BH 2020.8.250

adozona.hu

Nem elegendő az értékesítési láncban távolabb álló adózók magatartásából következtetni a felperes aktív magatartására, ahhoz legalább az elősegítés vagy a támogatás formáját öltő saját közreműködésnek kell fennállnia. Ennek bizonyítása hiányában az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a "tudta vagy tudhatta volna" feltételek fennállásának igazolása [2003. évi XCII. tv. (Art.) 12. §, 97. §, 100. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 120. §, 127. §].

Kiválasztott időállapot: Mi ez?

Kibocsátó(k): Közigazgatási Ügyszak (Kollégium)
Jogterület(ek): Adójog, számviteli szabályok , Államháztartási jog , Közigazgatási jog
Tipus: Bírósági Határozatok
Érvényesség kezdete: 2020.08.10
Érvényesség vége:

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

BH 2020.8.250 Nem elegendő az értékesítési láncban távolabb álló adózók magatartásából következtetni a felperes aktív magatartására, ahhoz legalább az elősegítés vagy a támogatás formáját öltő saját közreműködésnek kell fennállnia. Ennek bizonyítása hiányában az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a "tudta vagy tudhatta volna" feltételek fennállásának igazolása [2003. évi XCII. tv. (Art.) 12. §, 97. §, 100. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 120. §, 127. §].

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperes műanyag vegyiáru- és papírtermék, valamint kristálycukor nagykereskedelmével foglalkozó gazdasági társaság, amely 2016. március-április hónapokban műanyagárut értékesített a szlovén illetőségű K. O.-nak (továbbiakban: szlovén társaság) a belföldi L. M. Kft.-től (továbbiakban: Kft.1.) történt árubeszerzést követően, és az E. F. SA román társaság részére kristálycukrot értékesített, a G. Kft.-től (továbbiakban: Kft.2.) történő beszerzést követően.
[2] Az elsőfokú adóhatóság a felperes kereskedelmi tevékenységéhez kapcsolódóan széles körű vizsgálatot folytatott le, melynek keretében felhasználta a számlakibocsátóknál, valamint azok partnereinél végzett kapcsolódó ellenőrzések eredményeit és a nemzetközi megkeresésekre adott válaszokat. Figyelemmel volt továbbá a NAV Észak-magyarországi Bűnügyi Igazgatósága, a NAV Közép-dunántúli Bűnügyi Igazgatósága és a NAV Észak-alföldi Bűnügyi Igazgatóság által folytatott különböző személyekkel szembeni büntetőügyben beszerzett nyilatkozatokra is. Ezen túlmenően a számlázási láncolat lényegi azonosságára tekintettel figyelembe vette a 2015. május 1. és 2015. augusztus 31. közötti időszakra lefolytatott ellenőrzés során feltárt tényeket, körülményeket is.
[3] A műanyagáru közösségi termékértékesítésével kapcsolatban rögzítette, hogy a felperes mint szállító és a szlovén társaság mint megrendelő között határozatlan időre kötött szállítási szerződés alapján került sor a Kft.1-től beszerzett termék továbbértékesítésére. A szlovén partnerrel 2016. március, április hónapokra fennállt gazdasági kapcsolatának körülményei megegyeztek a 2015. május 1. - augusztus 31. közötti időszakra folytatott adóellenőrzés során feltártakkal. A felek 2014. június 25. napján kötöttek szerződést egymással, a felperesi oldalról a kapcsolattartó V. B., L. Z., M. Gy., míg a szlovén cég részéről V. A. volt. A megrendeléseket telefonon és e-mailben egyeztették, a szállítás Győrből történt Szlovéniába, Mariborba saját eszközzel, illetve bérfuvarozóval. A fel- és lerakodáskor a gépkocsivezető, a raktáros, targoncás volt jelen, az árut a logisztikai cég képviselője vette át. A szállítást a felperes rendelte és fizette, az áruk beérkezését követően azt mennyiségre és minőségre nem ellenőrizték, azt változatlan formában szállították ki a szlovén cég részére. A lefolytatott nemzetközi megkeresések alapján rögzítést nyert, hogy az Európai Unión belül különböző cégek láncolatán keresztül folytatott árukereskedelmet azért bonyolították le, hogy csalárd módon adót igényeljenek vissza. A cégek nem voltak elérhetők, bevallást nem tettek, az adóhatósági felhívásokra nem reagáltak.
[4] Vizsgálta a felperes beszerzéseit, melynek kapcsán feltárta, hogy a felperes a Kft.1. képviselőivel személyesen nem találkozott, a vállalkozás székhelyén nem járt, az adatbázisban ellenőrizte le a társaságot. A Kft.1. képviselőjével V. B. tartotta a kapcsolatot, az árut szállításra alkalmas módon vették át, termékenként szortírozva és rakományonként a zsugorfóliás csomagolásra ragasztották a specifikációt. A felperesi képviselő az árut nem tekintette meg, annak eredetéről nem volt tudomása. A Kft1. az általa kiállított számlák után általános forgalmi adót nem vallott, annak képviselője akként nyilatkozott, hogy a vállalkozás semmilyen tevékenységet nem végzett, tárgyi eszközökkel, alkalmazottakkal nem rendelkezett. A cég ügyeinek vitelével T. F.-et bízta meg. Az adóhatóság felhasználta a NAV Közép-dunántúli Bűnügyi Igazgatósága által végzett nyomozási cselekmények során beszerzett bizonyítékokat, melyben egy adatainak zárt kezelését kérő személy elmondta, hogy a láncolatos értékesítésben összesen 3 kamionnyi árut használtak fel az ügyletre, ugyanaz az áru érkezett, csak a becsomagolt árukon a feliratozást cserélték, az értékesített áru darabszáma volt sok, hogy magas értéket lehessen feltüntetni a számlákon, de szinte értéktelen, eladhatatlan áruról volt szó. A szlovén cég képviselőjét a felperes bízta meg a hálózat felépítésével, a beszerzéseket a felperes finanszírozta, ő utalta át a pénzt a Kft.1.-nek, amely tovább utalta a külföldi társaságok felé.
[5] Az adóhatóság szerint az ügyletben részt vevők olyan mesterséges láncolatot hoztak létre, amelynek célja az adó-visszaigénylés megteremtése volt. Az ügyletben részt vevő felek szándéka nem az árrés realizálására irányult, hanem a csekély piaci értéket képviselő termékek nagy tételben való körbeutaztatása révén a költségvetés terhére megvalósuló jogosulatlan adóelőny elérése volt a cél úgy, hogy a termékek eredete, valamint a végfelhasználó azonosíthatatlan. Miután a termékek Magyarországról történő kiszállítása megtörtént, emiatt az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 89. § (1) bekezdése szerint számszaki megállapítást a felperes értékesítési oldalán nem tett, de utalt a határokon átnyúló láncolat mesterséges jellegére, és azt állította, hogy a számlázási láncolat haszonhúzója a felperes volt, annak aktív részese volt.
[6] Az adóhatóság ellenőrizte a kristálycukor-értékesítést és -beszerzést is, melynek kapcsán rögzítette, hogy a felperes 2013. évtől állt kapcsolatban a Kft.2.-vel. A Kft.2. működését a cégkivonat bemutatásával ellenőrizte és a vállalkozás székhelyén is járt a felperesi alkalmazott, L. Z., ahol találkozott a Kft.2. képviselőjével. A cukrot L. Z.-től rendelte meg a felperes, aki továbbította a megrendelést a Kft.2. beszállítójának. A termékek ellenőrzését a felperes részéről M. Gy. raktárvezető végezte, a szállítás saját eszközzel vagy bérfuvarral történt. A felrakodásra Budapesten, míg a lerakodásra Miskolcon került sor a raktárvezető felügyelete mellett. Ezt követően Közösségen belül értékesítették a kristálycukrot egy olyan adózó részére, amellyel 17 éve áll a felperes kapcsolatban.
[7] A Kft.2. beszerzési kapcsolatainak ellenőrzése során az adóhatóság egy számlázási láncolatot tárt fel, amelynek célja szintén az adókijátszás megteremtése volt. Feltárta, hogy a külföldről származó kristálycukor első magyarországi értékesítője a nettó beszerzési árnál alacsonyabb árat alkalmazott, az alkalmazott árak irányított módon kerültek kialakításra. Hangsúlyozta, hogy a Kft.2. nevében L. Z. a felperes alkalmazottja járt el, ekként a felek nem tekinthetők függetlennek. Utalt arra, hogy az ügyletben a felperes alatt elhelyezkedő számlakibocsátók és a láncolat további szereplői valós pénzügyi tevékenységet nem végeztek, a felperes román vásárlója részére minimális haszonnal értékesített, úgy hogy valóságos pénzmozgás ténylegesen nem keletkezett.
[8] A fenti tényállás alapján az elsőfokú adóhatóság a felperes terhére 2016. március-április hónapokra a befogadott számlák tekintetében gyakorolt általános forgalmiadó-levonási jogot tilalmazta és terhére 12 884 000 Ft adóhiányt, adókülönbözetet állapított meg, mely után 50%-os mértékű adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
[9] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2018. november 8. napján kelt 2235400427 számú határozatával az adóbírság mértékét megváltoztatta, annak összegét 200%-ban, azaz 25 768 000 Ft-ban állapította meg. Határozatát az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdésére, 99. § (2) bekezdésére, valamint az Áfa. tv. 55. § (1)-(2) bekezdésére, 89. § (1) bekezdésére, 119. § (1) bekezdésére, 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdésére, 165. § (2) bekezdésére, 166. § (2) bekezdésére alapította.
[10] Rögzítette, hogy a felek olyan mesterséges láncolatot hoztak létre, amelynek célja az adó-visszaigénylés megteremtése volt olyan termékek után, amelyeknek adóvonzatát a költségvetésbe nem fizették meg. Megítélése szerint a felek között létrejött láncolatnak nem volt észszerű gazdasági indoka, az is indokolatlan, hogy az ügymenet kapcsán a termékeket a beszerző partnerek sem minőségi, sem mennyiségi szempontból nem ellenőrizték, és az áru tényleges szállítási útvonalát, rendeltetési helyét, az üzleti kapcsolat tartós jellegére, azok pénzügyi volumene ellenére nem ismerik, a teljesítési folyamatot nem kontrollálják. A kristálycukor külföldről történő beszerzését követően az első magyarországi forgalmazók annak árát jelentősen csökkentették, veszteségesen értékesítették, mely a gazdasági racionalitással ellentétes. Azt nem vitatta, hogy a felperes rendelkezett áruval, mely alapján értékesítést végezhetett, ebből azonban még nem következik, hogy az ügyletek számlák szerinti megvalósulását szükségszerűen az azokban rögzítetteknek megfelelően el kellett volna az adóhatóságnak fogadnia. Nézete szerint a számlán szereplő termékértékesítések a számlán feltüntetett felek között nem jöttek létre, illetve a felperes tudattartalma az adókijátszást teljes mértékben átfogta. Az adóelőny keletkezése, a költségvetésnek okozott kár egyértelműen kimutatható a számlákon feltüntetett áruk beszerzésével, értékesítésével összefüggésben, ugyanis olyan számlázási láncolat került kialakítására, amelyben a számlákon szerepeltetett társaságoknak az ügyletekben való tényleges részvétele nem nyert igazolást, a cselekmények érdemi célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése, adóelőny szerzése volt. Mindezeknek a felperes aktív résztvevője volt, ezt támasztották alá a beszállítók adófizetési kötelezettségeinek elmulasztása, a beszerzési és értékesítési árak körében feltárt veszteséges árképzés, illetve hogy az értékesítés nem a legrövidebb disztribútori csatornákon történt, hanem a résztvevők a lehető leghosszabb, szándékoltan bonyolult, sokszereplős láncolatot hoztak létre az áru valódi származási helyének elfedése érdekében. A cukorbeszerzés kapcsán utalt arra, hogy a Kft.2. nevében eljárt személy a felperes alkalmazottja, majd a Kft.2. tagja, a szintén a felperes alkalmazottként foglalkoztatott raktárvezetővel együtt. Ezen túlmenően a társaság tagja olyan személy, aki egy másik gazdasági társaságban a felperesi képviselővel együtt rendelkezik tagsági jogviszonnyal. Mindezen személyi összefonódások alapján az adókijátszásban való részvétel igazolást nyert.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[11] Az alperesi határozat ellen a felperes terjesztett elő keresetet, melyben a terhére rótt megállapítások törlését kérte. Az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatára hivatkozva állította, hogy a közte és beszállítói között az ügyletek ténylegesen megtörténtek a számlákban foglalt tartalommal. Nézete szerint az adóhatóság egyetlen olyan objektív körülményt sem tárt fel, amely alátámasztaná a számlázási láncolatban való aktív magatartását és azt sem, hogy a felperes tudta, illetve tudnia kellett volna, hogy egy adókijátszásra irányuló ügyletsor részese. Ekként az emelt szintű adóbírság alkalmazása is jogszerűtlen.
[12] A beszállítói vonatkozásában semmi olyan, a felperes által is észlelhető körülmény nem merült fel, ami alapot adhatott volna arra, hogy a felperes üzletfeleinél kontrollt folytasson le. Az alperest terhelte a láncértékesítés és azon túlmenően a körhintacsalás megvalósulásának bizonyítása, vagyis az, hogy egyazon áru beszerzésére és értékesítésére került sor. Ennek azonban nem tett eleget és az alperes által objektívnek minősített körülmények nem a felperes közvetlen szállítóit érintették, hanem olyan cégeket, amelyekkel a felperes nem is állt kapcsolatban.
[13] Sérelmezte továbbá a folyamatban lévő büntetőeljárásokból beszerzett információk felhasználását, utalva a C-419/14. számú ügyben kifejtettekre, illetve azok megismerhetőségének hiányát, ezáltal a felperest elzárták észrevételezési, jogorvoslati jogának hatékony gyakorlásától. Az alperes objektív tényekkel nem bizonyította, hogy a felperes tudott vagy tudnia kellett arról, hogy az értékesítési láncban adókijátszás valósult meg. Hangsúlyozta, hogy az alperesi határozat egymásnak ellentmondó megállapításokat tartalmaz a felperes szerepére, illetőleg a felek között megvalósult termékértékesítések megtörténtére. Vitatta a nemzetközi megkeresések szabályszerűségét, azok nem a felperes eljárása során kerültek kibocsátásra, illetve azok csatolása hiányában nem ellenőrizhette, hogy a megkeresések valóban a vizsgálattal érintett időszakra vonatkoztak. Kiemelte, hogy a felperes semmilyen jogellenes adóelőnyt nem ért el, illetőleg a költségvetésnek nem okozott kárt az adólevonási jog gyakorlásával, mivel csak azt az általános forgalmi adót helyezte levonásba, amelyet a beszerzés során a számlák alapján megfizetett.
[14] Az alperes védiratában a határozatban foglaltakat fenntartva a kereset elutasítását indítványozta.

