adozona.hu
BH 2021.7.207
BH 2021.7.207
A csoportos áfaalany adókötelezettségeiért annak megszűnése után a csoporttagok egyetemlegesen felelnek, a taggal szemben a felelősség érvényesítésének feltétele, hogy adózói jogait az adóellenőrzés megindításától gyakorolhassa [2017. évi I. törvény (Kp.) 115. § (1) bekezdés, 117. § (1) bekezdés, 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa. tv.) 8. § (1) bekezdés, 2003. évi XCII. törvény (Art.) 6. § (1) bekezdés].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] 2009. január 1. és 2017. április 1. között a felperesek általános forgalmi adó (áfa) adónemben csoportos adóalanyként működtek, kijelölt tag képviselőjük az I. rendű felperes volt. Az adóhatóságnál az I-V. rendű felperesek állandó meghatalmazottként H. E.-t jelentették be, akinek képviseleti jogosultsága, valamennyi felperes vonatkozásában, jelenleg is fennáll.
[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Dél-budapesti Adó- és Vámigazgatósága mint elsőfokú adóhatóság (a továbbiakban: elsőfokú ...
BH 2021.7.207 A csoportos áfaalany adókötelezettségeiért annak megszűnése után a csoporttagok egyetemlegesen felelnek, a taggal szemben a felelősség érvényesítésének feltétele, hogy adózói jogait az adóellenőrzés megindításától gyakorolhassa [2017. évi I. törvény (Kp.) 115. § (1) bekezdés, 117. § (1) bekezdés, 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa. tv.) 8. § (1) bekezdés, 2003. évi XCII. törvény (Art.) 6. § (1) bekezdés].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] 2009. január 1. és 2017. április 1. között a felperesek általános forgalmi adó (áfa) adónemben csoportos adóalanyként működtek, kijelölt tag képviselőjük az I. rendű felperes volt. Az adóhatóságnál az I-V. rendű felperesek állandó meghatalmazottként H. E.-t jelentették be, akinek képviseleti jogosultsága, valamennyi felperes vonatkozásában, jelenleg is fennáll.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Dél-budapesti Adó- és Vámigazgatósága mint elsőfokú adóhatóság (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) az I. rendű felperesnél, mint a megszűnt csoportos adóalany képviselőjénél a csoport kötelezettségei tekintetében áfa adónemben 2014. január 1. - április 30., 2014. június 1. - június 31., 2014. szeptember 1. - 2015. március 31. és 2015. május 1. - július 31. közötti időszakokra bevallások utólagos vizsgálata ellenőrzést végzett, mely alapján a 2018. július 23. napján kelt, 4311163318 számú határozatával a felperest összesen 2 736 222 000 Ft adókülönbözet, 1 225 037 000 Ft adóbírság és 130 451 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Határozata rendelkező részében rögzítette, hogy a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tag - mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően - egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagnak a csoportos adóalanyiság időszakában, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) törvény alapján keletkező kötelezettsége teljesítéséért.
[3] Az adóhatóság a megbízólevelet az I. rendű felperesnek címezve 2017. május 30-án, az elsőfokú határozatot valamennyi felperesnek címezve 2018. augusztus 6-án állandó meghatalmazott részére kézbesítette. Az elsőfokú határozat ellen az I-V. rendű felperesek képviseletében meghatalmazott ügyvéd fellebbezést terjesztett elő.
[4] A felperesek fellebbezése folytán eljárt alperes a 2018. december 20. napján kelt 2234078508 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A határozatot valamennyi felperesnek címezve, jogi képviselőjük részére kézbesítette.
[5] Határozatát az Áfa. tv. 119. § (1) bekezdésére, 120. §-ára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdésére, 165. § (2) bekezdésére, valamint az Sztv. 166. § (1) bekezdésére, továbbá az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 2. § (1) bekezdésére, 97. § (4), (6) bekezdéseire alapította.
[6] Megállapította, hogy az I. és II. rendű felperesek mesterséges konstrukcióban, többszintű számlázási láncolaton keresztül belföldön beszerzett termékeket (kávé, édesség, vegyi áru) kizárólag a Közösség más tagállamába adólevonási joggal járó adómentesség igénybevételével értékesítettek, az áfacsoport tagjainak a belföldi beszerzések okán levonási joguk keletkezett, míg a közösségi értékesítésre tekintettel, adófizetési kötelezettségük nem merült fel, és ez folyamatos visszaigénylői pozíciót eredményezett. A csoport tagjai az ügyletek időpontjában tudatában voltak az adókijátszás kockázatának, azonban az adókijátszásban való részvétel elkerülése érdekében a tőlük észszerűen elvárható intézkedéseket nem tették meg, ezáltal a belföldi szállítók által, az ügyletekről kibocsátott számlák alapján a csoport adólevonási joggal nem élhet. A közösségi termékértékesítések megtörténtét az adóhatóság elfogadta.
A kereseti kérelem
[7] A felperesek keresetükben az alperesi határozat elsőfokú határozatra kiterjedő megváltoztatását, másodlagosan hatályon kívül helyezését vagy megsemmisítését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérték.[8] Az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértésként az alperesi határozat semmisségét állították arra hivatkozva, hogy abból a fokozott biztonságú elektronikus aláírás hitelessége nem állapítható meg. Sérelmezték, hogy az adóhatóság kizárólag a már nem létező csoportos áfaalanyt tekintette ügyfélnek, kizárólag az I. rendű felperessel szemben folytatta az ellenőrzést, a II-V. rendű felpereseket ügyfélként mellőzte az eljárásból, azonban a jogerős határozatában az eljárásba be nem vont volt csoportalanyokra tett megállapításokat. Az első- és másodfokú határozat indokolása nem egyértelmű, nem foglal állást, hogy az adókijátszásban való adózói szerep passzív vagy aktív volt. Az eljárási határidők túllépése miatt az adóbírság kiszabása jogszabálysértő. Azzal, hogy az adóhatóság egy időben több ellenőrzési eljárást folytatott, korlátozta a felperesek védekezéshez, a tisztességes eljáráshoz fűződő alapjogát. Eljárása során figyelmen kívül hagyta a kifogásolt ügyletek FMCG (Fast-Moving Consumer Goods - a gyorsan forgó fogyasztási cikkek összefoglaló elnevezése) szektorban szokásos gazdasági racionalitását, továbbá nem bocsátotta rendelkezésre az általa felhasznált bizonyítékokat.
[9] Anyagi jogi sérelemként az Áfa. tv. 120. § a) pontja és 127. § (1) bekezdés a) pontja megsértését állították. Előadták, hogy adólevonási jogukat az I. rendű felperes jogszerűen gyakorolta, az adóhatóság a közösségi és a nemzeti joggyakorlattal ellentétesen értékelte a bizonyítékokat, a javukra szóló tényeket nem vette figyelembe. Részletesen kifejtették az egyes bizonyítékokkal és határozati megállapításokkal kapcsolatos álláspontjukat.
[10] Az alperes védiratában a kereset elutasítását kérte a határozatban foglaltak alapján.
A jogerős határozat
[11] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az alperest 15 000 000 Ft perköltség megfizetésére kötelezte.[12] Indokolása szerint az alperesi határozat kiadmányozása jogszerű volt, a határozat semmissége nem állapítható meg. Annak digitalizálását nem az első-, hanem a másodfokú hatóságnak kellett volna elvégeznie, azonban ez a jogszabálysértés az ügy érdemére nem hatott ki.
[13] Rögzítette, hogy a csoportos áfaalanyiságra vonatkozó engedély visszavonásáról szóló elsőfokú határozatot H. E. a csoport, egyúttal a tagok meghatalmazottjaként 2017. március 31. napján átvette, majd az áfa-csoport képviselőjeként és tagjai állandó meghatalmazottjaként a fellebbezési jogról lemondó nyilatkozatot tett, valamint az adóhatóság rajta keresztül értesítette a felpereseket a határozat 2017. április 1. napján történő jogerőre emelkedéséről. Nevezettnek kézbesítette az adóhatóság a megbízólevelet, az ellenőrzési jegyzőkönyvet és az elsőfokú határozatot is.
[14] Kifejtette az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdése alapján, hogy a csoportos adóalanyiságot létrehozó adó- és vámhatósági engedély időbeli hatálya alatt, az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények tekintetében valóban az ún. csoportképviselő jogosult eljárni és joghatályosan nyilatkozatot tenni, azonban ebből nem következik az, hogy a csoportos adóalanyiság megszűnése után a csoportos adóalanyiság időszakához kapcsolódó jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggésben a bírósági, hatósági eljárásjogi cselekmények címzettje kizárólag az ún. csoportképviselő. Álláspontja szerint az Áfa. tv. 8. §-a a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) jogi személyekre vonatkozó Harmadik Könyve rendelkezéseivel együtt értelmezendő (Ptk. 3:3. §). A csoportos adóalanyiság megszűnését követően a tagok mindegyike önálló jogi személynek minősül, és a csoportos adóalanyiság megszűnése után a csoportos adóalanyiság időszaka alatt keletkezett kötelezettségekkel kapcsolatban a felelősségi szabályok elválnak a csoportos adóalanyt alkotó tagokra vonatkozó, az egyes jogi személyekre vonatkozó polgári jogi szabályoktól. Ezáltal az adóhatóságnak a csoportos adóalanyt alkotó valamennyi jogi személyt az eljárás ügyfelévé kellett volna tennie, a megbízólevelet valamennyi tag részére kézbesíteni kellett volna. A II-V. rendű felperesek részére a nyilatkozattételi jog nem volt biztosított, az adóhatósági bizonyítással összefüggésben észrevételt, bizonyítási indítványt sem terjeszthettek elő.
