adozona.hu
BH 2023.11.279
BH 2023.11.279
Részleges vagy teljes nemfizetés esetén adóalap-csökkentésre csak akkor kerülhet sor, ha az adózó bizonyítja a végleges nemfizetés fennállását [2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 77. § (1), (3), (7) bek.; 2006/112. irányelv (Héa irányelv) 90. cikk (1)-(2) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperest versenyek szervezésére hozták létre, a versenyeket a Szövetség (továbbiakban: MTSZ) részére teljesítette. Az MTSZ 2018. év közepétől tartozást halmozott fel, ennek rendezése érdekében engedményt kért a felperestől. A felek 2020. április 17. napján "Megállapodás tartozás fennállásáról és annak megfizetéséről" elnevezésű közjegyzői okiratba foglalt szerződésben rögzítették, hogy az MTSZ-nek 678 621 500 Ft fizetési kötelezettsége keletkezett, melyből felperes az AZT-2020-00001 sz...
BH 2023.11.279 Részleges vagy teljes nemfizetés esetén adóalap-csökkentésre csak akkor kerülhet sor, ha az adózó bizonyítja a végleges nemfizetés fennállását [2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 77. § (1), (3), (7) bek.; 2006/112. irányelv (Héa irányelv) 90. cikk (1)-(2) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperest versenyek szervezésére hozták létre, a versenyeket a Szövetség (továbbiakban: MTSZ) részére teljesítette. Az MTSZ 2018. év közepétől tartozást halmozott fel, ennek rendezése érdekében engedményt kért a felperestől. A felek 2020. április 17. napján "Megállapodás tartozás fennállásáról és annak megfizetéséről" elnevezésű közjegyzői okiratba foglalt szerződésben rögzítették, hogy az MTSZ-nek 678 621 500 Ft fizetési kötelezettsége keletkezett, melyből felperes az AZT-2020-00001 számú jóváíró számla szerint 151 246 077 Ft engedményt ad annak érdekében, hogy elősegítse az MTSZ teljesítését és ezáltal a vitás helyzet mielőbbi lezárását. Erre figyelemmel az MTSZ kötelezettséget vállalt arra, hogy 2020. június 30. napjáig maradéktalanul megfizeti a teljes tőketartozás fennmaradó engedménnyel nem érintett, 527 375 464 Ft összegű vállalkozási díj címén fennálló tartozását. Ennek megtörténte esetén a felperes az adóssal szemben a szerződés 1. pontjában megjelölt számlákkal összefüggésben fennálló valamennyi tőke-, kamat- vagy egyéb követelését kiegyenlítettnek és a felek közötti jogviszonyt elszámoltnak tekinti. A megállapodás 6. pontjában azt rögzítették, hogy a felperes 2020. június 30. napja előtt semmilyen jogi eljárást nem kezdeményez és semmilyen más módon nem lép fel az MTSZ-szel szemben. Az engedmény alapját 7 db számlán szolgáltatásként szereplő különböző versenyek megszervezésének díjtétele képezte.[2] Az MTSZ a közjegyzői okiratban rögzített határidőig tartozását nem fizette meg.
[3] A felperes nemcsak az MTSZ-szel kötött ilyen megállapodást, hanem a Kft.-vel is (továbbiakban: Kft1.), amely 2018. és 2019. években verseny szervezéséről és engedményről állított ki 7 db bizonylatot a felperes részére.
[4] A felperes tárgyidőszaki bevallásának 7. sorában negatív előjelű tételként szerepeltette az AZT-2020-3. számú engedményről szóló - 119 091 399 Ft adóalapú - 32 154 678 Ft áfa tartalmú bizonylatát, bevallásának 31. sorában az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 153/C. § szerint fizetendő adót növelő tétel alapjaként pedig az Kft1.-től befogadott 72 474 016 Ft adóalapú 19 567 984 Ft áfa tartalmú számlát.
