BH 2020.10.313

adozona.hu

Az adókötelezettség szempontjából nem releváns körülmények nem, csak az adókötelezettséget érdemben befolyásoló tényállásváltozás eredményezheti a feltételes adómegállapítás kötőerejének megszűnését [2016. évi CXXX. tv. (Pp.) 341. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 132. § (3) bekezdés, 2017. évi I. tv. (Kp.) 121. §]

Kiválasztott időállapot: Mi ez?

Kibocsátó(k): Közigazgatási Ügyszak (Kollégium)
Jogterület(ek): Adójog, számviteli szabályok , Közigazgatási jog , Polgári eljárásjog , Társasági jog
Tipus: Bírósági Határozatok
Érvényesség kezdete: 2020.10.10
Érvényesség vége:

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

BH 2020.10.313 Az adókötelezettség szempontjából nem releváns körülmények nem, csak az adókötelezettséget érdemben befolyásoló tényállásváltozás eredményezheti a feltételes adómegállapítás kötőerejének megszűnését [2016. évi CXXX. tv. (Pp.) 341. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 132. § (3) bekezdés, 2017. évi I. tv. (Kp.) 121. §]

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperest a H. I. I. (továbbiakban: Anyavállalat) 2012. június 11-én alapította azzal a céllal, hogy egy magyarországi finanszírozási társaság jöjjön létre, mely előmozdítja a csoporton belüli cash pooling tevékenységek, devizafedezeti ügyletek és működő tőke finanszírozást. Az Anyavállalat a tulajdonosa a Hollandiában bejegyzett H. B.V.-nek is (továbbiakban: B.V.), melyben lévő 100%-os tulajdonrészét 2012. augusztus 21. napján a H. KG társaságra ruházta át. Ugyanezen a napon került sor az Anyavállalat részéről a felperesben lévő 100%-os tulajdonrész H. KG-ra történő átruházására is. A H. KG 2012. augusztus 21-én tőkeemelést hajtott végre a felperesnél, a jegyzett tőkét 400 EUR pénzbeli hozzájárulással, a tőketartalékot 232 895 585 EUR értékben a B.V. összes kibocsátott részvényének átadásával mint apporttal növelte. Az apportként átvett részesedést a felperes eladta a Németországban bejegyzett H. H. KG részére egy fizetési ígérvény (Note) ellenében. A 232 895 585 EUR megfizetését 2017. augusztus 20. napjáig vállalta, az addig eltelt időszakban negyedévenként 7,4%-os kamatlábbal számított kamatfizetési kötelezettség terhelte a vevőt. A felperes ezen a napon fióktelepet nyitott Svájcban, ahova a H. H. KG fizetési ígérvényét (Note) allokálta azzal a céllal, hogy a Note alapján a kamatokat a fióktelep szedje be, így a Note befolyt kamatát a svájci telephelynek betudható eredményként ott adóztatta.
[2] A H. H. KG 2012. augusztus 21-én eladta a holland cég részvényeit magyarországi leányvállalatának a H. B. G. Gy. Kft.-nek, amely szintén fizetési ígérvénnyel egyenlítette ki a vételárat.
[3] A fenti tranzakciót megelőzően a felperes 2012. július 24. napján feltételes adómegállapítási kérelmet nyújtott be a Nemzetgazdasági Minisztériumhoz. A minisztérium az adó feltételes megállapítása iránt benyújtott kérelemre meghozott NGM/15236/7/2013. számú határozatában a felperes adókötelezettségét, illetve annak hiányát négy pontban határozta meg.
[4] A Nemzetgazdasági Minisztérium a határozat indokolásában részletesen bemutatta a társaságot és a tervezett jövőbeli tranzakciókat. Ennek keretén belül határozatában részletezte a felperes számára a magyar adókövetkezményekkel járó lépéseket: a H. KG, a B.V.-ben meglévő részesedést a felperes tőkéjébe helyezi, közvetlenül a fenti lépést követően a felperes eladja a B.V.-ben szerzett részesedését a H. H. KG részére egy fizetési ígérvényért. A Note egy egyszerű kölcsön, amelynek tőkeösszege megegyezik a B.V. piaci értékével. A tervezett ügylet részeként a felperes a fióktelephez allokálja a Note-ot.
[5] A fióktelep adatait is tartalmazta a határozat, mely szerint a Note után fizetendő kamat beszedése, a követeléssel összefüggő részletes nyilvántartás vezetése, az annak alapjául szolgáló kölcsönszerződés adminisztrálása, a finanszírozási dokumentumok feltételei módosításának tárgyalása, mindennemű beszedési tevékenység elvégzése és helyi adminisztratív feladatok ellátása lesz a feladata. Ennek érdekében a fióktelep bérelni fog és/vagy kialakít egy irodát és rendelkezni fog a követeléssel összefüggő tevékenység végzéséhez szükséges munkavállalókkal. A fióktelep-vezető - aki megfelelő pénzügyi tapasztalattal és ismeretekkel rendelkezik - fogja képviselni a fióktelepet, tárgyalási és aláírási jogosultsága lesz és ő fogja meghozni a követeléssel kapcsolatos döntéseket. A fióktelep-vezető felelőssége lesz, hogy a fióktelep számviteli nyilvántartásai szabályosak legyenek, valamint a szükséges svájci adóbevallások elkészüljenek és aláírva időben benyújtásra kerüljenek. Szükség esetén további munkavállalókat fognak alkalmazni, illetve a fióktelep-vezető külső tanácsadót is igénybe vehet. Kimondta azt is, hogy annak érdekében, hogy a felperes magyarországi központja el tudja látni saját tevékenységét, a fióktelep a Note-ból származó jövedelmet visszaallokálja mindaddig, amíg a központhoz visszaallokált jövedelem eléri a Note tőkeösszegének mintegy 5%-át. A felperes részére visszaallokált összegeket a központ kezdetben a H. csoporthoz tartozó vállalatok részére történő kölcsönnyújtásra fogja használni. A visszaallokált összegből származó jövedelem után Magyarországon a felperes társasági adót fog fizetni. A központ jövőben további tevékenységeket végezhet, ideértve a H. csoporthoz tartozó vállalatok részére történő szolgáltatásnyújtást. Részletezte, hogy a központ felelőssége a fenti átszervezés következtében hogyan változik, illetőleg hogy a fióktelep és a központ tevékenységének megkülönböztethetősége érdekében a fióktelep elkülönített számviteli nyilvántartással rendelkezik.
[6] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal elsőfokú hatósága bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél 2012. július 10. és 2014. június 30. közötti időszakra vonatkozóan valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően. Az elsőfokú hatóság határozatában a felperes terhére társasági adónemben 1 522 491 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 1 480 000 44 Ft adóhiánynak minősült. A feltárt adóhiány után adóbírságot szabtak ki és késedelmi pótlékot számítottak fel.
[7] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2016. május 23. napján kelt 2061197605 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 2018. október 5. napján kihirdetett 2.K.27.207/2016/45. számú ítéletével a kiadmányozás miatti semmisségre figyelemmel az alperes döntését hatályon kívül helyezte és az alperest a fellebbezés ismételt elbírálására utasította. Az alperes az új eljárásban 2018. november 30. napján kelt 2234410553 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[8] Az adóhatóság álláspontja szerint a felperes azzal, hogy a svájci fióktelep tevékenységének tekintette a 2012. augusztus 21-én kelt fizetési ígérvény kamatainak beszedését, a társaságiadó-alapját 2012/2013 évben 4 432 075 000 Ft-tal, 2013/2014 évben 5 319 025 000 Ft-tal csökkentette külföldről származó jövedelem jogcímén. Ennek társaságiadó-vonzata 2012/2013 évre 797 000 000 Ft, illetve 2013/2014 évre 966 000 000 Ft lett volna, míg Svájcban állami és helyi adóként 74 000 000 Ft, illetve 76 000 000 Ft összegeket kalkulált.
[9] Az adóhatóság szerint a megvalósított tranzakciók tényleges célja, tartalma és eredménye, hogy követelést keletkeztessen a felperesnél anélkül, hogy pénzmozgás, illetve eredményváltozás történt volna. Az ügyletek láncolatát megvizsgálta és megállapította, hogy a felperes esetében egy agresszív adótervezési modellről van szó. Feltárta a megvalósult ügylet valós gazdasági célját és eszerint értékelte a gazdasági eseményeket és azok eredményét. Megítélése szerint a vállalatcsoporton belüli szerkezetalakítás célja az volt, hogy a B.V. a H. B. G. Gy. Kft. leányvállalata legyen, melyhez szükségtelen volt a részvényeket a vállalatcsoport 3 másik tagján keresztül átvezetni. Realizált adóelőny az, hogy a H. H. KG kamat címén fizeti az összegeket, így a felperes eredménycsökkentő ráfordításként tudja elszámolni az átutalt összegeket, ennyivel csökken az adó alapja, míg a felperes svájci fióktelepe eredményének tudja be a számára átutalt összegeket és így minimális adófizetési kötelezettsége keletkezik Svájcban. Az alkalmazott konstrukció célja a társasági adó 90%-ának megtakarítása volt.
[10] Az adóhatóság nézete szerint az elért adókötelezettség ellentétes az adótörvények céljával, mivel a H. H. KG által átutalt összegeket a felperes kapta, az nem a fióktelep tevékenységének eredménye, így az Magyarországon kell, hogy adózzon. Ekként megállapította, hogy a H. H. KG által a felperes fióktelepének negyedévenként utalt 4 308 568 EUR összegek a felperes részére véglegesen átadott pénzeszközöknek tekinthetők, az nem fogadható el a kölcsön kamataként, mivel tényleges kölcsönnyújtás nem történt, azt a holland társaság részvényének felértékeléséből keletkeztette a vállalatcsoport magas kamat felszámításával. A részvényeladás ténylegesen az anyavállalat és a H. B. G. Gy. Kft. között ment végbe. A kamat címén átutalt pénzösszegek nem a svájci fióktelep tevékenységének eredményeként tudhatók be, sokkal inkább a fióktelep tevékenységének végzéséhez átadott szabad tőkeként.
[11] Vizsgálta az NGM által kiadott feltételes adómegállapítási határozatot és ezzel összefüggésben kifejtette, hogy a feltételes adómegállapítás nem ad felhatalmazást a törvény normáitól való eltérésre. Sajátossága, hogy tényleges kötőereje csak akkor lesz, ha az adózó az ügyletet ténylegesen az adott tartalommal hozza létre, az mindig csak az adott tényállásra alkalmazható. Kötőereje csak abban az esetben áll fenn, ha a valóságban végbement ügylet, szerződéses konstrukció minden elemében megfelel a minisztérium döntésében foglalt tényállási elemeknek. E szempontból vizsgálva a történéseket az alábbi eltéréseket mutatta ki:
[12] A feltételes adómegállapítási kérelem nem tartalmazta, hogy a B.V.-ben lévő részesedések egy napon belül négy tulajdonoson mennek keresztül, majd végül három nappal később a H. B. G. Gy. Kft.-hez kerülnek szintén Note fejében. Az NGM-határozat jegyzett tőkeként értelmezi a tőkébe helyezést, de valójában csak 400 euróval növelte a tulajdonos a jegyzett tőkét, a többi rész a tőketartalékba került. A kérelemben foglaltaktól eltérően az első üzleti évben nem valósult meg a fióktelep által a Note-ból származó jövedelem visszaallokálása a magyarországi központhoz. A feltételes adómegállapítási kérelem a konstrukció első és az utolsó elemét nem tartalmazta, a megvalósult ügyleteknek csupán egy részét fedte le. Ezekre tekintettel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése alapján a valós tartalom szerinti minősítés szabálya szerint azt rögzítette, hogy az NGM-nek nem állt rendelkezésére minden információ a megvalósult ügyletről, ezért a közölt információk alapján nem volt megállapítható a rendeltetésellenes joggyakorlás.
[13] Arra is utalt, hogy a Note-tal kapcsolatosan különösebb tevékenységre nincs szükség, a kamatok összegét fogadja a fióktelep egyik bankja. Kiemelte, hogy a fióktelepnek nem voltak alkalmazottai, a 2012 üzleti évben egyáltalán nem mutatott ki személyi jellegű költséget, míg 2013 évben csupán kiküldetési költségtérítést. Ekként a fióktelep a feltételes adómegállapítási határozatban a Note-nak nevezett ügylet kapcsán foglalt tevékenységek mindegyikét nem végezte el, ezért megállapítható a feltételes adómegállapítási kérelemtől való eltérő tényállás. Emellett a feltételes adómegállapítási kérelemben az ügyleti célként megjelölt hitelezési tevékenység beindítására sem került sor, ami szintén a kérelemtől eltérő tényállást jelent.
[14] Hangsúlyozta, hogy a leírt célokat nem vitatta, azonban ellenőrzése során azt állapította meg, hogy azok megvalósítására egy mesterséges, nem valós szerződési akaratot tartalmazó ügyleti láncolat került kialakításra, melynek célja az adómegkerülés volt. Azt elismerte, hogy nem jelenti az adótörvények megkerülését, ha egy-egy ügylet kapcsán nem történik tényleges pénzmozgás vagy nincs az eredményre gyakorolt hatása, de jelen szerződéses konstrukcióban négy napon belül öt társaság értékesíti, vásárolja, apportálja ugyanazon kapcsolt vállalkozás tulajdonjogát úgy, hogy annak valós gazdasági indoka a közbeiktatott szereplőknél nincs, a valós vételi, tulajdonlási szándék hiányzik, az ügyleteken a felek hasznot nem realizálnak. Az ügyletsorozat kialakításával a kapcsolt felek pénzmozgás nélkül nagy összegű kölcsöntartozást generálnak, hogy a H. H. KG kamatfizetés címén pénzösszegeket utalhasson a felperes részére. Az agresszív adótervezési modell lényege az, hogy annak elemei egyenként, önállóan jogszerűek is lehetnek, azonban együttesen alkalmazva azokat, már megállapítható, hogy ellentétesek a rendeltetésszerű joggyakorlás elvével.
[15] A felperes a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás vezetőjénél felügyeleti intézkedés iránti kérelmet is benyújtott. A 2016. november 9. napján kelt 5167389300 számú levélben arról értesítették a felperest, hogy a sérelmezett másodfokú döntéssel kapcsolatban jogsértést nem állapítottak meg.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[16] A felperes a megismételt másodfokú eljárásban hozott alperesi határozat ellen keresetet terjesztett elő, melyben elsődlegesen az alperes határozatának megváltoztatását kérte akként, hogy a bíróság mellőzze a másodfokú határozat IV. pontjában tett megállapításokat és az ehhez kapcsolódó adókülönbözet, adóhiány, és késedelmi pótlék megfizetésére való kötelezést, valamint törölje a határozatban foglalt adóbírságot. Másodlagosan az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, és az adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.
[17] Kiemelte, hogy a felek közötti jogvita elsődlegesen az, hogy a Nemzetgazdasági Minisztérium határozata alkalmazható-e a perbeli ügyben. Amennyiben nem, úgy a B.V. üzletrészének értékesítésével kapcsolatban a kamatok elszámolása rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősült-e. Ha a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítható, úgy a Note-ra tekintettel kapott kamatbevétel átminősíthető-e a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) alapján véglegesen átadott pénzeszközzé. Hogyha a kamatbevétel ilyen módon átminősíthető, úgy e bevétel a vonatkozó kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján a Svájci Államszövetség vagy Magyarország területén lenne-e adóztatható.
[18] A felperes a perben előkérdésnek tekintette a feltételes adómegállapításról szóló NGM-határozat alkalmazhatóságának kérdését. E körben állította, hogy az alperes mérlegelésének kiindulópontja helytelen és hivatkozott az Art. 132. § (3) bekezdésére, amely szerint a feltételes adómegállapítás alkalmazhatatlanságának megállapításához a feltételes adómegállapítást érdemben érintő jogszabályváltozás vagy tényállásváltozás adóhatóság általi bizonyítása szükséges. A felperes álláspontja szerint az adóhatóság ennél a mércénél szigorúbbat alkalmazott és az ügyhöz kapcsolódó bármilyen tényállásváltozásnak jelentőséget tulajdonított, ezért az alperes határozata sérti az Art. 132. § (3) bekezdését.
[19] Az alperesi határozatban szereplő tényállásváltozásokra tekintettel kifejtette, hogy a holland társaság részvényeit a felperes tőketartalékába helyezte, ezzel megvalósult az NGM-határozat "tőkébe helyez" kikötése. A tőketartalék az Sztv. 35. § (2) bekezdése alapján a jegyzett tőkéhez hasonlóan a felperes saját tőkéjének részét képezi.
[20] Sérelmezte, hogy az adóhatóság a svájci fióktelepből származó jövedelem visszaallokálását már az első üzleti évben számon kérte és utalt arra, hogy az NGM-határozat határidőt e vonatkozásban nem tartalmaz. A felperes a visszaallokálást a későbbiekben elvégezte, így ezzel kapcsolatosan tényállásváltozás nem merült fel. A feltételes adómegállapítási kérelemben és az NGM-határozatban rögzített gazdasági célok teljes mértékben megvalósultak, a H. H. KG által fizetett kamattal történő finanszírozást az alperes sem vitatta, létrejött a magyarországi finanszírozási társaság.
[21] Az alperes a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményére hivatkozva próbálja az NGM-határozat kötőerejét megkérdőjelezni, ez azonban alapjaiban rengetné meg a feltételes adómegállapítás jogintézményének lényegét és célját. A felperes kérelmében egyértelművé tette, hogy a számára magyar adókedvezményekkel bíró ügyleteket kívánja bemutatni. Csak saját adókötelezettségét érintő ügyletek vonatkozásában nyújthat be feltételes adómegállapítás iránti kérelmet, olyan ügylet vonatkozásában, amelyben a felperes maga nem vesz részt, amelyre ráhatása nincs és nem érinti adókötelezettségét, nem élhet a feltételes adómegállapítás jogintézményével. A felperes félként nem vett részt azon ügyletekben, amelyek bemutatásának hiányát az alperes utólagosan kifogásolta. Utalt arra is, hogyha a miniszter úgy ítélte volna meg, hogy a kérelemből hiányzik a teljes csoportátalakítás, akkor hiánypótlási felhívást adhatott volna ki, ilyen elrendelésére azonban nem került sor.
[22] Az adóhatóság az Art. előírásait kerüli meg azzal, hogy a feltételes adómegállapításról szóló NGM-határozatban nem szereplő, általa relevánsnak ítélt további tényállási elemeket jelöl meg és ezekre kívánja a tényállásbeli eltérést alapítani, ezzel elvonja az NGM hatáskörét. Állította, hogy az NGM-határozatban a gazdasági célokat elismerték, a bemutatott célokat és azok elérését biztosító jogügyleteket a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvével összeegyeztethetőnek minősítették. Az ügyletek tényleges megvalósulását a közjegyzői eljárásban kirendelt igazságügyi szakértő is megállapította. Nézete szerint az alperesi határozat indokolása önellentmondásos, az adóhatóság nem tett eleget az Art. 97. § (4) bekezdésében foglalt tényállástisztázási kötelezettségének és a közigazgatósági hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) 72. § (2) bekezdése szerinti indokolási kötelezettségének sem. Az alperes nem bizonyította, hogy az NGM-határozat nem alkalmazható, azt sem, hogy a felperes a tényállástól érdemben eltért és azt sem, hogy a felperes által megvalósított jogügyletek rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősülnének.
[23] Az alperes védiratában a határozatában foglaltakat fenntartotta, a kereset elutasítását indítványozta.

