BH 2019.5.147

adozona.hu

A visszaélésszerű magatartás meghatározása során az Unió Bíróságának Halifax ügyben kimunkált tesztjét figyelembe kell venni, bármelyik feltétel hiánya kizárja annak megállapíthatóságát [2003. évi XCII. tv. (Art.) 1. § (7) bek., 2. § (1) bek., 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 13. §, 120. §, 127. §, 1952. évi III. tv. (Pp.) 206. §, 221. §].

Kiválasztott időállapot: Mi ez?

Kibocsátó(k): Közigazgatási Ügyszak (Kollégium)
Jogterület(ek): Adójog, számviteli szabályok , Államháztartási jog , Közigazgatási jog , Polgári eljárásjog
Tipus: Bírósági Határozatok
Érvényesség kezdete: 2019.05.10
Érvényesség vége:

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

BH 2019.5.147 A visszaélésszerű magatartás meghatározása során az Unió Bíróságának Halifax ügyben kimunkált tesztjét figyelembe kell venni, bármelyik feltétel hiánya kizárja annak megállapíthatóságát [2003. évi XCII. tv. (Art.) 1. § (7) bek., 2. § (1) bek., 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 13. §, 120. §, 127. §, 1952. évi III. tv. (Pp.) 206. §, 221. §].

