adozona.hu
BH 2022.12.335
BH 2022.12.335
A szerződések, ügyletek adóhatóság általi minősítése kizárólag adóügyi szempontból történik meg, nem jár a felek közötti magánjogi jogviszony átalakításával. Amennyiben elmarad a bizonyítékok maguk összességében való értékelése, a bíróság nem juthat megalapozott döntésre [2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. §, 2. §; 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 8. §; 2017. évi CL. törvény (új Art.) 2. §; 1952. évi III. törvény (régi Pp.) 206. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A Kft.-nek (a továbbiakban: Kft.) egyszemélyes tulajdonosa a német székhelyű GmbH (a továbbiakban: GmbH). A GmbH tulajdonosa a C. GmbH., ennek tulajdonosa a KG (a továbbiakban: KG) vállalkozás, amely a cégcsoporton belüli további tulajdonnal is rendelkezik. A felperes beltagja a Kft. 0,0019% tulajdoni hányaddal, kültagja a GmbH 99,9981% tulajdoni hányaddal.
[2] Felperes menedzsmentje 2010. május 8-án akként határozott, hogy 50 millió €-t utal a GmbH részére. A döntést a felperes gazdaság...
BH 2022.12.335 A szerződések, ügyletek adóhatóság általi minősítése kizárólag adóügyi szempontból történik meg, nem jár a felek közötti magánjogi jogviszony átalakításával.
Amennyiben elmarad a bizonyítékok maguk összességében való értékelése, a bíróság nem juthat megalapozott döntésre [2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. §, 2. §; 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 8. §; 2017. évi CL. törvény (új Art.) 2. §; 1952. évi III. törvény (régi Pp.) 206. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A Kft.-nek (a továbbiakban: Kft.) egyszemélyes tulajdonosa a német székhelyű GmbH (a továbbiakban: GmbH). A GmbH tulajdonosa a C. GmbH., ennek tulajdonosa a KG (a továbbiakban: KG) vállalkozás, amely a cégcsoporton belüli további tulajdonnal is rendelkezik. A felperes beltagja a Kft. 0,0019% tulajdoni hányaddal, kültagja a GmbH 99,9981% tulajdoni hányaddal.[2] Felperes menedzsmentje 2010. május 8-án akként határozott, hogy 50 millió €-t utal a GmbH részére. A döntést a felperes gazdasági igazgatója és cégvezetője írta alá. A vezetőség döntése a pénzeszköz visszafizetési kötelezettség nélküli, végleges átadását (a továbbiakban: Átadás) a Polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. tv. (a továbbiakban: rPtk.) 579-582. §-aira történő hivatkozással ajándékozásnak tekintette. Az Átadásról nem kötöttek szerződést.
[3] Az ebben az üzleti évben nyereséges felperesnek az Átadásra saját vagyonában nem volt fedezete, az Átadást a D. AG. - 20 millió € - és a C. AG - 30 millió € - által 2010. május 11-én folyósított hitelekből teljesítette ugyanezen a napon, 2010. május 11-én. A C. AG általi folyósításra abból a bank által biztosított 100 millió € hitelkeretből került sor, amelyben részesülő 12 vállalat közül az 1. helyen a KG, a 10. helyen felperes állt.
[4] Az Átadást felperes a 2010. üzleti év rendkívüli ráfordításai között számolta el, annak következtében adózás előtti eredménye 4,2 milliárd forint nyereség helyett 9,5 milliárd veszteség lett. Felperes az Átadás összegével nem emelte meg az adózás előtti eredményét, hivatkozva a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Tao tv.) 3. számú melléklet A) rész 13. pontjának 2010. január 1. és május 14. közötti szabályaira. Felperesnél a GmbH 210. október 25-én 30 millió _ összegű tőkeemelést hajtott végre, melynek forrása a C. GmbH. által a felperest tulajdonló GmbH-ban megvalósított tőkeemelés volt.
[5] A GmbH a kapott Átadást a 2010. gazdasági év beszámolójának eredménykimutatásában "részesedésekből származó bevétel"-ek között szerepeltette, és már 2010. május 11-én tovább utalta kölcsönként a KG részére. A kapcsolt vállalkozásokra irányadó szabályozás következtében a cégcsoport német székhelyű tagjainál az előzőekben érintett pénzmozgások után nem keletkezett adó fizetési kötelezettség.
[6] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2009-2011. üzleti évekre - 2009. március 1. - 2010. február 28., 2010. március 1. - 2011. február 28 - valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett.