Az elsőfokú közbenső ítélet

[24] Az elsőfokú bíróság közbenső ítéletével nem találta megalapozottnak a felperes kereseti kérelmének jogalapját, miszerint a feltételes adómegállapítás iránti kérelmet eldöntő NGM-határozatot az ügyben alkalmazni kellett.
[25] A bíróság mindenekelőtt kiemelte, a feltételes adómegállapítás iránti kérelem jövőben megkötendő jogügyletre irányul, amit az adózónak kell közölnie, ahogy a részletes tényállást is. A feltételes adómegállapítás az adóhatóságot csak változatlan tényállás mellett és csak az adott ügyben köti. Értelmezése szerint ezt kiegészítő szabályt tartalmaz az Art. 132. § (3) bekezdés második mondata, amit a felperes szerinte tévesen értelmez. A kiegészítő szabály lényege, amennyiben elkezdik alkalmazni a feltételes adómegállapításban foglaltakat és közben a tényállás tartalmi változása történik, ettől az időponttól már nem alkalmazható a feltételes adómegállapítás. Helyesen állítja tehát az alperes, a felperes esetében nem arról van szó, hogy a megvalósult gazdasági események kezdetben megfeleltek a kérelemben foglalt tényállásnak és később következett be érdemi és tartalmi tényállásváltozás, amely megszünteti a feltételes adómegállapítás jogi kötőerejét.
[26] Nyomatékosította az NGM-határozat rendelkező részében szereplő kitételt, miszerint az indokolásban megállapított tényállás szerint és az ott meghatározott feltételek teljesülése esetén állapítják meg abban a felperes adókötelezettségét vagy annak hiányát, a megállapítás alapja a kérelem és a becsatolt iratanyag.
[27] Erre figyelemmel azt állapította meg, hogy a kérelem a h) pontban a kapcsolt vállalkozások között megemlíti a külföldi illetőségűek mellett a magyar illetőségű H. B. G. Gy. Kft.-t is és annak 1. számú melléklete is, de a tervezett ügylet cím alatt ez a vállalkozás már nem szerepel, mint ahogy az sem, hogy a felperest létrehozó Anyavállalat ruházza át a felperesben lévő tulajdonrészét és a B.V.-ben lévő 100%-os tulajdonrészét a H. KG-re. Érvelése szerint a tervezett ügyletnek tartalmaznia kell azt a jövőbeni ügyletre vonatkozó részletes tényállást, amire az adózó a feltétes adómegállapítási kérelmét benyújtja. Később az adózó már nem hivatkozhat arra, amit e körben nem adott elő. A kérelemben bemutatott tervezett ügylet nem tartalmazott több jogügylet lényegét adó részletet, ami alapjában módosította volna a felperes Magyarországon keletkező adókötelezettségét.
[28] A felperes sem vitatta, hogy a kérelem nem tartalmazta sem a jogügylet elejét, sem végét, csupán azt állította, hogy azok nem a felperes által kötött ügyletek, magától eltérő jogi személyek közötti ügyletekre nem kérhet feltételes adómegállapítást. A bíróság szerint a jogügyleteknek lényeges eleme, hogy tulajdonképpen egy holland társaság részvényeit adják-veszik a vállalatcsoporton belüli társaságok, amelyek egymással anya- és leányvállalata kapcsolatban vannak és különböző országokban adóznak. A felperest közbeiktatják úgy, hogy létrehoz egy fióktelepet is és négy napon belül öt társaság apportálja ugyanazon kapcsolt vállalkozás tulajdonjogát. Minderre a felperesnek a feltétes adómegállapítás iránti kérelmében ki kellett volna térnie. A felperes által megvalósítandó jogügyletnek az egyes tranzakciók részei voltak, a felperes adókötelezettségére a lebonyolított jogügylet szerződési sorozat tartalma kihat. Nem emelhetők ki a felperes által a kérelemben kiemelt elemek, mert azok más téves eredményre vezetnek.
[29] Nem osztotta azt a felperesi álláspontot, hogy a felperesnek más adóalany adókötelezettségeivel kapcsolatosan kellett volna kérdést feltennie, hanem az adópolitikáért felelős minisztert a ténylegesen megvalósuló jogügylet tartalmáról és annak részleteiről kellett volna tájékoztatni ahhoz, hogy annak ismeretében megállapíthassák a felperesre vonatkozó valós adókötelezettségeket. A feltételes adómegállapítási határozat rendelkező részének 1. pontja azért tartalmazhatja azt a megállapítást, hogy a részesedés kivezetésekor nem keletkezik eredmény a felperesnél, mert nem a teljes szerződéses konstrukció ismeretében született a döntés.
[30] Azt is hangsúlyozta, hogy a felperes kérelmében csupán egy részét mutatta be a jogügyletnek és az a hivatkozása sem alapos, hogy az eltérések nem lényegesek. Nem csupán arról van szó, hogy a tőkébe helyezés jelenti-e a jegyzett tőke fedezetét vagy sem, hanem arról, hogy a megvalósult jogügylet nem a kérelemben bemutatott adóügy, ekként változatlan tényállásról sincs szó. Arra is utalt, hogy a feltételes adómegállapításról szóló határozat indokolásának 6. oldal második bekezdésében nemcsak a jegyzett tőke, hanem a létesítő okirat módosítása kitételt is tartalmazza.
[31] Nem fogadta el azt a felperesi magyarázatot, hogy a felperesnek ne lett volna rálátása a további részvényeladásra. Ez azért életszerűtlen, mert szerkezetátalakítás történt és a felperes saját szerepét csupán finanszírozóként kívánta beállítani, azonban a tényleges jogügylet alapjaiban eltért. A felperes a vállalatcsoport egyik, de nem befolyással rendelkező tagja, a tranzakciókat megindító vállalatcsoport vezetésének pontosan tudnia kellett arról, hogy miként hajtja végre a szerkezetátalakítást, mely társaságain keresztül viszi végig a holland társaság részvényeit. A felperesnek pontosan tudnia kellett a jogügyletben betöltött szerepéről, amihez pontosan ismernie kellett magát az ügyletet.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[32] A felperes felülvizsgálati kérelmében közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (továbbiakban: Kp.) 121. § (1) bekezdése alapján az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a feltételes adómegállapítás lényegével össze nem egyeztethető megállapításokat tett, ezzel aláássa annak intézményét és a jogalkotó céljával is ellentétes jogértelmezést követ.
[33] Nézete szerint az Art. 132. § (3) bekezdésének helyes értelmezése alapján az alperes csak akkor hagyhatta volna figyelmen kívül az NGM-határozatot, ha az adómegállapítást érdemben érintő tartalmi tényállásváltozást tárt volna fel. Az Art. 132. § (3) bekezdéséhez fűzött magyarázat szerint nem tekinthető érdeminek a változás, ha az nem érinti a feltételes adómegállapítás során hozott határozatban megállapított adókötelezettség adójogi megítélését. A törvény szövegéből egyértelműen az következik, hogy kizárólag érdemi tényállásváltozás esetén szűnik meg a feltételes adómegállapítás kötőereje, ellentétben az alperes által képviselt jogértelmezéssel. Érdemi tényállásbeli eltérést az alperes nem tudott bizonyítani és az ítélet sem állapított meg.
[34] A feltételes adómegállapítás kibocsátásának szabályozásából kiindulva, ha a minisztérium kiadja a feltételes adómegállapítási formában manifesztálódó kötelező állásfoglalását, úgy az a későbbiekben már nem vitatható.
[35] A feltételes adómegállapítás kötőerejét érdemi jogszabályváltozás és tényállásváltozás dönti meg a törvény szerint. Olyan rendelkezés nem szerepel az Art.-ban, hogyha nem megfelelően részletezett a tényállás a feltételes adómegállapításról szóló határozatban, az megdöntené a kötőerőt. A tényállás részletezettsége kizárólag abból az aspektusból szerepel a törvényben, mint az adózók felé támasztott alapvető követelmény, hogy a miniszter a feltételes adómegállapítást megadja. Ténykérdés, hogy kellően részletezett tényállás alapján bocsátották ki a feltételes adómegállapítást. Nincs joga az adóhatóságnak ahhoz, hogy a feltételes adómegállapítást összekapcsolja a feltételes adómegállapítással lefedett ügylethez nem kapcsolódó tényekkel és azokra hivatkozva megdöntse annak kötőerejét. Az ítélet arra hivatkozva döntötte meg a határozatot, hogy nem a teljes tranzakciót mutatta be a felperes kérelmében, tehát hiányos volt a kérelemben szereplő tényállás. Az Art. ilyen jogcímet nem tartalmaz, így a bírósági ítélet téves.
[36] Mindez ellentétes az Alaptörvény 28. cikkében foglaltakkal is. A jogalkotói cél a jogbiztonság garantálása a feltételes adómegállapítás részletes szabályozásával, mely szerint kizárólag érdemi jogszabályváltozás és érdemi tényállásváltozás eredményezheti a kötőerő megszűnését. Az ítélet azt rótta a felperes terhére, hogy kérelmében nem mutatott be utólag olyan, az adóhatóság által relevánsnak ítélt tranzakciókat, amelyeknek a felperes nem is volt részese. Abból a premisszából indult ki, hogy az adóhatóság által utólag a kérelemből hiányolt ügyletek azért relevánsak, mert bemutatásuk a felperes adókötelezettségét és a minisztérium álláspontját befolyásolta volna annak ellenére, hogy a felperes nem volt részese azoknak. A hiányolt tranzakciók azonban a felperestől függetlenek, ezért bemutatásuk csak akkor eredményezhetné a felperes adópozíciójának változását, ha elfogadnánk az adóhatóság rendeltetésszerű joggyakorlás sérelmére alapított utólagos minősítését.
[37] Felülvizsgálati kérelmében részletezte, hogy az elsőfokú adóhatósági határozat a korábbi megsemmisített alperesi és a megismételt eljárásban a keresettel támadott határozat miben jelölte meg a tényállástól való eltérést. Ezen túlmenően rámutatott arra, hogy a védiratban is más-más elemeket jelölt meg az alperes mint eltérő tényállási elemet. Ebből következően az adóhatóságok is bizonytalanok voltak ennek megítélésében, és az alperes is elismerte, hogy nem minősül érdemi tényálláseltérésnek pl. a holland cég részvényeinek a felperes jegyzett tőkéjébe vagy tőketartalékába történő helyezése.
[38] A bírósági ítélet az alperesi indokok közül nem tért ki jó néhányra, és az adóhatóság érvei közül egyetlen kivételével az összeset elvetette. Hangsúlyozta, hogy sem az adóhatóság, sem a bíróság nem tudott következetesen állást foglalni azzal kapcsolatban, hogy csak érdemi vagy bármilyen tényálláseltérés eredményezi a kötőerő megszűnését. A bíróság szerint az Art. 132. § (3) bekezdésének második mondata csupán kiegészítő szabályt tartalmaz az első mondathoz képest, tehát bármilyen tényálláseltérés megszünteti a kötőerőt. Az elsőfokú bíróság ugyanis tévesen a feltételes adómegállapítás két létszakaszát különbözteti meg, a jogügylet létrehozásának időszakát, amikor bármilyen tényállásváltozás kiváltja a kötőerő megszűnését, és a feltételes adómegállapítás alkalmazásának időszakát, amikor már csak az érdemi tényállásváltozásnak van ilyen hatása. Ilyen mesterséges létszakaszfelosztás azonban a törvény szövegéből nem olvasható ki és annak tartalmilag sincs értelme. A feltételes adómegállapítást ugyanis főként és elsősorban a jogügylet létrehozása során akarja felhasználni az adózó és nem a létrehozott jogügylet hatálybalépése során, hiszen éppen annak megfelelően kívánja kialakítani a jogügyletet, ezzel tölti be biztonsági funkcióját. A két létszakasz így a kötőerő szempontjából nem választható el, azaz az elsőfokú bíróság megközelítése alapján az érdemi változásra vonatkozó követelmény kiüresedne, mert azt soha nem lehetne alkalmazni.
[39] Az ítélet a törvényben rögzítettnél sokkal szigorúbb feltételt határozott meg, a törvény szövegével ellentétes értelmezést alkalmaz. Bármely tényállásváltozásra úgy tekint, hogy annak megvalósulása esetén a feltételes adómegállapításról szóló határozat elveszti kötőerejét.