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] Az I. r. felperes működését 2007. szeptember 19-én kezdte meg, fő tevékenysége egyéb pénzügyi kiegészítő tevékenység, 2013 első felében még dohánykereskedelemmel is foglalkozott. A felperesnek kapcsolt vállalkozásai a II., III., IV. r. felperesek. A felperes tagjai és cégjegyzésre jogosultjai L. J. és T. G. T. személyek. L. J. a III. r. felperes beltagja és ügyvezetője, míg T. G. a IV. r. felperes beltagja és képviseletre jogosultja is egyben.
[2] Az I. r. felperes a II., III., IV. r. felperesekkel ún. koordinációs szerződéseket kötött, melyek alapján a dohányüzletek üzemeltetéséhez kapcsolódó menedzselést végezte és ezek figyelembevételével 2014 évben bruttó 268 001 673 Ft összegben menedzseri díj, üzleti tanácsadás, bonyolítói díj, koordinátori tevékenységről szóló számlákat bocsátott ki többek között a II., III., IV. r. felperesek részére. Az említett koordinációs szerződések megkötése már 2013. július 1-jén megtörtént, azonban 2013 évben számla kiállítására nem került sor, és 2014 évben is a számlák teljes összegének közel 70%-át közvetlenül az év vége előtt, 2014. december 20-án számlázta az I. r. felperes. A számlákhoz mellékelt teljesítési igazolások nem tartalmaznak részletes információt az elvégzett munkára vonatkozóan, mindössze a teljesítésigazolást kiállító felek adatait, a szolgáltatás számlán szereplő megnevezése, a teljesítés nettó értéke, áfa összege, annak bruttó értéke és az időszak szerepel rajta. Az egyes teljesítésigazolásokon szereplő időszakok között átfedés állt fenn, több esetben volt olyan időszak, amelyről két teljesítésigazolás is készült, míg volt olyan időszak, amelyről nem.
[3] Az I. r. felperes a vizsgált időszakban a levonható áfa egy részét arányosítással határozta meg, az R. T. C. Kft.-től (a továbbiakban: Kft.) 2014. május 16. napján kelt adásvételi szerződéssel megvásárolt Sopron alatti ingatlan esetében a teljes áthárított adót levonásba helyezte. Ezen ingatlan vonatkozásában L. J. 2015. december 12-én úgy nyilatkozott, hogy az ingatlan kialakítás alatt áll, terveik szerint oda költöztetik a társaság irodai részlegét.
[4] Az adóhatóság vizsgálta a II-IV. r. felperesek részére végzett szolgáltatások valódiságát és a képviselők, valamint az alkalmazottak nyilatkozatai alapján arra a következtetésre jutott, hogy az I. r. felperes által vállalt feladatok nagy részét a betéti társaságok alkalmazottai, beltagjai, tulajdonosai látták el. Az I. r. felperes a 2013. II. félévtől kieső adóköteles dohánykereskedelmi tevékenysége helyett színlelt gazdasági eseményre alapozva üzleti tanácsadásról, menedzselésről szóló hiteltelen számlák kiállításával növelte meg az arányosítással levonható áfa összegét. Elemezte az I. r. felperes ügyvezetőjének tevékenységét és a betéti társaságokban betöltött szerepet, valamint az alkalmazottak nyilatkozatait és álláspontja szerint a gazdasági racionalitásnak ellentmond az üzleti tanácsadásra, menedzsmentre kötött nagy összegű szerződés, hiszen L. J. a III. r. felperes, T. G. pedig a IV. r. felperes üzletvezetőjeként is rendelkezett ezekkel a tapasztalatokkal. V. B. közreműködése kapcsán azt rögzítette, hogy a III. r. felperes esetében az alkalmazotti jogviszonyból, nem pedig az I. r. felperes és a III. r. felperes között fennálló szerződésből keletkezett közreműködése, munkavégzése, míg a II-IV. r. felperes és az A. T. Bt. esetében közreműködése csekély jelentőségű volt. A felek között személyi és tulajdoni összefonódások voltak, a szerződések sablonosak, alkalmatlanok az ügylet tárgyát képező munkák beazonosítására, a szerződésben foglalt munkák a Bt.-k teljes feladatkörét lefedik, a számlák kiállítása nem a szerződésben foglaltak szerint történt. A gazdasági racionalitásnak mond ellent egy tevékenység kiszervezése azzal a céllal, hogy hatékonyabbá, eredményesebbé tegye a társaság működését, miközben a hatékonyabb működés elősegítéséért fizetett díj olyan mértékű, hogy lényegesen lerontotta a társaságok eredményét. Megítélése szerint a szerződésekben rögzített ügylet alapvető célja az volt, hogy a számlát befogadó fél az abban szereplő nagy összegű áfát visszaigényelje, miközben a számlakiállító adóköteles értékesítésének arányát mesterségesen megnövelve nagyobb arányú adólevonási jogot érvényesítsen. Mindez az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülését, jogtalan adóelőny megszerzését célozta, ezért a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét sérti, illetve visszaélésszerű magatartást valósított meg. A felek a szoros személyi, tulajdoni összefonódásokra tekintettel tudatában voltak a számlák tartalmi hiteltelenségének, ami alátámasztja a szerződés megkötésének mesterséges célzatát. Azt nem vitatta, hogy a valóságban történt szolgáltatásnyújtás, azonban álláspontját arra alapozta, hogy az ügylet szereplői a megkötött szerződéssel visszaélésszerű magatartást valósítottak meg, ily módon a számlabefogadók az adólevonási jogra csalárd módon kívántak hivatkozni. A Kft.-től vásárolt ingatlan tekintetében a teljes adólevonási jog gyakorlását arra figyelemmel nem ismerte el, mert adóköteles és adómentes tevékenységet is kívánt az ingatlanban végezni, emiatt arányosítással kellett volna a levonható adót megállapítani.
[5] A fentiekre figyelemmel a 2013. április 1. - 2014. december 31. közötti időszakra áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés folytán az I. r. felperes terhére 14 193 000 Ft adókülönbözetet állapított meg az adóhatóság, mely után 200%-os mérték alkalmazásával 28 386 000 Ft adóbírságot szabott ki és 458 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