[15] Megállapítása szerint H. E. felperesek részéről korábban adott állandó meghatalmazása a csoportos áfa-alanyiság megszűnése miatt megszűnt. Az elsőfokú hatóság a megbízólevelet és az ellenőrzési jegyzőkönyvet szabályszerűen kizárólag az I. rendű felperes részére kézbesítette, így a fellebbezési határidő sem nyílt meg a II-V. rendű felperesek tekintetében. Ugyanakkor a per valamennyi felperese a fellebbezés előterjesztése során ügyvéddel képviseltette magát, a meghatalmazás "a Pp. és az Ütv. (2017. évi LXXVIII. törvény) vonatkozó rendelkezéseit kielégíti". Az ügyféli jogok érvényesülését akadályozó eljárási hibák az ügy érdemére kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek minősülnek (Kúria Kfv.V.35.635/2015/6.), ezért az eljárás megismétlésének van helye.
[16] Az elsőfokú bíróság ennek folytán a felperesi kereset további hivatkozásainak érdemi vizsgálatát mellőzte.
[17] Az új eljárásra vonatkozó utasítása szerint az elsőfokú adóhatóság köteles az ellenőrzési eljárásba II-V. rendű felpereseket ügyfélként bevonni; köteles a megbízólevelet velük közölni, az I-V. rendű felperes képviselőjét a képviseleti minősége igazolására felhívni. Ezen eljárási, garanciális intézkedések megtételét követően kezdhető meg és folytatható le az adóellenőrzés.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[18] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte.[19] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 2. § (4) bekezdését, 78. § (2) bekezdését, 84. § (2) bekezdését, 85. § (1) bekezdését, 86. § (4) bekezdését, 89. § (1) bekezdését, 92. § (1) bekezdését, a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 346. § (5) bekezdését, az Áfa. tv. 8. § (1)-(2), (4), (6), (11)-(12) bekezdéseit.
[20] Előadta, hogy az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdése egyértelműen fogalmazza meg, hogy a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül - ha törvény másként nem rendelkezik - egy adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő. Ezen a csoportos adóalanyiság megszűnése nem változtat. Mivel az adóhatóság a csoportos adóalany kötelezettségeire nézve folytatott ellenőrzést, jogszabálysértés nélkül küldte meg a megbízólevelet kizárólag az I. rendű felperesnek, a II-V. rendű felperesek megelőző eljárásba ügyfélként való bevonása nem volt indokolt.
[21] Az Áfa. tv. 8. § (6) bekezdés b) pontja értelmében a csoportos adóalany tagjai a csoportos adóalanyiság időszaka alatt és megszűnését követően is, egyetemlegesen felelnek a csoportos adóalanyiság időtartama alatt keletkezett adókötelezettségekért, ezért az adóhatóság valamennyi tagot feltüntette a határozataiban, azokat a tagok meghatalmazott képviselőinek kézbesítette. Megjegyezte, hogy az elsőfokú bíróságnak a Ptk. jogalanyiságra vonatkozó utalásai szükségtelenek, mert a tagok a csoportos adóalanyiság tartama alatt is önálló jogalanyok.
[22] Mindemellett hangsúlyozta, hogy a felperesek ügyféli jogai azért sem sérültek, mert az adóhatóság előtt bejelentett állandó meghatalmazottjuk személye azonos volt, aki az ellenőrzési jegyzőkönyvet is átvette, részére történt - valamennyi felperes címzettként való megjelölése mellett - az elsőfokú határozat kézbesítése. Az I. rendű felperes saját előadása szerint a II-V. rendű felperesek részére az ellenőrzési jegyzőkönyvet is megküldte. A fellebbezési eljárásban a felperesek közös ügyvédje járt el, így valamennyi felperes gyakorolhatta, és gyakorolta is jogorvoslati jogát.
[23] Hivatkozása szerint az elsőfokú bíróság a felperesek kereseti állításán is túlterjeszkedett, mert a felperesek nem állították, hogy H. E. képviseleti jogosultsága nem volt megfelelő, nem hiányolták az eljárás iratai közül a meghatalmazását, kizárólag az I. rendű felperes képviselői jogosultságát vitatták, illetve azt állították, hogy a II-V. rendű felperes részére a kézbesítés nem volt szabályszerű. Ezzel szemben az I-V. rendű felperesek részére a határozatok közlése - meghatalmazottjaik útján - megtörtént.
[24] Az elsőfokú bíróság iratellenesen, téves jogértelmezéssel és a kereseten túlterjeszkedve állapította meg, hogy H. E. meghatalmazása a csoportos adóalanyiság megszűnésével megszűnt. Az elsőfokú bíróság a per folyamán nem tájékoztatta, hogy bármely csoporttag vonatkozásában szükségesnek tartja - a felperes által egyébként nem vitatott - meghatalmazás igazolását, és nem indokolta, hogy az ügyféljogok sérelmét milyen okból tartja az ügy érdemére kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek. Ezáltal a jogerős ítélet nem felel meg a közigazgatási szervek határozatai felülvizsgálatának egyes kérdéseiről szóló 1/2011. (V. 9.) KK vélemény 2. pontjában foglaltaknak, mely szerint az eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az a döntés érdemére kihatott.
[25] Külön kiemelte, hogy az I. rendű felperes vonatkozásában a határozat megsemmisítése és új eljárás elrendelése azért is jogszabálysértő, mert az eljárás alanya az I. rendű felperes volt, az ügyféli jogai abban az esetben sem sérültek, amennyiben az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdésére vonatkozó felülvizsgálati érvelését a Kúria nem fogadja el.
[26] Vitatta az elsőfokú bíróság új eljárásra vonatkozó utasításainak egyértelműségét is, mert abból nem tűnik ki, hogy egy megbízólevelet kell-e kiállítani valamennyi felperesre. Előadta, hogy H. E. meghatalmazással rendelkezett a felperesek adóhatóság előtti képviseletére, ennek igazolására való felhívás jogszabálysértő. Az eljárás előírt teljes megismétlése is szükségtelennek tűnik, mert bizonyos eljárási cselekmények (pl. SCAC-megkeresések) a felperesek ügyféli jogának gyakorlásához nem szükségesek, elegendő azok eredményének ismertetése.
[27] Sérelmezte továbbá, hogy az elsőfokú bíróság a Kp. 57. § (1) bekezdésének megsértésével, négy tárgyalást tartott a határozata teljes érdemi felülvizsgálata nélkül, és ítéletével csupán két eljárásjogi jogsérelmet bírált el. Azok közül az egyiket illetően a keresetet alaptalannak találta, ennek ellenére rendkívül magas összegben, a bírósági eljárásban megállapítható ügyvédi költségekről szóló 32/2003. (VIII. 22.) IM rendeletben (a továbbiakban: IM rendelet) meghatározott összeg 50%-ában, 15 000 000 Ft-ban állapította meg az általa fizetendő perköltséget.
[28] A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú bíróság nem terjeszkedett túl a kereseti kérelmén, a felülvizsgálati kérelemben felhívott jogszabályokat megtartotta, az IM rendelet alapján - álláspontja szerint felszámítható 43 117 100 Ft helyett - megállapított perköltség összege és az új eljárásra szóló iránymutatása is jogszerű.
[29] Az ítélet érdemét illetően hangsúlyozta, hogy a csoportos adóalanyiság megszűnésével a csoport képviselőjének képviseleti jogosultsága is megszűnik, a csoportos adóalanyiság "utóélete" csak a tagok egyetemleges felelősségére terjed ki. Az Áfa. tv. 8. § (12) bekezdése értelmében az adóhatósági engedély visszavonásának jogerőre emelkedésének napjával mint fordulónappal a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag együttesen köteles úgy eleget tenni az e törvény szerinti kötelezettségének, mintha jogutódlással szűnne meg, kivéve azt az esetet, ha a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag jogutód nélkül szűnik meg. A csoportos adóalanyiság megszűnését követően a csoportképviselő képviseleti joga is megszűnt, a II-V. rendű felperesek az adóhatósági eljárás során nem gyakorolhatták az eljárási jogaikat, garanciális jogaik súlyosan sérültek [EBH 2017.02.K8., K.22/2019. Közigazgatási elvi határozat]. Az adóhatóság a megbízólevelet, az ellenőrzési iratait, a jegyzőkönyvet, kizárólag az I. rendű felperesnek kézbesítette, ügyféli jogaikat (nyilatkozattétel, bizonyítás indítványozásának lehetősége bizonyítékok megismerése, iratbetekintés, indokolt határozathoz való jog, jogorvoslati jog] nem biztosította. Különös sérelmet szenvedett a II. rendű felperes, mert mintegy 1 000 000 000 Ft áfát vont el tőle az adóhatóság. Hangsúlyozta, hogy az ügyféljogok biztosítása a közigazgatási tevékenység alapvető korlátja.