Az elsőfokú ítélet

[15] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem tartotta megalapozottnak. Elsődlegesen azt hangsúlyozta, hogy a perbeli tényállás megítélésekor nem hagyhatta figyelmen kívül az Európai Unió Bíróságának áfalevonási jog gyakorlása körében kimunkált döntéseit, és az erre épülő, azt követő kúriai gyakorlatot, így különösen az 5/2016. (IX. 26.) KMK véleményben foglaltakat.
[16] Az iratmegismerés, a nyomozati eljárás során beszerzett vallomások felhasználása nézete szerint nem volt szabálytalan. A felperes iratbetekintési joga nem volt korlátozott, azt az Art. 12. és 100. §-ában meghatározott korlátok között gyakorolhatta. Ezzel összefüggésben a Kúria eseti döntéseire utalt és idézte az Európai Unió Bíróságának WebMindLicenses ítéletében kimondott azon elvet, hogy az uniós joggal nem ellentétes az, hogy az adóhatóság az adóalannyal szemben párhuzamosan folyó és még be nem fejezett büntetőeljárás keretében beszerzett bizonyítékot használ fel azzal, hogy a védelemhez való jogot ekkor is biztosítani kell. Hivatkozott az időközben C-189/18. számú ügyben hozott döntésre is és mindezek alapján az volt az álláspontja, hogy az alperes határozata nem volt jogsértő, ugyanis mind a jegyzőkönyvben, mind határozatában tájékoztatta a felperest a beszerzett és felhasznált, értékelt bizonyítékokról. A felperes iratbetekintési joga a bírósági és a közigazgatási eljárásban is biztosított volt, a tájékoztatás nem lehet egyenértékű a kapcsolódó vizsgálati anyag vagy a büntetőeljárás anyagának megküldésével, figyelemmel titokjogi szabályokra is.
[17] Az ügy érdemét tekintve helytállónak tartotta az adóhatóság által feltárt tényállást és az abból levont jogi következtetést is, vagyis, hogy a láncolatban részt vevő és beazonosítható társaságoknál ellenőrzést folytattak le és ennek alapján jogszerűen állapították meg a körhintacsalás létrejöttét. Nézete szerint az adóhatóság indokolása részletes, zárt logikai rendszert alkotva alátámasztotta a felperes adókijátszásban való tevékeny, tudatos, aktív közreműködését. Kiemelte azt is, hogy az alperes határozatát nem kizárólag a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékokra alapította, hanem vizsgálta ezek mellett, hogy a számlák az abban foglalt tartalommal a felek között megvalósulhattak-e vagy sem. Nem követett el jogsértést az adóhatóság, amikor értékelte a büntetőeljárás során rendelkezésre álló bizonyítékokat, továbbá akkor sem, amikor az egyes kapcsolódó ellenőrzések során feltártakat értékelési körébe vonta. Hangsúlyozta, hogy a Kúria irányadó döntéseiben már rögzítette, hogy az adóhatóság jogosult a lánc összes szereplőjét ellenőrizni és annak eredményét a láncolat többi résztvevőjénél figyelembe venni. Amennyiben a láncolat valamely pontján nem valósult meg a termékértékesítés, az kihat a további ügyletekre is, a számlák hitelességére. Jogszerűen értékelte az alperes a társhatósági megkeresésekre adott válaszokat, legálisan használta fel a külföldi társhatóság megkeresési válaszait a szabad bizonyítás elve alapján.
[18] A kristálycukor-értékesítési ügyletekkel kapcsolatban is elfogadta az alperesi végkövetkeztetéseket. Részletesen elemezte az alperes által feltárt láncolatot és a láncolatban az árképzés módját. Mindezek szerinte a felperes tudatos, aktív részvételét támasztották alá, amelyet megerősítettek a személyi összefonódások, a láncolat alján lévő cégek elérhetetlenné válása, a cégeknél fennálló iratanyag hiánya, a társaságok megszüntetése, adózási, illetve bevallási gyakorlata, valamint hangsúlyozottan az, hogy az értékesítés nem a legrövidebb útvonalon történt, hanem szándékoltan egy bonyolult, sokszereplős számlázási láncolatot hoztak létre. Nézete szerint a felperes aktív magatartására figyelemmel a tudattartalom további vizsgálatára már nem volt szükség.
[19] Összefoglaló értékelése alapján az adóhatósággal egyezően állapította meg, hogy minden egyes társaságnak a láncolatban megvolt a maga szerepe. A szereplők tudatosan adóelőny megszerzése érdekében mesterségesen alakították ki a láncügyletet. Az egyes beszerzéseket és értékesítéseket számlákkal, fuvarokmányokkal, a legális működés látszatát keltő társaságok beépítésével igyekeztek dokumentálni. Az adóhatóság által feltárt bizonyítékokat külön-külön és egységes egészként egymásra épülve, logikai zárt rendszerben kezelve, értékelve alátámasztják a felperes által befogadott bizonylatok tartalmi hiteltelenségét, az ügyletek adókijátszásra irányuló aktív és fiktív jellegét, a visszaélő joggyakorlást felperes adókijátszásban való aktív részvételét.
[20] Az adóbírság mértékének megállapítása az irányadó jogszabályi előírásoknak megfelelően történt, hiszen a felperes aktív magatartása kizárja az adóbírság mérséklésének lehetőségét.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[21] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az első fokon eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő kötelezését kérte.
[22] Nézete szerint az ítélet több, általa részletezett ponton iratellenes megállapításokat és tárgyi tévedéseket tartalmaz. Az indokolás inkoherens, nem tárgyilagos, önellentmondásokkal terhelt. A bizonyítékok értékelése körében az elsőfokú bíróság kirívóan okszerűtlenül járt el, ezzel megsértette a Kp. 78. § (2) bekezdésében foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy a felperes és a beszállítói közötti ügyletek megtörténtek, azok kellőképpen dokumentáltak, az Áfa tv. követelményeinek teljes mértékben megfeleltek. Az adóhatóság egyetlen olyan objektív körülményt sem tárt fel, ami azt támasztaná alá, hogy a felperes aktív magatartással vett volna részt egy számlázási láncolat kiépítésében és azt sem, hogy tudta, tudnia kellett volna, hogy egy adókijátszásra irányuló ügyletsor részese. Erre tekintettel az emelt szintű adóbírság alkalmazása is jogszabályba ütközik.
[23] Az alperes által objektívnek minősített egyes körülmények - adókötelezettség elmulasztása, gazdasági racionalitást nem mutató árképzés, a láncolatban beazonosított vállalkozások elérhetetlensége - nem a felperes közvetlen szállítóit érintik, hanem olyan cégeket, amelyekkel a felperes nem állt kapcsolatban, így ezekről tudomással sem bírhatott. A láncolat feltárására és a résztvevők azonosítására kizárólag az adóhatóság által lefolytatott bizonyítási cselekmények útján nyílt mód. Az alperes azt sem tudta bizonyítani, hogy a láncban a termékek körbeértek, azaz egyazon áru beszerzésére és értékesítésére került sor, mely a körhintacsalás alapkövetelménye. Sérelmezte, hogy az adóhatóság a jegyzőkönyv mellékleteként nem csatolt olyan iratokat, amelyekre bizonyítékként hivatkozott, ezzel elzárta a felperest észrevételezési, valamint a jogorvoslati jog hatékony gyakorlásától, másrészt, folyamatban lévő büntetőeljárásokból szerzett be információt és használta fel azokat annak igazolása nélkül, hogy ezek felhasználása ténylegesen szükséges volt. Kifogásolta, hogy olyan külföldi megkeresések eredményét is felhasználta az adóhatóság mely nem a felperesi kereskedelmi tevékenységgel kapcsolatban született, és e kifogását a bíróság elvetette.
[24] Kiemelt jelentőséget tulajdonított a C-189/18. számú ügynek, melyben az Európai Unió Bírósága állást foglalt a magyar adóhatóság által követett iratbetekintési és csatolási gyakorlatról. Hangsúlyozta, hogy eszerint azon bizonyítékokat is az adózó elé kell tárni, amelyek a megállapítással nem állnak közvetlen összefüggésben, illetőleg az adóhatóság esetlegesen azokat döntése során nem használta fel, vagyis az adóhatóság az adózó javára szolgáló egyes mentő bizonyítékok között sem szelektálhat arra hivatkozva, hogy a megállapítások nem azokon alapulnak. A bíróságnak a bizonyítékok beszerzésének és felhasználásának teljes szakaszát kontrollálnia kell függetlenül attól, hogy arra a büntető- vagy a közigazgatási eljárás alkalmával került-e sor. Az adóhatóság részéről a közigazgatási perben a teljes kapcsolódó iratanyagot be kell mutatni, jogellenesen beszerzett bizonyítékot felhasználni a megállapítás alapjául ugyanis nem lehet. Jogszabálysértő módon hagyta figyelmen kívül a bíróság, hogy az adóhatóság kötve volt ahhoz a ténymegállapításhoz és jogi minősítésekhez, melyeket a felperes beszállítóinál tett meg, ezzel megsértette az Art. 1. § (3a) bekezdésében írtakat.
[25] Véleménye szerint jogsértő megállapításokat tett a bíróság a cukorbeszerzés és -értékesítés kapcsán is. Alaptalan az a megállapítása, hogy a Kft.2. és felperes ne lennének független felek. Az azonos tulajdonosi kör sem jelent olyan személyi összefonódást, mely a pozitív tudatállapotot automatikusan alátámasztja, melyet már egy kúriai döntés is kimondott. A cukorbeszerzések mesterséges jellegét annak ellenére mondta ki a bíróság, hogy a felperes a cukrot továbbértékesítette, melynek megtörténtét a román adóhatóság is visszaigazolta. A felperes a cukorbeszerzés piaci ellenértékét megfizette, abból megfelelő gazdasági hasznot realizált és nem igazolt, hogy a felperes tudott volna arról, hogy milyen veszteséges módon értékesítették azt megelőzőleg a láncban a felek.
[26] Összegző értékelése szerint az adólevonási jog feltételei mind a hazai, mind a nemzetközi jogi normák a joggyakorlat tükrében is fennálltak, melyre tekintettel az alperesi határozat és a bírósági ítélet jogellenes.
[27] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[28] A felperes felülvizsgálati kérelme a műanyagáruk kereskedelmével kapcsolatos megállapítások tekintetében alapos, míg egyebekben alaptalan.
[29] A Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 115. § (2) bekezdése alapján alkalmazandó 108. § (1) bekezdése által meghatározott keretek között vizsgálta felül.
[30] Ennek eredményeként megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítélete és az alperes határozata a műanyagáruk kereskedelmével kapcsolatos megállapítások tekintetében megalapozatlan. Az alperes és a bíróság is azon az állásponton volt, hogy a felperes egy általa, aktív magatartással létrehozott körbeszámlázásos csalás, adókijátszást megvalósító láncolat szereplője volt, melyben a fő cél az általános forgalmiadó-levonásban megnyilvánuló adóelőny elérése volt. Ezt a döntését az alperes a láncolat elemzésére, a láncolatban részt vevő gazdasági társaságok magatartására, az adóbevallás, -befizetés teljesítésének hiányára, a pénzügyi teljesítés terén fellépő bizonytalanságokra és egy a nyomozati eljárásban beszerzett gyanúsított vallomásra alapozta. Vizsgálta a felperesi fuvarozás körülményeit és ott elsősorban azt rótta felperes terhére, hogy a zsugorfóliában érkező áruk csomagolását nem bontotta meg és nem ellenőrizte az áru mennyiségét és minőségét sem, hanem változatlan formában tovább szállította az árut. Azt nem vitatta, hogy az áruk szállítása ténylegesen megvalósult, de miután az áruk eredetét nem tudta a láncolaton végig követni, jutott arra a következtetésre, hogy a kialakított disztribútori rendszernek nem volt észszerű gazdasági indoka, annak célja a jogtalan adóelőny megszerzése, úgy hogy a termék eredete, valamint a végfelhasználó azonosíthatatlan maradt.
[31] A műanyagtermékek értékesítése körében sem az alperes, sem pedig a bíróság nem mutatott ki személyi összefonódásokat, melyek utalhatnának arra, hogy a felek tudatosan hozták létre a láncolatot. Ellenkezőleg, az alperesi határozatban és a bírósági ítéletben is tapasztalható egyfajta bizonytalanság a tényállás minősítése körében, amikor utalnak a felperes tudattartalmára, az észszerűen elvárható, kellő körültekintő magatartás tanúsításának hiányára, máskor pedig egyértelműen a felperes felelősségét állítják, a lánc létrehozásában tanúsított aktív magatartását rögzítik.
[32] A Kúria korábbi ítéletében már kimondta, hogy bizonytalan történeti tényállásra adójogi jogkövetkezményt nem lehet alapítani. Márpedig a perbeli esetben a vizsgált tényállással összefüggésben ez a bizonytalanság megállapítható, hiszen a bíróság is egyszerre utal a felperes aktív, láncot létrehozó szerepére, máskor a tudattartalom és kellő körültekintés elemzése alapján kívánja igazolni az alperesi határozat jogszerűségét. A kettő azonban kizárja egymást. Helytálló e tekintetben az a felperesi felülvizsgálati érvelés, hogy a felperes értelemszerűen nem járhatott el aktívan és passzívan is, mivel ha az állapítható meg, hogy a felperes tudatosan hozta létre az adókijátszó láncolatot, akkor nem értelmezhető, vizsgálható, hogy a felperesnek kellő körültekintés mellett tudnia kellett, hogy adókijátszásban vesz részt. Egyetért a Kúria azzal a felperesi állásponttal is, ha az alperes azt állítja, hogy a felperes aktív résztvevője, sőt alakítója volt a láncnak, úgy az alperesnek a felperes azon cselekedeteit kell feltárnia, amelyek bizonyítják ezt a megállapításait. Ennek igazolásához nem elegendő a láncban részt vevő felek adózási magatartásának (iratanyag hiány, bevallásbefizetési kötelezettség elmulasztása, személyi, tárgyi feltételek hiánya) vizsgálata, hanem azt kell igazolni, hogy a felperes milyen magatartásával szervezte a láncolatot, vett abban részt. Erre alkalmas lehet olyan nyilatkozat, vallomás, okirat (e-mail, levél) mely egyértelműen a felperest nevezi meg a láncolat létrehozójaként.
