adozona.hu
BH 2022.2.54
BH 2022.2.54
Az Air. 100. §-ában írt tiltó, a jogviszonyok eltérő minősítésére vonatkozó feltétel bekövetkezését nem az keletkezteti, hogy az adóhatóság ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező vizsgálatot folytat le, hanem az, hogy a jogviszonyok tartalmi elemzésére, azok valódiságára vonatkozóan folytat-e vizsgálatot és tesz megállapítást. [2017. évi CLI. törvény (Air.) 89. § (1) bek. b) pont, 91. § (1) bek. c) pont, 100. §, 2003. évi XCII. törvény (régi Art.) 1. § (3a) bek., 130. §, 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes 2017. év II.-IV. negyedévében vegyes termékkörű nagykereskedelemmel, ezen belül kristálycukor-, UHT tej-, étolaj-, csokoládé- és kávékereskedelemmel foglalkozott. Az árukat 18 belföldi társaságtól szerezte be, majd belföldi társaságoknak, elsősorban a P. Kft.-nek értékesítette azokat. A felperes szállítói, illetve azok beszállítói a közösség területéről, Horvátországból, Szlovákiából vagy Csehországból szerezték be az árukat. Az áruk a közösség területéről egy logisztikai cég m...
BH 2022.2.54 Az Air. 100. §-ában írt tiltó, a jogviszonyok eltérő minősítésére vonatkozó feltétel bekövetkezését nem az keletkezteti, hogy az adóhatóság ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező vizsgálatot folytat le, hanem az, hogy a jogviszonyok tartalmi elemzésére, azok valódiságára vonatkozóan folytat-e vizsgálatot és tesz megállapítást. [2017. évi CLI. törvény (Air.) 89. § (1) bek. b) pont, 91. § (1) bek. c) pont, 100. §, 2003. évi XCII. törvény (régi Art.) 1. § (3a) bek., 130. §, 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes 2017. év II.-IV. negyedévében vegyes termékkörű nagykereskedelemmel, ezen belül kristálycukor-, UHT tej-, étolaj-, csokoládé- és kávékereskedelemmel foglalkozott. Az árukat 18 belföldi társaságtól szerezte be, majd belföldi társaságoknak, elsősorban a P. Kft.-nek értékesítette azokat. A felperes szállítói, illetve azok beszállítói a közösség területéről, Horvátországból, Szlovákiából vagy Csehországból szerezték be az árukat. Az áruk a közösség területéről egy logisztikai cég magyarországi raktárába kerültek betárolásra, majd mozgatás nélkül, raktárközi átadással, áttárolással átszámlázásra kerültek a felperesnek vagy a felperes vevőjének. A felperes 2017. I. és II. negyedévére, illetve 2017. október, november és december hónapokra vonatkozó általános forgalmi adó bevallásaiban a beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított általános forgalmi adót levonásba helyezte.[2] Az adóhatóság 2017. április 1. és 2017. december 31. közötti időszakra általános forgalmi adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek során a felperes terhére adókülönbözetet nem tárt fel, jogkövetkezményt nem alkalmazott. Az elsőfokú határozat fellebbezés hiányában 2019. március 5. napján véglegessé vált.
[3] A NAV vezetője az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 93. § (1) bekezdésének b) pontja alapján felülellenőrzést rendelt el, az azt lefolytató NAV Központi Irányítás (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a 2020. május 28. napján kiadott határozatával az alapellenőrzés során hozott határozatot akként változtatta meg, hogy a felperes terhére a bevallásaihoz képest áfa adónemben a vizsgált időszakra 191 405 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely adóhiány után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
[4] Az elsőfokú hatóság megállapította, hogy a felperes a vizsgált időszak minden hónapjában jelentős forgalmat bonyolított le, melyhez azonos nagyságrendű árubeszerzés is kapcsolódott. A vizsgált időszaki beszállító partnerek, illetve azok beszállítói kapcsán rögzítette, hogy a vizsgálat idején már mindegyik társaság felszámolás, kényszertörlés alatt állt, illetve megszűnt. Székhelyük kivétel nélkül székhelyszolgáltatónál volt, működésük idején áfabevallást nem adtak be vagy a bevallott fizetendő áfát nem fizették meg vagy adóminimalizáló bevallást nyújtottak be. A vizsgált 18 belföldi szállítópartner közül ötnek a számláit minősítette hiteltelennek, és az adólevonási jogot azokra vonatkozóan megtagadta. Összegző értékelése szerint a felek egy tudatos módon kialakított mesterséges jegyeket, valamint gazdaságilag indokolatlan átszámlázásokat hordozó számlázási láncolatot hoztak létre, melynek valódi célja az állami költségvetés tudatos megkárosítása, az adójogszabályokban foglalt rendelkezések megkerülésével jogosulatlan adóelőny elérése volt.