[7] A revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a felperes javára a 2010. üzleti évre társas vállalkozások különadója adónemben 1 400 000 forint adókülönbözetet állapított meg. Terhére tao adónemben a 2010. üzleti évre 1 052 211 000 forint, innovációs járulék adónemben a 2009. üzleti évre 35 000 000 forint, a 2010. üzleti évre 60 000 forint, összesen 1 147 211 000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelemi pótlékot számított fel. Az elsőfokú adóhatóság rögzítette, hogy a reklámhordozó papírok után felperes helytállóan vallotta be és fizette meg a környezetvédelmi termékdíjat a 2009. december - 2010. évekre. A 2009. év megelőző időszakára elévülés miatt nem tehető megállapítás.
[8] Az alperes a 2061192172 számú határozatával megváltoztatta az elsőfokú döntést. Elévülés miatt elrendelte a I. pontban a felperes terhére innovációs járulék adónemben a 2009. üzleti évre megállapított 35 000 000 forint adókülönbözet törlését, a II. pontban a 2009. évre a felperes javára társas vállalkozások különadója adónemben megállapított 1 400 000 forint törlését, a III. pontban a törölt adóhiánynak minősülő adókülönbözet után fizetendő 3 500 000 forint adóbírság, valamint 12 076 000 forint késedelmi pótlék törlését, a IV. pontban elrendelte a megfizetett jogorvoslati illeték visszafizetését felperes részére. Egyebekben helybenhagyta az elsőfokú döntést.
[9] Indokolásában az Átadás kapcsán nem csak az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: régi Art.) 1. § (7) bekezdésében írtakra hivatkozott, de arra is, hogy a felperes eljárása a 2. § (1) bekezdésében szabályozott rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütközik. Az általa teljesített ügylet kizárólag adóelőny elérését célzó, mesterségesen kialakított konstrukció volt, ezért annak kapcsán nem alkalmazható a Tao tv. 3. számú mellékletének A) rész 13. pontja szerinti adóalap növelése alóli kivételt jelentő eset. Az elsőfokú adóhatóság az ügylet összes körülményét feltárva és megvizsgálva állapította meg, hogy annak kizárólagos célja adóelőny realizálása volt. Az Átadás ténylegesen osztalék fizetésére irányult és nem pénzeszköz visszafizetési kötelezettség nélküli, végleges átadását célzó ajándékozásra. Így az ügyletre nem alkalmazható a Tao tv. 3. számú melléklet A) rész 13. pontja, a rendkívüli ráfordítások összegének változása miatt az Átadás a Tao tv. 8. § (1) bekezdés d) pontjának megfelelően 13 752 000 000 forinttal növeli az adózás előtti eredményt.
A kereseti kérelem
[10] A felperes keresetében tao, innovációs járulék és környezetvédelmi termékdíj körében kezdeményezte az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát. Az anyagi jogi szabályok sérelme mellett hivatkozott arra, hogy az alperes nem tett eleget indokolási kötelezettségének, a tényállás feltáratlan.[11] A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.31.999/2016/49. számú jogerős ítéletével az alperes határozatát a rendelkező rész I., II., III. és IV. pontjainak kivételével az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot további bizonyítás lefolytatása érdekében a tao, a környezetvédelmi termékdíj és az innovációs járulék körében új eljárás lefolytatására kötelezte. A felülvizsgálati kérelmet alperes nyújtotta be a tao és a környezetvédelmi termékdíj kérdésében, az innovációs járulékot nem érintette. A Kúria a Kfv.I.35.422/2018/7. számú végzésével ezen ítéletnek felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, felülvizsgálati kérelemmel támadott részében hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Iránymutatás szerint a feleknek sem az adóigazgatási eljárásban, sem a bírósági peres eljárásban nem volt további bizonyítási indítványuk, így tehát a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján kell az alperes határozatát felülbírálni.