[33] Az ilyen nyilatkozat megismerésének szükségességével összefüggésben a Kúria utal arra, hogy a közigazgatási per tárgya a támadott döntés, közigazgatási cselekmény jogszerűségének vizsgálata, melybe beletartozik a tényállás megállapításának alapját képező bizonyítékok beszerzése jogszerűségének, továbbá azoknak az adózóval való megismertetésének eljárási szabályokkal való összhangjának, megfelelőségének felülvizsgálata is. A közigazgatási határozat felülvizsgálatát végző bíróságnak feltétlenül meg kell vizsgálnia, hogy a közigazgatási eljárásban teljesültek-e a tisztességes eljárás követelményei, és ennek hiányában magának kell pótolni e követelmények teljesülését.
[34] A Kúria már számos határozatában rámutatott, hogy a tisztességes ügyintézéshez való jog megsértése akkor is súlyos, a határozat hatályon kívül helyezését eredményező eljárási jogszabálysértés, ha megismételt eljárás eredményeképpen azonos döntés születhet. A tisztességes eljáráshoz való jog sérelme úgy is bekövetkezhet, hogy nem áll fenn oksági kapcsolat a lényeges eljárási szabálysértés és az ügy konkrét kimenetele között, azonban az ügyféli jogok érvényesíthetősége olyan sérelmet szenved, amely az eljárás egészét és körülményeit figyelembe véve eléri az alaptörvény-ellenesség szintjét. A perbeli esetben a felperes el volt zárva attól, hogy teljes terjedelemben megismerhesse annak a személynek a vallomását, aki a felperes érdekében létrehozott fiktív céghálózatot felfedte és állítja, hogy ennek célja az adókijátszás, a felperesi cég adólevonási jogának biztosítása volt.
[35] A tisztességes eljárás a jogállamiság és a demokratizmus része. Az Emberi Jogok Európai Egyezményének 6. cikke biztosítja a tisztességes eljáráshoz való jogot. Az Alaptörvény XXIV. cikkének (1) bekezdése rögzíti: mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és észszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni. Magyarországon tehát Alaptörvény írja elő közigazgatási eljárásokra is a fair eljárás követelményét. A tisztességes eljáráshoz való jog a felek és a megfelelő igazságszolgáltatás érdekeinek védelme érdekében egy sor eljárási jogot foglal magában. Ezek közül mind a büntető-, mind a polgári eljárásokra vonatkozik a személyes meghallgatás joga, a hatékony részvételhez való jog, a tárgyalás közvetlensége, a fegyverek egyenlőségének követelménye, a kontradiktórius eljárás követelménye, a bizonyítási eljárás megfelelőségének követelménye, a visszaható hatály tilalma, továbbá az ügy alapos kivizsgálásának és a döntés megfelelő indokolásának követelménye.
[36] Az EJEB joggyakorlatában a kontradiktórius eljáráshoz való jog azt jelenti, hogy a feleknek lehetőségük van arra, hogy megismerjék a bíróság döntésének befolyásolása céljából előterjesztett bizonyítékokat és észrevételeket, és azokhoz megjegyzéseket fűzzenek [Polgári ügyekben: Ruiz-Mateos kontra Spanyolország, 1993. június 23., series A no. 262, § 63; büntetőügyekben: Rowe and Davis kontra Egyesült Királyság (GC), 28901/95, ECHR 2000-II, § 60]. A kontradiktóriusság elve annyira alapvető, hogy az eljárások felgyorsításának kívánalma sem igazolhatja a figyelmen kívül hagyását (Nideröst-Huber kontra Svájc, 1997. február 18., Reports of Judgments and Decisions 1997-I, § 30.).
[37] Ahogyan az adóhatóság előtt az adózók alakilag és tartalmában hiteles, ellenőrizhető bizonyítékkal igazolhatják állításaikat, úgy ez hatósági követelmény is, azaz a tisztességes eljárás elemét képező fegyveregyenlőség elve a bizonyítékok beszerzése körében a közigazgatási eljárásban a hatóságra és az ügyfélre is vonatkozik. Ebbe beletartozik az, hogy az adóhatóság köteles a büntetőeljárásból származó, az adózóra vonatkozó nyilatkozat tartalmát az adózóval teljeskörűen megismertetni, a nyilatkozó személy kilétét felfedni (ha lehet).
[38] Az Európai Unió Bírósága a C-189/18. számú ügyben nyomatékosította a védelemhez való jog tiszteletben tartását, amely az uniós jog által biztosított jogok között szerepel, és amely a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jog általános alapelvének minősül. Ezt akkor kell alkalmazni, ha a közigazgatási szerv valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi kilátásba, amely e személynek sérelmet okoz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzettjei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően érintik, lehetővé kell tenni, hogy megfelelően kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv támaszkodni kíván. E kötelezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó intézkedéseket fogadnak el, akkor is, ha maga az uniós jog nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget ([39. pont]).
[39] Ebben a döntésben az Unió Bírósága kitért a tagállami bíróságnak az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata kapcsán kifejtett szerepére is, a fegyveregyenlőség elvének bíróság által történő biztosítására. Ez szerves részét képezi a magánszemélyek uniós jogból származó jogai Charta 47. cikkében foglalt hatékony bírósági védelme elvének, amennyiben az - többek között a kontradiktórius eljárás elvéhez hasonlóan - magának a tisztességes eljárás fogalmának a velejárója, az következik, hogy észszerű lehetőséget kell biztosítani valamennyi félnek arra, hogy olyan körülmények között ismertesse álláspontját, ideértve a bizonyítékait is, amelyek mellett nem kerül teljesen előnytelen helyzetbe ellenfelével szemben [61]. Ezen elv célja a bírósági eljárásban részt vevő felek közötti eljárásbeli egyensúly biztosítása, e feleknek különösen a bizonyításfelvételre, a bíróság előtti kontradiktórius vitára, valamint az említett felek jogorvoslathoz való jogára vonatkozó szabályokat érintő jogai és kötelezettségei egyenlősége biztosítása révén. A tisztességes eljáráshoz való joghoz kapcsolódó követelmények tiszteletben tartásának érdekében fontos, hogy a felek kontradiktórius eljárásban mind az olyan tényállási elemeket, mind pedig az olyan jogi kérdéseket megvitathassák, amelyek az eljárás kimenete szempontjából meghatározók (2009. december 2-i Bizottság kontra Írország és társai ítélet, C-89/08 P, EU:C:2009:742, 56. pont).[62. pont].
[40] Kétségkívül meghatározó tényállási elem volt a nyomozati eljárásban beszerzett vallomás, hiszen erre a vallomásra alapította az alperes azt a megállapítását, hogy a felperes aktív résztvevője volt az értékesítési láncnak. Ennek megismerésének hiányát, bizonyítási fokát (gyanúsítotti vallomás), illetve felhasználhatóságát a felperes keresetében vitatta. Abban egyetért a Kúria az elsőfokú bírósággal, hogy a nyomozati eljárás során kényszerintézkedések elrendelése nélkül beszerzett bizonyítékok a szabad bizonyítás elvéből következően az adóhatósági eljárásban kötöttség nélkül felhasználhatók. Ugyanakkor ha azok valóságtartalmát az adózó kétségbe vonja, megkérdőjelezi, elkerülhetetlen a kontradiktórius eljárás keretei között annak ellenőrzése. Ennek hiányában az ekként beszerzett bizonyíték felhasználására jogszerűen nem kerülhet sor. Ezzel teljesíthető a C-189/18. számú ügyben, a büntetőeljárás nyílt bizonyítékainak beszerzésével és felhasználásával kapcsolatban kifejtett előírásai.
[41] A perbeli esetben nem egyértelmű tehát, hogy mi az a történeti tényállás, amelyre a közigazgatási szerv alapította döntését, és mi az a szempontrendszer, amelynek figyelembevételével a bíróságnak a közigazgatási határozat törvényességét vizsgálnia kell. A Kúria hangsúlyozza azt is, hogy a felperes bizonyítási kötelezettségének iránya is attól függ, hogy mi az alapja az adólevonás megtagadásának, ehhez kell igazodnia az e körben adott bírói kioktatásnak is. A bizonyítási teher és terjedelem szempontjából nem mindegy ugyanis, hogy az észszerűen elvárható intézkedések megtételét kell a felperesnek adott esetben igazolnia, vagy arra vonatkozóan kell előterjesztenie bizonyítékait, hogy nem volt aktív részese egy láncolat létrehozásának.
[42] Az Európai Unió Bírósága állandóvá vált és követett ítélkezési gyakorlata szerint az adókijátszás, az adókikerülés és a visszaélések elleni küzdelem a héa irányelv által elismert és támogatott célok közé tartozik. Ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Ez az eset nemcsak akkor áll fenn, ha maga az adóalany követ el adócsalást, hanem akkor is, ha az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héa csalást valósít meg.
[43] A Bíróság ítélkezési gyakorlatából levezethető, hogy adócsalás és visszaélések esetén az adólevonási jog megtagadása értékesítési lánccal összefüggésben csak akkor jön szóba, ha éppen a több egymást követő ügylet sajátos kombinációja kölcsönzi ezen ügyletek egészének csalárd jellegét (C-131/13, C-163/13 és C-164/13, 67. pont). Ehhez viszont szükséges a felperes részvételének, az adócsalás megvalósításához való tevőleges magatartásának bizonyítása. Nem elegendő arra csupán a láncban távolabb álló adózók magatartásából következtetni, ahhoz legalább az elősegítés vagy a támogatás formáját öltő saját közreműködésnek kell fennállnia. Ennek bizonyítása hiányában az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a "tudta vagy tudhatta volna" feltételek fennállásának igazolása.
[44] A fentieknek meg nem felelő jogerős ítélet erre vonatkozó részét a Kúria a Kp. 121. § (1) bekezdése, valamint a Kp. 115. § (2) bekezdésére tekintettel alkalmazandó 92. § (1) bekezdés d) pontja alapján hatályon kívül helyezte, az alperes határozatát az elsőfokú hatóság határozatára is kiterjedően ebben a részében megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot e körben új eljárás lefolytatására kötelezte.
[45] Az új eljárásban az elsőfokú hatóság a műanyagáruk értékesítése kapcsán egyértelműen állást kell foglalnia, hogy az adólevonási jog megtagadását a felperesnek a láncolatban betöltött aktív szerepére alapozva tagadja-e meg. Ebben az esetben a [43] pontnak megfelelően köteles bizonyítani és bemutatni, hogy mely az a felperesi magatartás mely ennek megállapításához vezethet. Ha ezt nem tartja megállapíthatónak, úgy elengedhetetlen a felperesi tudattartalom vizsgálata, a tudta-tudhatta volna feltételek fennállásának feltárása és igazolása. A bizonyítás eljárás lefolytatásakor, a bizonyítékok bemutatása és felperessel való megismertetése során pedig a Kúria döntésének [34]-[40] pontjaiban kifejtetteket kell követnie.
[46] A jogerős ítéletnek és alperesi határozatnak a cukorértékesítés körében elfoglalt álláspontjával a Kúria egyetértett. Az adóhatóság ugyanis a felperes magatartásának megítéléséhez kapcsolódó, olyan plusztényállási elemet tárt fel, mely alkalmas volt annak igazolására, hogy a felperes tudott arról, hogy adókijátszásban vesz részt. A Kúria kiemelt jelentőséget tulajdonított annak, hogy a Kft.2-t a felperes alkalmazásában álló személy képviselte, ő járt el a Kft.2. oldaláról a gazdasági kapcsolat kialakításában, fenntartásában, irányította a szállításokat. Erről a személyi egybeesésről a felperes is tudomással bírt. A vevő és eladó képviselő személyének egybeesése, a könyvelő személyének azonossága olyan tényezők, ami a feltárt egyéb tényállási elemek mellett megerősítették az alperesi határozatban az adólevonási jog kapcsán rögzített álláspontot. A cukorértékesítéssel összefüggésben megállapított tényállás nem minősíthető bizonytalannak, azt az adóhatóság részletesen feltárta, a bizonyítékokat értékelte, határozata a bizonyítékok mérlegelését tartalmazza, az általa megállapított tényállás a bizonyítékokkal kellően alátámasztott.
[47] Nem osztja a Kúria a felülvizsgálati kérelem azon megállapítását, mely szerint az elsőfokú bíróság ítélete ebben a részében sincs kellő indokolással alátámasztva. Az ítélet indokolásából egyértelműen megállapítható, hogy a bíróság (19-20. oldal) a perben elvégezte a támadott közigazgatási határozat törvényességi vizsgálatát, indokolásában számot is ad ennek az eredményéről és nem sért jogszabályt akkor, amikor visszautal a közigazgatási határozat azon megállapításaira, melyeket maga is helyesnek tart. Ebben a körben a Kúria meglátása szerint az alperes és a bíróság is teljesítette az Európai Unió Bírósága döntéseiben foglalt előírásokat, az abban kimunkált szempontok alapján vizsgálta a cukor beszerzésről szóló számlákban foglalt áfa levonás jogszerűségét. Ítélete megfelelt a Kp. 84. §-a utaló szabálya folytán alkalmazandó Pp. 346. § (4)-(5) bekezdéseiben foglaltaknak és a Kp. 78. § (2) bekezdésében szabályozott bizonyítékok értékelésére vonatkozó előírásnak.
[48] A fentiek alapján a jogerős ítélet ebben a részében nem jogsértő, ezért a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján eljárva a Kúria ebben a részében a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv.I.35.706/2019.)