[5] A vizsgálat az áru létezését, szállítását nem vitatta, azonban azt egyértelműen rögzítette, hogy a gazdasági eseményekben a vizsgált társaságok csak névleg vettek részt, bevonásuknak szerepeltetésüknek a célja az adókijátszásra irányuló tevékenység szervezett és tudatos megvalósítása volt. A felperes tudattartalma körében arra a következtetésre jutott, hogy a felperes tudta/tudnia kellett volna, hogy adókijátszásban vett részt, egyrészről arra figyelemmel, hogy a felperes korábbi képviselője olyan személy volt, aki 146 másik olyan cégnek volt a képviselője, melyek általában alvó cégek voltak, rövid ideig használták a költségvetést károsító tevékenységhez. Továbbá ez a személy volt az egyik közvetlen beszállítónak az ügyvezetője is, valamint könyvelője és meghatalmazottja magának a felperesnek is. Kiemelt jelentőséget tulajdonított a tudattartalom körében annak, hogy a felperes a vevőktől kapott pénzösszegből jellemzően még aznap átutalta a szállítóknak járó ellenértéket, emiatt tudatában kellett lennie annak, hogy az ügylet számlázási lánc része, melyben a finanszírozás feltétele, hogy a vevő megfizesse a számlaösszeget annak érdekében, hogy a közbenső elem is fizetni tudjon szállítójának. Felépített láncolatra utalt az áru feletti rendelkezési jog átszállása, mely éppen ellentétes irányban és utólag jutott a számlakibocsátók eladóihoz, ebből következően a felperes maga azt előbb, mint a szállítója nem is szerezhette meg. Rögzítette azt is, hogy a beszerzési számlákhoz rendelt szállítólevelek egy része hiányzott, vagy ha rendelkezésre is állt, a számla adatainak megismétlésén kívül egyebet nem vagy az EKÁER számot és jellemzően külföldi rendszámot tartalmazott. A fuvarozó neve, a feladás helye, a fuvarozó bélyegzője egy esetben sem szerepelt. Miután a felperes az átadásakor jelen volt, így fel kellett volna tűnnie, hogy a magyar szállítólevéllel külföldi honosságú kamionok külföldről külföldi eredetű árut hoznak be a logisztikai központokba, ebből következően az árut főszabály szerint CMR fuvarokmánynak kellett volna kísérnie. Bemutatta azt is, hogy a közösségi partnertől közvetlenül beszerző társaságok minden esetben és jellemzően veszteséggel értékesítették az árut, iratanyaggal nem rendelkeztek, társasági adóbevallást nem nyújtottak be.
[6] A felperes terhére rótta, hogy a magasabb értékű szerződéses viszonyok ellenére nem tájékozódott a tőle elvárható szinten arról, hogy a vele szerződéses jogviszonyba kerülő számlakibocsátók rendelkeznek-e tényleges, valós teljesítési képességgel, a kereskedelmi tevékenység folytatásához szükséges személyi és tárgyi feltételekkel. A felperes és képviselője terhére rótta, hogy nem találkozott személyesen a szállító és a vevő partnereinek ügyvezetőivel, a társaságok székhelyén nem járt, az ügyleteket interneten, telefonon bonyolította. A szállítókkal aláíratott azonos formában és tartalommal készített különböző nyilatkozatokat, amelyekből tudhatta, hogy a nyilatkozat nem fedi a valóságot. Kiemelte még, hogy a felperes az elektronikus ügyfélkapu rendszerben ellenőrizhette volna, hogy üzleti partnerei összesítő jelentésbeli kötelezettségüknek a feléjük kibocsátott számlák vonatkozásában eleget tettek-e. Mindezek alapján az adóhatóság az 5/2016. (IX. 26) KMK vélemény 3. pontjában foglalt esetkört rögzítette, és egy tudatosan létrehozott, adócsalásra specializálódott láncolat létrehozását állította, melynek létezéséről és tevékenységéről a felperes is tudott vagy tudhatott.