[30] Utóbb indítványt terjesztett elő az Európai Unió Bírósága előzetes döntéshozatali eljárásának kezdeményezésére.
A Kúria döntése és jogi indokolása
[31] A felülvizsgálati kérelem alapos.[32] A jogerős ítélettel szemben jogszabálysértésre hivatkozással van helye felülvizsgálatnak, felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet közlésétől számított 30 napon belül kell előterjeszteni [Kp. 115. § (1) bekezdés, 117. § (1) bekezdés], annak kötelező tartalmi eleme a megsértett jogszabályhely pontos megjelölése [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 100. § (2) bekezdés b) pont]. A felülvizsgálati kérelmet megváltoztatni a felülvizsgálati határidőn túl nem lehet [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 100. § (5) bekezdése]. A Kúria a jogerős ítéletet - a bizonyítás és vizsgálat hivatalbóli elrendelésének körén kívül - csak a felülvizsgálati kérelem, a csatlakozó felülvizsgálati kérelem, és a felülvizsgálati ellenkérelem keretei között vizsgálhatja felül [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 108. § (1) bekezdése], az eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozat meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján dönt [Kp. 120. § (5) bekezdése].
[33] A felülvizsgálati eljárásban eldöntendő jogkérdés az volt, a csoportos adóalanyiság megszüntetését követően, de fennálltának időtartamára vonatkozó adóellenőrzést az adóhatóságnak mely adózóval szemben kell lefolytatnia. A Kúria ennek keretében vizsgálta, hogy az Áfa. tv.-n alapuló kötelezettségek teljesítéséért egyetemlegesen felelős csoportos áfaalany tagok a csoportos adóalanyiságuk megszüntetése után, de a csoportos adóalanyiság időszakára vonatkozó adóellenőrzésben közvetlenül, vagy korábbi kijelölt képviselőjük útján vehetnek-e részt, vagyis az adóhatóság az egykori csoport tagjainak ügyféli (adózói) jogait miként köteles az adóigazgatási eljárásban biztosítani.
[34] Az Áfa. tv. 8. § (1) és (3) bekezdése értelmében a belföldön letelepedett (illetve belföldi szokásos tartózkodási vagy lakóhellyel rendelkező) kapcsolt vállalkozások csoportos adóalanyiságot hozhatnak létre az adóhatóság engedélyével.
[35] A csoportos adóalanyiság választásának jogkövetkezménye egyrészt, hogy a tagok egymás közötti (belső) kapcsolataiban a tevékenység önálló gazdasági tevékenységként megszűnik, és ezzel a tagok önálló adóalanyisága szintén megszűnik, csoporttagok egymás közötti ügyleteik után általános forgalmiadó-fizetési kötelezettség nem keletkezik. Másrészt a tagok harmadik féllel szembeni (külső) kapcsolataiban a gazdasági tevékenység folytatása olyan adóalanyiságot eredményez, amelyben az ehhez fűződő jogok és kötelezettségek a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tagnak együttesen tudhatók be. A csoportban részt vevők önálló forgalmiadó-alanyisága megszűnik, a csoportos adóalanyiság időszakában a tagok együttesen minősülnek egy adóalanynak a gazdasági partnerek és az adóhatóság irányában is. A csoporttagok egyetlen áfabevallást nyújtanak be, melyben a tagok fizetendő, illetve levonható adója együttesen szerepel. Ezt szolgálja, hogy a csoport létrehozását az adóhatóság akkor engedélyezi, ha a kérelem tartalmazza a tagok által kijelölt képviselőt és a képviselő feltétlen beleegyező nyilatkozatát a képviselet vállalására [Áfa tv. 8. § (3) bekezdés a) pont].
[36] A csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül - ha törvény másként nem rendelkezik [pl. Áfa. tv. 156. § (3) bekezdés b) és c) pont, Art. 43. § (5) és (5b) bekezdések] - egy adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő [Áfa tv. 8. § (4) bekezdés]. A csoportos adóalanyiság időszakában tehát az adóhatóság ügyfele a kijelölt képviselő.
[37] A csoporttagok (és a tagok azon kapcsolt vállalkozásai is, amelyek úgy döntenek, hogy tagként nem vesznek részt a csoportos adóalanyiságban) a felmerült adókötelezettségért egyetemlegesen felelnek. Az Áfa. tv. 8. § (6) és (7) bekezdése kétirányú egyetemleges felelősséget alapít, amely kiterjed egyrészt a csoport létrehozását megelőző fordulónappal a csatlakozó és a kívül maradó vállalkozásnak a jogutódlással való megszűnés szabályai szerinti adókötelezettségeinek teljesítésére, másrészt a csoportos adóalanyiság időszakában, és azt követően is a tagok (és a kívül maradó kapcsolt vállalkozásaik) Áfa. tv. alapján keletkező kötelezettségeinek teljesítésére. A csoportos adóalanyiság létrehozásának következménye tehát a csoporttagok egyetemleges felelőssége az Áfa. tv. által előírt kötelezettségek teljesítéséért.
[38] Az egyetemleges felelősség az adó- és egyéb fizetési kötelezettséget is magában foglalja, de nem kizárólag erre terjed ki, hanem például a bevallásbenyújtási, nyilatkozattételi és egyéb adókötelezettségekre is.
[39] Az egyetemleges felelősség jogi fogalmát sem az Áfa. tv., sem az Art. nem rögzíti, de annak általánosan elfogadott, a polgári jogban kialakult lényege szerint a jogosult (harmadik fél) irányában bármely, a jogosult választása szerinti kötelezett a teljes kötelezettségéért ("az egész szolgáltatással tartozik" "A kötelezettek egymás szerződésszegéséért is felelnek." Ptk. 6:29. §) helytállni köteles, és az egyetemleges kötelezettek egymás közti, belső jogviszonyára tartozik az - egyenlő mértékű, vagy esetlegesen felelősségükhöz igazodó - egymás közti elszámolás. Egyetemleges kötelezettség esetén minden kötelezett az egész szolgáltatással tartozik, de ha bármelyikük teljesít, a jogosulttal szemben a teljesített rész erejéig a többiek kötelezettsége is megszűnik.
[40] Az adóhatóság a csoportos adóalanyiság időszakára vonatkozó követelését az adózás rendjéről szóló törvény (Art.) alapján folytatandó eljárásban érvényesítheti. Az Art. 86. § (1) bekezdése értelmében az adóellenőrzés az "adózóval" szemben folytatható.
[41] Hangsúlyozandó, hogy az Áfa. tv. szerinti (csoportos) "adóalanyiság" anyagi jogi, míg az Art. szerinti "adózó" eljárásjogi fogalom.
[42] Az adóhatóságnak eljárása során az eljárás alanyának, azaz az Art. 6. §-a szerint "adózó"-nak minősülő személy részére kell biztosítania a törvény szerinti ügyféli jogokat. Az Art. 6. § (1) bekezdése szerint "adózó" az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő.
[43] Az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdése egyértelmű rendelkezést tartalmaz arra, hogy a csoportos adóalanyiság időszakában az adóhatóságnak a csoportos adóalannyal szemben az ellenőrzést mely adózóval szemben kell megindítania, illetve lefolytatnia, azaz mely személy az adóigazgatási eljárás alanya: "A csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül - ha törvény másként nem rendelkezik - egy adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő."
[44] A csoportos adóalanyiság létrehozását követően a csoport megszűnéséig "adóalany" maga a csoport. Ettől eltérő kérdés, hogy a csoportos adóalanyiság időtartama alatt az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya, így az adóeljárásban az "adózó" a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő. Az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdése - a felperesi hivatkozással ellentétben - nem kizárólag képviseleti jogosultságot telepítő, hanem az eljárások alanyát kijelölő rendelkezés: az eljárások alanyának nem a csoport, hanem a tagok által kijelölt tag minősült. A csoportos adóalanyiság időtartama alatt az adóellenőrzés során tehát az I. rendű felperes volt (lett volna) az Art. 6. §-a szerinti adózó, így az ellenőrzést kizárólag vele szemben kellett (volna) megindítani.