* * *

TELJES HATÁROZAT

Az ügy száma: Kfv.I.35.706/2019/9.
A tanács tagjai: dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Vámosi-Nagy Ernst&Young Ügyvédi Iroda
Az alperes: NAV Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: dr. Darai Péter kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes (32.sorszám)
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 100.K.27.936/2018/29.

Rendelkező rész

A Kúria a Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 100. K. 27.936/2018/29. számú ítéletét a műanyagáru beszerzésre vonatkozó részében hatályon kívül helyezi, az alperes 2235400427 számú határozatát az ítélettel azonos körben, az elsőfokú határozat azonos rendelkezéseire is kiterjedően megsemmisíti és az elsőfokú hatóságot e körben új eljárás lefolytatására kötelezi. Egyebekben a Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 100. K. 27.936/2018/29. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 nap alatt 750.000 (hétszázötvenezer) együttes elsőfokú és felülvizsgálati részperköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak- külön felhívásra - 193.300 (egy-százkilencvenháromezer-háromszáz) forint kereseti és 322.100 (háromszázhuszonkettőezer-egyszáz) forint felülvizsgálati eljárási részilletéket.
A fennmaradó részilletéket az állam viseli.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperes műanyag vegyiáru- és papírtermék, valamint kristálycukor nagykereskedelmével foglalkozó gazdasági társaság, amely 2016. március-április hónapokban műanyagárut értékesített a szlovén illetőségű K. O.-nak (továbbiakban: szlovén társaság) a belföldi L. M. Kft.-től (továbbiakban: Kft.1.) történt árubeszerzést követően, és az E. F. SA román társaság részére kristálycukrot értékesített, a G. Kft.-től (továbbiakban: Kft.2.) történő beszerzést követően.
[2] Az elsőfokú adóhatóság a felperes kereskedelmi tevékenységéhez kapcsolódóan széles körű vizsgálatot folytatott le, melynek keretében felhasználta a számlakibocsátóknál, valamint azok partnereinél végzett kapcsolódó ellenőrzések eredményeit és a nemzetközi megkeresésekre adott válaszokat. Figyelemmel volt továbbá a NAV Észak-magyarországi Bűnügyi Igazgatósága, a NAV Közép-dunántúli Bűnügyi Igazgatósága és a NAV Észak-alföldi Bűnügyi Igazgatóság által folytatott különböző személyekkel szembeni büntetőügyben beszerzett nyilatkozatokra is. Ezen túlmenően a számlázási láncolat lényegi azonosságára tekintettel figyelembe vette a 2015. május 1. és 2015. augusztus 31. közötti időszakra lefolytatott ellenőrzés során feltárt tényeket, körülményeket is.
[3] A műanyagáru közösségi termékértékesítésével kapcsolatban rögzítette, hogy a felperes, mint szállító és a szlovén társaság, mint megrendelő között határozatlan időre kötött szállítási szerződés alapján került sor a Kft.1-től beszerzett termék továbbértékesítésére. A szlovén partnerrel 2016. március, április hónapokra fennállt gazdasági kapcsolatának körülményei megegyeztek a 2015. május 1.-2015.augusztus 31. közötti időszakra folytatott adóellenőrzés során feltártakkal. A felek 2014. június 25. napján kötöttek szerződést egymással, a felperesi oldalról a kapcsolattartó V. B., L. Z., M. Gy., míg a szlovén cég részéről V. A. volt. A megrendeléseket telefonon és e-mailben egyeztették, a szállítás Győrből történt Szlovéniába, Mariborba saját eszközzel, illetve bérfuvarozóval. A fel-és lerakodáskor a gépkocsivezető raktáros, targoncás volt jelen, az árut a logisztikai cég képviselője vette át. A szállítást a felperes rendelte és fizette, az áruk beérkezését követően azt mennyiségre és minőségre nem ellenőrizték, azt változatlan formában szállították ki a szlovén cég részére. A lefolytatott nemzetközi megkeresések alapján rögzítést nyert, hogy az Európai Unión belül különböző cégek láncolatán keresztül folytatott árukereskedelmet azért bonyolították le, hogy csalárd módon adót igényeljenek vissza. A cégek nem voltak elérhetők, bevallást nem tettek, az adóhatósági felhívásokra nem reagáltak.
[4] Vizsgálta a felperes beszerzéseit, melynek kapcsán feltárta, hogy a felperes a Kft.1. képviselőivel személyesen nem találkozott, a vállalkozás székhelyén nem járt, az adatbázisban ellenőrizte le a társaságot. A Kft.1. képviselőjével V. B. tartotta a kapcsolatot, az árut szállításra alkalmas módon vették át, termékenként szortírozva és rakományonként a zsugorfóliás csomagolásra ragasztották a specifikációt. A felperesi képviselő az árut nem tekintette meg, annak eredetéről nem volt tudomása. A Kft1. az általa kiállított számlák után általános forgalmi adót nem vallott, annak képviselője akként nyilatkozott, hogy a vállalkozás semmilyen tevékenységet nem végzett, tárgyi eszközökkel, alkalmazottakkal nem rendelkezett. A cég ügyeinek vitelével T. F.-et bízta meg. Az adóhatóság felhasználta a NAV Közép-dunántúli Bűnügyi Igazgatósága által végzett nyomozási cselekmények során beszerzett bizonyítékokat, melyben egy adatainak zárt kezelését kérő személy elmondta, hogy a láncolatos értékesítésben összesen 3 kamionnyi árut használtak fel az ügyletre, ugyanaz az áru érkezett, csak a becsomagolt árukon a feliratozást cserélték, az értékesített áru darabszáma volt sok, hogy magas értéket lehessen feltüntetni a számlákon, de szinte értéktelen, eladhatatlan áruról volt szó. A szlovén cég képviselőjét a felperes bízta meg a hálózat felépítésével, a beszerzéseket a felperes finanszírozta, ő utalta át a pénzt a Kft.1.-nek, amely tovább utalta a külföldi társaságok felé.
[5] Az adóhatóság szerint az ügyletben résztvevők olyan mesterséges láncolatot hoztak létre, amelynek célja az adó-visszaigénylés megteremtése volt. Az ügyletben résztvevő felek szándéka nem az árrés realizálására irányult, hanem a csekély piaci értéket képviselő termékek nagy tételben való körbeutaztatása révén a költségvetés terhére megvalósuló jogosulatlan adóelőny elérése volt a cél úgy, hogy a termékek eredete, valamint a végfelhasználó azonosíthatatlan. Miután a termékek Magyarországról történő kiszállítása megtörtént, emiatt az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 89. § (1) bekezdése szerint számszaki megállapítást a felperes értékesítési oldalán nem tett, de utalt a határokon átnyúló láncolat mesterséges jellegére, és azt állította, hogy a számlázási láncolat haszonhúzója a felperes volt, annak aktív részese volt.
[6] Az adóhatóság ellenőrizte a kristálycukor értékesítést és beszerzést is, melynek kapcsán rögzítette, hogy a felperes 2013. évtől állt kapcsolatban a Kft.2.-vel. A Kft.2. működését a cégkivonat bemutatásával ellenőrizte és a vállalkozás székhelyén is járt a felperesi alkalmazott, L. Z., ahol találkozott a Kft.2.képviselőjével. A cukrot L. Z.-tól rendelte meg a felperes, aki továbbította megrendelést a Kft.2. beszállítójának. A termékek ellenőrzését a felperes részéről M. Gy. raktárvezető végezte, a szállítás saját eszközzel vagy bérfuvarral történt. A felrakodásra Budapesten, míg a lerakodásra Miskolcon került sor a raktárvezető felügyelete mellett. Ezt követően Közösségen belül értékesítették a kristálycukrot egy olyan adózó részére, amellyel 17 éve áll a felperes kapcsolatban.
[7] A Kft.2. beszerzési kapcsolatainak ellenőrzése során az adóhatóság egy számlázási láncolatot tárt fel, amelynek célja szintén az adókijátszás megteremtése volt. Feltárta, hogy a külföldről származó kristálycukor első magyarországi értékesítője a nettó beszerzési árnál alacsonyabb árat alkalmazott, az alkalmazott árak irányított módon kerültek kialakításra. Hangsúlyozta, hogy a Kft.2. nevében L. Z. a felperes alkalmazottja járt el, ekként a felek nem tekinthetők függetlennek. Utalt arra, hogy az ügyletben a felperes alatt elhelyezkedő számlakibocsátók és a láncolat további szereplői valós pénzügyi tevékenységet nem végeztek, a felperes román vásárlója részére minimális haszonnal értékesített, úgy hogy valóságos pénzmozgás ténylegesen nem keletkezett.
[8] A fenti tényállás alapján az elsőfokú adóhatóság a felperes terhére 2016. március- április hónapokra a befogadott számlák tekintetében gyakorolt általános forgalmi adólevonási jogot tilalmazta és terhére 12.884.000 Ft adóhiányt, adókülönbözetet állapított meg, mely után 50%-os mértékű adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
[9] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2018. november 8. napján kelt 2235400427 számú határozatával az adóbírság mértékét megváltoztatta, annak összegét 200%-ban, azaz 25.768.000 Ft-ban állapította meg. Határozatát az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdés, 99. § (2) bekezdésére, valamint az Áfa tv. 55. § (1)-(2) bekezdés, 89. § (1) bekezdés, 119. § (1) bekezdés, 120. § a) pont, 127. § (1) bekezdés a) pont, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdés, 165. § (2) bekezdés, 166. § (2) bekezdésére alapította.
[10] Rögzítette, hogy a felek olyan mesterséges láncolatot hoztak létre, amelynek célja az adó-visszaigénylés megteremtése volt olyan termékek után, amelyeknek adóvonzatát a költségvetésbe nem fizették meg. Megítélése szerint a felek között létrejött láncolatnak nem volt ésszerű gazdasági indoka, az is indokolatlan, hogy az ügymenet kapcsán a termékeket a beszerző partnerek sem minőségi, sem mennyiségi szempontból nem ellenőrizték, és az áru tényleges szállítási útvonalát, rendeltetési helyét, az üzleti kapcsolat tartós jellegére, azok pénzügyi volumene ellenére nem ismerik, a teljesítési folyamatot nem kontrollálják. A kristálycukor külföldről történő beszerzését követően az első magyarországi forgalmazók annak árát jelentősen csökkentették, veszteségesen értékesítették, mely a gazdasági racionalitással ellentétes. Azt nem vitatta, hogy a felperes rendelkezett áruval, mely alapján értékesítést végezhetett, ebből azonban még nem következik, hogy az ügyletek számlák szerinti megvalósulását szükségszerűen az azokban rögzítetteknek megfelelően el kellett volna az adóhatóságnak fogadnia. Nézete szerint a számlán szereplő termékértékesítések a számlán feltüntetett felek között nem jöttek létre, illetve a felperes tudattartalma az adókijátszást teljes mértékben átfogta. Az adóelőny keletkezése, a költségvetésnek okozott kár egyértelműen kimutatható a számlákon feltüntetett áruk beszerzésével, értékesítésével összefüggésben, ugyanis olyan számlázási láncolat került kialakítására, amelyben a számlákon szerepeltetett társaságoknak az ügyletekben való tényleges részvétele nem nyert igazolást, a cselekmények érdemi célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése, adóelőny szerzése volt. Mindezeknek a felperes aktív résztvevője volt, ezt támasztották alá a beszállítók adófizetési kötelezettségeinek elmulasztása, a beszerzési és értékesítési árak körében feltárt veszteséges árképzés, illetve hogy az értékesítés nem a legrövidebb disztribútori csatornákon történt, hanem a résztvevők a lehető leghosszabb, szándékoltan bonyolult, sok szereplős láncolatot hoztak létre az áru valódi származási helyének elfedése érdekében. A cukorbeszerzés kapcsán utalt arra, hogy a Kft.2. nevében eljárt személy felperes alkalmazottja, majd a Kft.2. tagja, a szintén a felperes alkalmazottként foglalkoztatott raktárvezetővel együtt. Ezen túlmenően a társaság tagja olyan személy, aki egy másik gazdasági társaságban a felperesi képviselővel együtt rendelkezik tagsági jogviszonnyal. Mindezen személyi összefonódások alapján az adókijátszásban való részvétel igazolást nyert.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[11] Az alperesi határozat ellen a felperes terjesztett elő keresetet, melyben a terhére rótt megállapítások törlését kérte. Az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatára hivatkozva állította, hogy a közte és beszállítói között az ügyletek ténylegesen megtörténtek a számlákban foglalt tartalommal. Nézete szerint az adóhatóság egyetlen olyan objektív körülményt sem tárt fel, amely alátámasztaná a számlázási láncolatban való aktív magatartását és azt sem, hogy a felperes tudta, illetve tudnia kellett volna, hogy egy adókijátszásra irányuló ügyletsor részese. Ekként az emelt szintű adóbírság alkalmazása is jogszerűtlen.
[12] A beszállítói vonatkozásában semmi olyan, a felperes által is észlelhető körülmény nem merült fel, ami alapot adhatott volna arra, hogy a felperes üzletfeleinél kontrollt folytasson le. Az alperes terhelte a láncértékesítés és azon túlmenően a körhintacsalás megvalósulásának bizonyítása, vagyis az, hogy egyazon áru beszerzésére és értékesítésére került sor. Ennek azonban nem tett eleget és az alperes által objektívnek minősített körülmények nem a felperes közvetlen szállítóit érintették, hanem olyan cégeket, amelyekkel a felperes nem is állt kapcsolatban.
[13] Sérelmezte továbbá a folyamatban lévő büntetőeljárásokból beszerzett információk felhasználását utalva a C-419/14. számú ügyben kifejtettekre, illetve azok megismerhetőségének hiányát, ezáltal a felperest elzárták észrevételezési, jogorvoslati jogának hatékony gyakorlásától. Az alperes objektív tényekkel nem bizonyította, hogy a felperes tudott vagy tudnia kellett arról, hogy az értékesítési láncban adókijátszás valósult meg. Hangsúlyozta, hogy az alperesi határozat egymásnak ellentmondó megállapításokat tartalmaz a felperes szerepére, illetőleg a felek között megvalósult termékértékesítések megtörténtére. Vitatta a nemzetközi megkeresések szabályszerűségét, azok nem a felperes eljárása során kerültek kibocsátásra, illetve azok csatolása hiányában nem ellenőrizhette, hogy a megkeresések valóban a vizsgálattal érintett időszakra vonatkoztak. Kiemelte, hogy a felperes semmilyen jogellenes adóelőnyt nem ért el, illetőleg a költségvetésnek nem okozott kárt az adólevonási jog gyakorlásával, mivel csak azt az általános forgalmi adót helyezte levonásba, amelyet a beszerzés során a számlák alapján megfizetett.
[14] Az alperes védiratában a határozatban foglaltakat fenntartva a kereset elutasítását indítványozta.