[7] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2020. augusztus 13. napján kelt PM/13.506-5/2020. számú határozatával az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Hangsúlyozta, hogy az adólevonási jog megtagadásához egyrészt szükséges az adókijátszás bizonyítása, a költségvetést kár kell, hogy érje, másrészt annak bizonyítása objektív tények, körülmények alapján, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a termék értékesítője vagy a számlázási láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásra irányuló ügyletben vett részt.
[8] Nem osztotta azt a fellebbezési érvelését, hogy az Air. 100. §-a sérült, miután a rendelkezés alkalmazásának csak ugyanazon jogalanyok jogviszonyának ellenőrzéssel lezárt időszakot keletkeztető vizsgálatai kapcsán van helye, jogkövetési vizsgálat esetén ilyen nem merülhet fel. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú adóhatóság pontosan bemutatta, hogy a költségvetésnek kimutatható és számszerűsíthető kára a láncolat mely pontján, milyen oknál fogva keletkezett, azonosította azt is, hogy az adóhátrány hol fordult át jogosulatlan adóelőnybe, és azt, hogy kik voltak a láncolaton belül a haszonhúzók. Mindezeket a megállapításokat az elsőfokú hatóság a számlázási láncolat vizsgálata alapján tette meg, de nem állította azt, hogy a számlákban szereplő termékértékesítések nem történtek meg, nem minősítette az ügyleteket fiktívnek, a levonási jogot nem erre alapítva tagadta meg.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[9] A felperes keresetében elsődlegesen az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, másodlagosan a határozatok hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú hatóság új eljárás lefolytatására kötelezését kérte.[10] Állította, hogy a felülellenőzés során az elsőfokú hatóság a tényállásokat és ezáltal a minősítéseket keverve hozta meg határozatát, amelyet az alperes jogszabálysértő módon hagyott helyben. A termékértékesítési láncban szereplő egyes feleknél a KMK vélemény szerinti 1. esetkört, azaz a gazdasági esemény megtörténtének teljes hiányát állapította meg, míg más esetekben a KMK vélemény 3. esetkörét tekintette alkalmazhatónak. Részletesen elemezte, hogy ez mely beszállítók esetében, miként valósult meg, és ezzel összefüggésben utalt az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 97. § (4) bekezdése szerint az adóhatóságot terhelő tényállási és bizonyítási kötelezettségére, továbbá a Kúria iránymutató döntéseire, melyek kifejtették, hogy a határozat jogi indokolásának egyértelmű koherens logikai következtetéseken alapuló indokolást kell tartalmaznia, amelyekből aggálytalanul és kétséget kizáróan megállapítható a tényállás, az alapul szolgáló bizonyítékok és az azokból levont következtetések. Márpedig ez a támadott határozatok esetében nem valósult meg, mert az abban megfogalmazott tényállás nem egyértelmű, nem állapítható meg aggálytalanul, hogy a joggyakorlás megtagadása milyen konkrét tényálláson nyugodott.
[11] Változatlanul állította az Air. 100. §-nak megsértését, mert a felperesi beszállítók és azok beszállítói esetében a KMK 1. esetköre került feltárásra és bizonyításra, míg ezzel szemben felperesnél a KMK 3. esetköre képezte a megállapítás alapját. Ezzel összefüggésben utalt egy olyan beszállítója esetében történt megállapításra, amelynek vonatkozásában az adóhatóság azért tekintett el a felperes terhére szóló megállapításról, mert a KMK vélemény valamennyi esetköre nála megállapítható volt. Nézete szerint nem igaz az az alperesi állítás, mely szerint az Air. 100. §-a csakis ugyanazon jogviszonyok, jogalanyok jogviszonyának minősítése esetén alkalmazható, a számlakibocsátóknál végzett vizsgálatok során, illetve a felülellenőzés kapcsán az adóhatóság nem jutott egységes, konzekvens álláspontra, az eltérő minősítések miatt a határozatok az Air. 100. §-ba ütköznek.
[12] Utalt arra is, hogy az adóhatóság olyan bizonyítékokat is felhasznált, amelyek nem voltak összefüggésbe hozhatók a felperesnél vizsgált időszakra vonatkozó megállapításokkal, miután olyan időszakot érintő vizsgálatra is hivatkozott, amely a felperes felé kiállított számlák kiállításának időpontjától eltért. Így nézete szerint a korábbi időszakokra vonatkozóan beszerzett bizonyítékok felhasználása a tisztességes és a jóhiszemű eljárás alapelvébe is ütközik. Különösen kifogásolta, hogy az adóhatóság csupán az 5 számlakibocsátó partner vonalán elhelyezkedő közösségi értékesítést végző tagok vizsgálatát végezte el, míg a többi feltáratlan maradt.