[12] Az új eljárásban az elsőfokú bíróság a 40.K.701.602/2020/17. számú jogerős ítéletével az alperesi határozatot a rendelkező rész I., II., III. és IV. pontjai kivételével az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, ezt meghaladóan elutasította felperes keresetét. Az elutasítás a környezetvédelmi termékdíjra vonatkozott, amely kérdésben nem érkezett a Kúriához felülvizsgálati kérelem. A Kúria a Kfv.I.35.186/2021/7. számú végzésével ezen jogerős elsőfokú ítéletnek felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, felülvizsgálati kérelemmel támadott részében az ítélet ellentmondásossága miatt, hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
Az elsőfokú ítélet
[13] Az új eljárásban az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot a rendelkező rész I., II., III. és IV. pontjai kivételével az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, ezt meghaladóan elutasította felperes keresetét. Indokolása szerint az Átadás kérdésében jelen ítéletével helyt adott a kereseti kérelemnek, míg a környezetvédelmi termékdíjhoz tartozó felperesi kereseti kérelmet a 40.K.701.602/2020/17.számú ítéletben írtakkal egyezően elutasította. Az elsőfokú bíróság az innovációs járulék esetében fenntartotta a 3.K.31.999/2016/49. számú ítéletben meghozott, a kereseti kérelemnek helyt adó rendelkezését.[14] A jogerős ítélet indokolása szerint az Art. 1. § (7) bekezdésében foglaltak alkalmazása során az állapítható meg, hogy az adóhatóság amennyiben egy ügyletet adójogi szempontból eltérően ítél meg, az esetben igazolnia kell a bizonyítási kötelezettség keretében azt, hogy ez a szerződés más leplezett ügyletet takar és a felek szándéka valamely adóelőny megszerzésére irányult, az Art. 2. § (1) bekezdésében írtakra is figyelemmel. Az alperes az Átadás kérdésében eleget tett tényállás tisztázási kötelezettségének, tételesen felsorolta azokat a tényeket, amelyekre megállapítását alapozta. Az elsőfokú bíróság az egyes alperesi megállapításokat külön-külön ütköztette a felperesi érveléssel. Megállapította, az, miszerint az Átadás következtében felperesnek jelentős összegű vesztesége keletkezett, nem alkalmas az ügylet átminősítésére, ugyanis az ajándékozás lényegi elemei között nem szerepel ilyen követelmény. Az adóhatóságnak az a megállapítása, hogy felperes jelentős hitelt vett fel, tényszerű volt, de nem elegendő a jogcím megváltoztatására. Az a tény, hogy az ajándékozásról való döntésnél és az osztalék kifizetésnél is részben vagy egészben azonosak a döntéshozók, még nem jelenti azt, hogy a felperes túllépte volna a döntés meghozatala során az ajándékozáshoz szükséges korlátokat. Ugyancsak nem teszi lehetővé az ügylet átminősítését az a tény, hogy az ügylet helye, jellege, nagyságrendje miatt felperes alapító okirata és számviteli politikája szerint elengedhetetlen volt a tulajdonosi jóváhagyás. Az, hogy az ajándékozást követően az anyavállalat az ajándékként kapott összeggel mit tesz, mire használja fel, az ajándék jogcímének megváltoztatására nem alkalmas. A felperesnek az a képessége, hogy lehetősége lett volna más jogcímen kifizetést teljesíteni, nem értékelhető akként, hogy ezen képesség szerinti lehetőség valósult volna meg. Ugyancsak nem alapozza meg az alperesi megállapítást az a körülmény, hogy bár felperes nyereséges volt, mégis a korábbi veszteséges évek gyakorlatával egyezően tőkeemelésre volt szükség az Átadás következtében.
[15] Az elsőfokú bíróság felperesi előadásként értékelte a felperes által csatolt szakvéleményt, amely azt a megállapítást tartalmazza, hogy az osztalékfizetés formai feltételeinek a perbeli szerződés nem tett eleget. A releváns kérdéskör e tekintetben értékelhető megállapítást tartalmazott, abban a formában, hogy a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. tv. 94. § (3) bekezdése alapján az aláírók, azaz a beltag ügyvezetői a felperes üzletvezetésére kijelölt személyek voltak. A perbeli konstrukcióhoz tartozóan a döntés megfelelt egy szabályos ajándékozási ajánlatnak.
[16] Az ügylet magánjogi szempontból tartalmi és formai követelmények alapján is érvényes ajándékozási szerződésnek minősül, annak osztalék fizetésként történő átminősítése nem volt megalapozott. Az alperes a másodfokú határozatban felsorolta azokat a tényeket, amelyek erre a következtetésére vezettek, de ezek sem egyenkét, sem összességükben nem voltak elégségesek az átminősítéshez.
[17] A német adóhatóság válasza csak arra vonatkozott, hogy az anyavállalat a kérdéses összeget részesedésből származó bevételként mutatta be, azonban a tartalom felderítése nélkül ez nem alkalmas az adóhatóság átminősítésének alátámasztására, ugyanis nem állt rendelkezésre a felperes anyavállalatának teljes könyvelése, csak azok az információk, amelyeket a célzott megkeresésre a német adóhatóság közölt. A felek szándéka, amely a szerződés elsődleges értékelését teszi lehetővé, alapján nem igazolt, hogy ne ajándékozásnak minősült volna. Abban az esetben, ha egy ügylet több jogi kategóriába besorolható, az adózó nem zárható el attól, hogy számára kedvezőbb adókötelezettséget megállapító formát és tartalmat válassza. Felperes a számára kedvezőbb, ingyenes eszköz átadást választotta és ebből a szempontból közömbös, hogy ennek forrása a hitelfelvétel volt és annak következménye a tőke felemelése.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[21] Az alperes felülvizsgálati kérelemben az elsőfokú jogerős ítéletnek társasági adónemben történő hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozathozatalára utasítását kérte. Kérte a jogerős ítélet rendelkező része és indokolása közötti összhang megteremtését.[22] Álláspontja szerint a jogerős ítélet a rendelkezésre álló bizonyítékok hiányos, illetve okszerűtlen értékelésével az alperesi határozatokban és nyilatkozatokban előadottak figyelembevételének elmulasztásával sérti a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: rPp.) 206. § (1) és 221. § (1) bekezdéseiben foglaltakat. A jogerős ítélet továbbra is figyelmen kívül hagyja a rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben kialakult bírói gyakorlatot. A régi Art. általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg, nem ad. Álláspontja szerint az ehhez szükséges tényállást kellően feltárta, a releváns tények tekintetében beszerezte a bizonyítékokat, az eljárási szabályokat betartotta, a bizonyítékok okszerű és logikus értékelését adta. tartalmazza az alperesi határozat.