[6] Az I. r. felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2060345072 számú határozatával az elsőfokú határozatot 2014. december hónapra előírt 14 193 000 Ft adókülönbözetből 1 083 000 Ft törlését rendelte el, így a felperes terhére 13 110 000 Ft adókülönbözet, 26 220 000 Ft adóbírság került felszámításra 423 000 Ft késedelmi pótlék megállapítása mellett. Egyetértett az elsőfokú adóhatósági határozatban szereplő megállapításokkal és utalt arra, hogy a Bt.-k meghatalmazásokat adtak a felperesi képviselőknek, így ők e meghatalmazások alapján bármely állami vagy önkormányzati hatóság előtt banki ügyintézés során üzemeltetési ügyekben, valamint kereskedelmi tevékenységgel kapcsolatban teljes jogkörrel eljárhattak, kifejtett tevékenységükre nem az I. r. felperessel megkötött szerződés alapján, hanem ezen meghatalmazás, illetve képviselői és beltagi szerepük folytán került sor.
[7] Osztotta a Sopron alatti ingatlan általános forgalmiadó-levonási jogának arányosítással történő megállapítását, miután kizárólag adóköteles tevékenységre történő használata nem nyert igazolást.
[8] A II., III., IV. r. felpereseknél a 2014. október 1. - 2014. december 31. közötti időszakra vonatkozóan végzett áfa adónemben vizsgálatokat az adóhatóság, melynek eredményeképpen a II. r. felperes terhére 4 751 000 Ft, a III. r. felperes terhére 24 311 000 Ft, míg a IV. r. felperes terhére 23 415 000 Ft adókülönbözet került megállapításra, mely után minden esetben 200%-os bírság felszámításával rögzítették a fizetendő adóbírság mértékét.
[9] A felperesek fellebbezése folytán eljárt alperes a 2060342927, 2060346200, 2060342938 számú határozataival a határozatokat helybenhagyta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[10] Valamennyi alperesi határozat ellen a felperesek keresetet terjesztettek elő, melyben alapvetően a határozatok megváltoztatását és a terhükre megállapított jogkövetkezmények törlését kérték.
[11] Álláspontjuk szerint a koordinációs szerződés alapján a szolgáltatásnyújtásra sor került, a gazdasági események megvalósultak, a kérdéses számlák hitelesek és azok végösszegét az arányosítási arányszám meghatározásánál, mint adólevonásra jogosító szolgáltatásnyújtás áfa ellenértéket figyelembe kellett venni. Az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. § (4)-(6) bekezdéseiben foglalt tényállásisztázási kötelezettségének nem tett eleget, különösen nem tárta fel, hogy az I. r. felperes 2007. szeptember 14-e óta a dohánypiacon tevékenykedett és a 2013. évi törvénymódosítások folytán került abba a helyzetbe, hogy tevékenységét meg kellett szüntetni.
[12] Erre figyelemmel koncessziós szerződés alapján dohány-kiskereskedelmi engedély birtokában kizárólag egyéni vállalkozások, betéti vagy közkereseti társaságok folytathattak ilyen tevékenységet. Miután az I. r. felperes a dohány-kiskereskedelmi tevékenységében jelentős mértékű tapasztalattal, jó üzleti kapcsolattal, szaktudással rendelkezett, ezt a tudását kívánta hasznosítani a koordinációs szerződések megkötése útján. Az I. r. felperes folytatta a zárt tárgyalásokat a dohánygyártókkal, alakította ki a II-IV. r. felperesnél a polcképrendezést, illetőleg tárgyalta le a Tabacok bankszámlaszerződéseit. Feladatát képezte továbbá a Tabacok számláinak nyilvántartása, tárolása, illetve kiegyenlítése is. Egy olyan komplex szolgáltatást nyújtott, amely nagymértékben elősegítette a Tabacok rentábilis működését. Kifogásolta, hogy az alperes az I. r. felperes álláspontját az A. T. Bt. esetében elfogadta, míg a II-IV. r. felperes esetében azt tagadta. A tényállás ugyanaz, erre figyelemmel az eltérő megállapítás sérti az Art. 1. § (3a) bekezdését.
[13] A meghatalmazások kapcsán előadta, az alperes nem vizsgálta, hogy T. G. és L. J. milyen belső jogviszony alapján kapott meghatalmazást. Tagadta, hogy fenti személyek beltagi jogviszonyuk alapján jártak volna el. Ez annál is inkább elképzelhetetlen, mert mint beltagok, nem voltak személyes közreműködésre jogosultak. A meghatalmazás az I. r. felperes tevékenysége körében értékelendő. Hangsúlyozta, hogy a munkavállalók csak a boltok üzemeltetéséhez kapcsolódó, főként eladói tevékenységet láttak el, az eredményes működéshez az I. r. felperes elengedhetetlen koordinációs tevékenységére volt szükség. A becsatolt számlákat az alperes félreértelmezte, azok nem a koordinációs szerződések alapján nyújtott szolgáltatások továbbszámlázása, azok csatolására kizárólag abból a célból került sor, hogy a társaság bemutassa, a szolgáltatás érdekében milyen típusú költségek merültek fel. Vitatták az adóbírság mértékét is, véleményük szerint abban az esetben sem jogosult az alperes a 200%-os mértékű bírságot alkalmazni, ha a számlák fiktívnek minősülnének, mivel a tartalmilag hiteltelennek minősített számlákra alapított levonási jog nem egyenértékű a bizonylatok, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével. A Kft.-től beszerzett ingatlan vonatkozásában is téves az alperesi megállapítás, hiszen az ingatlant az I. r. felperes adóköteles tevékenységéhez kívánta hasznosítani.
[14] Az előzetesen felszámított adó megosztása körében az I. r. felperes az az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 123. §-ára hivatkozva előadta, hogy fő szabályként a tételes elkülönítést kell alkalmazni és csak ha az nem alkalmazható, akkor lehetséges arányszámot alkalmazni. Az alperes olyan tételek esetében nem alkalmazta a tételes elkülönítést, amikor megállapítható volt, hogy az I. r. felperes adóköteles tevékenységét szolgálták az igénybe vett szolgáltatások. E körben elmulasztotta az I. r. felperes javára szolgáló tényeket figyelembe venni mert hivatalból észlelnie kellett volna, hogy az I. r. felperes analitikájában és áfabevallásaiban arányosítással kerültek megosztásra olyan tételek, amelyeket tételesen kellett volna elkülöníteni az Áfa tv. alapján lefolytatott kétlépcsős vizsgálat alkalmazása során. Kifogásolta, az I. r. felperes, hogy nem vizsgálta az adóhatóság kellőképpen T. G., L. J. és K. V. tudattartalmát sem, és ezzel összefüggésben tanúmeghallgatásra tett indítványt.
[15] Az alperes ellenkérelmeiben a határozatbeli indokait fenntartva a keresetek elutasítását indítványozta.