Az elsőfokú ítélet

[15] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem tartotta megalapozottnak. Elsődlegesen azt hangsúlyozta, hogy a perbeli tényállás megítélésekor nem hagyhatta figyelmen kívül az Európai Unió Bíróságának áfalevonási jog gyakorlása körében kimunkált döntéseit, és az erre épülő, azt követő kúriai gyakorlatot, így különösen az 5/2016. (IX.26.) KMK véleményben foglaltakat.
[16] Az iratmegismerés, a nyomozati eljárás során beszerzett vallomások felhasználása nézete szerint nem volt szabálytalan. A felperes iratbetekintési joga nem volt korlátozott, azt az Art. 12. § és 100. §-ában meghatározott korlátok között gyakorolhatta. Ezzel összefüggésben a Kúria eseti döntéseire utalt és idézte az Európai Unió Bíróságának WebMindLicenses ítéletében kimondott azon elvet, hogy az uniós joggal nem ellentétes az, hogy az adóhatóság az adóalannyal szemben párhuzamosan folyó és még be nem fejezett büntetőeljárás keretében beszerzett bizonyítékot használ fel azzal, hogy a védelemhez való jogot ekkor is biztosítani kell. Hivatkozott az időközben C-189/18. számú ügyben hozott döntésre is és mindezek alapján az volt az álláspontja, hogy az alperes határozata nem volt jogsértő, ugyanis mind a jegyzőkönyvben, mind határozatában tájékoztatta a felperest a beszerzett és felhasznált, értékelt bizonyítékokról. A felperes iratbetekintési joga a bírósági és a közigazgatási eljárásban is biztosított volt, a tájékoztatás nem lehet egyenértékű a kapcsolódó vizsgálati anyag vagy a büntetőeljárás anyagának megküldésével figyelemmel titokjogi szabályokra is.
[17] Az ügy érdemét tekintve helytállónak tartotta az adóhatóság által feltárt tényállás és az abból levont jogi következtetést is, vagyis, hogy a láncolatban résztvevő és beazonosítható társaságoknál ellenőrzést folytattak le és ennek alapján jogszerűen állapították meg a körhintacsalás létrejöttét. Nézete szerint az adóhatóság indokolása részletes, zárt logikai rendszert alkotva alátámasztotta a felperes adókijátszásban való tevékeny, tudatos, aktív közreműködését. Kiemelte az is, hogy az alperes határozatát nem kizárólag a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékokra alapította, hanem vizsgálta ezek mellett, hogy a számlák az abban foglalt tartalommal a felek között megvalósulhattak-e vagy sem. Nem követett el jogsértést az adóhatóság, amikor értékelte a büntetőeljárás során rendelkezésre álló bizonyítékokat, továbbá akkor sem, amikor az egyes kapcsolódó ellenőrzések során feltártakat értékelési körébe vonta. Hangsúlyozta, hogy a Kúria irányadó döntéseiben már rögzítette, hogy az adóhatóság jogosult a lánc összes szereplőjét ellenőrizni és annak eredményét a láncolat többi résztvevőjénél figyelembe venni. Amennyiben a láncolat valamely pontján nem valósult meg a termékértékesítés, az kihat a további ügyletekre is, a számlák hitelességére. Jogszerűen értékelte az alperes a társhatósági megkeresésekre adott válaszokat, legálisan használta fel a külföldi társhatóság megkeresési válaszait a szabad bizonyítás elve alapján.
[18] A kristálycukor értékesítési ügyletekkel kapcsolatban is elfogadta az alperesi végkövetkeztetéseket. Részletesen elemezte az alperes által feltárt láncolatot és a láncolatban az árképzés módját. Mindezek szerinte a felperes tudatos, aktív részvételét támasztották alá, amelyet megerősítettek a személyi összefonódások, a láncolat alján lévő cégek elérhetetlenné válása, a cégeknél fennálló iratanyag hiánya, a társaságok megszüntetése, adózási, illetve bevallási gyakorlata, valamint hangsúlyozottan az, hogy az értékesítés nem a legrövidebb útvonalon történt, hanem szándékoltan egy bonyolult, sok szereplős számlázási láncolatot hoztak létre. Nézete szerint a felperes aktív magatartására figyelemmel a tudattartalom további vizsgálatára már nem volt szükség.
[19] Összefoglaló értékelése alapján az adóhatósággal egyezően állapította meg, hogy minden egyes társaságnak a láncolatban megvolt a maga szerepe. A szereplők tudatosan adóelőny megszerzése érdekében mesterségesen alakították ki a láncügyletet. Az egyes beszerzéseket és értékesítéseket számlákkal, fuvarokmányokkal, a legális működés látszatát keltő társaságok beépítésével igyekeztek dokumentálni. Az adóhatóság által feltárt bizonyítékokat külön-külön és egységes egészként egymásra épülve, logikai zárt rendszerben kezelve értékelve alátámasztják a felperes által befogadott bizonylatok tartalmi hiteltelenségét, az ügyletek adókijátszásra irányuló aktív és fiktív jellegét, a visszaélő joggyakorlást felperes adókijátszásban való aktív részvételét.
[20] Az adóbírság mértékének megállapítása az irányadó jogszabályi előírásoknak megfelelően történt, hiszen a felperes aktív magatartása kizárja az adóbírság mérséklésének lehetőségét.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[21] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az első fokon eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő kötelezését kérte.
[22] Nézete szerint az ítélet több, általa részletezett ponton iratellenes megállapításokat és tárgyi tévedéseket tartalmaz. Az indokolás inkoherens, nem tárgyilagos, önellentmondásokkal terhelt. A bizonyítékok értékelése körében az elsőfokú bíróság kirívóan okszerűtlenül járt el, ezzel megsértette a Kp.78.§ (2) bekezdésében foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy a felperes és a beszállítói közötti ügyletek megtörténtek, azok kellőképpen dokumentáltak, az Áfa tv. követelményeinek teljes mértékben megfeleltek. Az adóhatóság egyetlen olyan objektív körülményt sem tárt fel, ami azt támasztaná alá, hogy a felperes aktív magatartással vett volna részt egy számlázási láncolat kiépítésében és azt sem, hogy tudta, tudnia kellett volna, hogy egy adókijátszásra irányuló ügyletsor részese. Erre tekintettel az emelt szintű adóbírság alkalmazása is jogszabályba ütközik.
[23] Az alperes által objektívnek minősített egyes körülmények - adókötelezettség elmulasztása, gazdasági racionalitást nem mutató árképzés, a láncolatban beazonosított vállalkozások elérhetetlensége - nem a felperes közvetlen szállítóit érintik, hanem olyan cégeket, amelyekkel a felperes nem állt kapcsolatban, így ezekről tudomással sem bírhatott. A láncolat feltárására és a résztvevők azonosítására kizárólag az adóhatóság által lefolytatott bizonyítási cselekmények útján nyílt mód. Az alperes azt sem tudta bizonyítani, hogy a láncban a termékek körbeértek, azaz egyazon áru beszerzésére és értékesítésére került sor, mely a körhintacsalás alapkövetelménye. Sérelmezte, hogy az adóhatóság a jegyzőkönyv mellékleteként nem csatolt olyan iratokat, amelyekre bizonyítékként hivatkozott, ezzel elzárta a felperest észrevételezési, valamint a jogorvoslati jog hatékony gyakorlásától, másrészt, folyamatban lévő büntetőeljárásokból szerzett be információt és használta fel azokat annak igazolása nélkül, hogy ezek felhasználása ténylegesen szükséges volt. Kifogásolta, hogy olyan külföldi megkeresések eredményét is felhasználta az adóhatóság mely nem a felperesi kereskedelmi tevékenységgel kapcsolatban született, és e kifogását a bíróság elvetette.
[24] Kiemelt jelentőséget tulajdonított a C-189/18. számú ügynek, melyben az Európai Unió Bírósága állást foglalt a magyar adóhatóság által követett iratbetekintési és csatolási gyakorlatról. Hangsúlyozta, hogy e szerint azon bizonyítékokat is az adózó elé kell tárni, amelyek a megállapítással nem állnak közvetlen összefüggésben, illetőleg az adóhatóság esetlegesen azokat döntése során nem használta fel, vagyis az adóhatóság az adózó javára szolgáló egyes mentő bizonyítékok között sem szelektálhat arra hivatkozva, hogy a megállapítások nem azokon alapulnak. A bíróságnak a bizonyítékok beszerzésének és felhasználásának teljes szakaszát kontrollálnia kell függetlenül attól, hogy arra a büntető-, vagy a közigazgatási eljárás alkalmával került-e sor. Az adóhatóság részéről a közigazgatási perben a teljes kapcsolódó iratanyagot be kell mutatni, jogellenesen beszerzett bizonyítékot felhasználni a megállapítás alapjául ugyanis nem lehet. Jogszabálysértő módon hagyta figyelmen kívül a bíróság, hogy az adóhatóság kötve volt ahhoz a ténymegállapításhoz és jogi minősítésekhez, melyeket a felperes beszállítóinál tett meg, ezzel megsértette az Art. 1. § (3a) bekezdésében írtakat.
[25] Véleménye szerint jogsértő megállapításokat tett a bíróság a cukorbeszerzés és értékesítés kapcsán is. Alaptalan az a megállapítása, hogy a Kft.2. és felperes ne lennének független felek. Az azonos tulajdonosi kör sem jelent olyan személyi összefonódást, mely a pozitív tudatállapotot automatikusan alátámasztja, melyet már egy kúriai döntés is kimondott. A cukorbeszerzések mesterséges jellegét annak ellenére mondta ki a bíróság, hogy a felperes a cukrot továbbértékesítette, melynek megtörténtét a román adóhatóság is visszaigazolta. A felperes a cukorbeszerzés piaci ellenértékét megfizette, abból megfelelő gazdasági hasznot realizált és nem igazolt, hogy a felperes tudott volna, hogy milyen veszteséges módon értékesítették azt megelőzőleg a láncban a felek.