[23] A jogerős ítélet szerint az alperes egyrészt eleget tett tényállás tisztázási kötelezettségének, másrészt azonban nem vette figyelembe a felperes javára szolgáló tényeket. A két megállapítás azonban kizárja egymást. Az ítéleti megállapítások azért sem helytállóak, mert nem alkalmasak annak bizonyítására, hogy a felperes a vizsgált jogügyletben rendeltetésszerű joggyakorlást valósított volna meg. Az elsőfokú bíróság nem a leplezett ügylet szempontjából vizsgálta az ajándékozást, hanem általánosságban rögzítette megállapítását, azaz azt az ajándékozást tekintette valós szándéknak, amely a felperesnél veszteséget eredményez és az értékelést is ennek megfelelően végezte el. A magánszemélyek közötti ajándékozás példaként való felhívása azért nem lett releváns, mert a magánszemélyek között emocionális körülmények is felmerülnek, amelyek a valós gazdasági életben nem túl nagy gyakorisággal fordulnak elő. Ennek folytán a magánszemélyek közötti ajándékozás nem hasonlítható össze az anyavállalat és a leányvállalt egymás közötti ügyletével. Az elsőfokú bíróság ebből vonta le azt a következtetést, hogy az ajándékozás átminősítéséhez nem elégséges a felperes veszteséges működése. Az elsőfokú bíróság nem adott okszerű magyarázatot a nagy összegű hitelt felvételének elvetésére. Teljes mértékben figyelmen kívül hagyta, hogy a hitelként felvett összeget még aznap egészében átutalták az anyavállalat számlájára, azaz az "ajándék" teljes egészében fedezet nélkül, a felvett hitelből lett finanszírozva. A jogerős ítéletnek az a megállapítása tehát, hogy a hitel az ajándékozott érték csupán egy részének szolgált fedezetéül, nem helytálló.
[24] A jogerős ítéletnek a managementi döntés jóváhagyását érintő indokolása nem értelmezhető sem nyelvtanilag, sem a vizsgált ügylet vonatkozásában. Az elsőfokú bíróság az alperesi tényállítások közül újabb három körülményt emelt ki, azonban itt sem adta okszerű magyarázatát annak, hogy az összefüggések miért nem alkalmasak a valós szándék szerinti átminősítéshez, azaz nem tett eleget indokolási kötelezettségének. A jogerős ítélet teljes mértékben figyelmen kívül hagyta az alperesi tényadatokkal bizonyított személyi, tulajdonosi összefonódásokat, a hitelfelvétel és az "ajándékozás" közt eltelt rövid időtartamot, továbbá azt is, hogy a vizsgált időszakban az ajándékozó felperesnél tőkeemelés vált szükségessé. Az elsőfokú bíróság a régi Art. 1. § (7) bekezdésére hivatkozással, mindennemű magyarázat és indokolás nélkül utasította el az átminősítésnek azokat a szempontjait, hogy a tőkeemelés, a veszteséges működés, az, hogy a 2010-2011. üzleti év lett volna az első adófizetési kötelezettséggel terhelt gazdasági év.
[25] A jogerős ítéletben hivatkozott szakvélemény a feltett kérdéseket kizárólag magánjogi szempontból válaszolta meg, adójogi szempontból nem vizsgálódott, ezt rögzítette is, azzal, hogy a vizsgálódást szükséges szakmai tapasztalat, szaktudás, tapasztalat hiányában nem végezte el. Ennek folytán megállapítható, hogy a szakvélemény az ügy szempontjából semmilyen relevanciával nem bírt. Egyébként a Kúriának a legelső elsőfokú ítélethez kapcsolódó Kfv.I.35.422/2018/7. számú végzésének [46] pontja is tartalmazza, hogy a leplezett ügyletnek a lényeg éppen az, hogy nem a valós ügyletnek, hanem a leplező ügyletnek felel meg formailag. Ennek folytán az ügylet formális jellemzői tudatosan keltik azt a látszatot, hogy az alkalmazott jogi forma és a valóság megegyezik, azonban a rendeltetésellenes joggyakorlás elbírálása során ennek semmilyen relevanciája nincs.