[45] Ezzel szemben az adóhatóság jogerős (végleges) határozata folytán megszűnt áfacsoport nem adóalany [Áfa. tv. 8. § (11) bekezdés], az Áfa. tv. szerinti jogai és kötelezettségei a megszűnést követően nincsenek, azok egyetemleges kötelezettjei és jogosultjai a tagok. Az adóalany megszűnésével megszűnt az I. rendű felperes eljárási alanyiságára vonatkozó kijelölése is, így ezt követően - csupán a kijelölés alapján - nem lehet az adóigazgatási eljárás alanya. A csoportképviselő eljárási alanyisága - a csoport vonatkozásában - az Áfa. tv. szerinti csoportos adóalany megszűnésével tehát megszűnt.
[46] A csoportos áfaalanyiság időszakát követően a tagok az Áfa. tv. szerint az adó egyetemleges kötelezettjei (és jogosultjai), önálló adóalanyok, ezért adóigazgatási eljárás során külön-külön minősülnek Art. 6. § (1) bekezdése szerinti adózónak.
[47] Mindezek rögzítését követően a Kúria vissza kíván utalni az egyetemleges felelősség tartalmára: a jogosult választása szerint bármely kötelezettel szemben érvényesítheti a teljes követelését. Ez az adóigazgatási eljárást illetően azzal a következménnyel jár, hogy az adóhatóság a csoport megszűnését követően - a csoportos adóalanyiság időszakát illető ellenőrzés vonatkozásában - megválaszthatja, hogy mely egyetemleges kötelezett adózóval, azaz mely volt csoporttaggal szemben indít eljárást.
[48] Amennyiben valamennyi volt taggal szemben érvényesíteni kívánja a felelősséget, abban az esetben valamennyi csoporttagot az eljárás alanyává kell tennie, azaz a megbízólevelet valamennyiük részére kézbesítenie kell, számukra az eljárás teljes időtartama alatt lehetővé kell tennie, hogy ügyféljogaikat gyakorolják.
[49] A jelen esetben azonban az adóhatóság kizárólag az I. rendű felperessel szemben indította meg az eljárást, és az általa meghozott határozatban is kizárólag az I. rendű felperest kötelezte az adókülönbözet, az adóbírság és a késedelmi pótlék megfizetésére. Ennek megfelelően eljárása az egyetemleges felelősség érvényesítésére vonatkozó szabályokkal összhangban állt, így nem jogszabálysértő. Ezen nem változtat, hogy a meghozott határozat rendelkező részébe foglalta az Áfa. tv. 8. § (6) bekezdés b) pontjának szövegét, mely szerint a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tag - mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően - egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagnak a csoportos adóalanyiság időszakában, az Áfa. tv. alapján keletkező kötelezettsége teljesítéséért. Az adóhatósági határozat rendelkező része kizárólag az I. rendű felperesre tartalmaz kötelezést, a többi felperes egyetemleges felelősségét csupán a törvényszöveg átvételével rögzíti. Ez nem jelent önmagában kötelezést, ezért az adóhatóság a határozat alapján a II-V. rendű felperesekkel szemben a határozati megállapítások végrehajtása érdekében nem léphet fel, a határozat nem minősül az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvény (a továbbiakban: Avt.) 29. § (1) bekezdés 1. pontja szerinti fizetési kötelezettséget megállapító, véglegessé vált hatósági döntésnek, azaz végrehajtható okiratnak.
[50] A Kúria kiemeli, hogy az Art. 5. § (1) és (2) bekezdése értelmében alkalmazandó, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 15. § (1) bekezdése szerint ügyfél az a természetes vagy jogi személy, továbbá jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet, akinek jogát vagy jogos érdekét az ügy érinti, akit hatósági ellenőrzés alá vontak, illetve akire nézve a hatósági nyilvántartás adatot tartalmaz.
[51] A Ket 15. §-a biztosítja, hogy egyetemleges helytállási kötelezettségük okán, a II-V. rendű felperesek ügyfélként - saját fellépésük következtében - részt vehettek a nem velük szemben indított adóigazgatási eljárásban. A fellebbezés előterjesztésével a II-V. rendű felperesek ügyfélként léptek fel, ezen jogállásukat az adóhatóság a fellebbezésük érdemi elbírálásával elismerte. Ezáltal gyakorolhatták védekezéshez, jogorvoslat igénybevételéhez, az iratok, bizonyítékok megismeréséhez kapcsolódó alapjogukat, részükre a keresettel támadott közigazgatási döntés kézbesítésre került, az ellen keresetet terjesztettek elő. Mindez azonban nem befolyásolja, hogy az ellenőrzést az I. rendű felperessel szemben jogszerűen le lehetett lefolytatni.
[52] A Kúria mindezek alapján megállapította, hogy az adóhatóság eljárása során nem sértette meg a felperesek adózói jogait, ezért az elsőfokú bíróság téves jogértelmezéssel semmisítette meg az első- és másodfokú határozatot.
[53] A Kúria szerint az alperes megalapozottan hivatkozott arra is, hogy az elsőfokú bíróság tévesen, jogszabályi alap nélkül, és egyben a felperesek kereseti előadásán túlterjeszkedve rögzítette, hogy H. E. adóhatóság előtti meghatalmazása a felperesek képviseletére megszűnt. Ennek ténybeli alapja a közigazgatási iratanyagban nem található. A csoportos adóalanyiság megszűnésével az I. rendű felperes már nem volt a csoportos adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanyának tekinthető, azonban az általa az adóhatósági eljárásra H. E.-nek adott meghatalmazás nem szűnt meg. Nevezett meghatalmazásának érvényességét az alperes állította, a felperesek pedig a közigazgatási eljárásban és a perben sem vitatták, tehát annak ténye fennállónak tekintendő. Ezért a Kúria a jogerős ítélet [75] bekezdését ezen okból is mellőzte.
[54] Tévesen hivatkozott azonban arra az alperes, hogy a megbízólevél és az ellenőrzési jegyzőkönyv H. E. részére való kézbesítése által azokat a II-V. rendű felperesekkel is közölte. Az iratokon és a kézbesítési íveken kizárólag az I. rendű felperes szerepel adózóként, a II-V. rendű felperesek nem, így a nem a részükre szóló irat kézbesítése nem minősül hatályosnak a meghatalmazottjuk személyének a címzettével való azonossága esetén sem. Az, hogy a jegyzőkönyvet az I. rendű felperes megküldte a II-V. rendű felperesnek, szintén nem fogadható el a szabályszerű hatósági közlés helyett.
[55] Ezzel szemben az alperes felülvizsgálati kérelmében alappal sérelmezte, hogy az elsőfokú bíróság szükségtelenül hívta fel ítéletében a Ptk. rendelkezéseit, ugyanis az áfacsoport tagjainak jogalanyisága nem volt vitatott, az a csoportos adóalanyiság előtt, időszakában, majd azt követően is fennállt. A jogvita nem a polgári jogi jogalanyiságuk, hanem az Áfa. tv. rendelkezései alapján elbírálandó adóalanyiságuk, illetve adózói minőségük megítélését kérdését érintette. Ezért a Kúria a jogerős ítélet - egyébként is ellentmondásos - [73] bekezdésében foglaltakat sem osztja.
[56] Mivel a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésének volt helye, a felperesek javára megítélt perköltség vonatkozásában előterjesztett felülvizsgálati kérelem érdemi elbírálását a Kúria mellőzte.
[57] A felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére tett indítványát annak vizsgálatára terjesztette elő, hogy az Áfa. tv. 8. § (1), (4) és (6) bekezdésének adóhatósági értelmezése a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 11. 168., 178 cikkeivel, valamint az Európai Unió Alapjogi Chartája 47. cikkével összhangban áll-e. Az adóalanyokkal szemben az egyetemleges felelősségük érvényesítésének eljárásjogi feltételei, ezáltal a tisztességes eljáráshoz való alapjoguk biztosításának megítélése a közösségi jog értelmezését nem igényelte, azért a Kúria az indítványt elutasította.
[58] Mindezek alapján a Kúria a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintve, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében a Kp. 121. § (1) bekezdés a) pontja alkalmazásával hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
[59] Az elsőfokú bíróság az új eljárásban köteles a határozat semmisségére vonatkozó rész kivételével a teljes kereset elbírálására, amely során a Kúria jogértelmezését követve nem állapíthatja meg, hogy a felperesek ügyféli jogai azon tény folytán sérelmet szenvedtek, hogy az ellenőrzést az adóhatóság kizárólag az I. rendű felperessel szemben mint csoporttaggal szemben indította meg és folytatta le, és valamennyi csoporttagot az eljárásba nem vonta be.
(Kúria Kfv.I.35.284/2020.)
***
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.284/2020/15.