[13] Állította, hogy az alperes határozata nem követte az EUB által kimunkált ítélkezési gyakorlatban előírtakat, az adózói tudattartalom vizsgálatának és bizonyításának hiányosságai és ellentmondásai tapasztalhatók a határozatban. Ezen túlmenően az adóhatóság a saját útmutatójában foglaltakat sem tartotta be, mert az ellenőrzést végzők több alkalommal is olyan tényekre, körülményekre hivatkoztak, melyekre történő hivatkozást az útmutató nem teszi lehetővé.
[14] Az alperes védiratában a határozatában foglaltak fenntartásával a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[15] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően megsemmisítette, és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.[16] Elvetette a felperesnek a teljes számlázási láncolat feltárását hiányoló érvelését. Arra figyelemmel, hogy öt beszállító tekintetében tett megállapítást az adóhatóság, ezért ezek körülményeinek feltárását elegendőnek tekintette. Azt sem tartotta jogsértőnek, hogy az elsőfokú hatóság bizonyítékként figyelembe vegyen olyan tényeket, körülményeket, amelyeket egy másik adóhatóság egy más időszakra vonatkozó vizsgálat során tárt fel, ha kétségtelen bizonyítást nyer, hogy a figyelembe vett tények, körülmények a vizsgált időszakban is ugyanúgy fennállnak. Kimondta azonban, hogy ha az alperes azt állítja, hogy az eltérő időszakokat "teljes személyi, tárgyi és magatartásbeli azonosság jellemzi", úgy az ezt alátámasztó bizonyítékokat a határozatban részletesen ismertetnie kell. Miután az alperes ilyen irányú indokolási kötelezettségének nem tett eleget, így az eltérő időszakokra beszerzett bizonyítékok nem relevánsak, a megállapítások megtételéhez nem használhatók fel.
[17] Megítélése szerint a felperes tévesen állította, hogy az adóhatóság a KMK vélemény 1. esetkörébe tartozó megállapításokat tett volna, ezzel szemben arra a megállapításra jutott, hogy a számlák szerinti gazdasági események a felek között ténylegesen nem történtek meg, ami a KMK vélemény 2. esetkörébe tartozik.
[18] Az Air. 100. §-át érintő felperesi kifogásra reagálva kifejtette, hogy az Air. 100. §-a az azonos, vizsgált és minősített jogviszony alanyaira vonatkozóan írja elő az eltérő értékelés tilalmát. Nem fogalmaz meg tilalmat azonban az eltérő jogviszonyok eltérő minősítésére vonatkozóan, ezért nem volt akadálya a felperes által említett jogviszonyok eltérő minősítésének. Alappal kifogásolta ugyanakkor a felperes V. T. Kft. és a felperes közti jogviszony eltérő minősítését és nem fogadta el azt az alperesi érvelést ezzel összefüggésben, hogy az Air. 100. §-a szerinti eltérő értékelés tilalma csak akkor valósulna meg, ha ellenőrzéssel lezárt időszakot keletkeztető vizsgálat során állapítják azt meg. Elismerte, hogy a jogkövetési vizsgálat nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot, ennek következtében az adóhatóság utóbb a jogkövetési vizsgálattal érintett időszakra elrendelhet adóellenőrzést, és akár a korábbiakkal ellentétes megállapítást is tehet, azonban mindaddig, amíg erre nem kerül sor, az eltérő értékelés tilalma a jogkövetési vizsgálat megállapításai kapcsán is érvényesül. Mindezek miatt alapos az a felperesi érvelés, miszerint az elsőfokú hatóság a tényállásokat és a minősítéseket keverve hozta meg határozatát.