[40] Hangsúlyozta, hogy a felperes kérelmében bemutatott tranzakciós lépések teljeskörűen tartalmazták azon lépéseket, amelyek az elérni kívánt gazdasági célhoz szükségesek voltak. A bíróság által utólag lényegesnek minősített ügyletek nem a fenti gazdasági célt szolgálták és azoknak a felperes nem volt részese. Rámutatott arra, hogy a Nemzetgazdasági Minisztérium tisztában volt azzal, hogy a felperes egy globális cégalapításra tekintettel kért az őt érintő adókötelezettség megerősítésére feltételes adómegállapítást, ezt tartalmazza kérelme. Ebből fakadóan nem volt titok a minisztérium számára sem, hogy feltehetően több tranzakcióból áll majd a struktúraátalakítás. Azért sem helytálló a bíróság ítéleti megállapítása, mert az Art. 132. § (7) bekezdés c) pontja alapján a minisztériumnak el kell utasítania a feltételes adómegállapítás iránti kérelmet, ha a közölt tényállás valamely más szerződést, ügyletet vagy cselekményt leplez, illetve a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütközik. A minisztériumnak tehát kötelessége ennek vizsgálata.
[41] Vitatta, hogy az Anyavállalat és a H. B. G. Gyártó Kft. szerepeltetése változtatott volna bármilyen módon a felperes magyarországi adókötelezettségén. A bíróság olyan ügyletek bemutatását kifogásolta, amelyeknek még magyar adózási vonzatuk sem volt. Nem indokolta, hogy miért és hogyan befolyásolta volna a felperes ügyleteinek magyarországi adókezelését az, hogy egy egyesült államokbeli illetőségű társaság átruházza egy németországi illetőségű társaságra egy holland illetőségű társaság tulajdonjogát. Az elsőfokú bíróság ezen megállapítása az alperesi megállapításokon is túlterjeszkedett. Erre vonatkozóan az ítélet indokolása inkoherens és önellentmondásos, nem elégíti ki a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (továbbiakban: Pp.) 346. § (5) bekezdésében az ítélet indokolására vonatkozó előírás.
[42] A bíróság a felperes hátrányára írta, hogy létesítő okiratát nem módosította, bár erre vonatkozó jogszabályi kötelezettsége a felperesnek nem volt.
[43] Sérelmes, hogy a bíróság közbenső ítéletében rendeltetésellenesnek gondolt tényállás alapján állapítja meg a feltételes adómegállapítás kötőerejének megdőlését. Ezzel túlterjeszkedett az ítéletnek az általa szabott keretein. Első lépésként azt kellett volna bizonyítani az Art. 132. § (3) bekezdéséből fakadóan, hogy a feltételes adómegállapításba foglalt tényállás és a megvalósított tényállás eltérnek egymástól. Így sérelmes a részesedés kivezetésére vonatkozó eredményváltozással kapcsolatban tett megállapítása, mert nem ezen ügylet adóvonzatait vitatta az alperes. Miután a bíróság ezt is megállapította, így az alperes határozatától eltérő jogalapra helyezkedett.
[44] A bíróság az általa vélelmezett rendeltetésellenes joggyakorlást minősíti tényálláseltérésnek, ami ellentétes a Kúria gyakorlatával. A minisztérium tudatában volt annak, hogy a feltételes adómegállapításról szóló kérelemben foglalt jövedelem nem Magyarországon, hanem a kedvezőbb adózási feltételekkel rendelkező Svájcban fog adózni és erre tekintettel adta ki a határozatot, így e körülményre hivatkozva sem lehet vitatni a határozat kötőerejét. A bíróság fordított logikát követett, amikor rendeltetésellenesnek tartotta a joggyakorlást, ezért megdöntötte a feltételes adómegállapítás kötőerejét. Ezzel a bíróság elvonta a minisztérium hatáskörét, másrészt ez nem tartozik a közbenső ítélet tárgyához, ugyanis a közbenső ítéletben a feltételes adómegállapítás kötőerejének fennállásával kapcsolatban kellett állást foglalnia.
[46] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[47] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.
[49] A Kúria elsőként az elsőfokú bíróság által hozott közbenső ítélet kapcsán azt vizsgálta, hogy a Pp. 341. § (2) és (4) bekezdésében írtak alapján részítélet vagy közbenső ítélet meghozatalának volt-e helye. A Pp. 341. § (2) bekezdése szerint a bíróság egyes kereseti kérelmek felől vagy a kereseti kérelemnek önállóan elbírálható egyes részei felől részítélettel is határozhat, ha a többi kérelem vagy kérelemrész, illetve a beszámítás eldöntése végett további tárgyalásra van szükség. A (4) bekezdésben szabályozott közbenső ítélet meghozatalára akkor van lehetőség ha a keresettel érvényesített jog fennállása és az ennek alapján a felperest megillető követelés összege vagy mennyisége tekintetében a vita elkülöníthető, a bíróság a jog fennállását közbenső ítélettel előzetesen is megállapíthatja.
[50] A Kúria álláspontja szerint a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének eldöntése az adóhiány megállapításának az egyik lényeges alapja, de nem áll egymással olyan összefüggésben, ami közbenső ítélet meghozatalára vezethet. A felperes több irányból támadta az alperesi határozat jogszerűségét, kereseti kérelmének egyik eleme a kötőerő fennállására történő hivatkozása volt, és ennek megdöntése esetére állította a rendeltetésellenes joggyakorlás feltételeinek hiányát. Így a kereseti kérelem egyik eleméről döntött a bíróság, amit helyesen részítélettel bírálhatott volna el. Ugyanakkor a Kúria ezt az eljárási hibát nem tekintette olyan lényegesnek, ami önmagában az ítélet hatályon kívül helyezését eredményezné, így érdemben vizsgálta az ítéleti rendelkezést és indokolást.
[51] A jogvita lényeges kérdése az volt, milyen tényállásváltozásnak van jelentősége a kötőerő feloldása körében. Ennek eldöntéséhez a Kúria szükségesnek látta a feltételes adómegállapítási eljárás lényegét összefoglalni. A feltételes adómegállapítási eljárás lényege, hogy az adózók számára közigazgatási határozatban jelenítse meg a konkrét ügylet, szerződéstípus adójogi minősítését, és az ahhoz kapcsolódó adókötelezettségekre vagy azok hiányára vonatkozó megállapítást. A feltételes adómegállapítás csak a kérelemben előadott változatlan tényállás mellett és a részletesen meghatározott ügyletben köti az adóhatóságot ellenőrzése során. Fontos annak meghatározása, hogy milyen tényállásváltozáshoz kapcsolódik a kötőerő feloldása. Erre választ az Art. 132. § (3) bekezdése adja meg mikor kimondja: "A feltételes adómegállapítás az adóhatóságra csak változatlan tényállás mellett, az adott ügyben kötelező. A feltételes adómegállapítást érdemben érintő jövőbeni jogszabályváltozás vagy tényállásváltozás (tartalmi változás) esetén - annak hatálybalépésétől, illetve időpontjától kezdődően - a feltételes adómegállapítás nem alkalmazható. A tartós feltételes adómegállapítás alkalmazhatóságát - a (2a) bekezdés kivételével - a jogszabályváltozás nem, csak a tényállás megváltozása érinti." Helytállóan utalt a felperes az Art. kommentárjában írtakra, melyben leszögezi, hogy "az alkalmazhatóság megszűnését nem bármely tényállási elem utólagos megváltozása, hanem kizárólag a feltételes adómegállapítás alapjául szolgáló tényállást érdemben befolyásoló eltérés bekövetkezése eredményezi. Nem tekinthető érdeminek a változás, ha az nem eredményezi a feltételes adómegállapítás során hozott határozat rendelkező részében foglaltak változását." Miután adójogi tényállás elbírálása jelenik meg a feltételes adómegállapító határozatban ekként az érdemi tényállásváltozásnak ennek az adójogi tényállásnak a kezelésére kell kihatással lennie. Tehát önmagában olyan tényállásielem-változás mely nem áll összefüggésben adójogi változással, nem eredményezheti a kötőerő feloldását. Világosan meg kell tehát fogalmazni, hogy az adókötelezettség szempontjából mi az a tényállási elem, ami a feltételes adómegállapításhoz képest eltér.
[52] Az adóhatóság ilyen elemzést nem végzett. Határozata ugyan felsorolja azokat a tényállási elemeket amelyeknél álláspontja szerint változás állt be az eredeti kérelemhez és határozathoz képest, de nem vezeti le, hogy ezek az adójogi tényállás szempontjából mennyiben jelentenek lényegi, érdemi változást. Így például a saját tőke, vagy tőketartalékba helyezés mennyiben befolyásolja az adókötelezettséget, a Note évenkénti visszaallokálásának hiánya milyen érdemi adójogi különbséget jelent, azt is figyelembe véve, hogy allokálás maximális mértékére vonatkozóan létezik előírás, nem pedig a kötelező évi allokálásra. Kiváltképp nem jelenik meg a határozatban a H. B. G. Gy. Kft.-nek történő részesedésátadás adójogi kihatása, annak kifejtése, hogy az mennyiben befolyásolja a felperes adójogi helyzetét.
[53] Egyértelműen rögzíthető, hogy az alperes határozata nem a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének feloldása körében hivatkozott arra, hogy a bemutatott ügylet nem tartalmazta a jogügylet lényeges részleteit, illetve a kérelem nem tartalmazta a jogügylet elejét és végét. Ez irányú indokolást a rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben, az agresszív adótervezési módozat bemutatásával összefüggésben fogalmazott meg. Ehhez képest az alperesi határozatban a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének feloldása érdekében felhívott tényállási elemek az ítéletben nem is kerültek megemlítésre, illetve értékelésre, a bíróság ennek az egy elemnek tulajdonított olyan jelentőséget, mint ami a kötőerő feloldására alkalmas. A bíróság nem végezte el a keresetben támadott az alperesi határozatban foglalt tényállási elemek értékelését, nem mutatta be, hogy olyan változást eredményeztek, amely végeredményben feloldotta a kötőerőt. Ezzel sérült a Pp. 346. § (4)-(5) bekezdésében az ítélet jogi indokolására vonatkozó előírás.
[54] Hangsúlyozza a Kúria, hogy a közigazgatási bíróság feladata mindig a keresettel támadott alperesi határozat Kp. szerinti közigazgatási per keretében történő elbírálása, annak megállapítása, hogy az alperes a határozat meghozatalakor a rá irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályok alkalmazásával döntött. Ezt a fontos tételt alkalmazva a perbeli jogvitára, az alperesi határozat jogszerűségét csak az abban szereplő indokok alapozhatják meg, olyan indokok amelyeket a támadott határozat nem tartalmaz, nem szolgálhatnak alapjául az elutasító döntésnek. Helytálló az a felperesi érvelés, hogy a bíróság olyan elemet tett elutasító döntésének középpontjává, ami az alperesi határozatban nem vagy nem ilyen formában szerepelt. Ezzel valóban más jogalapra helyezte az alperesi határozatot, amire a közigazgatási perben nincs jogosultsága.
[55] Abban is egyetért a Kúria a felperessel, hogy miután az elsőfokú bíróság egyértelműen rögzítette, hogy közbenső ítéletében a feltételes adómegállapító határozat alkalmazhatóságáról dönt, minden, ami ezen kívül esett és a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításával függött össze, nem képezhette volna bírósági megállapítás tárgyát.
[56] A fentiekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 121. § (1) bekezdése alkalmazásával hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A közbenső ítélet alkalmazása miatt az elsőfokú bíróság nem döntött a felperes valamennyi kereseti kérelméről, erre figyelemmel a Kúria nem kötelezhette az adóhatóságot a Kp. 121. § (1) bekezdés második fordulatában előírt új eljárásra.
[57] Az új eljárás során a bíróságnak azt kell az adóhatóság számára előírnia, hogy az új adóhatósági eljárásban mutassa be, hogy az általa feltárt tényállásbeli különbségek adókötelezettség szempontjából olyan releváns körülményeknek tekinthetők-e, amelyek a feltételes adómegállapítás kötőerejét feloldják. Ítéletében rögzítenie kell, hogy határozata csak akkor és annyiban tekinthető jogszerűnek, ha tételesen bemutatja, hogy az általa feltárt körülményváltozásokat, így azt is, hogy a kérelemben nem szereplő részesedés átadások miként befolyásolják a feltételes adómegállapítási határozatban rögzített adókötelezettséget.
(Kúria Kfv.I.35.714/2019.)