A tanács tagjai: dr. Darák Péter a tanács elnöke
dr. Stefancsik Márta előadó bíró
dr. Demjén Péter bíró
dr. Hajnal Péter bíró
dr. Heinemann Csilla bíró
I. rendű felperes:
II. rendű felperes:
III. rendű felperes:
IV. rendű felperes:
V. rendű felperes:
A felperesek képviselője: Dr. Czine Gáspár Ügyvédi Iroda (eljáró ügyvéd: dr. Czine Gáspár ügyvéd)
Az alperes:
Az alperes képviselője: Hadháziné dr. Pataki Ágnes kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott határozat elleni közigazgatási per
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes, 29. sorszám alatt
A felülvizsgálni kért jogerős ítélet: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2020. március 6. napján kelt 12.K.30.680/2019/27. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12.K.30.680/2019/27. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott, az alperesi határozat semmisségét elbíráló részét nem érinti, felülvizsgálati kérelemmel támadott részében hatályon kívül helyezi, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasítja.A felek felülvizsgálati eljárásban felmerült perköltségét 1.000.000. (azaz egymillió) - 1.000.000 (azaz egymillió) forintban állapítja meg.
A végzés ellen nincs helye felülvizsgálatnak.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] 2009. január 1. és 2017. április 1. között a felperesek általános forgalmi adó (áfa) adónemben csoportos adóalanyként működtek, kijelölt tag képviselőjük az I. rendű felperes volt. Az adóhatóságnál az I-V. rendű felperesek állandó meghatalmazottként H. E.-át (HE) jelentették be, akinek képviseleti jogosultsága, valamennyi felperes vonatkozásában, jelenleg is fennáll.[2] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Dél-budapesti Adó- és Vámigazgatósága, mint elsőfokú adóhatóság (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) az I. rendű felperesnél, mint a megszűnt csoportos adóalany képviselőjénél a csoport kötelezettségei tekintetében áfa adónemben 2014. január 1. - április 30., 2014. június 1. - 2014. június 31., 2014. szeptember 1. - 2015. március 31. és 2015. május 1. - július 31. közötti időszakokra bevallások utólagos vizsgálata ellenőrzést végzett, mely alapján a 2018. július 23. napján kelt, 4311163318 számú határozatával a felperest összesen 2.736.222.000 Ft adókülönbözet, 1.225.037.000 Ft adóbírság és 130.451.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Határozata rendelkező részében rögzítette, hogy a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tag - mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően - egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagnak a csoportos adóalanyiság időszakában, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) törvény alapján keletkező kötelezettsége teljesítéséért.
[3] Az adóhatóság a megbízólevelet az I. rendű felperesnek címezve 2017. május 30-án, az elsőfokú határozatot valamennyi felperesnek címezve 2018. augusztus 6-án állandó meghatalmazott részére kézbesítette. Az elsőfokú határozat ellen az I-V. rendű felperesek képviseletében meghatalmazott ügyvéd fellebbezést terjesztett elő.
[4] A felperesek fellebbezése folytán eljárt alperes a 2018. december 20. napján kelt 2234078508 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A határozatot valamennyi felperesnek címezve, jogi képviselőjük részére kézbesítette.
[5] Határozatát az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa.tv.) 119. § (1) bekezdésére, 120. §-ára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdésére, 165. § (2) bekezdésére, valamint az Sztv. 166. § (1) bekezdésére, továbbá az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 2. § (1) bekezdésére, 97. § (4), (6) bekezdéseire alapította.
[6] Megállapította, hogy az I. és II. rendű felperesek mesterséges konstrukcióban, többszintű számlázási láncolaton keresztül belföldön beszerzett termékeket (kávé, édesség, vegyi áru) kizárólag a Közösség más tagállamába adólevonási joggal járó adómentesség igénybe vételével értékesítettek, az áfacsoport tagjainak a belföldi beszerzések okán levonási joguk keletkezett, míg a közösségi értékesítésre tekintettel, adófizetési kötelezettségük nem merült fel, és ez folyamatos visszaigénylői pozíciót eredményezett. A csoport tagjai az ügyletek időpontjában tudatában voltak az adókijátszás kockázatának, azonban az adókijátszásban való részvétel elkerülése érdekében a tőlük észszerűen elvárható intézkedéseket nem tették meg, ezáltal a belföldi szállítók által, az ügyletekről kibocsátott számlák alapján a csoport adólevonási joggal nem élhet. A közösségi termékértékesítések megtörténtét az adóhatóság elfogadta.
A kereseti kérelem
[7] A felperesek keresetükben az alperesi határozat elsőfokú határozatra kiterjedő megváltoztatását, másodlagosan hatályon kívül helyezését vagy megsemmisítését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérték.[8] Az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértésként az alperesi határozat semmisségét állították arra hivatkozva, hogy abból a fokozott biztonságú elektronikus aláírás hitelessége nem állapítható meg. Sérelmezték, hogy az adóhatóság kizárólag a már nem létező csoportos áfa-alanyt tekintette ügyfélnek, kizárólag az I. rendű felperessel szemben folytatta az ellenőrzést, a II-V. rendű felpereseket ügyfélként mellőzte az eljárásból, azonban a jogerős határozatában az eljárásba be nem vont volt csoportalanyokra tett megállapításokat. Az első- és másodfokú határozat indokolása nem egyértelmű, nem foglal állást, hogy az adókijátszásban való adózói szerep passzív vagy aktív volt. Az eljárási határidők túllépése miatt az adóbírság kiszabása jogszabálysértő. Azzal, hogy az adóhatóság egy időben több ellenőrzési eljárást folytatott, korlátozta a felperesek védekezéshez, a tisztességes eljáráshoz fűződő alapjogát. Eljárása során figyelmen kívül hagyta a kifogásolt ügyletek FMCG (Fast-Moving Consumer Goods - a gyorsan forgó fogyasztási cikkek összefoglaló elnevezése) szektorban szokásos gazdasági racionalitását, továbbá nem bocsátotta rendelkezésre az általa felhasznált bizonyítékokat.
[9] Anyagi jogi sérelemként az Áfa tv. 120. § a) pontja és 127. § (1) bekezdés a) pontja megsértését állították. Előadták, hogy adólevonási jogukat az I. rendű felperes jogszerűen gyakorolta, az adóhatóság a közösségi és a nemzeti joggyakorlattal ellentétesen értékelte a bizonyítékokat, a javukra szóló tényeket nem vette figyelembe. Részletesen kifejtették az egyes bizonyítékokkal és határozati megállapításokkal kapcsolatos álláspontjukat.
[10] Az alperes védiratában a kereset elutasítását kérte a határozatban foglaltak alapján.
A jogerős határozat
[11] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az alperest 15.000.000 Ft perköltség megfizetésére kötelezte.[12] Indokolása szerint az alperesi határozat kiadmányozása jogszerű volt, a határozat semmissége nem állapítható meg. Annak digitalizálását nem az első-, hanem a másodfokú hatóságnak kellett volna elvégeznie, azonban ez a jogszabálysértés az ügy érdemére nem hatott ki.
[13] Rögzítette, hogy a csoportos áfa-alanyiságra vonatkozó engedély visszavonásáról szóló elsőfokú határozatot H.E. a csoport, egyúttal a tagok meghatalmazottjaként 2017. március 31. napján átvette, majd az áfacsoport képviselőjeként és tagjai állandó meghatalmazottjaként a fellebbezési jogról lemondó nyilatkozatot tett, valamint az adóhatóság rajta keresztül értesítette a felpereseket a határozat 2017. április 1. napján történő jogerőre emelkedéséről. Nevezettnek kézbesítette az adóhatóság a megbízólevelet, az ellenőrzési jegyzőkönyvet és az elsőfokú határozatot is.
[14] Kifejtette az Áfa tv. 8. § (4) bekezdése alapján, hogy a csoportos adóalanyiságot létrehozó adó- és vámhatósági engedély időbeli hatálya alatt, az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények tekintetében valóban az ún. csoportképviselő jogosult eljárni és joghatályosan nyilatkozatot tenni, azonban ebből nem következik az, hogy a csoportos adóalanyiság megszűnése után a csoportos adóalanyiság időszakához kapcsolódó jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggésben a bírósági, hatósági eljárásjogi cselekmények címzettje kizárólag az ún. csoportképviselő. Álláspontja szerint az Áfa tv. 8. §-a a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) jogi személyekre vonatkozó III. Könyve rendelkezéseivel együtt értelmezendő (Ptk. 3:3. §). A csoportos adóalanyiság megszűnését követően a tagok mindegyike önálló jogi személynek minősül, és a csoportos adóalanyiság megszűnése után a csoportos adóalanyiság időszaka alatt keletkezett kötelezettségekkel kapcsolatban a felelősségi szabályok elválnak a csoportos adóalanyt alkotó tagokra vonatkozó, az egyes jogi személyekre vonatkozó polgári jogi szabályoktól. Ezáltal az adóhatóságnak a csoportos adóalanyt alkotó valamennyi jogi személyt az eljárás ügyfelévé kellett volna tennie, a megbízólevelet valamennyi tag részére kézbesíteni kellett volna. A II-V. rendű felperesek részére a nyilatkozattételi jog nem volt biztosított, az adóhatósági bizonyítással összefüggésben észrevételt, bizonyítási indítványt sem terjeszthettek elő.