[19] Rögzítette, hogy mind az elsőfokú, mind a másodfokú határozat tekintetében egyfajta bizonytalanság, illetve ellentmondás tapasztalható egyrészről a tekintetben, hogy a felperes által befogadott számlák szerinti gazdasági eseményeket ténylegesen a számlakibocsátók teljesítették-e, másrészről a tekintetben, hogy a felperes aktív szerepet játszott-e az adókijátszásban, avagy arról csak tudott, tudhatott. Utalt az elsőfokú határozat 56. oldalán rögzítettekre, amelyek a számlák szerinti gazdasági eseményeket a KMK vélemény 2. esetkörébe sorolják, mellyel szemben az elsőfokú határozat 59. oldalának utolsó bekezdésében az elsőfokú hatóság a gazdasági eseményeket a KMK vélemény 3. esetkörébe tartozóknak minősítette, amely esetben a gazdasági események a számlák szerinti felek között ténylegesen megvalósultak. Ellentmondásosnak tekintette a felperesi tudattartalom tekintetében tett elsőfokú és alperesi határozati megállapításokat is. Az alperes egyszerre állítja, hogy a felperes az adókijátszásban szükségképpen aktív volt, majd a tudattartalom és az észszerűen elvárható intézkedések elemzése útján kívánja igazolni megállapításának jogszerűségét. A Kúria ítélkezési gyakorlatára hivatkozva rögzítette, hogy az alperesi határozat nem tartalmaz egyértelmű koherens logikai következtetéseken alapuló jogi indokolást, abból nem állapítható meg aggálytalanul és kétséget kizáróan a tényállás, ennek következtében nem egyértelmű, hogy milyen jogalapon tagadta meg a felperes adólevonási jogát, illetve szükséges volt-e a felperesi tudattartalom vizsgálat.
[20] Nézete szerint a felperesi tudattartalom vizsgálatát az adóhatóság nem az EUB által kimunkált elvárásoknak megfelelően végezte el, mivel az elsőfokú hatóság határozatának 56-58. oldalain felsorakoztatott objektív körülmények nagyrészt a számlák szerinti gazdasági események hitelességét megkérdőjelező körülmények és nem a felperes tudattartalmára vonatkoznak. Az alperesi határozat ezt a felsorolást ismétli meg, de nem tartalmazza az egyes számlakibocsátókra vonatkozóan rendszerezett, követhető módon azokat a bizonyítékokat, melyek igazolnák a felperes tudattartalmát. Az objektív körülmények között szerepelnek továbbá olyan elvárások, intézkedési és ellenőrzési kötelezettségek, amely körülmények vonatkozásában az EUB legutóbbi C-611/19. számú ítéletében kimondta, hogy a felperestől elvárható észszerű intézkedések köréből ezek kizárandók.
[21] Mindezekre figyelemmel az új eljárás vonatkozásában előírta, hogy a hatóságnak egyértelműen állást kell foglalnia a tekintetben, hogy a felperes és számlakibocsátói között a számlák szerinti gazdasági események ténylegesen megtörténtek-e, és megállapításai nem állhatnak ellentétben a számlakibocsátóknál végzett vizsgálatok ugyanezen jogviszonyra vonatkozó releváns megállapításaival. Egyértelműen meg kell határoznia azt is, hogy amennyiben adókijátszás történt, abban a felperes aktív vagy passzív szerepet töltött-e be. Amennyiben a felperes szerepe passzív volt, úgy az EUB által kimunkált elvárásoknak megfelelő számlázási lánconként kell elemeznie és bizonyítania a felperes tudattartalmát. E körben nem elegendő a számlakibocsátó társaságok működése kapcsán feltárt hiányosságok felsorolása, hanem azok tekintetében szükséges a tudta/tudhatta kritérium teljesülésének bizonyítása.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[22] A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az eljárt elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítása érdekében.[23] Álláspontja szerint az ítélet megsértette az Air. 89. § (1) bekezdésének b) pontját, a 100. §-t, a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 78. § (2) bekezdését, a 89. § (1) bekezdésének b) pontját és a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 279. § (1) bekezdésében foglaltakat azáltal, hogy az egyes gazdasági események valódiságának ellenőrzésére irányuló jogkövetési vizsgálatot ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező adóvizsgálattá minősített, továbbá az ügyben feltárt bizonyítékokat nem okszerűen mérlegelte.
[24] Érvelése szerint az eseti döntésekből következően az Air. 100. §-a szerinti kötőerőt nem az utólagos ellenőrzés ténye, hanem a tényállás-megállapítás minősége keletkezteti, azonban ennek megtételére csak utólagos ellenőrzés kapcsán kerülhet sor, függetlenül az időbeli egyezőségtől. E körben utalt a régi Art. 1. § (3a) bekezdése, illetve 130. §-a kapcsán kialakult bírói gyakorlatra és hangsúlyozta, hogy abban a körben, ahol az adóhatóság ellenőrzést még nem folytatott le a régi Art. 130. §-ának alkalmazása fogalmilag kizárt volt. Rámutatott arra, hogy az egyes gazdasági események valódiságainak vizsgálatára irányuló ellenőrzés, továbbá a jogkövetési ellenőrzés nem keletkeztet ellenőrzéssel lezárt időszakot, ekként az abban tett minősítésnek jelentőséget tulajdonítani nem lehet. Az ítéleti indokolás ellentmondást tartalmaz, hiszen annak elismerésével, hogy a jogkövetési vizsgálatot követő adóellenőrzés eltérhet a korábbi minősítéstől, maga a bíróság ismeri el, hogy az előbbi nem keletkeztethet kötőerőt.