[26] Előadta, hogy a külföldi adóhatóság csakúgy, mint bármely adóhatóság, az anyavállalat által átadott könyvelési iratanyag, nyilatkozatok figyelembevételével adja meg a tájékoztatást a megkereső adóhatóságnak. A német adóhatóság válaszából és annak mellékleteiből lehetett arra következtetni, hogy a felvett hitelnek tényleges gazdasági haszna felperesnél nem volt, mivel a napi működéséhez vagy beruházáshoz, fejlesztéshez nem volt rá szüksége. Az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta az alperesi másodfokú határozatnak az osztalék és a német szabályozás kapcsán tett érdemi reagálását, amelyben egyértelműen rámutatott arra, hogy a német jogszabályoknak megfelelő számviteli szabályozás nem a magyar jogszabályok értelmezésének szab határt.
[28] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítéletnek a hatályban tartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[30] Az alperes felülvizsgálati kérelme alapos.[31] A Kúria a rPp. 272. § (2), 275. § (1) és (2) bekezdései alapján a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok szerint, a rendelkezésre álló iratok alapján vizsgálhatja felül. Tekintettel arra, hogy a jelen felülvizsgálati kérelem az eljárás sorában már a harmadik, a Kúria rögzíti, hogy ugyan a jelen felülvizsgálati eljárás érdemi tartalma kizárólag a tao adónemhez kapcsolódik, az alperesi felülvizsgálati kérelemnek a jogerős ítélet rendelkező rész helytállóságát vitató előadása miatt, kizárólag eljárásjogi szempontból, érintenie kellett az innovációs járulék tekintetében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.31.999/2016/49. jogerős ítéletében már meghozott, a keresetnek helyt adó, felülvizsgálati kérelemmel nem támadott rendelkezést is.
[32] Adójogi, illetőleg számviteli szabályok kizáró rendelkezéseinek hiányában gazdasági társaságok esetében is van lehetőség a rPtk. szerinti ajándékozásra, azaz létezik olyan szerződés típus, melynek keretei között a felek kifejezhetik ilyen irányú szándékukat. Az ügylet a tao szempontjából ingyenes eszközátadásnak minősül, amely a Tao tv. perbeli időszakra irányadó, 2010. január 1. és 2010. május 14. között hatályos 3. számú melléklet A)13) pontja következtében a felperesi külföldi részvételű szervezeti struktúrában is a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősült, és így nem növelte az adózás előtti eredményt. Az ügylet ajándékként való kezelése felperes számára a tao szempontjából kedvezőbb adózói helyzetet eredményezett, mintha ugyanezen összeg más jogcímen lett volna kifizetve a kültag GmbH részére. Ez volt az az tényállási elem, amely miatt az adóhatóság részéről felmerült a régi Art. 1. § (7), 2. § (1) és Tao tv. 1. § (2) bekezdésének, az ügyletek tartalom szerinti minősítést előíró elv, és a rendeltetésszerű joggyakorlásra vonatkozó követelmény alkalmazásának kérdése. Az elsőfokú bíróság helytállóan vizsgálódott a jogerős ítélet sarkalatos pontjaiban - amelyek lefedték az alperesi indokolást és a keresetet - ezen jogszabályi keretek között.
[33] A régi Art. 1. § (7) bekezdése szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni; az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozatában még az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. tv. - a jelen eljárásban alkalmazandó régi Art. 1. § (7) bekezdésével azonosan szabályozó - 1. § (7) bekezdés kapcsán rögzítette azt az adóigazgatási eljárásokban napjainkig töretlenül érvényesülő elvet, hogy ezen rendelkezés nem biztosít az adóhatóságnak jogosultságot arra, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon. Az adóügyi és a polgári jogi jogviszony ugyanis egymástól elválnak, és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns, és az a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre kihatással nincs. Az Art. 1. § (7) bekezdése csak arra biztosít jogot az adóhatóságnak, hogy ha a nyilatkozatban kifejezésre jutó akarat és a tényleges szerződési tartalom egymástól eltér, a jognyilatkozatokat a palástolt ügylet szerint minősítse. Ez azonban nem módosítja - nem is érinti - a felek közötti polgári jogi szerződést, hanem csak a jognyilatkozat adóügyi minőségét határozza meg. A Kúria ítélkezési gyakorlata ezt a megközelítést alkalmazta pl. az EBH 2008.1823. és EBH 2006.1568. számú döntésekben.