[15] Megállapítása szerint HE felperesek részéről korábban adott állandó meghatalmazása a csoportos áfa-alanyiság megszűnése miatt megszűnt. Az elsőfokú hatóság a megbízólevelet és az ellenőrzési jegyzőkönyvet szabályszerűen kizárólag az I. rendű felperes részére kézbesítette, így a fellebbezési határidő sem nyílt meg a II-V. rendű felperesek tekintetében. Ugyanakkor a per valamennyi felperese a fellebbezés előterjesztése során ügyvéddel képviseltette magát, a meghatalmazás "a Pp. és az Ütv. (2017. évi LXXVIII. törvény) vonatkozó rendelkezéseit kielégíti". Az ügyféli jogok érvényesülését akadályozó eljárási hibák az ügy érdemére kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek minősülnek (Kúria Kfv.V.35.635/2015/6.), ezért az eljárás megismétlésének van helye.
[16] Az elsőfokú bíróság ennek folytán a felperesi kereset további hivatkozásinak érdemi vizsgálatát mellőzte.
[17] Az új eljárásra vonatkozó utasítása szerint az elsőfokú adóhatóság köteles az ellenőrzési eljárásba II-V. rendű felpereseket ügyfélként bevonni; köteles a megbízólevelet velük közölni, az I-V. rendű felperes képviselőjét a képviseleti minősége igazolására felhívni. Ezen eljárási, garanciális intézkedések megtételét követően kezdhető meg és folytatható le az adóellenőrzés.
A felülvizsgálati kérelem
[18] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte.[19] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 2. § (4) bekezdését, 78. § (2) bekezdését, 84. § (2) bekezdését, 85. § (1) bekezdését, 86. § (4) bekezdését, 89. § (1) bekezdését, 92. § (1) bekezdését, a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 346. § (5) bekezdését, az Áfa tv. 8. § (1) - (2), (4), (6), (11) - (12) bekezdéseit.
[20] Előadta, hogy az Áfa tv. 8. § (4) bekezdése egyértelműen fogalmazza meg, hogy a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül - ha törvény másként nem rendelkezik - egy adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő. Ezen a csoportos adóalanyiság megszűnése nem változtat. Mivel az adóhatóság a csoportos adóalany kötelezettségeire nézve folytatott ellenőrzést, jogszabálysértés nélkül küldte meg a megbízólevelet kizárólag az I. rendű felperesnek, a II-V. rendű felperesek megelőző eljárásba ügyfélként való bevonása nem volt indokolt.
[21] Az Áfa tv 8. § (6) bekezdés b) pontja értelmében a csoportos adóalany tagjai a csoportos adóalanyiság időszaka alatt és megszűnését követően is, egyetemlegesen felelnek a csoportos adóalanyiság időtartama alatt keletkezett adókötelezettségekért, ezért az adóhatóság valamennyi tagot feltüntette a határozataiban, azokat a tagok meghatalmazott képviselőinek kézbesítette. Megjegyezte, hogy az elsőfokú bíróságnak a Ptk. jogalanyiságra vonatkozó utalásai szükségtelenek, mert a tagok a csoportos adóalanyiság tartama alatt is önálló jogalanyok.
[22] Mindemellett hangsúlyozta, hogy a felperesek ügyféli jogai azért sem sérültek, mert az adóhatóság előtt bejelentett állandó meghatalmazottjuk személye azonos volt, aki az ellenőrzési jegyzőkönyvet is átvette, részére történt - valamennyi felperes címzettként való megjelölése mellett - az elsőfokú határozat kézbesítése. Az I. rendű felperes saját előadása szerint a II-V. rendű felperesek részére az ellenőrzési jegyzőkönyvet is megküldte. A fellebbezései eljárásban a felperesek közös ügyvédje járt el, így valamennyi felperes gyakorolhatta, és gyakorolta is jogorvoslati jogát.
[23] Hivatkozása szerint az elsőfokú bíróság a felperesek kereseti állításán is túlterjeszkedett, mert a felperesek nem állították, hogy H.E. képviseleti jogosultsága nem volt megfelelő, nem hiányolták az eljárás iratai közül a meghatalmazását, kizárólag az I. rendű felperes képviselői jogosultságát vitatták, illetve azt állították, hogy a II-V. rendű felperes részére a kézbesítés nem volt szabályszerű. Ezzel szemben az I-V. rendű felperesek részére a határozatok közlése - meghatalmazottjaik útján - megtörtént.
[24] Az elsőfokú bíróság iratellenesen, téves jogértelmezéssel és a kereseten túlterjeszkedve állapította meg, hogy H.E. meghatalmazása a csoportos adóalanyiság megszűnésével megszűnt. Az elsőfokú bíróság a per folyamán nem tájékoztatta, hogy bármely csoporttag vonatkozásában szükségesnek tartja - a felperes által egyébként nem vitatott - meghatalmazás igazolását, és nem indokolta, hogy az ügyféljogok sérelmét milyen okból tartja az ügy érdemére kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek. Ezáltal a jogerős ítélet nem felel meg a közigazgatási szervek határozatai felülvizsgálatának egyes kérdéseiről szóló 1/2011.(V.9.) KK vélemény 2. pontjában foglaltaknak, mely szerint az eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az a döntés érdemére kihatott.
[25] Külön kiemelte, hogy az I. rendű felperes vonatkozásában a határozat megsemmisítése és új eljárás elrendelése azért is jogszabálysértő, mert az eljárás alanya az I. rendű felperes volt, az ügyféli jogai abban az esetben sem sérültek, amennyiben az Áfa tv. 8. § (4) bekezdésére vonatkozó felülvizsgálati érvelését a Kúria nem fogadja el.
[26] Vitatta az elsőfokú bíróság új eljárásra vonatkozó utasításainak egyértelműségét is, mert abból nem tűnik ki, hogy egy megbízólevelet kell-e kiállítani valamennyi felperesre. Előadta, hogy H.E. meghatalmazással rendelkezett a felperesek adóhatóság előtti képviseletére, ennek igazolására való felhívás jogszabálysértő. Az eljárás előírt teljes megismétlése is szükségtelennek tűnik, mert bizonyos eljárási cselekmények (pl. SCAC-megkeresések) a felperesek ügyféli jogának gyakorlásához nem szükségesek, elegendő azok eredményének ismertetése.
[27] Sérelmezte továbbá, hogy az elsőfokú bíróság a Kp. 57. § (1) bekezdésének megsértésével, négy tárgyalást tartott a határozata teljes érdemi felülvizsgálata nélkül, és ítéletével csupán két eljárásjogi jogsérelmet bírált el. Azok közül az egyiket illetően a keresetet alaptalannak találta, ennek ellenére rendkívül magas összegben, a bírósági eljárásban megállapítható ügyvédi költségekről szóló 32/2003.(VIII. 22.) IM rendeletben (a továbbiakban: IM rendelet) meghatározott összeg 50%-ban, 15.000.000 Ft-ban állapította meg az általa fizetendő perköltséget.
[28] A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú bíróság nem terjeszkedett túl a kereseti kérelmén, a felülvizsgálati kérelemben felhívott jogszabályokat megtartotta, az IM rendelet alapján - álláspontja szerint felszámítható 43.117.100 Ft helyett - megállapított perköltség összege és az új eljárásra szóló iránymutatása is jogszerű.
[29] Az ítélet érdemét illetően hangsúlyozta, hogy a csoportos adóalanyiság megszűnésével a csoport képviselőjének képviseleti jogosultsága is megszűnik, a csoportos adóalanyiság "utóélete" csak a tagok egyetemleges felelősségére terjed ki. Az Áfa tv. 8. § (12) bekezdése értelmében az adóhatósági engedély visszavonásának jogerőre emelkedésének napjával, mint fordulónappal a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag együttesen köteles úgy eleget tenni az e törvény szerinti kötelezettségének, mintha jogutódlással szűnne meg, kivéve azt az esetet, ha a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag jogutód nélkül szűnik meg. A csoportos adóalanyiság megszűnését követően a csoportképviselő képviseleti joga is megszűnt, a II-V. rendű felperesek az adóhatósági eljárás során nem gyakorolhatták az eljárási jogaikat, garanciális jogaik súlyosan sérültek [EBH2017.02.K8., K.22/2019. Közigazgatási elvi határozat]. Az adóhatóság a megbízólevelet, az ellenőrzési iratait, a jegyzőkönyvet, kizárólag az I. rendű felperesnek kézbesítette, ügyféli jogaikat (nyilatkozattétel, bizonyítás indítványozásának lehetősége bizonyítékok megismerése, iratbetekintés, indokolt határozathoz való jog, jogorvoslati jog] nem biztosította. Különös sérelmet szenvedett a II. rendű felperes, mert mintegy 1.000.000.000 Ft áfa-t vont el tőle az adóhatóság. Hangsúlyozta, hogy az ügyféljogok biztosítása a közigazgatási tevékenység alapvető korlátja.
[30] Utóbb indítványt terjesztett elő az Európai Unió Bírósága előzetes döntéshozatali eljárásának kezdeményezésére.