[25] Tévedett a bíróság abban is, hogy azt állapította meg, hogy az elsőfokú adóhatóság és az alperes a tényállásokat és a minősítéseket keverve hozta meg határozatát. Rámutatott arra, hogy a törvényességi felülvizsgálat tárgya nem az adóhatóság első fokon hozott határozata, hanem az alperes határozata, mely döntésben az alperes a gazdasági eseményeket egyértelműen a KMK vélemény 3. esetkörébe tartozóknak minősítette, és határozatának indokolásával is az ezt alátámasztó elemeket sorakoztatta fel. Az alperes határozatában pusztán idézte az elsőfokú adóhatóság vizsgálatának megállapításait, azonban ez nem jelenti azt, hogy azzal azonosult is.
[26] Vitatta azt a bírósági megállapítást is, hogy az ügyben feltárt objektív körülmények elégtelenek lettek volna annak megállapításához, hogy a felperes adólevonási jogát jogszerűtlenül gyakorolta. Az elsőfokú adóhatóság határozata pontokba szedve és részletes indokolással ellátva ismertette azokat a körülményeket, melyek alapján az adózó tudta vagy tudnia kellett volna azt, hogy adókijátszásra irányuló ügyletekben vesz részt. Szerinte az elsőfokú adóhatóság a tényállást részletesen feltárta, elvégzett minden olyan ellenőrzési cselekményt, amely az ügylet adójogi megítéléséhez és az előírt bizonyításhoz szükséges volt, melynek alapján jogszerűen állapította meg azt, hogy a felperest az érintett számlák vonatkozásában nem illette meg az adólevonási jog.
A Kúria döntése és jogi indokai
[27] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan.[28] A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem keretei között és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül [a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 115. § (2) bekezdés, 108. § (1) bekezdés, BH 2002.490., KGD 2002.262.]. Az alperes felülvizsgálati kérelmében az eladási árak alakulására, nem a vizsgált időszakra vonatkozóan beszerzett bizonyítékok felhasználására vonatkozó elsőfokú ítéletrészt nem támadta, így azokat a Kúria - jogszabályi lehetőség hiányában - nem vizsgálhatta.
[29] Az alperes az Air. 100. §-a kapcsán kifejtett bírói érvelést az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.)130. §-a és az 1. § (3a) bekezdése tekintetében kialakított bírói értelmezés alapján támadta. A Legfelsőbb Bíróság a jogszabályhely értelmének meghatározása során kimondta, hogy e jogintézmény az egységes jogalkalmazás alapvető követelményét fogalmazza meg, és az a lényege, hogy az adójogi jogviszonyban az adóhatóságnak az azonos tényállási elemek esetén azonos jogkövetkeztetéseket kell levonnia. (Kfv. V. 35.168/2010/7.) Rögzítette azt is, hogy az egyes adóellenőrzések eltérő típusai, az azok alapján végzett vizsgálatok tartalmi eltérősége miatt jogilag és fogalmilag is kizárt ugyanazon cselekmény, jogügylet eltérő minősítése különböző jogalanyoknál végzett vizsgálat során, ha a vizsgálat típusa és szempontrendszere más-más volt. (Kfv. I.35.005/2012./7) Le kell szögezni azonban, hogy ezeket az alaptételeket a Legfelsőbb Bíróság a jelenlegitől eltérő jogszabályi környezet alapján hozta. Ugyanis a Legfelsőbb Bíróság a régi Art. a bevallások utólagos vizsgálatára és az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló vizsgálatok relációja kapcsán fejtette ki ezt az álláspontját, ahol ez utóbbi vizsgálat nem irányult a gazdasági események valós tartalmának felderítésére és megállapítására, hanem pusztán formai feltételek megvalósulásának ellenőrzésére. Ilyen szabályozás mellett mondta ki a Legfelsőbb Bíróság, hogy ezen vizsgálatok megállapításainak különbözősége nem sérti a régi Art. 130. §-ában rögzített a jogviszonyok azonos elbírálására irányadó kitételt.