* * *

TELJES HATÁROZAT

Az ügy száma: Kfv.I.35.714/2019/9.
A tanács tagjai: dr. Darák Péter a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Vámosi Nagy Ernst & Young Ügyvédi Iroda, ügyintéző: dr. Sefer Iván ügyvéd)
Az alperes: NAV Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: dr. Schaffer Móric kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes (37. sorszám)
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Veszprémi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.27.083/2019/33. számú közbenső ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Veszprémi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.27.083/2019/33. számú közbenső ítéletét hatályon kívül helyezi és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasítja.
A felek felülvizsgálati eljárásban felmerült perköltségének összegét 100.000-100.000 (százezer-százezer) forintban határozza meg.
A végzés ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperest a H. I. I. (továbbiakban: Anyavállalat) 2012. június 11-én alapította azzal a céllal, hogy egy magyarországi finanszírozási társaság jöjjön létre, mely előmozdítja a csoporton belüli cash pooling tevékenységek, deviza fedezeti ügyletek és működő tőke finanszírozást. Az Anyavállalat a tulajdonosa a Hollandiában bejegyzett H. B.V.-nek is (továbbiakban: B.V.), melyben lévő 100%-os tulajdonrészét 2012. augusztus 21. napján a H. KG társaságra ruházta át. Ugyanezen a napon került sor az Anyavállalat részéről a felperesben lévő 100%-os tulajdonrész H. KG-ra történő átruházására is. A H. KG 2012. augusztus 21-én tőkeemelést hajtott végre a felperesnél, a jegyzett tőkét 400 EUR pénzbeli hozzájárulással, a tőketartalékot 232.895.585 EUR értékben a B.V. összes kibocsátott részvényének átadásával, mint apporttal növelte. Az apportként átvett részesedést a felperes eladta a Németországban bejegyzett H. H. KG részére egy fizetési ígérvény (Note) ellenében. A 232.895.585 EUR megfizetését 2017. augusztus 20. -a napjáig vállalta, az addig eltelt időszakban negyedévenként 7,4%-os kamatlábbal számított kamat fizetési kötelezettség terhelte a vevőt. A felperes ezen a napon fióktelepet nyitott Svájcban, ahova a H. H. KG fizetési ígérvényét (Note) allokálta azzal a céllal, hogy a Note alapján a kamatokat a fióktelep szedje be, így a Note befolyt kamatát a svájci telephelynek betudható eredményként ott adóztatta.
[2] A H. H. KG 2012. augusztus 21-én eladta a holland cég részvényeit magyarországi leányvállalatának a H. B. G. Gy. Kft.-nek, amely szintén fizetési ígérvénnyel egyenlítette ki a vételárat.
[3] A fenti tranzakciót megelőzően a felperes 2012. július 24. napján feltételes adómegállapítási kérelmet nyújtott be a Nemzetgazdasági Minisztériumhoz. A minisztérium az adó feltételes megállapítása iránt benyújtott kérelemre meghozott NGM/15236/7/2013. számú határozatában a felperes adókötelezettségét, illetve annak hiányát négy pontban határozta meg.
[4] A Nemzetgazdasági Minisztérium a határozat indokolásában részletesen bemutatta a társaságot és a tervezett jövőbeli tranzakciókat. Ennek keretén belül határozatában részletezte a felperes számára a magyar adókövetkezményekkel járó lépéseket: a H. KG, a B.V.-ben meglévő részesedést a felperes tőkéjébe helyezi, közvetlenül a fenti lépést követően a felperes eladja a B.V.-ben szerzett részesedését a H. H. KG részére egy fizetési ígérvényért. A Note egy egyszerű kölcsön, amelynek tőkeösszege megegyezik a B.V. piaci értékével. A tervezett ügylet részeként a felperes a fióktelephez allokálja a Note-ot.
[5] A fióktelep adatait is tartalmazta a határozat, mely szerint a Note után fizetendő kamat beszedése, a követeléssel összefüggő részletes nyilvántartás vezetése, az annak alapjául szolgáló kölcsönszerződés adminisztrálása, a finanszírozási dokumentumok feltételei módosításának tárgyalása, mindennemű beszedési tevékenység elvégzése és helyi adminisztratív feladatok ellátása lesz a feladata. Ennek érdekében a fióktelep bérelni fog és/vagy kialakít egy irodát és rendelkezni fog a követeléssel összefüggő tevékenység végzéséhez szükséges munkavállalókkal. A fióktelep vezető - aki megfelelő pénzügyi tapasztalattal és ismeretekkel rendelkezik - fogja képviselni a fióktelepet, tárgyalási és aláírási jogosultsága lesz és ő fogja meghozni a követeléssel kapcsolatos döntéseket. A fióktelep vezető felelőssége lesz, hogy a fióktelep számviteli nyilvántartásai szabályosak legyenek, valamint a szükséges svájci adóbevallások elkészüljenek és aláírva időben benyújtásra kerüljenek. Szükség esetén további munkavállalókat fognak alkalmazni, illetve a fióktelep vezető külső tanácsadót is igénybe vehet. Kimondta azt is, hogy annak érdekében, hogy a felperes magyarországi központja el tudja látni saját tevékenységét, a fióktelep a Note-ból származó jövedelmet visszaallokálja mindaddig, amíg a központhoz visszaallokált jövedelem eléri a Note tőkeösszegének mintegy 5%-át. A felperes részére visszaallokált összegeket a központ kezdetben a H. csoporthoz tartozó vállalatok részére történő kölcsönnyújtásra fogja használni. A visszaallokált összegből származó jövedelem után Magyarországon a felperes társasági adót fog fizetni. A központ jövőben további tevékenységeket végezhet, ideértve a H. csoporthoz tartozó vállalatok részére történő szolgáltatásnyújtást. Részletezte, hogy a központ felelőssége a fenti átszervezés következtében hogyan változik, illetőleg hogy a fióktelep és a központ tevékenységének megkülönböztethetősége érdekében a fióktelep elkülönített számviteli nyilvántartással rendelkezik.
[6] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal elsőfokú hatósága bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél 2012. július 10. és 2014. június 30. közötti időszakra vonatkozóan valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően. Az elsőfokú hatóság határozatában a felperes terhére társasági adónemben 1.522.491.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 1.480.000.844 Ft adóhiánynak minősült. A feltárt adóhiány után adóbírságot szabtak ki és késedelmi pótlékot számítottak fel.
[7] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2016. május 23. napján kelt 2061197605 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 2018. október 5. napján kihirdetett 2.K.27.207/2016/45. számú ítéletével a kiadmányozás miatti semmisségre figyelemmel az alperes döntését hatályon kívül helyezte és az alperest a fellebbezés ismételt elbírálására utasította. Az alperes az új eljárásban 2018. november 30. napján kelt 2234410553 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[8] Az adóhatóság álláspontja szerint a felperes azzal, hogy a svájci fióktelep tevékenységének tekintette a 2012. augusztus 21-én kelt fizetési ígérvény kamatainak beszedését, a társasági adó alapját 2012/2013 évben 4.432.075.000 Ft-tal, 2013/2014 évben 5.319.025.000 Ft-tal csökkentette külföldről származó jövedelem jogcímén. Ennek társasági adóvonzata 2012/2013 évre 797.000.000 Ft, illetve 2013/2014 évre 966.000.000 Ft lett volna, míg Svájcban állami és helyi adóként 74.000.000 Ft, illetve 76.000.000 Ft összegeket kalkulált.
[9] Az adóhatóság szerint a megvalósított tranzakciók tényleges célja, tartalma és eredménye, hogy követelést keletkeztessen a felperesnél anélkül, hogy pénzmozgás, illetve eredményváltozás történt volna. Az ügyletek láncolatát megvizsgálta és megállapította, hogy a felperes esetében egy agresszív adótervezési modellről van szó. Feltárta a megvalósult ügylet valós gazdasági célját és e szerint értékelte a gazdasági eseményeket és azok eredményét. Megítélése szerint a vállalatcsoporton belüli szerkezetalakítás célja az volt, hogy a B.V. a H. B. G. Gy. Kft. leányvállalata legyen, melyhez szükségtelen volt a részvényeket a vállalatcsoport 3 másik tagján keresztül átvezetni. Realizált adóelőny az, hogy a H. H. KG kamat címén fizeti az összegeket, így a felperes eredménycsökkentő ráfordításként tudja elszámolni az átutalt összegeket, ennyivel csökken az adó alapja, míg a felperes svájci fióktelepe eredményének tudja be a számára átutalt összegeket és így minimális adófizetési kötelezettsége keletkezik Svájcban. Az alkalmazott konstrukció célja a társasági adó 90%-ának megtakarítása volt.
[10] Az adóhatóság nézete szerint az elért adókötelezettség ellentétes az adótörvények céljával, mivel a H. H. KG által átutalt összegeket a felperes kapta, az nem a fióktelep tevékenységének eredménye, így az Magyarországon kell, hogy adózzon. Ekként megállapította, hogy a H. H. KG által a felperes fióktelepének negyedévenként utalt 4.308.568 EUR összegek a felperes részére véglegesen átadott pénzeszközöknek tekinthetők, az nem fogadható el a kölcsön kamataként, mivel tényleges kölcsönnyújtás nem történt, azt a holland társaság részvényének felértékeléséből keletkeztette a vállalatcsoport magas kamat felszámításával. A részvényeladás ténylegesen az anyavállalat és a H. B. G. Gy. Kft. között ment végbe. A kamat címén átutalt pénzösszegek nem a svájci fióktelep tevékenységének eredményeként tudhatók be, sokkal inkább a fióktelep tevékenységének végzéséhez átadott szabad tőkeként.