[5] Az adóhatóság 2020. április hónapra vonatkozóan adóellenőrzést folytatott le, melynek eredményeképpen a felperes terhére 12 587 000 Ft adókülönbözetnek nem minősülő következő időszakra átvihető követelés különbözetet állapított meg. A megállapítás alapjaként rögzítette, hogy a felperes az MTSZ felé kiszámlázott, de részére meg nem fizetett vételárrész áfa összegével nem csökkentheti az adó alapját, ugyanis nem teljesítés meghiúsulása és nem is a szerződéstől elállás az oka a vételár meg nem fizetésének, emiatt a közös hozzáadottértékadó rendszerről szóló 2006/112. EK irányelv (a továbbiakban: Héa irányelv) 90. cikk (1) bekezdésében biztosított jogával nem élhetett, továbbá az Áfa tv. 77. § szerinti szabályozás értelmében önmagában az ügylet árának meg nem fizetése miatt az adóalap csökkentésére nem kerülhetett sor. Az elsőfokú határozat hangsúlyozta, hogy a teljes vagy részleges nem fizetés esetén az adóalap-csökkentés lehetőségét az Áfa tv. 77. § (7)-(11) bekezdései szerint az Áfa tv. 259. § 3/A. pontjában definiált behajthatatlan követelés tényállásának fennállása teszi lehetővé. Az ehhez szükséges az Áfa tv. 77. § (7) bekezdésében foglalt együttes feltételek azonban a felperes esetében nem álltak fenn.
[6] Az alperes határozatával az elsőfokú határozatot az indokolás kiegészítésével helybenhagyta. Rámutatott arra, hogy nem került sor a szerződés módosulására vagy megszűnésére, sőt a felek a szerződésszerű teljesítést kifejezetten elismerték, valamint a nyilatkozatok egyértelműek voltak abban, hogy az ellenérték részbeni vagy egészbeni visszatérítésére sem került sor, az adóalap utólagos csökkentésének Áfa tv. 77. § (1) bekezdése szerinti esete tehát nem alkalmazható. Nem valósult meg továbbá az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontjában foglalt eredeti állapot helyreállítása, b) pontja szerinti betétdíj visszatérítése és a c) pont szerinti elszámolási időszakra vonatkozó ellenértéket meghaladó visszatérítés sem. Az alperes álláspontja szerint nem engedményre, hanem az egyes követelések elengedésére került sor, amely nem felel meg az Áfa tv. 259. § 3/A. pont b) alpontjának.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[7] A felperes keresetében másodlagosan az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő megsemmisítését és az elsőfokú hatóság új eljárásra történő kötelezését kérte. Előadta, hogy a közvetlen hatályú Héa irányelv 90. cikk (1) és (2) bekezdése pontosan és kifejezetten előírják, hogy utólagos engedmény esetén az adóalapot csökkenteni kell, tehát ebben az esetben az alperes álláspontjával szemben az uniós jog kötelezettséget ró a tagállamokra. A Héa irányelv 90. cikk (2) bekezdése csak a teljes vagy részleges nem fizetés esetére enged eltérést a tagállamoknak, jelen perbeli esetben a közjegyzői okirat által is igazoltan az értékesítés bekövetkezte utáni végleges árengedményről volt szó, amely az Áfa tv. 77. § (1) bekezdése szerinti szerződésmódosítás következtében visszatérítendő ellenértéknek, vagyis az Áfa tv. 77. § (3) bekezdésében foglalt utólagos engedménynek minősült. Ily módon az Áfa tv. 77. § (3) bekezdését és 70. § (1) bekezdés a), b) pontjait úgy kell helyesen olvasni, hogy e rendelkezések alapján az adóalap csökkentendő.[8] Hivatkozott a Kúria Kfv.I.35.387/2014/7. számú ítéletében foglaltakra, amelyből az alperes álláspontjával ellentétes következtetés vonható le, azaz, ha a számlakibocsátó a számlája ellenértékét részben vagy egészben véglegesen nem követelheti a számlabefogadótól, akkor az adóalap a Héa irányelv eltérést nem engedő 90. cikk (1) bekezdése alapján csökkentendő. Előadta, hogy nem az Áfa tv. 259. § 3/A. pontja szerinti behajthatatlan követelésről volt szó.
[9] Téves az az alperesi álláspont is, hogy nem történt meg az Áfa tv. 78. § (1) bekezdése szerinti számlakorrekció, mivel a korábbi számlát helyesbítő negatív összegű és áfa tartalmú számlát a felperes elkészítette és kibocsátotta.
[10] Az alperes védiratában a kereset elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság döntése
[11] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem tartotta megalapozottnak.[13] A Héa irányelv 90. cikkének (1), (2) bekezdéseinek, az Európai Unió Bíróságának C-246/16. számú ügyének felhívásával továbbá az Áfa tv. 77. § (1), (3), (7) bekezdéseiben foglaltak ismertetését követően elemezte a felperes és az MTSZ között létrejött szerződés tartalmát és rögzítette, hogy nem az ügylettől történő elállás, teljesítés meghiúsulása következett be. A bíróság azt vizsgálta a továbbiakban, hogy megállapítható-e, hogy a felperes a teljesítést követően árengedményt biztosított az MTSZ részére, továbbá fennáll-e olyan teljes vagy részleges nemfizetés, amelynek esetén az Áfa tv., illetve a közvetlen hatállyal bíró Héa irányelv az adóalap csökkentését lehetővé teszi, valamint teljesül-e az Áfa tv. 77. § (7) bekezdésében foglalt behajthatatlan követelés jogcímén eszközölhető adóalap utólagos csökkentésének lehetősége.