[30] Ezzel szemben az új Air. már több ellenőrzési fajtát ismer és szabályoz. Abban nincs különbség, hogy csak és kizárólag az adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének vizsgálatára irányuló (bevallások utólagos ellenőrzése) adóellenőrzés keletkeztet ellenőrzéssel lezárt időszakot, míg a többi, az Air. 89. § (1) bekezdése b) pontjában szabályozott jogkövetési vizsgálat nem. Ezen jogkövetési vizsgálatok között fellelhető azonban olyan, amely nem csupán az adókötelezettség teljesítése formai feltételeinek való megfelelést, hanem az adókötelezettséget, az adólevonási jogot keletkeztető adótényállás valóságának ellenőrzését foglalja magában. Ilyen az Air. 91. § (1) bekezdése c) pontjában szabályozott gazdasági események valódiságát vizsgáló jogkövetési ellenőrzés. Nehezen képzelhető el ezen jogkövetési vizsgálat lefolytatása anélkül, hogy a felek (számlakibocsátó, befogadó) közötti jogviszony ne kerülne beazonosításra és minősítésre. Kiemeli a Kúria azt is, hogy az Air. 100. §-ának megfogalmazása általános, nem kapcsolódik egyetlen ellenőrzési fajtához sem, és annak egyetlen egy szava sem utal arra, hogy kizárólag az utólagos ellenőrzések megállapításainak egymással való összevetése kapcsán lehetne alkalmazni.
[31] Az Air. 100. §-ában írt tiltó, a jogviszonyok eltérő minősítésére vonatkozó feltétel bekövetkezését tehát nem az keletkezteti, hogy az adóhatóság ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező vizsgálatot folytat le, hanem az, hogy a jogviszonyok tartalmi elemzésére, azok valódiságára vonatkozóan folytat-e vizsgálatot és tesz megállapítást. A perbeli esetben is ez állapítható meg, hiszen a számlakibocsátóknál a gazdasági események valódiságának ellenőrzésére folytattak jogkövetési vizsgálatokat.
[32] Ilyen alperesi felfogás mellett az is kétséges lenne, hogy az alperes a tényállás megállapításakor egyáltalán felhasználhatná a számlabefogadó levonási jogának vizsgálatakor ezen jogkövetési vizsgálatok megállapításait, hiszen semmilyen formában a jogviszonyok minősítése, valódisága körében kötőerővel nem rendelkeznének. Mégis az alperes számtalan esetben tényállását ezekre a vizsgálatokra alapozza és von le a számlabefogadóra nézve is hátrányos következtetéseket. A Kúria megítélése szerint helytálló az az elsőfokú bírósági megállapítás, hogy a gazdasági események valódisága körében lefolytatott jogkövetési vizsgálatban megállapítottak is azonos hatásúak az utólagos vizsgálat körében megállapítottakkal, és ebből következően az Air. 100. §-ában megfogalmazott tilalom fennáll. Ez nem áll ellentétben azzal, hogy egy esetleges utólagos ellenőrzés megváltoztathatja a jogviszony minősítését, de mindaddig amíg erre nem kerül sor, a tilalom fennáll.
[33] Helytállóan hivatkozott az elsőfokú bíróság a Kúria által kimunkált azon álláspontra, hogy bizonytalan történeti tényállásra adójogi jogkövetkezményt nem lehet alapítani. Márpedig a perbeli esetben a vizsgált tényállással összefüggésben ez a bizonytalanság az elsőfokú bíróság döntésének [46]-[47] pontjaiban részletezettek szerint megállapítható. Nem osztja a Kúria azt az alperesi érvelést, hogy mivel a felülvizsgálat tárgya az alperesi határozat, az alperesi határozatnak csupán a felperesi fellebbezéssel kapcsolatos megállapításai lennének vizsgálhatók. Az alperes az elsőfokú hatóság határozatát helyben hagyta, a tényállást nem módosította és nem utalt arra, hogy az elsőfokú hatóságnak a beszállítókkal kapcsolatos megállapításait mellőzné vagy netán módosítaná. Ekként az alperesi határozat jogszerűségi megítéléséhez szorosan kapcsolódik az elsőfokú határozatban szereplő tényállás is, mert az ott rögzítettek képezik az alperesi határozat alapját, megállapításait. Az alperes döntésében kizárólag a felperes szerepének meghatározásakor utalt a KMK 3. pontjára, a beszállítói kapcsolatok minősítésére nem tért ki. Emiatt az elsőfokú határozatban szereplő megállapítások irányadók a felülvizsgálat elvégzésekor. Az elsőfokú határozat pedig azt is rögzíti, hogy a számlázási láncolatba iktatott társaságoknál az áruk kiállított számlák szerinti megléte, eredet nem volt igazolható, a kialakított számlázási láncolatban a kibocsátott számlákon szereplő termékek felett rendelkezési jogosultsággal nem bírtak, magatartásuk kizárólag a formailag szabályos számlák kiállítására korlátozódott, a számlázási lánc felépítésére kizárólag a jogosulatlan adóelőny elérése érdekében volt szükség. Erre figyelemmel a számlák tartalmi hitelességét vonja kétségbe az adóhatóság.