[34] A régi Art. 2. § (1) bekezdés szerint az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. A Tao tv. 1. § (2) bekezdése alapján az adókötelezettséget, az adót befolyásoló, annak csökkenését eredményező szabály, adóelőny (adómentesség, adókedvezmény) annyiban alkalmazható, érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló jogügylet (jogügyletek sorozata) megvalósítja a szabály, az adóelőny célját és tartalmát tekintve valós gazdasági, kereskedelmi okok alapozzák meg. Az alkalmazhatóságot, az érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. Ha a jogügylet (jogügyletek sorozata) alapján az állapítható meg, hogy annak fő célja vagy egyik fő célja olyan adóelőny az egyik fél vagy a felek számára, amely ellentétes az alkalmazandó adójogszabály tárgyával vagy céljával, akkor a jogügylet (jogügyletek sorozata) alapján elszámolt költség, ráfordítás nem minősül a vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak, illetve adóelőny nem érvényesíthető.
[35] A rendeltetésszerű joggyakorlás elvének kérdésében - akár a régi Art. akár a Tao tv. szempontjából - a Kúria már több határozatot hozott. Az EBH 2010.2202. számú döntésében egyértelművé tette, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütköző, adókikerülés célzatú ügyletek sorozata alapján jogszabályellenes az adózás előtti eredmény csökkentése. A KGD 2016.89. számú döntésében a Kúria úgy foglalt állást, hogy visszaélésszerű magatartás akkor is lehetséges, ha az adott ügylet alapvető - és nem pusztán kizárólagos - célja az adóelőny megszerzése. A Kúria a jelen ügyben legelőször hozott Kfv.I.35.422/2018/7. számú végzése [43] pontjában visszautalt a Kfv.VI.35.575/2012/8., Kfv.V.35.759/2014/5., Kfv.I.35.720/2015/8., Kfv.I.35.110/2017/4. számú ítéletekre. Ezekből a Kúria azt emelte ki, hogy valamennyi esetből megállapítható, hogy visszaélésszerű magatartásnak, rendeltetésszerű joggyakorlásnak kell minősíteni az ügyletet akkor, ha az döntően, alapvetően adóelőny megszerzését célozza. A határozatokban a Kúria többször kifejtette, hogyan kell a régi Art. 2. § (1) bekezdésében szabályozott rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét az egyes konkrét esetekben alkalmazott jogi megoldásokkal egybevetni. Mindezekre tekintettel megállapítható, hogy a magyar adójog gyakorlatában megfelelően kidolgozott a rendeltetésszerű joggyakorlásba ütköző magatartások értékelésének kérdése.
[36] A jelen jogerős ítélethez vezető megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság a Kúriától kapott iránymutatásnak megfelelően a tao tekintetében már mind az ügylet minősítése, mind a rendeltetésszerű joggyakorlás szempontjából lefolytatta az alperesi határozat érdemi bírósági felülvizsgálatát. Helytállóan állapította meg indokolása [49] pontjában, hogy amennyiben az adóhatóság egy ügyletet az adózó által alkalmazottól eltérően ítél meg, az esetben igazolnia kell a bizonyítási kötelezettség keretében azt, hogy ez a szerződés leplezett ügyletet takar, továbbá a felek szándéka valamely, a rendeltetésellenes adóelőny megszerzésére irányult. A korábbiakban, a [45] pontban az elsőfokú bíróság arra a következtetésre jutott, hogy az alperes eleget tett a régi Art. 97. § szerinti tényállás tisztázási kötelezettségének, de nem vett figyelembe mindent, a felperes javára szolgáló tényeket nem megfelelően értékelte. Az elsőfokú bíróság ennek megfelelően végezte el a rendelkezésre álló bizonyíték értékelését, ideértve a felperes által csatolt szakvéleményt is. Eljárása során azonban nem tartotta meg a rPp. bizonyítékok értékelésére vonatkozó szabályait, illetve nem vette figyelembe az alperesi határozat indokolásának azon részét, amely a bizonyítékok értékelésének módszerére hivatkozva tartalmában a régi Art. 5. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. 50. § (6) bekezdésére utal. Eszerint a hatóság a bizonyítékokat egyenként és összességükben értékeli, és az ezen alapuló meggyőződése szerint állapítja meg a tényállást. A rPp. 206. § (1) bekezdés alapján a bíróság a tényállást a felek előadásának és a bizonyítási eljárás során felmerült bizonyítékoknak egybevetése alapján állapítja meg; a bizonyítékokat a maguk összességében értékeli, és meggyőződése szerint bírálja el. Az elsőfokú bíróság a felperesi érvelésbe illeszkedő bizonyítékokat egyenként, egymástól izoláltan elemezte, teljes mértékben elmaradt azoknak a bizonyítékok összeségével való egybevetése.