[26] Összegző értékelése szerint az adólevonási jog feltételei mind a hazai, mind a nemzetközi jogi normák a joggyakorlat tükrében is fennálltak, melyre tekintettel az alperesi határozat és a bírósági ítélet jogellenes.
[27] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[28] A felperes felülvizsgálati kérelme a műanyag áruk kereskedelmével kapcsolatos megállapítások tekintetében alapos, míg egyebekben alaptalan.
[29] A Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 115. § (2) bekezdése alapján alkalmazandó 108. § (1) bekezdése által meghatározott keretek között vizsgálta felül.
[30] Ennek eredményeként megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítélete és az alperes határozata a műanyag áruk kereskedelmével kapcsolatos megállapítások tekintetében megalapozatlan. Az alperes és a bíróság is azon az állásponton volt, hogy a felperes egy általa, aktív magatartással létrehozott körbeszámlázásos csalás, adókijátszást megvalósító láncolat szereplője volt, melyben a fő cél az általános forgalmi adó levonásban megnyilvánuló adóelőny elérése volt. Ezt a döntését az alperes a láncolat elemzésére, a láncolatban résztvevő gazdasági társaságok magatartására, az adóbevallás, befizetés teljesítésének hiányára, a pénzügyi teljesítés terén fellépő bizonytalanságokra és egy a nyomozati eljárásban beszerzett gyanúsított vallomásra alapozta. Vizsgálta a felperesi fuvarozás körülményeit és ott elsősorban azt rótta felperes terhére, hogy a zsugorfóliában érkező áruk csomagolását nem bontotta meg és nem ellenőrizte az áru mennyiségét és minőségét sem, hanem változatlan formában tovább szállította az árut. Azt nem vitatta, hogy az áruk szállítása ténylegesen megvalósult, de miután az áruk eredetét nem tudta a láncolaton végig követni, jutott arra a következtetésre, hogy a kialakított disztribútori rendszernek nem volt ésszerű gazdasági indoka, annak célja a jogtalan adóelőny megszerzése, úgy hogy a termék eredete, valamint a végfelhasználó azonosíthatatlan maradt.
[31] A műanyag termékek értékesítése körében sem az alperes, sem pedig a bíróság nem mutatott ki személyi összefonódásokat, melyek utalhatnának arra, hogy a felek tudatosan hozták létre a láncolat. Ellenkezőleg az alperesi határozatban és a bírósági ítéletben is tapasztalható egy fajta bizonytalanság a tényállás minősítése körében, amikor utalnak a felperes tudattartalmára, az ésszerűen elvárható, kellő körültekintő magatartás tanúsításának hiányára, máskor pedig egyértelműen a felperes felelősségét állítják, a lánc létrehozásában tanúsított aktív magatartását rögzítik.
[32] A Kúria korábbi ítéletében már kimondta, hogy bizonytalan történeti tényállásra adójogi jogkövetkezményt nem lehet alapítani. Márpedig a perbeli esetben a vizsgált tényállással összefüggésben ez a bizonytalanság megállapítható, hiszen a bíróság is egyszerre utal a felperes aktív, láncot létrehozó szerepére, máskor a tudattartalom és kellő körültekintés elemzése alapján kívánja igazolni az alperesi határozat jogszerűségét. A kettő azonban kizárja egymást. Helytálló e tekintetben az a felperesi felülvizsgálati érvelés, hogy a felperes értelemszerűen nem járhatott el aktívan és passzívan is, mivel ha az állapítható meg, hogy a felperes tudatosan hozta létre az adókijátszó láncolatot, akkor nem értelmezhető, vizsgálható, hogy a felperesnek kellő körültekintés mellett tudnia kellett, hogy adókijátszásban vesz részt. Egyetért a Kúria azzal a felperesi állásponttal is, ha az alperes azt állítja, hogy a felperes aktív résztvevője, sőt alakítója volt a láncnak, úgy az alperesnek a felperes azon cselekedeteit kell feltárnia, amelyek bizonyítják ezt a megállapításait. Ennek igazolásához nem elegendő a láncban résztvevő felek adózási magatartásának (iratanyag hiány, bevallás- befizetési kötelezettség elmulasztása, személyi, tárgyi feltételek hiánya) vizsgálata, hanem azt kell igazolni, hogy a felperes milyen magatartásával szervezte a láncolatot, vett abban részt. Erre alkalmas lehet olyan nyilatkozat, vallomás, okirat (email, levél) mely egyértelműen a felperest nevezi meg a láncolat létrehozójaként.
[33] Az ilyen nyilatkozat megismerésének szükségességével összefüggésben a Kúria utal arra, hogy a közigazgatási per tárgya a támadott döntés, közigazgatási cselekmény jogszerűségének vizsgálata, melybe beletartozik a tényállás megállapításának alapját képező bizonyítékok beszerzése jogszerűségének, továbbá azoknak az adózóval való megismertetésének eljárási szabályokkal való összhangjának, megfelelőségének felülvizsgálata is. A közigazgatási határozat felülvizsgálatát végző bíróságnak feltétlenül meg kell vizsgálnia, hogy a közigazgatási eljárásban teljesültek-e a tisztességes eljárás követelményei, és ennek hiányában magának kell pótolni e követelmények teljesülését.
[34] A Kúria már számos határozatában rámutatott, hogy a tisztességes ügyintézéshez való jog megsértése akkor is súlyos, a határozat hatályon kívül helyezését eredményező eljárási jogszabálysértés, ha megismételt eljárás eredményeképpen azonos döntés születhet. A tisztességes eljáráshoz való jog sérelme úgy is bekövetkezhet, hogy nem áll fenn oksági kapcsolat a lényeges eljárási szabálysértés és az ügy konkrét kimenetele között, azonban az ügyféli jogok érvényesíthetősége olyan sérelmet szenved, amely az eljárás egészét és körülményeit figyelembe véve eléri az Alaptörvény-ellenesség szintjét. A perbeli esetben a felperes el volt zárva attól, hogy teljes terjedelemben megismerhesse annak a személynek a vallomását, aki a felperes érdekében létrehozott fiktív céghálózatot felfedte és állítja, hogy ennek célja az adókijátszás, a felperesi cég adólevonási jogának biztosítása volt.
[35] A tisztességes eljárás a jogállamiság és a demokratizmus része. Az Emberi Jogok Európai Egyezményének 6. cikke biztosítja a tisztességes eljáráshoz való jogot. Az Alaptörvény XXIV. cikkének (1) bekezdése rögzíti: mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni. Magyarországon tehát Alaptörvény írja elő közigazgatási eljárásokra is a fair eljárás követelményét. A tisztességes eljáráshoz való jog a felek és a megfelelő igazságszolgáltatás érdekeinek védelme érdekében egy sor eljárási jogot foglal magában. Ezek közül mind a büntető, mind a polgári eljárásokra vonatkozik a személyes meghallgatás joga, a hatékony részvételhez való jog, a tárgyalás közvetlensége, a fegyverek egyenlőségének követelménye, a kontradiktórius eljárás követelménye, a bizonyítási eljárás megfelelőségének követelménye, a visszaható hatály tilalma, továbbá az ügy alapos kivizsgálásának és a döntés megfelelő indokolásának követelménye.
[36] Az EJEB joggyakorlatában a kontradiktórius eljáráshoz való jog azt jelenti, hogy a feleknek lehetőségük van arra, hogy megismerjék a bíróság döntésének befolyásolása céljából előterjesztett bizonyítékokat és észrevételeket, és azokhoz megjegyzéseket fűzzenek [Polgári ügyekben: Ruiz-Mateos kontra Spanyolország, 1993. június 23., series A no. 262, § 63; büntetőügyekben: Rowe and Davis kontra Egyesült Királyság (GC), 28901/95, ECHR 2000-II, § 60]. A kontradiktóriusság elve annyira alapvető, hogy az eljárások felgyorsításának kívánalma sem igazolhatja a figyelmen kívül hagyását (Nideröst-Huber kontra Svájc, 1997. február 18., Reports of Judgments and Decisions 1997-I, § 30.).
[37] Ahogyan az adóhatóság előtt az adózók alakilag és tartalmában hiteles, ellenőrizhető bizonyítékkal igazolhatják állításaikat, úgy ez hatósági követelmény is, azaz a tisztességes eljárás elemét képező fegyveregyenlőség elve a bizonyítékok beszerzése körében a közigazgatási eljárásban a hatóságra és az ügyfélre is vonatkozik. Ebbe beletartozik az, hogy az adóhatóság köteles a büntetőeljárásból származó, az adózóra vonatkozó nyilatkozat tartalmát az adózóval teljes körűen megismertetni, a nyilatkozó személy kilétét felfedni (ha lehet).
[38] Az Európai Unió Bírósága a C-189/18. számú ügyben nyomatékosította a védelemhez való jog tiszteletben tartását, amely az uniós jog által biztosított jogok között szerepel, és amely a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jog általános alapelvének minősül. Ezt akkor kell alkalmazni, ha a közigazgatási szerv valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi kilátásba, amely e személynek sérelmet okoz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzettjei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően érintik, lehetővé kell tenni, hogy megfelelően kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv támaszkodni kíván. E kötelezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó intézkedéseket fogadnak el, akkor is, ha maga az uniós jog nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget. [39. pont]