[11] Vizsgálta az NGM által kiadott feltételes adómegállapítási határozatot és ezzel összefüggésben kifejtette, hogy a feltételes adómegállapítás nem ad felhatalmazást a törvény normáitól való eltérésre. Sajátossága, hogy tényleges kötőereje csak akkor lesz, ha az adózó az ügyletet ténylegesen az adott tartalommal hozza létre, az mindig csak az adott tényállásra alkalmazható. Kötőereje csak abban az esetben áll fenn, ha a valóságban végbement ügylet, szerződéses konstrukció minden elemében megfelel a minisztérium döntésében foglalt tényállási elemeknek. E szempontból vizsgálva a történéseket az alábbi eltéréseket mutatta ki:
[12] A feltételes adómegállapítási kérelem nem tartalmazta, hogy a B.V.-ben lévő részesedések egy napon belül négy tulajdonoson mennek keresztül, majd végül három nappal később a H. B. G. Gy. Kft.-hez kerülnek szintén Note fejében. Az NGM határozat jegyzett tőkeként értelmezi a tőkébe helyezést, de valójában csak 400 euróval növelte a tulajdonos a jegyzett tőkét, a többi rész a tőketartalékba került. A kérelemben foglaltaktól eltérően az első üzleti évben nem valósult meg a fióktelep által a Note-ból származó jövedelem visszaallokálása a magyarországi központhoz. A feltételes adómegállapítási kérelem a konstrukció első és az utolsó elemét nem tartalmazta, a megvalósult ügyleteknek csupán egy részét fedte le. Ezekre tekintettel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése alapján a valós tartalom szerinti minősítés szabálya szerint azt rögzítette, hogy az NGM-nek nem állt rendelkezésére minden információ a megvalósult ügyletről, ezért a közölt információk alapján nem volt megállapítható a rendeltetésellenes joggyakorlás.
[13] Arra is utalt, hogy a Note-tal kapcsolatosan különösebb tevékenységre nincs szükség, a kamatok összegét fogadja a fióktelep egyik bankja. Kiemelte, hogy a fióktelepnek nem voltak alkalmazottai, a 2012 üzleti évben egyáltalán nem mutatott ki személyi jellegű költséget, míg 2013 évben csupán kiküldetési költségtérítést. Ekként a fióktelep a feltételes adómegállapítási határozatban a Note-nak nevezett ügylet kapcsán foglalt tevékenységek mindegyikét nem végezte el, ezért megállapítható a feltételes adómegállapítási kérelemtől való eltérő tényállás. Emellett a feltételes adómegállapítási kérelemben az ügyleti célként megjelölt hitelezési tevékenység beindítására sem került sor, ami szintén a kérelemtől eltérő tényállást jelent.
[14] Hangsúlyozta, hogy a leírt célokat nem vitatta, azonban ellenőrzése során azt állapította meg, hogy azok megvalósítására egy mesterséges, nem valós szerződési akaratot tartalmazó ügyleti láncolat került kialakításra, melynek célja az adómegkerülés volt. Azt elismerte, hogy nem jelenti az adótörvények megkerülését, ha egy-egy ügylet kapcsán nem történik tényleges pénzmozgás vagy nincs az eredményre gyakorolt hatása, de jelen szerződéses konstrukcióban négy napon belül öt társaság értékesíti, vásárolja, apportálja ugyanazon kapcsolt vállalkozás tulajdonjogát úgy, hogy annak valós gazdasági indoka a közbeiktatott szereplőknél nincs, a valós vételi, tulajdonlási szándék hiányzik, az ügyleteken a felek hasznot nem realizálnak. Az ügyletsorozat kialakításával a kapcsolt felek pénzmozgás nélkül nagy összegű kölcsöntartozást generálnak, hogy a H. H. KG kamatfizetés címén pénzösszegeket utalhasson a felperes részére. Az agresszív adótervezési modell lényege az, hogy annak elemei egyenként, önállóan jogszerűek is lehetnek, azonban együttesen alkalmazva azokat, már megállapítható, hogy ellentétesek a rendeltetésszerű joggyakorlás elvével.
[15] A felperes a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás vezetőjénél felügyeleti intézkedés iránti kérelmet is benyújtott. A 2016. november 9. napján kelt 5167389300 számú levélben arról értesítették a felperest, hogy a sérelmezett másodfokú döntéssel kapcsolatban jogsértést nem állapítottak meg. Érvelése szerint az adóhatóságok helyesen tekintették a szerződések láncolat agresszív adótervezési módozatnak annak ellenére, hogy annak voltak olyan elemei, amelyek valós gazdasági célokat valósítottak meg, ugyanakkor azok a szerződésekben rögzítettektől eltérő módon valósultak meg. A felperes a jogügyletek csupán egy részét mutatta be feltételes adómegállapítási kérelmében, az NGM a teljes szerződéses konstrukciót nem ismerte határozata meghozatalakor.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[16] A felperes a megismételt másodfokú eljárásban hozott alperesi határozat ellen keresetet terjesztett elő, melyben elsődlegesen az alperes határozatának megváltoztatását kérte akként, hogy a bíróság mellőzze a másodfokú határozat IV. pontjában tett megállapításokat és az ehhez kapcsolódó adókülönbözet, adóhiány, és késedelmi pótlék megfizetésére való kötelezést, valamint törölje a határozatban foglalt adóbírságot. Másodlagosan az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, és az adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.
[17] Kiemelte, hogy a felek közötti jogvita elsődlegesen az, hogy a Nemzetgazdasági Minisztérium határozata alkalmazható-e a perbeli ügyben. Amennyiben nem, úgy a B.V. üzletrészének értékesítésével kapcsolatban a kamatok elszámolása rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősült-e. Ha a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítható, úgy a Note-ra tekintettel kapott kamatbevétel átminősíthető-e a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) alapján véglegesen átadott pénzeszközzé. Hogyha a kamatbevétel ilyen módon átminősíthető, úgy e bevétel a vonatkozó kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján a Svájci Államszövetség vagy Magyarország területén lenne-e adóztatható.
[18] A felperes a perben előkérdésnek tekintette a feltételes adómegállapításról szóló NGM határozat alkalmazhatóságának kérdését. E körben állította, hogy az alperes mérlegelésének kiindulópontja helytelen és hivatkozott az Art. 132. § (3) bekezdésére, amely szerint a feltételes adómegállapítás alkalmazhatatlanságának megállapításához a feltételes adómegállapítást érdemben érintő jogszabályváltozás vagy tényállásváltozás adóhatóság általi bizonyítása szükséges. A felperes álláspontja szerint az adóhatóság ennél a mércénél szigorúbbat alkalmazott és az ügyhöz kapcsolódó bármilyen tényállásváltozásnak jelentőséget tulajdonított, ezért az alperes határozata sérti az Art. 132. § (3) bekezdését.
[19] Az alperesi határozatban szereplő tényállásváltozásokra tekintettel kifejtette, hogy a holland társaság részvényeit a felperes tőketartalékába helyezte, ezzel megvalósult az NGM határozat "tőkébe helyez" kikötése. A tőketartalék az Sztv. 35. § (2) bekezdése alapján a jegyzett tőkéhez hasonlóan a felperes saját tőkéjének részét képezi.
[20] Sérelmezte, hogy az adóhatóság a svájci fióktelepből származó jövedelem visszaallokálását már az első üzleti évben számon kérte és utalt arra, hogy az NGM határozat határidőt e vonatkozásban nem tartalmaz. A felperes a visszaallokálást a későbbiekben elvégezte, így ezzel kapcsolatosan tényállásváltozás nem merült fel. A feltételes adómegállapítási kérelemben és az NGM határozatban rögzített gazdasági célok teljes mértékben megvalósultak, a H. H. KG által fizetett kamattal történő finanszírozást az alperes sem vitatta, létrejött a magyarországi finanszírozási társaság.
[21] Az alperes a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményére hivatkozva próbálja az NGM határozat kötőerejét megkérdőjelezni, ez azonban alapjaiban rengetné meg a feltételes adómegállapítás jogintézményének lényegét és célját. A felperes kérelmében egyértelművé tette, hogy a számára magyar adókedvezményekkel bíró ügyleteket kívánja bemutatni. Csak saját adókötelezettségét érintő ügyletek vonatkozásában nyújthat be feltételes adómegállapítás iránti kérelmet, olyan ügylet vonatkozásában, amelyben a felperes maga nem vesz részt, amelyre ráhatása nincs és nem érinti adókötelezettségét, nem élhet a feltételes adómegállapítás jogintézményével. A felperes félként nem vett részt azon ügyletekben, amelyek bemutatásának hiányát az alperes utólagosan kifogásolta. Utalt arra is, hogyha a miniszter úgy ítélte volna meg, hogy a kérelemből hiányzik a teljes csoportátalakítás, akkor hiánypótlási felhívást adhatott volna ki, ilyen elrendelésére azonban nem került sor.
[22] Az adóhatóság az Art. előírásait kerüli meg azzal, hogy a feltételes adómegállapításról szóló NGM határozatban nem szereplő, általa relevánsnak ítélt további tényállási elemeket jelöl meg és ezekre kívánja a tényállásbeli eltérést alapítani, ezzel elvonja az NGM hatáskörét. Állította, hogy az NGM határozatban a gazdasági célokat elismerték, a bemutatott célokat és azok elérését biztosító jogügyleteket a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvével összeegyeztethetőnek minősítették. Az ügyletek tényleges megvalósulását a közjegyzői eljárásban kirendelt igazságügyi szakértő is megállapította. Nézete szerint az alperesi határozat indokolása önellentmondásos, az adóhatóság nem tett eleget az Art. 97. § (4) bekezdésében foglalt tényállás tisztázási kötelezettségének és a közigazgatósági hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) 72. § (2) bekezdése szerinti indokolási kötelezettségének sem. Az alperes nem bizonyította, hogy az NGM határozat nem alkalmazható, azt sem, hogy a felperes a tényállástól érdemben eltért és azt sem, hogy a felperes által megvalósított jogügyletek rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősülnének.
[23] Az alperes védiratában a határozatában foglaltakat fenntartotta, a kereset elutasítását indítványozta.

