adozona.hu
BH 2022.10.282
BH 2022.10.282
A behajthatatlan követelésre jutó áfa visszatérítése esetén a késedelmi kamat tekintetében az uniós héa-rendszerből nem következik, hogy ilyen esetben az áfa - eredeti esedékességkor történő - megfizetésétől kezdve kellene kamatot fizetni, a magyar jogalkotó mégis ilyen tartalmú szabályt alkotott. Nem lehet eltekinteni a fenti előírás alkalmazásától, és nem lehet úgy értelmezni az előírást, hogy csak a követelés behajthatatlanná válása időpontjától jár az adózónak a kamat [2017. évi CL. törvény (Art.) 196.
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes 2019. december 23. napján véglegesen behajthatatlan követelés adóalapjának csökkentése iránt terjesztett elő kérelmet az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 196. §-a és az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) 2019. október 24. napján közzétett C-292/19. számú végzése (Porr-döntés) alapján. A kérelemben az I. Zrt. elnevezésű vevőjével szemben teljesített ügylet után lejárt és véglegesen behajthatatlan követelésére eső 640 913 forint általán...
BH 2022.10.282 A behajthatatlan követelésre jutó áfa visszatérítése esetén a késedelmi kamat tekintetében az uniós héa-rendszerből nem következik, hogy ilyen esetben az áfa - eredeti esedékességkor történő - megfizetésétől kezdve kellene kamatot fizetni, a magyar jogalkotó mégis ilyen tartalmú szabályt alkotott. Nem lehet eltekinteni a fenti előírás alkalmazásától, és nem lehet úgy értelmezni az előírást, hogy csak a követelés behajthatatlanná válása időpontjától jár az adózónak a kamat [2017. évi CL. törvény (Art.) 196. § (1), (6) bek.; 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 55. §, 77. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes 2019. december 23. napján véglegesen behajthatatlan követelés adóalapjának csökkentése iránt terjesztett elő kérelmet az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 196. §-a és az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) 2019. október 24. napján közzétett C-292/19. számú végzése (Porr-döntés) alapján. A kérelemben az I. Zrt. elnevezésű vevőjével szemben teljesített ügylet után lejárt és véglegesen behajthatatlan követelésére eső 640 913 forint általános forgalmi adó (áfa) visszatérítését, valamint a visszatérítendő áfa után elsődlegesen az Art. 65. § (1) bekezdése alapján alkalmazandó 209. § (1) bekezdése szerinti késedelmi kamat, másodlagosan az Art. 196. § (6) bekezdése szerinti kamat megfizetését kérte, az adó megfizetésének időpontjától.[2] Az elsőfokú adóhatóság - megismételt eljárásban - a 6442052718/2021/NAV számú határozatával helyt adott a felperes behajthatatlan követeléshez kapcsolódó, összesen 641 000 forint áfa visszatérítésére irányuló kérelmének.
[3] A felperes kamat iránti igényét a 6442171675/2021/NAV számú külön határozatával bírálta el, amellyel 641 000 forint visszatérítendő áfa után a követelés véglegesen behajthatatlanná válásától, azaz 2019. július 31. napjától a visszatérítési kérelemnek helyt adó határozat véglegessé válásának napjáig (2021. augusztus 3.) a jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékével azonos mértékű, 33 000 forint késedelmi kamatot állapított meg, és a kamat kiutalásáról intézkedett.
[4] Az elsőfokú adóhatóság ezt a határozatát kiegészítette a 6442440946/2021/NAV számú, egységes döntésbe foglalt határozatával, mellyel a fenti összegű késedelmi kamat megállapítása mellett egyúttal a felperes elsődleges, az Art. 65. § (1) bekezdése szerinti kamat megfizetése iránti kérelmét elutasította.
[5] A felperes kizárólag a kamatfizetés kezdő időpontja tekintetében terjesztett elő fellebbezést. Jogi érvelésének alátámasztására hivatkozott a Kúria Kfv.I.35.518/2020/7., Kfv.I.35.519/2020/7. és Kfv.I.35.520/2020/7. számú ítéleteire, amelyekben a Kúria többek között rögzítette, hogy az Art. 196. § (6) bekezdése nem értelmezhető akként, hogy az adóhatóságot kizárólag a behajthatatlanná válás napjától terhelné kamatfizetési kötelezettség.
