság a KMK véleményen alapuló értékelés mellett vizsgálat tárgyává tette, hogy az ügylet mennyiben felel meg a rendeltetésszerű joggyakorlásnak.
[60] A régi Art. 2. § (1) bekezdése és az Art. 1. §-a a joggal való visszaélés tilalmát azonos módon szabályozza.
[63] A Kúria áttekintette a rendeltetésszerű joggyakorlással kapcsolatban kimunkált kúriai gyakorlatot (Kfv.I.35.529/2006/9., Kfv.VI.35.575/2012/8., Kfv.I.35.520/2016/7., Kfv.I.35.404/2019/5., Kfv.I.35.070/2020/4., KGD 2019.96, KGD 2019.82).
[64] A Kúria a Kfv.I.35.070/2020/4. számú ítélete [24] bekezdésében a régi Art. 2. § (1) bekezdése alapján mondta ki, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi követelményébe ütköző gazdasági láncolat kialakítása esetén a gazdasági események értékelését nem csak a KMK véleményben foglaltak alapján kell elvégezni, nem csupán a gazdasági események valóságnak megfelelősége kell, hogy a vizsgálat tárgya legyen, hanem azt is vizsgálni kell, hogy az adójogszabályok rendelkezéseinek céljával ellentétes adóelőny megszerzését eredményezték-e az ügyletek.
[65] A Kúria Kfv.I.35.352/2019/12. számú döntése szerint, ha az adóhatóság a levonási jogot a rendeltetésellenes joggyakorlásra hivatkozással tagadja meg, a KMK vélemény értelmezési szempontjai csak a szükséges eltérésekkel alkalmazhatók.
[67] A Kúria szerint - hivatkozva ismertetett joggyakorlatára is - nem kizárt a kétféle vizsgálat egyidejű elvégzése, ezt azonban mindig egyedileg, az adott ügy tényállása alapján kell megítélni. Jelen felülvizsgálattal érintett eljárásban az adóhatóság feltárta az ügy szempontjából lényeges körülményeket, vizsgálta az ügylet létrejöttét, annak pénzügyi teljesítését, helytállóan mutatott rá a személyi összefonódások jelentőségére. B.S. a számlakibocsátó korábbi törvényes képviselője, majd vezető tisztségviselői jogviszonyának eltiltása után megbízási jogviszony alapján ugyan, de a társaság tényleges irányítója volt a vizsgálattal érintett időszakban végig, emellett a felperes munkavállalója is. A felperes ügyvezetője B.S. lánya, az ingatlant, ahol a felülvizsgálattal érintett töltőállomás üzemel, felperes a B.S. fiának a cégétől bérli. Helytállóan állapította meg az adóhatóság, hogy B.S. személye közös kapcsolódási pontot jelent a számlán szereplő felek között, mindkét társaság működésében tevékenyen részt vett, beleértve (a MOL Nyrt. nyilatkozata szerint) az üzleti tárgyalásokat, az érdemi megbeszéléseket, még a postai küldemények átvételét is.
[68] Az adóhatóság által feltárt tények alapján, figyelemmel B.S. mindkét társaságnál betöltött aktív szerepére, a vizsgált ügyletben mindkét tényállási elem megvalósult: egyidejűleg megállapítható az Áfa tv. 120. §-ának megsértése a KMK vélemény 3. esete szerint, és az Art. 1. §-ában foglalt rendeltetésszerű joggyakorlás sérelme. A felperesi hivatkozással szemben az adóhatóság az ügyletet helytállóan minősítette, és jogszerűen tagadta meg a felperes áfalevonási jogát.
[69] A Kúria ezt követően vizsgálta az adóbírság kérdéskörét.
[70] Az Art. 215. §-a az adóbírság alapját és mértékét határozza meg. Az (1) bekezdés alapján adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Adóbírságot állapít meg az adóhatóság akkor is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be támogatási, adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmét vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallását. (3) bekezdés kimondja, az adóbírság mértéke - ha e törvény másként nem rendelkezik - az adóhiány, illetve jogosulatlan igénylés 50%-a. A (4) bekezdés 2018. december 31-ig hatályos rendelkezése szerint az adóbírság mértéke az adóhiány kétszáz százaléka, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, illetve a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze.
[71] Az egyes adótörvények uniós kötelezettségekhez kapcsoló, valamint egyes törvények adóigazgatási tárgyú módosításáról szóló 2018. évi LXXXII. törvény (a továbbiakban: Mód. tv.) 138. § 29. pontja 2019. január 1-jei hatállyal az Art. 215. § (4) bekezdését módosította, mely szerint adóbírság mértéke az adóhiány, illetve jogosulatlan igénylés kétszáz százaléka, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, illetve a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze.
[72] Az adóhatóság adóbírság kiszabásáról az adóellenőrzés keretében feltárt adóhiány, a kiutalás előtti ellenőrzésen jogosulatlannak talált adó-visszaigénylés, költségvetési támogatás igénylés, adó-visszatérítési igény, továbbá az ismételt ellenőrzés során intézkedik.
[73] A Mód. tv. Art. 215. § (4) bekezdését módosító 138. §-ához fűzött törvényi indokolás szerint a módosító rendelkezések jogtechnikai, jogalkalmazást segítő pontosítások, szövegpontosító rendelkezések voltak.
[74] Az Art. 215. § (4) bekezdése 2019. január 1. előtt szövegszerűen nem tartalmazta a jogosulatlan igénylést, ez a módosítással került beiktatásra. Az Art. 215. § (4) bekezdésének logikai értelmezése alapján megállapítható, amennyiben a jogalkotó a magasabb összegű adóbírság kiszabását csak adóhiány megállapításához kötötte volna, abban az esetben indokolatlan és szükségtelen lett volna a módosítása. A magasabb összegű bírság kiszabása kötelező nem csak adóhiány, hanem jogosulatlan igénylés esetén is a jogszabályi feltételek fennállása esetén, vagyis a módosítással beiktatott szövegrészre is vonatkozik a 215. § (4) bekezdés további, teljes rendelkezése. Ez azt is jelenti, hogy nem kell a jogosulatlan igénylés esetén a kiutalásnak megtörténnie ahhoz, hogy a kettőszáz százalékos bírság kiszabható legyen.
(Kúria Kfv.VI.35.036/2023/7.)