Az elsőfokú közbenső ítélet

[24] Az elsőfokú bíróság közbenső ítéletével nem találta megalapozottnak a felperes kereseti kérelmének jogalapját, miszerint a feltételes adómegállapítás iránti kérelmet eldöntő NGM határozatot az ügyben alkalmazni kellett.
[25] A bíróság mindenekelőtt kiemelte, a feltételes adómegállapítás iránti kérelem jövőben megkötendő jogügyletre irányul, amit az adózónak kell közölnie, a részletes tényállást is. A feltételes adómegállapítás az adóhatóságot csak változatlan tényállás mellett és csak az adott ügyben köti. Értelmezése szerint ezt kiegészítő szabályt tartalmaz az Art. 132. § (3) bekezdés második mondata, amit a felperes szerinte tévesen értelmez. A kiegészítő szabály lényege, amennyiben elkezdik alkalmazni a feltételes adómegállapításban foglaltakat és közben a tényállás tartalmi változása történik, ettől az időponttól már nem alkalmazható a feltételes adómegállapítás. Helyesen állítja tehát az alperes, a felperes esetében nem arról van szó, hogy a megvalósult gazdasági események kezdetben megfeleltek a kérelemben foglalt tényállásnak és később következett be érdemi és tartalmi tényállásváltozás, amely megszünteti a feltételes adómegállapítás jogi kötőerejét.
[26] Nyomatékosította az NGM határozat rendelkező részében szereplő kitételt, miszerint az indokolásban megállapított tényállás szerint és az ott meghatározott feltételek teljesülése esetén állapítják meg abban a felperes adókötelezettségét vagy annak hiányát, a megállapítás alapja a kérelem és a becsatolt iratanyag.
[27] Erre figyelemmel azt állapította meg, hogy a kérelem a h.) pontban a kapcsolt vállalkozások között megemlíti a külföldi illetőségűek mellett a magyar illetőségű H. B. G. Gy. Kft.-t is és annak 1. számú melléklete is, de a tervezett ügylet cím alatt ez a vállalkozás már nem szerepel, mint ahogy az sem, hogy a felperest létrehozó Anyavállalat ruházza át a felperesben lévő tulajdonrészét és a B.V.-ben lévő 100%-os tulajdonrészét a H. KG-re. Érvelése szerint a tervezett ügyletnek tartalmaznia kell azt a jövőbeni ügyletre vonatkozó részletes tényállást, amire az adózó a feltétes adómegállapítási kérelmét benyújtja. Később az adózó már nem hivatkozhat arra, amit e körben nem adott elő. A kérelemben bemutatott tervezett ügylet nem tartalmazott több jogügylet lényegét adó részletet, ami alapjában módosította volna a felperes Magyarországon keletkező adókötelezettségét.
[28] A felperes sem vitatta, hogy a kérelem nem tartalmazta sem a jogügylet elejét, sem végét, csupán azt állította, hogy azok nem a felperes által kötött ügyletek, magától eltérő jogi személyek közötti ügyletekre nem kérhet feltételes adómegállapítást. A bíróság szerint a jogügyleteknek lényeges eleme, hogy tulajdonképpen egy holland társaság részvényeit adják-veszik a vállalatcsoporton belüli társaságok, amelyek egymással anya-és leányvállalata kapcsolatban vannak és különböző országokban adóznak. A felperest közbeiktatják úgy, hogy létrehoz egy fióktelepet is és négy napon belül öt társaság apportálja ugyanazon kapcsolt vállalkozás tulajdonjogát. Minderre a felperesnek a feltétes adómegállapítás iránti kérelmében ki kellett volna térnie. A felperes által megvalósítandó jogügyletnek az egyes tranzakciók részei voltak, a felperes adókötelezettségére a lebonyolított jogügylet szerződési sorozat tartalma kihat. Nem emelhetők ki a felperes által a kérelemben kiemelt elemek, mert azok más téves eredményre vezetnek.
[29] Nem osztotta azt a felperesi álláspontot, hogy a felperesnek más adóalany adókötelezettségeivel kapcsolatosan kellett volna kérdést feltennie, hanem az adópolitikáért felelős minisztert a ténylegesen megvalósuló jogügylet tartalmáról és annak részleteiről kellett volna tájékoztatni ahhoz, hogy annak ismeretében megállapíthassák a felperesre vonatkozó valós adókötelezettségeket. A feltételes adómegállapítási határozat rendelkező részének 1. pontja azért tartalmazhatja azt a megállapítást, hogy a részesedés kivezetésekor nem keletkezik eredmény a felperesnél, mert nem a teljes szerződéses konstrukció ismeretében született a döntés.
[30] Azt is hangsúlyozta, hogy a felperes kérelmében csupán egy részét mutatta be a jogügyletnek és az a hivatkozása sem alapos, hogy az eltérések nem lényegesek. Nem csupán arról van szó, hogy a tőkébe helyezés jelenti-e a jegyzett tőke fedezetét vagy sem, hanem arról, hogy a megvalósult jogügylet nem a kérelemben bemutatott adóügy, ekként változatlan tényállásról sincs szó. Arra is utalt, hogy a feltételes adómegállapításról szóló határozat indokolásának 6. oldal második bekezdésében nemcsak a jegyzett tőke, hanem a létesítő okirat módosítása kitételt is tartalmazza.
[31] Nem fogadta el azt a felperesi magyarázatot, hogy a felperesnek ne lett volna rálátása a további részvényeladásra. Ez azért életszerűtlen, mert szerkezetátalakítás történt és a felperes saját szerepét csupán finanszírozóként kívánta beállítani, azonban a tényleges jogügylet alapjaiban eltért. A felperes a vállalatcsoport egyik, de nem befolyással rendelkező tagja, a tranzakciókat megindító vállalatcsoport vezetésének pontosan tudnia kellett arról, hogy miként hajtja végre a szerkezetátalakítást, mely társaságain keresztül viszi végig a holland társaság részvényeit. A felperesnek pontosan tudnia kellett a jogügyletben betöltött szerepéről, amihez pontosan ismernie kellett magát az ügyletet.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[32] A felperes felülvizsgálati kérelmében közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (továbbiakban: Kp.) 121. § (1) bekezdése alapján az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a feltételes adómegállapítás lényegével össze nem egyeztethető megállapításokat tett, ezzel aláássa annak intézményét és a jogalkotó céljával is ellentétes jogértelmezést követ.
[33] Nézete szerint az Art. 132. § (3) bekezdés helyes értelmezése alapján az alperes csak akkor hagyhatta volna figyelmen kívül az NGM határozatot, ha az adómegállapítást érdemben érintő tartalmi tényállásváltozást tárt volna fel. Az Art. 132. § (3) bekezdéséhez fűzött magyarázat szerint nem tekinthető érdeminek a változás, ha az nem érinti a feltételes adómegállapítás során hozott határozatban megállapított adókötelezettség adójogi megítélését. A törvény szövegéből egyértelműen az következik, hogy kizárólag érdemi tényállásváltozás esetén szűnik meg a feltételes adómegállapítás kötőereje, ellentétben az alperes által képviselt jogértelmezéssel. Érdemi tényállásbeli eltérést az alperes nem tudott bizonyítani és az ítélet sem állapított meg.
[34] A feltételes adómegállapítás kibocsátásának szabályozásából kiindulva ha a minisztérium kiadja a feltételes adómegállapítási formában manifesztálódó kötelező állásfoglalását, úgy az a későbbiekben már nem vitatható. A feltételes adómegállapítás jogintézménye által biztosított kiszámíthatóság, gazdasági tervezhetőség és ennek gyakorlati érvényesülése alapjaiban függ attól, hogy az adóhatóság utólag milyen feltételekkel bírálhatja felül ezt a határozatot. Hangsúlyozta, hogy a korábbi eljárásban csatolt akadémiai vélemény is megerősítette, hogy az adóhatóság nem jogosult arra, hogy utólagosan, általa relevánsnak minősített adózótól független ügyletek részletes ismertetésének hiányára hivatkozva megdöntse egy feltételes adómegállapítás kötőerejét.
[35] A feltételes adómegállapítás kötőerejét érdemi jogszabályváltozás és tényállásváltozás dönti meg a törvény szerint. Olyan rendelkezés nem szerepel az Art.-ban, hogyha nem megfelelően részletezett a tényállás a feltételes adómegállapításról szóló határozatban, az megdöntené a kötőerőt. A tényállás részletezettsége kizárólag abból az aspektusból szerepel a törvényben, mint az adózók felé támasztott alapvető követelmény, hogy a miniszter a feltételes adómegállapítást megadja. Ténykérdés, hogy kellően részletezett tényállás alapján bocsátották ki a feltételes adómegállapítást. Nincs joga az adóhatóságnak ahhoz, hogy a feltételes adómegállapítást összekapcsolja a feltételes adómegállapítással lefedett ügylethez nem kapcsolódó tényekkel és azokra hivatkozva megdöntse annak kötőerejét. Az ítélet arra hivatkozva döntötte meg a határozatot, hogy nem a teljes tranzakciót mutatta be a felperes kérelmében, tehát hiányos volt a kérelemben szereplő tényállás. Az Art. ilyen jogcímet nem tartalmaz, így a bírósági ítélet téves.
[36] Mindez ellentétes az Alaptörvény 28. cikkében foglaltakkal is, a jogszabály lényegét elsősorban annak céljával, az Alaptörvénnyel összhangban kell értelmezni és a jogszabály céljának megállapítása során elsősorban a jogszabály preambulumát, illetve a jogszabály megalkotására vagy módosítására irányuló javaslat indokolását kell figyelembe venni. A jogalkotói cél a jogbiztonság garantálása a feltételes adómegállapítás részletes szabályozásával, mely szerint kizárólag érdemi jogszabályváltozás és érdemi tényállásváltozás eredményezheti a kötőerő megszűnését. Az ítélet azt rótta a felperes terhére, hogy kérelmében nem mutatott be utólag olyan, az adóhatóság által relevánsnak ítélt tranzakciókat, amelyeknek a felperes nem is volt részese. Abból a premisszából indult ki, hogy az adóhatóság által utólag a kérelemből hiányolt ügyletek azért relevánsak, mert bemutatásuk a felperes adókötelezettségét és a minisztérium álláspontját befolyásolta volna annak ellenére, hogy a felperes nem volt részese azoknak. A hiányolt tranzakciók azonban a felperestől függetlenek, ezért bemutatásuk csak akkor eredményezhetné a felperes adópozíciójának változását, ha elfogadnánk az adóhatóság rendeltetésszerű joggyakorlás sérelmére alapított utólagos minősítését.
[37] Felülvizsgálati kérelmében részletezte, hogy az elsőfokú adóhatósági határozat a korábbi megsemmisített alperesi és a megismételt eljárásban a keresettel támadott határozat miben jelölte meg a tényállástól való eltérést. Ezen túlmenően rámutatott arra, hogy a védiratban is más-más elemeket jelölt meg az alperes, mint eltérő tényállási elemet. Ebből következően az adóhatóságok is bizonytalanok voltak ennek megítélésében, és az alperes is elismerte, hogy nem minősül érdemi tényálláseltérésnek pl. a holland cég részvényeinek a felperes jegyzett tőkéjébe vagy tőketartalékába történő helyezése.
[38] A bírósági ítélet az alperesi indokok közül nem tért ki jó néhányra, és az adóhatóság érvei közül egyetlen kivételével az összeset elvetette. Hangsúlyozta, hogy sem az adóhatóság, sem a bíróság nem tudott következetesen állást foglalni azzal kapcsolatban, hogy csak érdemi vagy bármilyen tényálláseltérés eredményezi a kötőerő megszűnését. A bíróság szerint az Art. 132. § (3) bekezdésének második mondata csupán kiegészítő szabályt tartalmaz az első mondathoz képest, tehát bármilyen tényálláseltérés megszünteti a kötőerőt. Az elsőfokú bíróság ugyanis tévesen a feltételes adómegállapítás két létszakaszát különbözteti meg, a jogügylet létrehozásának időszakát, amikor bármilyen tényállásváltozás kiváltja a kötőerő megszűnését, és a feltételes adómegállapítás alkalmazásának időszakát, amikor már csak az érdemi tényállásváltozásnak van ilyen hatása. Ilyen mesterséges létszakasz felosztás azonban a törvény szövegéből nem olvasható ki és annak tartalmilag sincs értelme. A feltételes adómegállapítást ugyanis főként és elsősorban a jogügylet létrehozása során akarja felhasználni az adózó és nem a létrehozott jogügylet hatályba lépése során, hiszen éppen annak megfelelően kívánja kialakítani a jogügyletet, ezzel tölti be biztonsági funkcióját. A két létszakasz így a kötőerő szempontjából nem választható el, azaz az elsőfokú bíróság megközelítése alapján az érdemi változásra vonatkozó követelmény kiüresedne, mert azt soha nem lehetne alkalmazni.
[39] Az ítélet a törvényben rögzítettnél sokkal szigorúbb feltételt határozott meg, a törvény szövegével ellentétes értelmezést alkalmaz. Bármely tényállásváltozásra úgy tekint, hogy annak megvalósulása esetén a feltételes adómegállapításról szóló határozat elveszti kötőerejét. A fentiekből következően egyetlen feltételes adómegállapításról szóló határozatnak sem lehetne kötőereje, ugyanis annak a feltételnek a teljesüléséhez köti a bíróság a kötőerő fennállását, hogy 100%-ban az történjen meg egy jövőbeli ügylet minden részlete tekintetében, amit annak megvalósítása előtt a feltételes adómegállapítás iránti kérelemben teljes körűen előadtak. Ez nyilvánvalóan lehetetlen feltétel, mivel az adózó sem tudja az elsőfokú bíróság elvárásának megfelelő módon, teljes körűen bemutatni egy jövőbeli ügyletének minden egyes elemét. Ilyen alapon pl. a holland társaság részvényeinek nem a jegyzett tőkébe helyezése is olyan eltérésnek minősül, amely megszünteti az NGM határozat kötőerejét, az ítéletet hozó bíróság mégsem erre alapította döntését.