[6] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 6414268239/2021/NAV számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint az Art. 196. § (6) bekezdésének "szó szerinti" alkalmazása nem értelmezhető, mivel az utóbb behajthatatlanná vált követelések esetében az áfa fizetési kötelezettség a teljesítés időpontjában keletkezett [az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 55. § (1) bekezdése] és ekkor még nem volt jogszabálysértő az áfa megfizetése. A héa-irányelv alapján a felperesnek csak abból adódóan keletkezett visszatérítési igénye és "nyílt meg a költségvetési támogatás igényléséhez való joga"; hogy a követelése véglegesen behajthatatlanná vált. Ennek igazolását megelőzően a befizetett áfa összegének visszatérítését jogszerűen nem kérhette; csak a követelés (végleges) behajthatatlanná válásától érte jogsérelem, kizárólag ettől az időponttól jogosult a visszatérített áfa összege utáni kamatra.
A keresetlevél és a védirat
[7] A felperes a kamat tekintetében hozott alperesi határozat jogszerűségének vizsgálata iránt keresetlevelet terjesztett elő, melyben kérte a döntésnek elsődlegesen a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 38. § (1) bekezdés a) pontja, 89. § (1) bekezdés a) pontja és 90. § (1) bekezdése alapján a közlésre visszamenőleges hatállyal történő megváltoztatását, másodlagosan annak az elsőfokú határozatra kiterjedő megsemmisítését és az adóhatóság új eljárás lefolytatására kötelezését. Álláspontja szerint az Art. 196. § (6) bekezdése a kamatfizetési kötelezettséghez csupán azt az egyetlen feltételt fűzi, hogy az adózó visszatérítési igénye megalapozott legyen. Amennyiben ez a feltétel fennáll, úgy a kamatot az adó megfizetésétől kezdve kell megfizetni. Miután az adóhatóság az áfa-visszatérítési igényt megalapozottnak találta, az Art. 196. §-a alapján az adó megfizetésének időpontjától jár a kamat. Ezt támasztja alá a Kúria hivatkozott precedensértékű joggyakorlata. A kamatfizetés kezdő időpontja tekintetében az Art. 196. §-a nem tesz különbséget attól függően, hogy mikortól tekinthető jogszabálysértőnek az adó megfizetése. Az alperes contra legem jogértelmezéssel döntött a késedelmi kamat kezdő időpontja körében, megsértve ezzel a legalitás elvét.A jogerős ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság a 17.K.701.406/2021/8. számú ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Elöljáróban megállapította, hogy - uniós héa-szabályozás hiányában - az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata meghatározni a késedelmi kamatok fizetésének feltételeit, különösen e kamatok mértékét és számításának módját, tiszteletben tartva az adósemlegesség elvét. Kiemelte, hogy az Art. késedelmi kamatra vonatkozó 65. §-ához képest az Art. 196. §-a speciális rendelkezéseket tartalmaz arra az esetre, ha a visszatérítési igény érvényesítése az Alkotmánybíróság, a Kúria, illetve az EUB döntésén alapul, ezért nem osztotta az alperesi értelmezést. Rögzítette, hogy "a megfizetett adót már az adó megfizetésétől jogosulatlanul tartotta magánál az adóhatóság, annak ellenére, hogy ezt csak a behajthatatlanság ténye alapozta meg". Indokolása szerint továbbá az alperes az Art. 196. § (1) bekezdésére mint jogalapra tekintettel rendelkezett az áfa visszatérítéséről, így az Art. 196. § (6) bekezdése alkalmazandó a kamat kezdő időpontjára; az Art. 196. § (1) és (6) bekezdését nem lehet egymástól függetlenül értelmezni és alkalmazni. A jogerős ítélet hivatkozott a Kúria BH 2021.208. számon közzétett eseti döntésében (Kfv.I.35.518/2020/7. számú eseti döntés) foglaltakra, mint amely döntés azonos jogkérdést vizsgált. Hangsúlyozta: az alperes ugyan helytállóan emelte ki, hogy ezen és a keresetlevélben felhozott további jogesetekben a visszatérítési igény megalapozottságát a rendeltetésszerű joggyakorlás tükrében vizsgálta a bíróság, azonban a Kúria a kamatfizetés kezdő időpontja tekintetében is megfogalmazta az álláspontját. A bíróságnak a jogszabályokat valóban nem csupán nyelvtanilag, hanem azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban kell értelmezni rendszertani értelmezés keretében, azonban a jelen esetben nem hagyható figyelmen kívül, hogy az Art. speciális, a kamatfizetésre is eltérő szabályokat állapít meg, kezdő időpontként az adó megfizetésének napjára utalva.A felülvizsgálati kérelem