[14] Elsőként utalt arra, hogy a felperes keresetében egyidejűleg több adóalap-csökkentést lehetővé tevő jogszabályi rendelkezésre hivatkozott, amelyek azonban egymástól eltérő és egymást kizáró, egymás mellett nem alkalmazható törvényi tényállásokat fogalmaznak meg. Mindebből következően teljességgel alaptalan az a felperesi hivatkozás, hogy ha nem az Áfa tv. 77. § (3) bekezdéséből, akkor a 77. § (1) bekezdéséből kiolvasható a csökkentési lehetőségének fennállása. Elemezte az árengedmény Áfa tv.-beli szabályozását, ezzel kapcsolatban hangsúlyozta, hogy a perbeli esetben a teljesítés már megtörtént, ily módon teljesítésig nyújtott árengedményről nem lehetett szó.
[15] Kizárta az Áfa tv. 77. § (3) bekezdése szerinti árengedmény megvalósulását, mert annak közös jellemzője, hogy ezek alkalmazására mindig az ügylet teljesítését követően az értékesítő döntésétől függően kerülhet sor. Ez azonban azt jelenti, hogy az alapügylet teljesítési időpontját megelőzően kell meghatározni az árengedmény nyújtásának feltételeit, azaz vásárlást követő utólagos árengedményre vonatkozó megállapodás nem lehetséges, ezen követelménynek a szerződés tartalma egyértelműen nem feleltethető meg. Hangsúlyozta, hogy az Áfa tv. 78. § (1) bekezdéséből következően az utólagosan adott árengedményeknél a korábban kibocsátott alapszámlát is korrigálni szükséges. A korrekció másik módja, hogy érvénytelenítésre kerül a korábban kibocsátott számla és új, hibátlan számla kibocsátására kerül sor, azonban megállapítható, hogy a felperes a számlakorrekciót egyik módon sem végezte el, így az utólagos árengedmény Áfa tv. 77. § (3) bekezdésében meghatározott feltételei sem teljesültek.
[16] Nem feleltethető meg az MTSZ szerződés tartalma az Áfa tv. 77. § (1) bekezdésében foglaltaknak sem, az nem a korábbi szerződés módosításának minősül, annak alkalmazáshoz szükséges az is, hogy egészben vagy részben visszatérített vagy visszatérítendő előleg vagy ellenérték kikötését rögzítsék a felek. A közjegyzői megállapodás nem utal arra, hogy a korábbi szerződéses viszonyokat érintik, kizárólag a fennálló tartozások kezeléséről rendelkezett.
[18] Nem találta alkalmazhatónak a felperes által felhívott EUB döntéseket, miután azok más tényállást tartalmaztak.
[19] Elutasította a felperesnek előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló indítványát is, tekintettel arra, hogy a felperes kérdéseivel egyrészt a tényállás megállapítását célozza, ami pedig egyértelműen a tagállami bíróság hatásköre, másrészt az általa indítványozott kérdések hipotetikusak és általánosak.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[20] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen a jogerős ítélet megváltoztatását, az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő megsemmisítését és az elsőfokú hatóság új eljárásra történő kötelezését kérte. Másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat meghozatalára történő utasítását indítványozta.[21] Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság tévesen minősítette a felperes és az MTSZ közötti megállapodást. A szerződés tartalma értelmében az MTSZ eredetileg fennálló 678 621 500 Ft összegű tartozását 151 246 076 Ft összeggel csökkentették. A követelés rész végleges megszüntetésének eredményeként az MTSZ tartozása 527 375 464 Ft összegre csökkent, és e megállapodás egyetlenegy rendelkezése sem ad lehetőséget arra, hogy a felperes a későbbiekben újra követelhesse a megszüntetett követelésrész, vagyis az engedmény összegét.
[22] Tévesen indult ki az elsőfokú bíróság abból, hogy az engedmény alapján nem szűnt meg véglegesen a követelés, hanem azt a felperes még igényelhette a megállapodás aláírást követően is. Késedelmi kamat kikötésére vonatkozó megállapodás csak azt jelenti, hogy a felperes már csak az engedménnyel csökkentett tartozás után számíthat fel késedelmi kamatot, de nem értelmezhető akként, hogy az elengedett tartozás összegét a későbbiek során bármikor követelheti.