[40] Hangsúlyozta, hogy a felperes kérelmében bemutatott tranzakciós lépések teljes körűen tartalmazták azon lépéseket, amelyek az elérni kívánt gazdasági célhoz szükségesek voltak. A bíróság által utólag lényegesnek minősített ügyletek nem a fenti gazdasági célt szolgálták és azoknak a felperes nem volt részese. Rámutatott arra, hogy a Nemzetgazdasági Minisztérium tisztában volt azzal, hogy a felperes egy globális cégalapításra tekintettel kért az őt érintő adókötelezettség megerősítésére feltételes adómegállapítást, ezt tartalmazza kérelme. Ebből fakadóan nem volt titok a minisztérium számára sem, hogy feltehetően több tranzakcióból áll majd a struktúra átalakítás. Azért sem helytálló a bíróság ítéleti megállapítása, mert az Art. 132. § (7) bekezdés c) pontja alapján a minisztériumnak el kell utasítania a feltételes adómegállapítás iránti kérelmet, ha a közölt tényállás valamely más szerződést, ügyletet vagy cselekményt leplez, illetve a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütközik. A minisztériumnak tehát kötelessége ennek vizsgálata.
[41] Vitatta, hogy az Anyavállalat és a H. B. G. Gyártó Kft. szerepeltetése változtatott volna bármilyen módon a felperes magyarországi adókötelezettségén. A bíróság olyan ügyletek bemutatását kifogásolta, amelyeknek még magyar adózási vonzatuk sem volt. Nem indokolta, hogy miért és hogyan befolyásolta volna a felperes ügyleteinek magyarországi adókezelését az, hogy egy egyesült államokbeli illetőségű társaság átruházza egy németországi illetőségű társaságra egy holland illetőségű társaság tulajdonjogát. Az elsőfokú bíróság ezen megállapítása az alperesi megállapításokon is túlterjeszkedett. Erre vonatkozóan az ítélet indokolása inkoherens és önellentmondásos, nem elégíti ki a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (továbbiakban: Pp.) 346. § (5) bekezdésében az ítélet indokolására vonatkozó előírás.
[42] A bíróság a felperes hátrányára írta, hogy létesítő okiratát nem módosította, bár erre vonatkozó jogszabályi kötelezettsége a felperesnek nem volt. Ezt még az alperes sem rótta a felperes terhére. A H. B. G. Gy. Kft. részére történő részvény átadás az előbbi gazdasági társaság alholding szerepének növelését szolgálta a cégcsoporton belül, mint ahogy a felperes a holding struktúrájának bemutatásakor hivatkozott. Hangsúlyozta, hogy a vállalatcsoport a finanszírozási struktúra létrehozására kért feltételes adómegállapítást, a holding struktúra létrehozására nem. Ezért nem kellett feltárni a H. B. G. Gy. Kft. részesedés vásárlására vonatkozó ügyletet sem. Az ítélet és az alperes határozata adós maradt annak bemutatásával, hogy mennyiben változtatott volna az anyacég és a H. B. G. Gy. Kft. feltételes adómegállapítás iránti kérelemben való feltüntetése. Enélkül az ítéleti megállapítás bizonytalan és megalapozatlan.
[43] Sérelmes, hogy a bíróság közbenső ítéletében rendeltetésellenesnek gondolt tényállás alapján állapítja meg a feltételes adómegállapítás kötőerejének megdőlését. Ezzel túlterjeszkedett az ítéletnek az általa szabott keretein. Első lépésként azt kellett volna bizonyítani az Art. 132. § (3) bekezdéséből fakadóan, hogy a feltételes adómegállapításba foglalt tényállás és a megvalósított tényállás eltérnek egymástól. Így sérelmes a részesedés kivezetésére vonatkozó eredményváltozással kapcsolatban tett megállapítása, mert nem ezen ügylet adóvonzatait vitatta az alperes. Miután a bíróság ezt is megállapította, így az alperes határozatától eltérő jogalapra helyezkedett.
[44] A bíróság az általa vélelmezett rendeltetésellenes joggyakorlást minősíti tényálláseltérésnek, ami ellentétes a Kúria gyakorlatával. A minisztérium tudatában volt annak, hogy a feltételes adómegállapításról szóló kérelemben foglalt jövedelem nem Magyarországon, hanem a kedvezőbb adózási feltételekkel rendelkező Svájcban fog adózni és erre tekintettel adta ki a határozatot, így e körülményre hivatkozva sem lehet vitatni a határozat kötőerejét. A bíróság fordított logikát követett, amikor rendeltetésellenesnek tartotta a joggyakorlást, ezért megdöntötte a feltételes adómegállapítás kötőerejét. Ezzel a bíróság elvonta a minisztérium hatáskörét, másrészt ez nem tartozik a közbenső ítélet tárgyához, ugyanis a közbenső ítéletben a feltételes adómegállapítás kötőerejének fennállásával kapcsolatban kellett állást foglalnia.
[45] A felperes azt is sérelmezte, hogy a másodfokú határozatban nem jelent meg az az indokolás, hogy az ügyletek a tényállásnak csak egy részét fedték le, ez csupán a felügyeleti intézkedés elutasítása során jelent meg az indokok között. Ennek ellenére az elsőfokú bíróság erre az érvre támaszkodva állapította meg a határozat kötőerejének hiányát. Ez felveti azt, hogy egy megismételt eljárásban hozott másodfokú határozat egyáltalán kiegészíthető-e egy felügyeleti intézkedés mellőzéséről szóló levéllel úgy, hogy azután az elsőfokú bíróság ezt jogszerű határozati tartalomként vegye figyelembe és erre alapítsa ítéletét.
[46] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[47] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.
[48] A Kúria a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. tv. (Kp.) 115.§ (2) bekezdése folytán alkalmazandó Kp. 108.§ (1) bekezdésének, továbbá a Kp. 120.§ (5) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, a rendelkezésre állt iratok és bizonyítékok alapján vizsgálhatta felül.
[49] Elsőként az elsőfokú bíróság által hozott közbenső ítélet kapcsán azt vizsgálta, hogy a Pp. 341. § (2) és (4) bekezdésében írtak alapján részítélet vagy közbenső ítélet meghozatalának volt-e helye. A Pp. 341. § (2) bekezdése szerint a bíróság egyes kereseti kérelmek felől vagy a kereseti kérelemnek önállóan elbírálható egyes részei felől részítélettel is határozhat, ha a többi kérelem vagy kérelemrész, illetve a beszámítás eldöntése végett további tárgyalásra van szükség. A (4) bekezdésben szabályozott közbenső ítélet meghozatalára akkor van lehetőség ha a keresettel érvényesített jog fennállása és az ennek alapján a felperest megillető követelés összege vagy mennyisége tekintetében a vita elkülöníthető, a bíróság a jog fennállását közbenső ítélettel előzetesen is megállapíthatja.
[50] A Kúria álláspontja szerint a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének eldöntése az adóhiány megállapításának az egyik lényeges alapja, de nem áll egymással olyan összefüggésben, ami közbenső ítélet meghozatalára vezethet. A felperes több irányból támadta az alperesi határozat jogszerűségét, kereseti kérelmének egyik eleme a kötőerő fennállására történő hivatkozása volt, és ennek megdöntése esetére állította a rendeltetésellenes joggyakorlás feltételeinek hiányát. Így a kereseti kérelem egyik eleméről döntött a bíróság, amit helyesen részítélettel bírálhatott volna el. Ugyanakkor a Kúria ezt az eljárási hibát nem tekintette olyan lényegesnek, ami önmagában az ítélet hatályon kívül helyezését eredményezné, így érdemben vizsgálta az ítéleti rendelkezést és indokolást.
[51] A jogvita lényeges kérdése az volt, milyen tényállásváltozásnak van jelentősége a kötőerő feloldása körében. Ennek eldöntéséhez a Kúria szükségesnek látta a feltételes adómegállapítási eljárás lényegét összefoglalni. A feltételes adómegállapítási eljárás lényege, hogy az adózók számára közigazgatási határozatban jelenítse meg a konkrét ügylet, szerződéstípus adójogi minősítését, és az ahhoz kapcsolódó adókötelezettségekre vagy azok hiányára vonatkozó megállapítást. A feltételes adómegállapítás csak a kérelemben előadott változatlan tényállás mellett és a részletesen meghatározott ügyletben köti az adóhatóságot ellenőrzése során. Fontos annak meghatározása, hogy milyen tényállásváltozáshoz kapcsolódik a kötőerő feloldása. Erre választ az Art. 132. § (3) bekezdése adja meg mikor kimondja: "A feltételes adómegállapítás az adóhatóságra csak változatlan tényállás mellett, az adott ügyben kötelező. A feltételes adómegállapítást érdemben érintő jövőbeni jogszabályváltozás vagy tényállásváltozás (tartalmi változás) esetén - annak hatálybalépésétől, illetve időpontjától kezdődően - a feltételes adómegállapítás nem alkalmazható. A tartós feltételes adómegállapítás alkalmazhatóságát - a (2a) bekezdés kivételével - a jogszabályváltozás nem, csak a tényállás megváltozása érinti." Helytállóan utalt a felperes az Art. kommentárjában írtakra, melyben leszögezi, hogy az alkalmazhatóság megszűnését nem bármely tényállási elem utólagos megváltozása, hanem kizárólag a feltételes adómegállapítás alapjául szolgáló tényállást érdemben befolyásoló eltérés bekövetkezése eredményezi. Nem tekinthető érdeminek a változás, ha az nem eredményezi a feltételes adómegállapítás során hozott határozat rendelkező részében foglaltak változását." Miután adójogi tényállás elbírálása jelenik meg a feltételes adómegállapító határozatban ekként az érdemi tényállás változásnak ennek az adójogi tényállásnak a kezelésére kell kihatással lennie. Tehát önmagában olyan tényállási elem változás mely nem áll összefüggésben adójogi változással nem eredményezheti a kötőerő feloldását. Világosan meg kell tehát fogalmazni, hogy az adókötelezettség szempontjából mi az a tényállási elem, ami a feltételes adómegállapításhoz képest eltér.
[52] Az adóhatóság ilyen elemzést nem végzett. Határozata ugyan felsorolja azokat a tényállási elemeket amelyeknél álláspontja szerint változás állt be az eredeti kérelemhez és határozathoz képest, de nem vezeti le, hogy ezek az adójogi tényállás szempontjából mennyiben jelentenek lényegi, érdemi változást. Így például a saját tőke, vagy tőketartalékba helyezés mennyiben befolyásolja az adókötelezettséget, a Note évenkénti visszaallokálásának hiánya milyen érdemi adójogi különbséget jelent, azt is figyelembe véve, hogy allokálás maximális mértékére vonatkozóan létezik előírás, nem pedig a kötelező évi allokálásra. Kiváltképp nem jelenik meg a határozatban a H. B. G. Gy. Kft.-nek történő részesedés átadás adójogi kihatása, annak kifejtése, hogy az mennyiben befolyásolja a felperes adójogi helyzetét.
[53] Egyértelműen rögzíthető, hogy az alperes határozata nem a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének feloldása körében hivatkozott arra, hogy a bemutatott ügylet nem tartalmazta a jogügylet lényeges részleteit, illetve a kérelem nem tartalmazta a jogügylet elejét és végét. Ez irányú indokolást a rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben, az agresszív adótervezési módozat bemutatásával összefüggésben fogalmazott meg. Ehhez képest az alperesi határozatban a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének feloldása érdekében felhívott tényállási elemek az ítéletben nem is kerültek megemlítésre, illetve értékelésre, a bíróság ennek az egy elemnek tulajdonított olyan jelentőséget, mint ami a kötőerő feloldására alkalmas. A bíróság nem végezte el a keresetben támadott az alperesi határozatban foglalt tényállási elemek értékelését, nem mutatta be, hogy olyan változást eredményeztek, amely végeredményben feloldotta a kötőerőt. Ezzel sérült a Pp. 346. § (4)-(5) bekezdésében az ítélet jogi indokolására vonatkozó előírás.
[54] Hangsúlyozza a Kúria, hogy a közigazgatási bíróság feladata mindig a keresettel támadott alperesi határozat Kp. szerinti közigazgatási per keretében történő elbírálása, annak megállapítása, hogy az alperes a határozat meghozatalakor a rá irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályok alkalmazásával döntött. Ezt a fontos tételt alkalmazva a perbeli jogvitára, az alperesi határozat jogszerűségét csak az abban szereplő indokok alapozhatják meg, olyan indokok amelyeket a támadott határozat nem tartalmaz, nem szolgálhatnak alapjául az elutasító döntésnek. Helytálló az a felperesi érvelés, hogy a bíróság olyan elemet tett elutasító döntésének középpontjává, ami az alperesi határozatban nem vagy nem ilyen formában szerepelt. Ezzel valóban más jogalapra helyezte az alperesi határozatot, amire a közigazgatási perben nincs jogosultsága.
[55] Abban is egyetért a Kúria a felperessel, hogy miután az elsőfokú bíróság egyértelműen rögzítette, hogy közbenső ítéletében a feltételes adómegállapító határozat alkalmazhatóságáról dönt, minden ami ezen kívül esett és a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításával függött össze nem képezhette volna bírósági megállapítás tárgyát.
[56] A fentiekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 121. § (1) bekezdése alkalmazásával hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A közbenső ítélet alkalmazása miatt az elsőfokú bíróság nem döntött a felperes valamennyi kereseti kérelméről, erre figyelemmel a Kúria nem kötelezhette az adóhatóságot a Kp. 121. § (1) bekezdés második fordulatában előírt új eljárásra.
[57] Az új eljárás során a bíróságnak azt kell az adóhatóság számára előírnia, hogy az új adóhatósági eljárásban mutassa be, hogy az általa feltárt tényállásbeli különbségek adókötelezettség szempontjából olyan releváns körülményeknek tekinthetők-e, amelyek a feltételes adómegállapítás kötőerejét feloldják. Ítéletében rögzítenie kell, hogy határozata csak akkor és annyiban tekinthető jogszerűnek, ha tételesen bemutatja, hogy az általa feltárt körülmény változásokat, így azt is, hogy a kérelemben nem szereplő részesedés átadások miként befolyásolják a feltételes adómegállapítási határozatban rögzített adókötelezettséget.