[10] Az alperes a jogerős ítélet ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmében kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasítását.[11] Sérelmezte a jogerős ítéletnek a kiindulópontját, amely szerint az adó megfizetése sem volt jogszerű azáltal, hogy utóbb a követelés behajthatatlanná vált. Az alperes álláspontja szerint eredetileg - a teljesítés időpontjában - történő megfizetés nem volt jogszerűtlen, mert az adófizetési kötelezettség az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján a teljesítés napján keletkezett és mindaddig fennállt, amíg a behajthatatlanság ténye nem vált igazolttá. Az Art. 196. § (1) és (6) bekezdése alapján a felperest megilleti a kamat, ugyanakkor csak arra az időszakra, amelyre ténylegesen jogosult. Figyelemmel arra, hogy az Art. 196. § (6) bekezdése szerinti kamatfizetés az uniós jogba ütköző adóztatás miatt keletkező adózói érdeksérelem reparálására szolgál, így ezekben az ügyekben a jogszabály céljával és a józan ésszel lenne ellentétes, ha az adózók olyan időszakra is kamatban részesülhetnének, amikor nem állt fenn az adóztatás jogellenessége. A jelen ügy alapjául szolgáló kamat kapcsán is az EUB C-292/19. számú döntésből (Porr-döntés) lehet kiindulni, és ebből az következik, hogy az adóhatóság csak azon időponttól tartotta vissza jogosulatlanul az áfát, "amikor is a már véglegesen behajthatatlanná vált követelésre jutó áfa visszatérítését nem tette lehetővé." Így ez a döntés az adózó jogosultságának időpontját is meghatározza és az ezt megelőző időtartamra nincs uniós jogi alapja a kamat megállapításának.
[12] Nincs továbbá nemzeti jogi alapja sem annak, hogy a kamat az adó megfizetésének a napjától jár. Az Alaptörvény 28. cikke által megkövetelt teleologikus értelmezés keretében nem hagyható figyelmen kívül az Art. 196. §-a bevezetésének az oka, illetve az Art. 196. § (6) bekezdésének értelmezése kapcsán a 196. § (1) bekezdése sem. Ez utóbbi rendelkezés az adófizetési kötelezettséget előíró jogszabály közösségi jogba ütközése kapcsán írja elő az adóvisszatérítés elrendelését. Jelen esetben azonban nem egy konkrét adófizetési kötelezettséget előíró jogszabály alapozza meg az adózók visszatérítési kérelmét, hanem azon jogszabály hiánya, amely lehetővé tette volna a jogszerűen követelt és befizetett adó visszatérítését a behajthatatlanná vált követelések esetén a behajthatatlanná válás időpontjától. A teleologikus értelmezés alapján "az adó megfizetésének napján" fordulatot nem úgy kell érteni, hogy amikor az adózó megfizeti az adó összegére szánt pénzeszközt, hanem a kifejezés alatt azt az időpontot kell érteni, amikortól az adóhatóságnak az adó feletti rendelkezése jogellenes.
[13] Az alperes hangsúlyozta: a perbeli ügyben nem állapította meg az EUB az adókötelezettséget előíró nemzeti jogszabály uniós jogba ütközését, nem lehet arról szó, hogy a visszatéríteni kért adó megfizetése már eleve jogszerűtlenül történt. Az elsőfokú bíróság ezzel szemben tévesen értelmezte a rendelkezéseket.
A Kúria döntése és jogi indokai
[15] A felülvizsgálati kérelem - az alábbiak szerint - nem alapos.[18] A jelen jogvita tárgyát a véglegesen behajthatatlanná vált követelésre jutó áfa visszatérítése esetén az ezen összeg után járó, az adóhatóságot terhelő kamatfizetési kötelezettség kezdő időpontja meghatározásának kérdése képezte.