[39] Ebben a döntésben az Unió Bírósága kitért a tagállami bíróságnak az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata kapcsán kifejtett szerepére is, a fegyveregyenlőség elvének bíróság által történő biztosítására. Ez szerves részét képezi a magánszemélyek uniós jogból származó jogai Charta 47. cikkében foglalt hatékony bírósági védelme elvének, amennyiben az - többek között a kontradiktórius eljárás elvéhez hasonlóan - magának a tisztességes eljárás fogalmának a velejárója, az következik, hogy ésszerű lehetőséget kell biztosítani valamennyi félnek arra, hogy olyan körülmények között ismertesse álláspontját, ideértve a bizonyítékait is, amelyek mellett nem kerül teljesen előnytelen helyzetbe ellenfelével szemben.[61]Ezen elv célja a bírósági eljárásban részt vevő felek közötti eljárásbeli egyensúly biztosítása, e feleknek különösen a bizonyításfelvételre, a bíróság előtti kontradiktórius vitára, valamint az említett felek jogorvoslathoz való jogára vonatkozó szabályokat érintő jogai és kötelezettségei egyenlősége biztosítása révén. A tisztességes eljáráshoz való joghoz kapcsolódó követelmények tiszteletben tartásának érdekében fontos, hogy a felek kontradiktórius eljárásban mind az olyan tényállási elemeket, mind pedig az olyan jogi kérdéseket megvitathassák, amelyek az eljárás kimenete szempontjából meghatározók (2009. december 2-i Bizottság kontra Írország és társai ítélet, C-89/08 P, EU:C:2009:742, 56. pont). [62. Pont]
[40] Kétségkívül meghatározó tényállási elem volt a nyomozati eljárásban beszerzett vallomás, hiszen erre a vallomásra alapította az alperes azt a megállapítását, hogy a felperes aktív résztvevője volt az értékesítési láncnak. Ennek megismerésének hiányát, bizonyítási fokát (gyanúsítotti vallomás) illetve felhasználhatóságát a felperes keresetében vitatta. Abban egyetért a Kúria az elsőfokú bírósággal, hogy a nyomozati eljárás során kényszerintézkedések elrendelése nélkül beszerzett bizonyítékok a szabad bizonyítás elvéből következően az adóhatósági eljárásban kötöttség nélkül felhasználhatók. Ugyanakkor ha azok valóság tartalmát az adózó kétségbe vonja, megkérdőjelezi, elkerülhetetlen a kontradiktórius eljárás keretei között annak ellenőrzése. Ennek hiányában az ekként beszerzett bizonyíték felhasználására jogszerűen nem kerülhet sor. Ezzel teljesíthető a C-189/18. számú ügyben, a büntetőeljárás nyílt bizonyítékainak beszerzésével és felhasználásával kapcsolatban kifejtett előírásai.
[41] A perbeli esetben nem egyértelmű tehát, hogy mi az a történeti tényállás, amelyre a közigazgatási szerv alapította döntését, és mi az a szempontrendszer, amelynek figyelembevételével a bíróságnak a közigazgatási határozat törvényességét vizsgálnia kell. A Kúria hangsúlyozza azt is, hogy a felperes bizonyítási kötelezettségének iránya is attól függ, hogy mi az alapja az adólevonás megtagadásának, ehhez kell igazodnia az e körben adott bírói kioktatásnak is. A bizonyítási teher és terjedelem szempontjából nem mindegy ugyanis, hogy az ésszerűen elvárható intézkedések megtételét kell a felperesnek adott esetben igazolnia, vagy arra vonatkozóan kell előterjesztenie bizonyítékait, hogy nem volt aktív részese egy láncolat létrehozásának.
[42] Az Európai Unió Bírósága állandóvá vált és követett ítélkezési gyakorlata szerint az adókijátszás, az adókikerülés és a visszaélések elleni küzdelem a héa irányelv által elismert és támogatott célok közé tartozik. Ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Ez az eset nem csak akkor áll fenn, ha maga az adóalany követ el adócsalást, hanem akkor is, ha az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héa csalást valósít meg.
[43] A Bíróság ítélkezési gyakorlatából levezethető, hogy adócsalás és visszaélések esetén az adólevonási jog megtagadása értékesítési lánccal összefüggésben csak akkor jön szóba, ha éppen a több egymást követő ügylet sajátos kombinációja kölcsönzi ezen ügyletek egészének csalárd jellegét (C-131/13, C-163/13 és C-164/13, 67. pont). Ehhez viszont szükséges a felperes részvételének, az adócsalás megvalósításához való tevőleges magatartásának bizonyítása. Nem elegendő arra csupán a láncban távolabb álló adózók magatartásából következtetni, ahhoz legalább az elősegítés vagy a támogatás formáját öltő saját közreműködésnek kell fennállnia. Ennek bizonyítása hiányában az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a "tudta vagy tudhatta volna" feltételek fennállásának igazolása.
[44] A fentieknek meg nem felelő jogerős ítélet erre vonatkozó részét a Kúria a Kp. 121. § (1) bekezdése, valamint a Kp. 115. § (2) bekezdésére tekintettel alkalmazandó 92. § (1) bekezdés d) pontja alapján hatályon kívül helyezte, az alperes határozatát az elsőfokú hatóság határozatára is kiterjedően ebben a részében megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot e körben új eljárás lefolytatására kötelezte.
[45] Az új eljárásban az elsőfokú hatóság a műanyagáruk értékesítése kapcsán egyértelműen állást kell foglalnia, hogy az adólevonási jog megtagadását a felperesnek a láncolatban betöltött aktív szerepére alapozva tagadja-e meg. Ebben az esetben a [43] pontnak megfelelően köteles bizonyítani és bemutatni, hogy mely az a felperesi magatartás mely ennek megállapításához vezethet. Ha ezt nem tartja megállapíthatónak, úgy elengedhetetlen a felperesi tudattartalom vizsgálata, a tudta- tudhatta volna feltételek fennállásának feltárása és igazolása. A bizonyítás eljárás lefolytatásakor, a bizonyítékok bemutatás és felperessel való megismertetése során pedig a Kúria döntésének [34-40] pontjaiban kifejtetteket kell követnie.
[46] A jogerős ítéletnek és alperesi határozatnak a cukor értékesítés körében elfoglalt álláspontjával a Kúria egyetértett. Az adóhatóság ugyanis a felperes magatartásának megítéléséhez kapcsolódó, olyan plusz tényállási elemet tárt fel, mely alkalmas volt annak igazolására, hogy a felperes tudott arról, hogy adókijátszásban vesz részt. A Kúria kiemelt jelentőséget tulajdonított annak, hogy a Kft.2-t a felperes alkalmazásában álló személy képviselte, ő járt el a Kft.2. oldaláról a gazdasági kapcsolat kialakításában, fenntartásában, irányította a szállításokat. Erről a személyi egybeesésről a felperes is tudomással bírt. A vevő és eladó képviselő személyének egybeesése, a könyvelő személyének azonossága olyan tényezők, ami a feltárt egyéb tényállási elemek mellett megerősítették az alperesi határozatban az adólevonási jog kapcsán rögzített álláspontot. A cukor értékesítéssel összefüggésben megállapított tényállás nem minősíthető bizonytalannak, azt az adóhatóság részletesen feltárta, a bizonyítékokat értékelte, határozata a bizonyítékok mérlegelését tartalmazza, az általa megállapított tényállás a bizonyítékokkal kellően alátámasztott.
[47] Nem osztja a Kúria a felülvizsgálati kérelem azon megállapítását, mely szerint az elsőfokú bíróság ítélete ebben a részében sincs kellő indokolással alátámasztva. Az ítélet indokolásából egyértelműen megállapítható, hogy a bíróság (19-20. oldal) a perben elvégezte a támadott közigazgatási határozat törvényességi vizsgálatát, indokolásában számot is ad ennek az eredményéről és nem sért jogszabályt akkor, amikor visszautal a közigazgatási határozat azon megállapításaira, melyeket maga is helyesnek tart. Ebben a körben a Kúria meglátása szerint az alperes és a bíróság is teljesítette az Európai Unió Bírósága döntéseiben foglalt előírásokat az abban kimunkált szempontok alapján vizsgálta a cukor beszerzésről szóló számlákban foglalt áfa levonás jogszerűségét. Ítélete megfelelt a Kp. 84. §-a utaló szabálya folytán alkalmazandó Pp.346. § (4)-(5) bekezdéseiben foglaltaknak és a Kp. 78. § (2) bekezdésében szabályozott bizonyítékok értékelésére vonatkozó előírásnak.
[48] A fentiek alapján a jogerős ítélet ebben a részében nem jogsértő, ezért a Kp. 121. §(2) bekezdése alapján eljárva a Kúria ebben a részében a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[49] Nem elegendő az értékesítési láncban távolabb álló adózók magatartásából következtetni a felperes aktív magatartására, ahhoz legalább az elősegítés vagy a támogatás formáját öltő saját közreműködésnek kell fennállnia. Ennek bizonyítása hiányában az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a "tudta vagy tudhatta volna" feltételek fennállásának igazolása.