[37] A Kúria példaként utal az alperes által relevánsnak tekintett azon tényállási elemre, amely szerint az érintett időpont felperes első, tao fizetést megalapozó nyereséges éve volt. Az Átadáshoz azonban nem csak a nyereséget használta fel felperes, de még veszteséget eredményező hitelt is fel kellett vennie. Az elsőfokú bíróság az alperesi megállapítást kizárólag az ajándékozás jogi természetének keretein belül értékelte, elmaradt annak figyelembevétele, hogy a felperest 99,9981%-ban tulajdonló GmbH az Átadást a felperes saját tőkéjének terhére történt kifizetésként kezelt, ami szükségessé tette a felperesnél a tőkeemelést.
[38] Az elsőfokú bíróság a jogerős ítélet [53] pontjában, hivatkozással a felperes által csatolt szakvéleményre, azt állapította meg, hogy "felperes és a csoport tagja, felperes anyavállalata ügylete magánjogi szempontból tartalmi és formai szempontok szerint is érvényes ajándékozási szerződés minősült és az adóhatóság által feltárt tényekre figyelemmel annak osztalékfizetésként történő átminősítése nem volt megalapozott." Ezzel egyrészt teljes mértékben figyelmen kívül hagyta, hogy az ajándékozás kétoldalú jogügylet, írásbeli szerződés hiányában a gazdasági társaság GmbH beszámolójának eredménykimutatása - melyet maga a felperes bocsátott az ellenőrzés rendelkezésére - igazolhatná az ajándék elfogadására vonatkozó akaratnyilvánítást, ez azonban hiányzik. A GmbH az összeget "részesedésekből származó bevétel"-ek között szerepeltette. Felperes a saját maga által szolgáltatott bizonyítékok között nem tárt elő a GmbH részéről ajándék elfogadását igazoló számviteli dokumentumot, miközben a Tao tv. 1. § (2) bekezdése alapján az Átruházás esetében ráfordításként való elszámolhatóságot mint kedvezményt, felperesnek kellett volna bizonyítani. A német adóhatóság által a magyar adóhatóság megkeresésére adott válaszból sem lehet arra következtetni, hogy a GmbH-t ajándék elfogadásának szándéka vezérelte volna. Az elsőfokú bíróság a bizonyítékok összevetés nélküli, egyenként való értékelésével juthatott arra a következtetésre, hogy az alperes "egyetlen körülményt sem tárt fel, amely alapján az átadott pénzeszköz osztalékká minősítése megalapozott lenne."
[39] Ugyancsak nem volt tekintettel az elsőfokú bíróság a régi Art. 1. § (7) bekezdésének arra a saját maga által is rögzített szabályára, hogy az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns: így az, hogy az Átadás ügylete magánjogi szempontból minek minősül, nem alkalmas adójogi szempontból ráfordításként való elszámolhatóság megalapozására. Helytállóan tért ki arra az alperes felülvizsgálati kérelmében, hogy a palástolt ügylet formai jegyeinek hiánya éppen magából az elleplezési szándékból következik. A Kúria az átminősítés kérdése kapcsán hangsúlyozza, hogy az alperest az adóigazgatási eljárásban annak bizonyítása terhelte, hogy az Átadás nem ráfordításként elszámolható ajándékozás. Az, hogy ez osztalékelőleg vagy osztalék, a perbeli adójogi következmények szempontjából csak annyiban lényeges, amennyiben a GmbH felperesi nyereségből való részesedésének kimutatható szándék cáfolja az ajándékozást: ennek vizsgálata vezet át a rendeltetésszerű joggyakorlás kérdéséhez.
[40] A Kúria még az Átadás valódi tartalom szerinti minősítése kapcsán utal arra, hogy az elsőfokú bíróság a jogerős ítélet [58] pontjában megjelölt Kfv.I.35.066/2021/6. számú ítéletet tévesen alkalmazta a rendeltetésszerű joggyakorlására. Ez az ítélet az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. tv. (a továbbiakban: új Art.) 2. § szerinti valódisági klauzula alkalmazásáról szól, amely tartalmában a régi Art. 1. § (7) bekezdése szerinti követelménnyel azonos, és nem a régi Art. 2. § (1) bekezdésével. Ez utóbbi szabály az új Art. 1. §-ában jelenik meg: Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése. A Kúria a Kfv.I.35.066/2021/6. számú ítéletében is azt tekintette irányadónak a valódisági klauzula kapcsán, hogy az adóhatóságnak a feltárt adatok alapján kell minősítenie az ügyleteket. Visszautalva az előzőekre a Kúria hangsúlyozza, hogy ez a minősítés csak valamennyi adat együttes értékelésével valósulhat meg.