[19] Az előzményeket illetően, magának az adóvisszatérítés kérdésének kapcsán a Kúria kiemeli, hogy a behajthatatlanná vált követelésre eső áfa visszatérítésére az EUB Porr-döntése alapján nyílt lehetőség. A perbeli ügyben előzetesen az adóhatóság az adó-visszatérítésről hozott határozatot, a felperes erre vonatkozó kérelmét bírálva el. A Porr-döntésben az EUB kimondta, hogy a héa-irányelv "90. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenniük a héaalap-csökkentést, ha az adóalany bizonyítani tudja, hogy az adósával szemben fennálló követelés véglegesen behajthatatlanná vált, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata".
[20] Hangsúlyozandó, hogy a Porr-döntést megelőzően is több esetben megállapította az EUB, hogy nem áll összhangban a héa-irányelvvel (valamely) tagállami szabályozás, ha nem biztosítják az adózó részére a héaadóalap-csökkentés lehetőségét.
[21] A héa-irányelv 90. cikkének (1) bekezdése az adóalap-csökkentés eseteit az elállás, a teljesítés meghiúsulása, a teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetére határozza meg; nemfizetés vagy részleges nemfizetés esetén a 90. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy eltekintsenek az adóalap csökkentésétől, vagyis eltérésre ad lehetőséget.
[22] Az EUB - az eltérés lehetősége kapcsán - többek között a C-246/16. számú ügyben (Di Maura ítélet) rámutatott arra, hogy a döntés nem értelmezhető úgy, hogy a tagállamok bármely héaalap-csökkentést kizárhatnak.
[23] A behajthatatlan követelések kapcsán az adóalap csökkentésre vonatkozóan a tagállami szabályozás uniós joggal való összhangjának követelménye a Porr-döntést megelőzően is következett az EUB ítélkezési gyakorlatából. Az EUB a szlovén jogesetben, a C-146/19. számú ítéletében (SCT.d.d. ítélet) megállapította, hogy a héa-irányelv 90. cikk (1) bekezdésével (és 273. cikkével) "ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében megtagadják az adóalanytól a behajthatatlan követelés után felszámított hozzáadottérték-adó csökkentéséhez való jogot, amennyiben a hitelezőjével szemben indított csődeljárásban nem jelentette be e követelést, még akkor is, ha ezen adóalany bizonyítja, hogy az említett követelés még annak bejelentése esetén sem került volna behajtásra." Az uniós joggal ellentétes tagállami szabályozás esetén ezen döntésnek megfelelően járhattak el a bíróságok eljárni, tekintettel arra, hogy az EUB megállapította: a héa-irányelv "90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a nemzeti bíróságnak - arra vonatkozó kötelezettsége alapján, hogy megtegye a megfelelő intézkedéseket e rendelkezés végrehajtásának biztosítása érdekében - a nemzeti jogot e rendelkezéssel összhangban kell értelmeznie, vagy ha az ilyen összhangban álló értelmezés lehetetlen, mellőznie kell a nemzeti jog bármely rendelkezésének alkalmazását, amelynek alkalmazása az említett rendelkezéssel ellentétes eredményre vezetne."
[24] Az ezeket az előzményeket követően hozott Porr-döntés megerősítette, egyértelművé tette a magyar szabályozást illetően, hogy az Áfa tv. nem állt összhangban a héa-irányelv rendelkezéseivel, mert bár - az EUB döntések tükrében is - a tagállamok ebben a kérdésben széles mozgástérrel rendelkeznek, de a hazai szabályozás nem tartalmazott rendelkezéseket a behajthatatlan követelések kapcsán az adóalap-csökkentésre, bár a héa-irányelv alapján a csökkentés lehetőségét kizárni nem lehetett. A magyar jogalkotó 2020. január 1-jéig nem szabályozta a behajthatatlan követelések kapcsán az adóalap-csökkentés lehetőségét, vagyis a hazai szabályozás hiánya volt ellentétes az uniós joggal. Az új szabályok 2020. január 1-jétől az Áfa tv. 77. §-át érintő módosítással, annak (7)-(10) bekezdéssel történő kiegészítésével váltak a magyar jogrendszer részévé.