[23] Nézete szerint az MTSZ megállapodással nyújtott engedmény nem az Áfa tv. és Héa irányelv szerinti nem fizetés esetét valósítja meg, hanem véglegesen megszüntetett követelésként minősítendő. Ezáltal jogszerűen csökkentette az Áfa tv. 77. § (1) bekezdése alapján az adó alapját, ha az nem alkalmazható, úgy az Áfa tv. 77. § (3) bekezdése alapján kell elbírálni.
[24] Az Áfa tv. 77. § (1) bekezdésének alkalmazása áll fenn akkor is, hogy ha a MTSZ még nem fizette meg a társaságnak a megállapodás szerinti összegeket, és a vállalkozói díj módosulása érdekében tett számlakorrekció is ezt tanúsítja.
[25] Ha az Áfa tv. 77. § (1) bekezdése nem volna alkalmazható, úgy másodlagosan az Áfa tv. 77. § (3) bekezdésére hivatkozott mint adóalap-csökkentő lehetőségre. A megállapodás szerinti engedmény üzletpolitikai célú árengedménynek is tekinthető. Az Áfa tv. 77. § (7) bekezdése szerinti behajthatatlan követelésekre vonatkozó rendelkezések alkalmazását egyértelműen kizárta.
[26] Utalt arra is, hogy jelen ügyben a Héa irányelv szabályait is meg kell vizsgálni és ennek tükrében értelmezni a nemzeti jogot. Nézete szerint a Héa irányelv 90. cikk (2) bekezdése szerinti eltérés nem alkalmazható, miután a megállapodás szerint megszűnt követelésrész nem behajthatatlan követelés, nem értelmezhető a teljes vagy részleges nem fizetés esete, mert a megállapodásban megszűntetett elengedett követelést nem lehet többé követelni, így az véglegesen megszűnt. E körben hivatkozott az Európai Unió Bírósága C-396/16. számú ítéletében rögzítettekre, illetve álláspontja szerint a Héa irányelv 90. cikk (1) bekezdését kellett volna az elsőfokú bíróságnak alkalmazni.
[27] Nem értett egyet a korrigáló számla kibocsátásával kapcsolatos elsőfokú bírósági állásponttal sem. Az általa kibocsátott negatív előjelű 151 246 076 Ft összegről szóló számlában valamennyi, a számla összesítőben feltüntetett számla értékét csökkentette arányosan a felperes, ez alapján egyértelmű volt, hogy milyen követelés milyen módon csökkent.
[28] Változatlanul fenntartotta az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló indítványát.
A Kúria döntése és jogi indokai
[30] A felperes felülvizsgálati kérelme alaptalan.A Kúria rámutat arra, hogy az áfa fogyasztást terhelő adó, ezért alapelvi szinten nem lehet elvárni az adóalanyoktól, hogy magasabb adóalap után fizessenek hozzáadott értékadót, mint amely összeget ténylegesen megkapnak az adott termékértékesítésért, szolgáltatásnyújtásért. Ezt szolgálja a Héa irányelv 90. cikk (1) bekezdése is, ami alapesetben előírja, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenni az adóalap csökkentését minden olyan esetben, amikor a szerződés megszűnése, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az ügylet teljesítése utáni árengedmény történik. Ebből következően az Irányelv az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. E rendelkezés a Héa irányelv alapvető elvének kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett. A Héa irányelv 90. cikkének (2) bekezdése azonban lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az ügylet árának teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén eltérjenek e szabálytól, így az adóalanyok ebben az esetben nem hivatkozhatnak a héa alapjuk csökkentéséhez való jogra.