[34] Az előbbi megállapításokból pontosan nem határozható meg, hogy a felperes tekintetében mi a megállapítás jogalapja: vajon a láncolatos ügyletnek aktív vagy passzív szereplője volt, vagy a számlákon feltüntetett gazdasági események hiánya vezetett a marasztaló határozat meghozatalához. Az alperes valamennyi indokot felsorakoztatja annak érdekében, hogy a levonási jog gyakorlása megtagadását megindokolja. A történeti tényállásnak és az adójogi jogkövetkezménynek azonban logikailag kapcsolódniuk kell. Márpedig a perbeli esetben a vizsgált tényállással összefüggésben bizonytalanság állapítható meg.
[35] Ugyanez a határozatlanság tapasztalható a felperesi tudattartalom vizsgálatakor. Ezzel kapcsolatban kifejtett elsőfokú bírósági állásponttal a Kúria egyetért. A Kúria változatlanul irányadónak tekinti a Kfv. I. 35.362/2020/10. számú döntésében kifejtetteket: "Ennek során az elsőfokú bíróságnak arra kellett figyelemmel lennie, hogy az alperes milyen okból tagadta meg az adólevonási jog gyakorlását, mert ehhez igazodik a felperesi tudattartalom elemzésének követelménye. A szükséges tényállást az alperesnek két különböző területen kell feltárnia és bizonyítania. Először a gazdasági esemény megvalósulásának körülményeit kell vizsgálnia, a számlakibocsátók tárgyi és személyi feltételeinek elemzésével kell állást foglalnia abban a kérdésben, hogy a számlakibocsátó képes volt-e a számla szerinti gazdasági esemény teljesítésére. Ha tehát az alperesi határozat azt tartalmazza, hogy a számlában foglalt gazdasági esemény nem valósult meg, nem került teljesítésre, akkor az irányadó EUB döntésekre (C-459/17, C-460/17) és a Kúria 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény 1. pontjára figyelemmel nincs szükség a számlabefogadó tudattartalmának elemzésére. Amennyiben az adóhatóság arra következtetésre jut, hogy a gazdasági esemény nem a számla szerinti felek között ment végbe, át kell térni a levonási jog gyakorlója szerepének vizsgálatára. Ebben az esetben nem maradhat el objektív körülmények alapján annak bizonyítása, hogy azon adóalany, aki számára a levonási jogot megalapozó termékeket értékesítették vagy a szolgáltatásokat nyújtották, tudta vagy tudnia kellett volna, hogy ezen termékek megszerzése vagy ezen szolgáltatások igénybevétele által a szállító vagy az értékesítési láncban korábban vagy később közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásra irányuló ügyletben vesz, vett részt. A levonási jog gyakorlása azonban csak abban az esetben tagadható meg, ha az adózó feltárt ismeretei alapján bizonyítható, hogy vagy eleve részese volt az adókijátszásnak, vagy eltűrte (tudott), illetve hanyag módon nem vett róla tudomást (tudhatott volna). Ez azonban az adólevonási jog gyakorlásának megtagadásához szükséges komplex adójogi tényállásnak önálló eleme, saját bizonyítékokkal, saját értékelési szempontokkal. A számla szerinti gazdasági esemény hitelességét megdöntő bizonyítékokból - kivéve, ha az adózó bizonyított módon maga is tevékeny részese az adókijátszásnak - nem következik okszerűen a levonási jog megtagadása, bár a bizonyítékok tartalmuk függvényében mindkét tényállás kapcsán felhasználhatók. Az alperesi határozat csak akkor alkalmas a bíróság általi érdemi értékelésre, ha ezeket a fenti szempontokat koherens módon tartalmazza."
[36] Az alperes felülvizsgálati kérelmében megjelölt jogszabálysértések a kifejtettek értelmében nem álltak fenn, ezért a Kúria a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján az elsőfokú bíróság ítéletét hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv.I.35.380/2021.)