[25] A perbeli esetben a felperes a behajthatatlan követelésre jutó áfa visszatérítési igényét az Art. 196. §-ára alapítottan terjesztette elő és az adóhatóság is az Art. 196. § (1) bekezdésére figyelemmel döntött az áfa visszatérítéséről.
[26] Az Art. 196. § (1) bekezdése 2020. július 14-i módosítását megelőzően úgy rendelkezett, hogy "ha […] az Európai Unió Bírósága az adófizetési kötelezettséget előíró jogszabály […] az Európai Unió általános hatályú, közvetlenül alkalmazandó jogi aktusába ütközését a döntés kihirdetéséhez képest visszamenőleges hatállyal állapítja meg és a döntés alapján az adózónak visszatérítési igénye keletkezik, az első fokú adóhatóság az adózó kérelmére a visszatérítést - a döntésben foglalt eltérésekkel - e § rendelkezései szerint teljesíti".
[27] A 2020. július 14. napját követő módosítás (Magyarország 2021. évi központi költségvetésének megalapozásáról szóló 2020. évi LXXVI. törvény 111. § 4. és 5. pontja) nyomán az Art. 196. § (1) bekezdésének 2020. július 14. napjától hatályos szövege a következő: "Ha […] az Európai Unió Bírósága az adófizetési kötelezettséget előíró jogszabály […] az Európai Unió kötelező jogi aktusába ütközését a döntés kihirdetéséhez képest visszamenőleges hatállyal állapítja meg és a döntés alapján az adózónak visszatérítési igénye keletkezik, az első fokú adóhatóság az adózó kérelmére a visszatérítést - a döntésben foglalt eltérésekkel - e § rendelkezései szerint teljesíti".
[28] A módosító törvény, a 2020. évi LXXVI. törvény előterjesztői indokolása a módosítás indokaként rámutatott arra, hogy "az előzetes döntéshozatali eljárások és ítéletek természetükből adódóan ugyan nem közvetlenül állapítják meg a nemzeti jogszabály uniós jogba ütközését (ahogy egy Európai Bizottság által indított kötelezettségszegési eljárásban hozott ítéletben lenne), hanem formálisan az uniós jogot értelmezi a Bíróság és ezért csak közvetve (de lényegében ugyanolyan joghatással) következhet belőle a vizsgált nemzeti jogszabály uniós joggal ellentétes volta. A Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott ítéleteket a tagállami bíróságoknak figyelembe kell venniük, és az uniós joggal ellentétesnek bizonyult nemzeti jogszabályt nem alkalmazhatják. A tagállamokra irányadó lojális együttműködés elve alapján pedig a jogalkotónak is meg kell hoznia a szükséges intézkedéseket, hogy a jogellenességet kiküszöbölje (ami egyúttal saját érdeke is, hiszen a bíróságok előtt már nem tudja érvényesíteni az uniós joggal ellentétesnek bizonyult jogszabályt). Ugyancsak az ítélkezési gyakorlatból adódik, hogy az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott ítéletben foglalt, uniós jogi rendelkezésre vonatkozó értelmezés visszaható hatályú [...]."
[29] A Kúria mindezekkel összefüggésben rámutat arra, hogy a magyar jogalkotó nem fogadott el speciális, külön szabályokat azokra a visszatérítési igényekre, amelyek kifejezetten a behajthatatlan követelésekre jutó áfa kapcsán - a hazai szabályozás hiánya miatti, uniós joggal ellentétes helyzet okán - rendezték volna az adó visszatérítését. Megállapítható, hogy az Art. 196. §-a az adóvisszatérítési igényekre egy általános eljárási rendet tartalmaz, többek között kiterjed az uniós joggal ellentétes belső jog miatt keletkezett igényekre.