A Kúria döntése és jogi indokolása
[31] A felülvizsgálati kérelem alapos.[32] A jogerős ítélettel szemben jogszabálysértésre hivatkozással van helye felülvizsgálatnak, felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet közlésétől számított 30 napon belül kell előterjeszteni [Kp. 115. § (1) bekezdés, 117. § (1) bekezdés], annak kötelező tartalmi eleme a megsértett jogszabályhely pontos megjelölése [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 100. § (2) bekezdés b) pont]. A felülvizsgálati kérelmet megváltoztatni a felülvizsgálati határidőn túl nem lehet [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 100. § (5) bekezdése]. A Kúria a jogerős ítéletet - a bizonyítás és vizsgálat hivatalbóli elrendelésének körén kívül - csak a felülvizsgálati kérelem, a csatlakozó felülvizsgálati kérelem, és a felülvizsgálati ellenkérelem keretei között vizsgálhatja felül, [Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 108. § (1) bekezdése], az eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozat meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján dönt [Kp. 120. § (5) bekezdése].
[33] A felülvizsgálati eljárásban eldöntendő jogkérdés az volt, a csoportos adóalanyiság megszüntetését követően, de fennálltának időtartamára vonatkozó adóellenőrzést az adóhatóságnak mely adózóval szemben kell lefolytatnia. A Kúria ennek keretében vizsgálta, hogy az Áfa. tv.-en alapuló kötelezettségek teljesítéséért egyetemlegesen felelős csoportos áfa-alany tagok a csoportos adóalanyiságuk megszüntetése után, de a csoportos adóalanyiság időszakára vonatkozó adóellenőrzésben közvetlenül, vagy korábbi kijelölt képviselőjük útján vehetnek-e részt, vagyis az adóhatóság az egykori csoport tagjainak ügyféli (adózói) jogait miként köteles az adóigazgatási eljárásban biztosítani.
[34] Az Áfa tv. 8. § (1) és (3) bekezdése értelmében a belföldön letelepedett (illetve belföldi szokásos tartózkodási-, vagy lakóhellyel rendelkező) kapcsolt vállalkozások csoportos adóalanyiságot hozhatnak létre az adóhatóság engedélyével.
[35] A csoportos adóalanyiság választásának jogkövetkezménye egyrészt, hogy a tagok egymás közötti (belső) kapcsolataiban a tevékenység önálló gazdasági tevékenységként megszűnik, és ezzel a tagok önálló adóalanyisága szintén megszűnik, csoporttagok egymás közötti ügyleteik után általános forgalmi adó fizetési kötelezettség nem keletkezik. Másrészt a tagok harmadik féllel szembeni (külső) kapcsolataiban a gazdasági tevékenység folytatása olyan adóalanyiságot eredményez, amelyben az ehhez fűződő jogok és kötelezettségek a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tagnak együttesen tudhatók be. A csoportban résztvevők önálló forgalmi adóalanyisága megszűnik, a csoportos adóalanyiság időszakában a tagok együttesen minősülnek egy adóalanynak a gazdasági partnerek és az adóhatóság irányában is. A csoporttagok egyetlen áfa bevallást nyújtanak be, melyben a tagok fizetendő, illetve levonható adója együttesen szerepel. Ezt szolgálja, hogy a csoport létrehozását az adóhatóság akkor engedélyezi, ha a kérelem tartalmazza a tagok által kijelölt képviselőt és a képviselő feltétlen beleegyező nyilatkozatát a képviselet vállalására [Áfa tv. 8. § (3) bekezdés a) pont].
[36] A csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül - ha törvény másként nem rendelkezik [pl. Áfa tv. 156. § (3) bekezdés b) és c) pont, Art. 43.§ (5) és (5b) bekezdések] - egy adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő [Áfa tv. 8. § (4) bekezdés]. A csoportos adóalanyiság időszakában tehát az adóhatóság ügyfele a kijelölt képviselő.
[37] A csoporttagok (és a tagok azon kapcsolt vállalkozásai is, amelyek úgy döntenek, hogy tagként nem vesznek részt a csoportos adóalanyiságban) a felmerült adókötelezettségért egyetemlegesen felelnek. Az Áfa tv. 8. § (6) és (7) bekezdése kétirányú egyetemleges felelősséget alapít, amely kiterjed egyrészt a csoport létrehozását megelőző fordulónappal a csatlakozó és a kívül maradó vállalkozásnak a jogutódlással való megszűnés szabályai szerinti adókötelezettségeinek teljesítésére, másrészt a csoportos adóalanyiság időszakában, és azt követően is a tagok (és a kívül maradó kapcsolt vállalkozásaik) Áfa. tv. alapján keletkező kötelezettségeinek teljesítésére. A csoportos adóalanyiság létrehozásának következménye tehát a csoporttagok egyetemleges felelőssége az Áfa tv. által előírt kötelezettségek teljesítéséért.
[38] Az egyetemleges felelősség az adó-és egyéb fizetési kötelezettséget is magában foglalja, de nem kizárólag erre terjed ki, hanem például a bevallás benyújtási, nyilatkozattételi és egyéb adókötelezettségekre is.
[39] Az egyetemleges felelősség jogi fogalmát sem az Áfa tv., sem az Art. nem rögzíti, de annak általánosan elfogadott, a polgári jogban kialakult lényege szerint a jogosult (harmadik fél) irányában bármely, a jogosult választása szerinti kötelezett a teljes kötelezettségéért ("az egész szolgáltatással tartozik" "A kötelezettek egymás szerződésszegéséért is felelnek." Ptk. 6:29. §) helytállni köteles, és az egyetemleges kötelezettek egymás közti, belső jogviszonyára tartozik az - egyenlő mértékű, vagy esetlegesen felelősségükhöz igazodó - egymás közti elszámolás. Egyetemleges kötelezettség esetén minden kötelezett az egész szolgáltatással tartozik, de ha bármelyikük teljesít, a jogosulttal szemben a teljesített rész erejéig a többiek kötelezettsége is megszűnik.
[40] Az adóhatóság a csoportos adóalanyiság időszakára vonatkozó követelését az adózás rendjéről szóló törvény (Art.) alapján folytatandó eljárásban érvényesítheti. Az Art. 86. § (1) bekezdés értelmében az adóellenőrzés az "adózóval" szemben folytatható.
[41] Hangsúlyozandó, hogy az Áfa tv. szerinti (csoportos) "adóalanyiság" anyagi jogi, míg az Art. szerinti "adózó" eljárásjogi fogalom.
[42] Az adóhatóságnak eljárása során az eljárás alanyának, azaz az Art. 6. §-a szerint "adózó"-nak minősülő személy részére kell biztosítania a törvény szerinti ügyféli jogokat. Az Art. 6. § (1) bekezdés szerint "adózó" az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő.
[43] Az Áfa tv. 8. § (4) bekezdése egyértelmű rendelkezést tartalmaz arra, hogy a csoportos adóalanyiság időszakában az adóhatóságnak a csoportos adóalannyal szemben az ellenőrzést mely adózóval szemben kell megindítania, illetve lefolytatnia, azaz mely személy az adóigazgatási eljárás alanya: "A csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül - ha törvény másként nem rendelkezik - egy adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő."
[44] A csoportos adóalanyiság létrehozását követően a csoport megszűnéséig "adóalany" maga a csoport. Ettől eltérő kérdés, hogy a csoportos adóalanyiság időtartama alatt az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya, így az adóeljárásban az "adózó" a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő. Az Áfa tv. 8. § (4) bekezdése - a felperesi hivatkozással ellentétben - nem kizárólag képviseleti jogosultságot telepítő, hanem az eljárások alanyát kijelölő rendelkezés: az eljárások alanyának nem a csoport, hanem a tagok által kijelölt tag minősült. Az csoportos adóalanyiság időtartama alatt az adóellenőrzés során tehát az I. rendű felperes volt (lett volna) az Art. 6. § szerinti adózó, így az ellenőrzést kizárólag vele szemben kellett (volna) megindítani.
[45] Ezzel szemben az adóhatóság jogerős (végleges) határozata folytán megszűnt áfa-csoport nem adóalany [Áfa tv. 8. § (11) bekezdés], az Áfa tv. szerinti jogai és kötelezettségei a megszűnést követően nincsenek, azok egyetemleges kötelezettjei és jogosultjai a tagok. Az adóalany megszűnésével megszűnt az I. rendű felperes eljárási alanyiságára vonatkozó kijelölése is, így ezt követően - csupán a kijelölés alapján - nem lehet az adóigazgatási eljárás alanya. A csoportképviselő eljárási alanyisága - a csoport vonatkozásában - az Áfa tv. szerinti csoportos adóalany megszűnésével tehát megszűnt.
[46] A csoportos áfa-alanyiság időszakát követően a tagok az Áfa tv. szerint az adó egyetemleges kötelezettjei (és jogosultjai), önálló adóalanyok, ezért adóigazgatási eljárás során külön-külön minősülnek Art. 6. § (1) bekezdése szerinti adózónak.