[41] Az elsőfokú bíróság az előzőekben érintett Kúria Kfv.I.35.066/2021/6. számú ítéletére hivatkozva, a rendeltetésszerű joggyakorlás kérdése kapcsán fogalmazta meg azt, hogy "alperes nem bizonyította csak állította a felperes rendeltetésellenes joggyakorlását, sem erre vonatkozó szándékát. A szándékot a rendeltetésszerű joggyakorlás megállapítása során vizsgálni kell, azonban osztalékfizetéssé minősítés esetén erre való hivatkozással nem pótolhatóak az osztalékfizetés kötelező törvényi elemei, és nem írhatók felül az osztalékfizetés törvényben foglalt feltételei." A Kúria visszautal a [39] pontban írtakra: azt, hogy az Átadás osztalékelőleg vagy osztalék, a perbeli adójogi következmények szempontjából csak annyiban releváns, amennyiben a GmbH felperesi nyereségből való részesítésének kimutatható célja cáfolja az ajándékozást. Az adóhatósági megállapítások vizsgálatakor pedig - mint arra a korábbiakban már szintén kitért a Kúria - nem elégséges a bizonyítékok csak önmagukban való értékelése, azokat összeségükben kell figyelembe venni.
[42] A bizonyítékok összességben való értékelése során különös jelentőséggel bír az a körülmény, hogy a felperes az ajándékozást teljes egészében hitelből fedezte, mindennemű saját forrás nélkül, továbbá az ajándékozásról való döntés során a döntéshozó személyek az osztalék kifizetés során is részben vagy egészben azonosak. Lényeges továbbá, hogy az ügylet helye, jellege, nagyságrendje miatt a felperes alapító okirata és számviteli politikája szerint elengedhetetlen volt a tulajdonosi jóváhagyás, mint ahogy az a körülmény is, hogy felperes képes lett volna-e az összeget osztalékként kifizetni. Nem hagyható figyelmen kívül az sem, hogy az Átadás következtében tőkeemelésre volt szükség. Releváns információ az is, hogy az anyavállalat a felperes által juttatott összeget "részesedésekből származó bevétel"-ek között könyvelte. A hitelt a felperes kifejezetten és kizárólagosan csak az anyavállalata részére történő kifizetés érdekében vette fel és azonnal, még a hitelfelvétel napján tovább utalta az anyavállalatának. A felperes korábban társasági adót egyáltalán nem fizetett, ez lett volna az első olyan gazdasági év, amikor társasági adófizetési kötelezettsége felmerült. A bizonyítékok összességének értékelése alapján a felperesnél az Átadás ráfordításként történő elszámolása a Tao törvényben foglaltak megkerülése, tartalmában nem rendeltetésszerű joggyakorlás. A felperes ezirányú kereseti kérelme nem megalapozott.
[43] A bizonyítás körében egyebekben a Kúria helytállónak tekinti a jogerős ítélet azon megállapítását, amely szerint abban az esetben, ha egy ügylet több jogi kategóriába besorolható, az adózó nem zárható el attól, hogy számára kedvezőbb adókötelezettséget megállapító formát és tartalmat válassza. A szabály alkalmazhatóságának azonban feltétele az, hogy a jogcím kiválasztására vonatkozó akarat kétséget kizáróan azonosítható legyen, mögötte ne álljon palástolt ügylet. A perbeli esetben azonban nem azt lehetett megállapítani, hogy a pénzösszeg átadása jogszerű adózói magatartás követése mellett több jogcímen is megvalósítható, hanem azt, hogy a felperes által alkalmazott jogcím egy másik ügylet palástolását célozta, így nem eredményez jogszerű adózói magatartást.
[45] Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott környezetvédelmi termékdíjra vonatkozó, a keresetet a megelőző ítéletre visszautalással alaptalannak értékelő megállapítását nem érintette. Támadott részében, a társasági adónemben a rPp. 275. § (4) bekezdése és 339. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét a társasági adó tekintetében is elutasította. A felperes az innovációs járulék adónemben már pernyertes lett, így ebben a kérdésben, a jogerős ítélet rendelkező része és indokolása közötti ellentmondás feloldása érdekébe szükséges lett az új eljárás lefolytatásának elrendelése, amelyet a Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.31.999/2016/49. számú ítéletében az innovációs járulékra nézve adott iránymutatás szerint kell lefolytatni. Az új eljárásban alperesnek az adókötelezettségeket és a kapcsolódó jogkövetkezményeket kell átszámolni.
(Kúria Kfv.I.35.273/2022/8.szám)