[30] A jelen ügyben a kamatfizetés, annak kezdő időpontja tekintetében alakult ki jogvita a felek között, vagyis abban a kérdésben, hogy a behajthatatlan követelésre jutó áfa visszatérítésére tekintettel mikortól jár a kamat a felperesnek. Az adóhatóság a kamat kezdő időpontja vonatkozásában azt az időpontot tekintette irányadónak, amikor a követelés (igazolt módon) behajthatatlanná vált, és nem a felperesi kamatfizetés iránti kérelemben foglalt korábbi időpontot, vagyis ezen áfa (eredeti esedékességkor történő) megfizetésének idejét. Az alperes a felülvizsgálati kérelmében az Art. 196. § (6) bekezdését illetően teleologikus értelmezésre hivatkozott; arra, hogy az Áfa tv. 55. §-a alapján a felperesnek az áfát a teljesítés időpontjában meg kellett fizetnie és az adófizetési kötelezettség mindaddig fennállt, amíg a követelés - igazolt módon - véglegesen behajthatatlanná nem vált. Ennélfogva az alperesi álláspont szerint csak ennek napjával állt be a kamatfizetési kötelezettség, a visszatérített áfa után csak ezen kamatfizetési időponttól kezdődően állapítható meg (késedelmi) kamat.
[31] A Kúria a kamat kérdésére vonatkozóan előrebocsátja a következőket:
[32] Miként arra a felek és az elsőfokú bíróság is hivatkozott, a Kúria másik ítélkező tanácsa a Kfv.I.35.518/2020/7., Kfv.I.35.519/2020/7. és Kfv.I.35.520/2020/7. számú közzétett eseti döntéseiben állást foglalt az Art. 196. § (6) bekezdésének értelmezéséről. A jogerős ítélet utalt arra, hogy ezekben az eseti döntésekben - így a BH 2021.208. számon megjelent jogesetben (a fenti Kfv.I.35.518/2020/7. számú eseti döntés) - a Kúria a következőket hangsúlyozta: "Az Art. az Európai Unió Bírósága döntése alapján keletkezett visszatérítési igény esetében az általános szabályoktól eltérő speciális rendelkezést tartalmaz. A 196. § (6) bekezdésében azt mondja ki, hogy az adóhatóság kamat fizetési kötelezettsége az adó megfizetésének napjától a visszatérítés teljesítéséről szóló határozat véglegessé válásának napjáig áll fenn. Az Art. ezen rendelkezésének tehát nem tulajdonítható az az alperesi értelmezés, miszerint kizárólag a behajthatatlanság megállapításától terhelné alperest a kamatfizetés kötelezettsége."
[33] A fentiek úgy összegezhetők, hogy a Kúria ezekben a korábbi eseti döntésekben megállapítást tett a kamatra vonatkozóan is, mely szerint az áfa - eredeti esedékességkor történő - megfizetésétől kezdve jár a kamat. Ezekben az ügyekben ugyanakkor az eljárás fő tárgyát az áfa visszatérítési igény megalapozottsága képezte, magának az adóvisszatérítési igénynek az alaposságát vizsgálta a bíróság és a Kúria is a rendeltetésszerű joggyakorlás tükrében; a tényállásukban nincs szó a kamat iránti kérelem adóhatóság általi érdemi elbírálásáról. Kétséges ezért, hogy a hivatkozott eseti döntések kamatra vonatkozó megállapításainak van-e kötőereje. Ebből az következik, hogy a Kúriának először a jelen ügyben kellett teljeskörűen elbírálnia, értelmeznie a behajthatatlan követelésre jutó áfa visszatérítése utáni kamat kérdéskörét.
[34] A Kúria hangsúlyozza - figyelemmel az alperesnek az Áfa tv. 55. §-ával összefüggő érvelésére is -, hogy nem vitatottan az adózónak az áfát a teljesítés időpontjában meg kell fizetnie és az adókötelezettség mindaddig fennáll, amíg a követelés véglegesen behajthatatlanná nem vált. A perbeli esetben tehát a felperesnek az áfát az Áfa tv. 55. §-a alapján meg kellett fizetnie és addig az időpontig fennállt az adófizetési kötelezettsége, amíg megállapításra nem került, hogy a követelése véglegesen behajthatatlan. Ezen időpontig jogszerűen tartották nyilván az állami költségvetés számláján a megfizetett áfát, amely időpontig (a követelés véglegesen behajthatatlanná válásának megállapítása) az uniós héa-szabályozás alapján nincs helye kamatigénynek.