[47] Mindezek rögzítését követően a Kúria vissza kíván utalni az egyetemleges felelősség tartalmára: a jogosult választása szerint bármely kötelezettel szemben érvényesítheti a teljes követelését. Ez az adóigazgatási eljárást illetően azzal a következménnyel jár, hogy az adóhatóság a csoport megszűnését követően - a csoportos adóalanyiság időszakát illető ellenőrzés vonatkozásában - megválaszthatja, hogy mely egyetemleges kötelezett adózóval, azaz mely volt csoporttaggal szemben indít eljárást.
[48] Amennyiben valamennyi volt taggal szemben érvényesíteni kívánja a felelősséget, abban az esetben valamennyi csoporttagot az eljárás alanyává kell tennie, azaz a megbízólevelet valamennyiük részére kézbesítenie kell, számukra az eljárás teljes időtartama alatt lehetővé kell tennie, hogy ügyféljogaikat gyakorolják.
[49] A jelen esetben azonban az adóhatóság kizárólag az I. rendű felperessel szemben indította meg az eljárást, és az általa meghozott határozatban is kizárólag az I. rendű felperest kötelezte az adókülönbözet, az adóbírság és a késedelmi pótlék megfizetésére. Ennek megfelelően eljárása az egyetemleges felelősség érvényesítésére vonatkozó szabályokkal összhangban állt, így nem jogszabálysértő. Ezen nem változtat, hogy a meghozott határozat rendelkező részébe foglalta az Áfa tv. 8. § (6) bekezdés b) pontjának szövegét, mely szerint a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tag - mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően - egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagnak a csoportos adóalanyiság időszakában, az Áfa tv. alapján keletkező kötelezettsége teljesítéséért. Az adóhatósági határozat rendelkező része kizárólag az I. rendű felperesre tartalmaz kötelezést, a többi felperes egyetemleges felelősségét csupán a törvényszöveg átvételével rögzíti. Ez nem jelent önmagában kötelezést, ezért az adóhatóság a határozat alapján a II-V. rendű felperesekkel szemben a határozati megállapítások végrehajtása érdekében nem léphet fel, a határozat nem minősül az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvény (a továbbiakban: Avt.) 29. § (1) bekezdés 1. pontja szerinti fizetési kötelezettséget megállapító, véglegessé vált hatósági döntésnek, azaz végrehajtható okiratnak.
[50] A Kúria kiemeli, hogy az Art. 5. § (1) és (2) bekezdése értelmében alkalmazandó, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 15. § (1) bekezdése szerint ügyfél az a természetes vagy jogi személy, továbbá jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet, akinek jogát vagy jogos érdekét az ügy érinti, akit hatósági ellenőrzés alá vontak, illetve akire nézve a hatósági nyilvántartás adatot tartalmaz.
[51] A Ket 15. §-a biztosítja, hogy egyetemleges helytállási kötelezettségük okán, a II-V. rendű felperesek ügyfélként - saját fellépésük következtében - részt vehettek a nem velük szemben indított adóigazgatási eljárásban. A fellebbezés előterjesztésével a II-V. rendű felperesek ügyfélként léptek fel, ezen jogállásukat az adóhatóság a fellebbezésük érdemi elbírálásával elismerte. Ezáltal gyakorolhatták védekezéshez, jogorvoslat igénybe vételéhez, az iratok, bizonyítékok megismeréséhez kapcsolódó alapjogukat, részükre a keresettel támadott közigazgatási döntés kézbesítésre került, az ellen keresetet terjesztettek elő. Mindez azonban nem befolyásolja, hogy az ellenőrzést az I. rendű felperessel szemben jogszerűen le lehetett lefolytatni.
[52] A Kúria mindezek alapján megállapította, hogy az adóhatóság eljárása során nem sértette meg a felperesek adózói jogait, ezért az elsőfokú bíróság téves jogértelmezéssel semmisítette meg az első- és másodfokú határozatot.
[53] A Kúria szerint az alperes megalapozottan hivatkozott arra is, hogy az elsőfokú bíróság tévesen, jogszabályi alap nélkül, és egyben a felperesek kereseti előadásán túlterjeszkedve rögzítette, hogy H.E. adóhatóság előtti meghatalmazása a felperesek képviseletére megszűnt. Ennek ténybeli alapja a közigazgatási iratanyagban nem található. A csoportos adóalanyiság megszűnésével az I. rendű felperes már nem volt a csoportos adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanyának tekinthető, azonban az általa az adóhatósági eljárásra H.E.-nek adott meghatalmazás nem szűnt meg. Nevezett meghatalmazásának érvényességét az alperes állította, a felperesek pedig a közigazgatási eljárásban és a perben sem vitatták, tehát annak ténye fennállónak tekintendő. Ezért a Kúria a jogerős ítélet [75] bekezdését ezen okból is mellőzte.
[54] Tévesen hivatkozott azonban arra az alperes, hogy a megbízólevél és az ellenőrzési jegyzőkönyv H.E. részére való kézbesítése által azokat a II-V. rendű felperesekkel is közölte. Az iratokon és a kézbesítési íveken kizárólag az I. rendű felperes szerepel adózóként, a II-V. rendű felperesek nem, így a nem a részükre szóló irat kézbesítése nem minősül hatályosnak a meghatalmazottjuk személyének a címzettével való azonossága esetén sem. Az, hogy a jegyzőkönyvet az I. rendű felperes megküldte a II-V. rendű felperesnek, szintén nem fogadható el a szabályszerű hatósági közlés helyett.
[55] Ezzel szemben az alperes felülvizsgálati kérelmében alappal sérelmezte, hogy az elsőfokú bíróság szükségtelenül hívta fel ítéletében a Ptk. rendelkezéseit, ugyanis az áfa-csoport tagjainak jogalanyisága nem volt vitatott, az a csoportos adóalanyiság előtt, időszakában, majd azt követően is fennállt. A jogvita nem a polgári jogi jogalanyiságuk, hanem az Áfa tv. rendelkezései alapján elbírálandó adóalanyiságuk, illetve adózói minőségük megítélését kérdését érintette. Ezért a Kúria a jogerős ítélet - egyébként is ellentmondásos - [73] bekezdésében foglaltakat sem osztja.
[56] Mivel a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésének volt helye, a felperesek javára megítélt perköltség vonatkozásában előterjesztett felülvizsgálati kérelem érdemi elbírálását a Kúria mellőzte.
[57] A felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére tett indítványát annak vizsgálatára terjesztette elő, hogy az Áfa tv. 8. § (1), (4) és (6) bekezdésének adóhatósági értelmezése a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 11. 168., 178 cikkeivel, valamint az Európai Unió Alapjogi Chartája 47. cikkével összhangban áll-e. Az adóalanyokkal szemben a egyetemleges felelősségük érvényesítésének eljárásjogi feltételei, ezáltal a tisztességes eljáráshoz való alapjoguk biztosításának megítélése a közösségi jog értelmezését nem igényelte, azért a Kúria az indítványt elutasította.
[58] Mindezek alapján a Kúria a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintve, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében a Kp. 121. § (1) bekezdés a) pontja alkalmazásával hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
[59] Az elsőfokú bíróság az új eljárásban köteles a határozat semmisségére vonatkozó rész kivételével a teljes kereset elbírálására, amely során a Kúria jogértelmezését követve nem állapíthatja meg, hogy a felperesek ügyféli jogai azon tény folytán sérelmet szenvedtek, hogy az ellenőrzést az adóhatóság kizárólag az I. rendű felperessel szemben mint csoporttaggal szemben indította meg és folytatta le, és valamennyi csoporttagot az eljárásba nem vonta be.
A döntés elvi tartalma
[60] A csoportos áfa-alany adókötelezettségeiért annak megszűnése után a csoporttagok egyetemlegesen felelnek, a taggal szemben a felelősség érvényesítésének feltétele, hogy adózói jogait az adóellenőrzés megindításától gyakorolhassa.Záró rész
[61] A Kúria a Kp. 35. § (1) bekezdése alapján alkalmazandó Pp. 81. § (1) és (5) bekezdése, illetve a perköltség felszámítására szolgáló költségjegyzékről szóló 31/2017. (XII.27.) IM rendeletnek megfelelően igazolt felülvizsgálati perköltséget a Kp. 115. § (2) bekezdése, 110. § (3) bekezdése alkalmazásával csak megállapította, annak viseléséről az új határozatot hozó bíróság dönt.[62] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a veszélyhelyzet során érvényesülő egyes eljárásjogi intézkedések újbóli bevezetéséről szóló 112/2021. (III. 6.) Korm. rendelet 36. § (1) és (7) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2021. március 18.
Dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, Dr. Stefancsik Márta sk. előadó bíró, Dr. Demjén Péter sk. bíró, Dr. Hajnal Péter sk.bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró
(Kúria Kfv.I.35.284/2020.)