A döntés elvi tartalma

[58] Az adókötelezettség szempontjából nem releváns körülmények nem, csak az adókötelezettséget érdemben befolyásoló tényállás változás eredményezheti a feltételes adómegállapítás kötőerejének megszűnését.

Záró rész

[59] A Kúria a Kp. 35. § (1) bekezdése alapján alkalmazandó a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (Pp.) 81. § (1) bekezdése, illetve a perköltség felszámítására szolgáló költségjegyzékről szóló 31/2017. (XII.27.) IM rendeletnek megfelelően igazolt, a feleket megillető felülvizsgálati perköltséget a Kp. 115. § (2) bekezdése, 110. § (3) bekezdése alkalmazásával csak megállapította, annak viseléséről az új határozatot hozó bíróság dönt.
[60] A veszélyhelyzet ideje alatt érvényesülő egyes eljárásjogi intézkedésekről szóló 74/2020. (III.31.) Korm. rendelet (a továbbiakban:Rendelet) 41. § (1) bekezdése alapján a veszélyhelyzet ideje alatt a Kúria fő szabály szerint tárgyaláson kívül jár el. A Rendelet 41. § (1) bekezdés a) pontjában foglaltak megvalósulására tekintettel a felperes vonatkozásában a tárgyalás veszélyhelyzeten kívüli megtartásának esete nem állt fenn, ezért az ügyben a Rendeletben meghatározott fő szabály szerint, a Kúria az ügyet tárgyaláson kívül bírálta el.

Budapest, 2020. június 18.

dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró

(Kúria Kfv.I.35.714/2019.)

A folytatáshoz előfizetés szükséges.
A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!

Megbízható forrás, szakértő munkatárs

adozona.hu

BH 2020.10.313

BH 2020.10.313

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Válassza az Ön számára legkedvezőbb előfizetési csomagajánlatunkat!

{{ item.ArticleTitle }}

adozona.hu

BH 2020.10.313

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Ön már az előfizetőnk?

Ön még nem rendelkezik előfizetéssel?

Válassza az Ön számára legkedvezőbb előfizetési csomagajánlatunkat!

{{ item.ArticleTitle }}

Keresés az oldal szövegében