[35] Az EUB gyakorlata természetesen a követelés végleges behajthatatlanná válásának feltételei vonatkozásában egyértelművé tette, hogy a behajthatatlanná minősítést és ezzel összefüggésben a héaalap-csökkentést lehetővé kell tenni. Az alperes arra helyesen hivatkozott, hogy a behajthatatlan követelésre jutó héaalap-csökkentés szabályozási kötelezettségét megerősítő EUB Porr-végzésben kiemelésre került a behajthatatlanság tekintetében az adózó bizonyítási kötelezettsége ("ha bizonyítani tudja"). Az EUB ezzel feltételt fogalmazott meg, miként más EUB döntések is - a héa-irányelv 90. cikk (1) bekezdésében foglalt héaalap-csökkentés tekintetében - feltételeket, követelményeket hangsúlyoztak, amelyek meghatározása ahhoz szükséges, hogy a héaalap-csökkentés ne legyen rendeltetésellenes, ne legyen visszaélésszerűen gyakorolható.
[36] A kamat kérdése ugyanakkor nemzeti hatáskör, a kamat tekintetében nincs uniós előírás. A Kúria megfontolta egy esetleges EUB előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésének a lehetőségét, de arra a következtetésre jutott, hogy az az alapján hozandó feltételezett EUB döntés sem vinné előbbre az ügyet. A megfizetettségi feltétel uniós jogba ütközése kapcsán született korábbi EUB döntésekben a kamat tekintetében - a tagállami hatáskörre figyelemmel - az EUB csak elveket fogalmazott meg, körvonalazva, hogy a belső jognak milyen általános követelményeknek kell megfelelnie, hogy az adózót ne érje pénzügyi veszteség.
[37] Mindezekre tekintettel a perbeli ügyben a kamat kezdő időpontjának kérdését a nemzeti szabályok alapján kell megítélni és ebbe beletartozik annak vizsgálata, hogy az Art. 196. §-a vonatkozik-e erre az esetre. A Kúria kiemeli, hogy a megtérítendő kamatot illetően semmilyen más előírás nincs a hazai jogban, ez a szabály "megkerülhetetlen". Bár a héa-rendszerből nem következik, hogy ilyen esetben az adó (eredeti esedékességkor történő) megfizetésétől kezdve kellene kamatot fizetni, a magyar jogalkotó mégis ilyen tartalmú szabályt alkotott. Eltérő nemzeti szabály hiányában nem lehet eltekinteni ezen előírás alkalmazásától. Az alperes által indítványozott jogértelmezés nem válhat jogalkotássá, és a perbeli esetben az Art. 196. § (6) bekezdésének szövegezésétől nem oldódhat el, még akkor sem, ha a kamatfizetés eredeti időpontjának nincs kényszerítő uniós jogi háttere.
[38] A jogértelmezésre vonatkozó alperesi hivatkozással összefüggésben megjegyzi a Kúria, hogy az Alaptörvény 28. cikke a jogszabály megalkotásához vezető objektív teleológiai cél figyelembe vétele mellett (azt kell feltételezni, hogy a cél minden esetben erkölcsös és gazdaságos, a józan észnek és a közjónak is megfelel) sem lehet elszakadni az értelmezés során a jogszabály szövegétől. Egységes a joggyakorlat abban a kérdésben, hogy az értelmezés alapjának mindig a jogszabály nyelvtani tartalmának kell lennie, arra "építhetők rá" a további értelmezési módszerek, ugyanakkor a jogértelmezés nem vezethet (bírói) jogalkotáshoz.
[39] Mindezek alapján a Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság érdemben helyesen döntött, amikor az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra kiterjedően megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte, azonban a jogerős ítélet [35] bekezdésében szükségtelen megállapítást tett, amikor rögzítette: "Utóbb azonban a felperes gazdasági társasággal szembeni követelése behajthatatlanná vált, így a bíróság álláspontja szerint már az adó megfizetése sem volt jogszerű, tehát a megfizetett adót már az adó megfizetésétől jogosulatlanul tartotta magánál az adóhatóság annak ellenére, hogy ezt csak a behajthatatlanság ténye alapozta meg." A kamat kezdő időpontjának meghatározása tekintetében nem a jogellenesség a hangsúlyos, ezért a Kúria mellőzte a jogerős ítélet [35] bekezdésének idézett részét.
[40] Mindezek alapján a Kúria az érdemben helyes jogerős ítéletet - az indokolás részbeni megváltoztatásával - hatályában fenntartotta a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján.
(Kúria Kfv.V.35.205/2022/7.)