Az EUB a C-335/19. ügyben megismételte a di Maura ügyben kifejtetteket, vagyis: "ha az ügylet árának teljes vagy részleges meg nem fizetésére a teljesítés meghiúsulása vagy a szerződéstől való elállás nélkül került sor, a vevő vagy a szolgáltatás igénybe vevője továbbra is köteles megfizetni a megállapodás szerinti árat, az eladónak vagy a szolgáltatás nyújtójának pedig főszabály szerint továbbra is fennáll a követelése, amelyre bíróság előtt hivatkozhat. Mivel ugyanakkor nem zárható ki, hogy az ilyen követelés véglegesen behajthatatlanná válik, az uniós jogalkotó minden egyes tagállamnak biztosítani kívánja a választási lehetőséget annak meghatározása vonatkozásában, hogy az ár meg nem fizetésének esete - amely önmagában, a teljesítés meghiúsulásával vagy a szerződéstől való elállással ellentétben, nem helyezi vissza a feleket az eredeti helyzetükbe - az általuk meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben adóalap csökkentésre való jogosultságot biztosít e, vagy az ilyen csökkentés nem fogadható el ezen esetben (lásd ebben az értelemben: 2017. november 23 i Di Maura ítélet, C 246/16, EU:C:2017:887, 16. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ez az eltérési lehetőség azon a megfontoláson alapul, hogy az ellenérték meg nem fizetése bizonyos körülmények között és az érintett tagállamban fennálló joghelyzet okán nehezen és csak ideiglenesen ellenőrizhető (2019. május 8 i A PACK CZ ítélet, C 127/18, EU:C:2019:377, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az EUB ítélkezési gyakorlatából levezethető, hogy a Héa irányelv 90. cikk (1) bekezdésében szereplő "teljes vagy részleges nemfizetés" kifejezés a Héa irányelv értelmében a valamennyi (végleges és nem végleges) nemfizetésre vonatkozik, míg a Héa irányelv 90. cikk (2) bekezdése csak nem végleges nemfizetésekre vonatkozik. Mivel a Héa irányelv 90. cikkének (2) bekezdésében foglalt eltérési jogkör nem végleges nemfizetésekre korlátozódik, különbséget kell tenni a végleges és a nem végleges nemfizetések között. A végleges nemfizetés olyan helyzetként írható le, amelyben biztosan vagy észszerűen valószínűsíthető, hogy a jogosult az ellenértéket vagy annak egy részét soha nem fogja megkapni. Amint azt az EUB a Porr ügyben kifejezetten megerősítette, az adóalap csökkentését meg kell engedni, ha az adóalany bizonyítani tudja, hogy a meg nem fizetés végleges. (C-292/19. 27. pont) Ha nem végleges nemfizetés esetén is lehetőséget biztosítanak az adóalap-csökkentésre az adóbevétel kieséssel is járhat, hiszen fennáll a veszélye annak, hogy az értékesítő nem módosítja megfelelően (felfelé) az adóalapot.
A fentiekre figyelemmel kellett az elsőfokú bíróságnak elemeznie, minősítenie a felek között létrejött megállapodást, mely feladatának teljeskörűen eleget tett. Egyrészről vizsgálta a felperes részéről megjelölt jogszabályi hivatkozásokat és az ide vonatkozó törvényi tényállások, feltételek alapján ítélte meg, hogy lehetséges-e az adóalap-csökkentés. Sőt továbbment és a törvényben szabályozott más jogcímet is tekintetbe vett. Elemzése helytálló volt, azzal a Kúria is egyetért. Nem utólagosan adott árengedményről volt szó, hanem a tartozás egy részének elengedését célozta a megállapodás. Ez az elengedés azonban feltételtől függött, mégpedig attól, hogy az adós meghatározott időpontig megfizesse a fennmaradó tartozását, amelynek azonban nem tett eleget. Erre figyelemmel azt vállalta a felperes, hogy a fizetésre meghatározott időpontig tartózkodik a jogi eljárás megindításától, és azt is rögzítették, hogy csak abban az esetben tekinti a jogviszonyt elszámoltnak és a követelést kiegyenlítettnek, ha az adós a szerződésben foglalt időpontig megfizeti a tartozását. A szerződés 4-6. pontjának összevetéséből nem tűnik ki a nemfizetés véglegessége, hanem éppen ellenkezőleg a felperes igényérvényesítési lehetősége fennmaradt. A Kúria megítélése szerint a felek közötti megállapodás ellentmondásossága miatt nem állt fenn a Héa irányelv 90. cikk (1) bekezdésének alkalmazási lehetősége.
[31] Az elsőfokú bíróság adójogi szempontból helyesen minősítette a felek közötti megállapodást, jogszerűen helyezkedett arra az álláspontra, hogy az Áfa tv.-ben szabályozott adóalap utólagos csökkentésére nem volt jogszerű lehetősége a felperesnek. A Kúria a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján ezért az elsőfokú bíróság ítéletét hatályában fenntartotta.
[32] Utólagos adóalap-csökkentés jogalapja hiányában a Kúria a felülvizsgálati kérelemnek a helyesbítő számlával kapcsolatos érvelését nem vizsgálta.
[33] Szükségtelennek tartotta a Kúria előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését, mert az EUB gyakorlata a Héa irányelv 90. cikkének (1) és (2) bekezdésének értelmezése kapcsán kiforrott, észszerű kétely az értelmezés helyessége kapcsán nem merült fel. A tényállás megállapítása, a felek közötti szerződés jogi minősítése nem az EUB feladata, hanem a tagállami bíróság kötelessége.
(Kúria Kfv.I.35.081/2023/6.)