Záró rész

[50] A Kúria a döntésével a felperes 75%-ban pernyertes lett, mert a műanyag árubeszerzéshez kapcsolódó 9.770.000 forint adókülönbözet hatályon kívül helyezésére került sor. A Kúria a Kp. 35. § (1) bekezdése alapján alkalmazandó Pp. 81. § (1) és (2) bekezdésére, valamint a 83. § (2) bekezdésében előírtak alapján a pernyertesség-pervesztesség arányára figyelemmel kötelezte az alperest az elsőfokú és felülvizsgálati eljárásban felmerült részperköltség megfizetésére.
[51] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztesség arányára figyelemmel felperes a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján köteles részben megfizetni, míg a fennmaradó részilletéket az IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[52] A veszélyhelyzet ideje alatt érvényesülő egyes eljárásjogi intézkedésekről szóló 74/2020. (III.31.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Rendelet) 41. § (1) bekezdése alapján a veszélyhelyzet ideje alatt a Kúria fő szabály szerint tárgyaláson kívül jár el. A Rendelet 41. § (1) bekezdés a) pontjában foglaltak megvalósulására tekintettel a felperes vonatkozásában a tárgyalás veszélyhelyzeten kívüli megtartásának esete nem állt fenn, ezért az ügyben a Rendeletben meghatározott fő szabály szerint, a Kúria az ügyet tárgyaláson kívül bírálta el.

Budapest, 2020. május 7.

dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró

(Kúria Kfv.I.35.706/2019.)

A folytatáshoz előfizetés szükséges.
A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!

Megbízható forrás, szakértő munkatárs

adozona.hu

BH 2020.8.250

BH 2020.8.250

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Válassza az Ön számára legkedvezőbb előfizetési csomagajánlatunkat!

{{ item.ArticleTitle }}

adozona.hu

BH 2020.8.250

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Ön már az előfizetőnk?

Ön még nem rendelkezik előfizetéssel?

Válassza az Ön számára legkedvezőbb előfizetési csomagajánlatunkat!

{{ item.ArticleTitle }}

Keresés az oldal szövegében