Az elsőfokú ítélet

[16] Az elsőfokú bíróság az I. r. felperes tekintetében a megállapított adóbírság összegét 21 256 500 Ft-ra módosította, míg ezt meghaladóan az I. r. felperes és a többi felperes keresetét elutasította.
[17] Megítélése szerint az alperes az Art. 1. § (7) bekezdése és 2. § (1) bekezdése alapján jogszerűen jutott arra a következtetésre, hogy a számlák hiteltelenek, a felperesek visszaélésszerű magatartását tanúsítottak. Kifejtette, hogy nem az I. r. felperes rendelkezett a dohány-kiskereskedelem terén megfelelő szakmai tapasztalattal, háttérrel, hanem T. G. és L. J. ügyvezetők. A tulajdonosi és személyi összefonódások egyértelműen bizonyították, hogy a II-IV. r. felpereseknek nem volt szüksége a koordinációs szerződésekben rögzített szolgáltatások I. r. felperestől való igénybevételére, hiszen a szolgáltatások teljesítésének feltételeivel T. G. és L. J. beltag, illetve meghatalmazottak, valamint az I. r. felperes kültagi pozíciójából is fakadóan saját maguk is rendelkeztek. A szerződések, teljesítésigazolások kellő részletezettségének hiánya is a fenti tulajdonosi, személyi összefonódást támasztja alá, hiszen az elvégzendő konkrét feladatokat sem a szerződésben, sem a teljesítés igazoláson, sem a kibocsátott számlákon nem részletezték a felek. Nézete szerint, ha az I. r. felperes, a II-IV. r. felperesektől elkülönült, független szolgáltatást nyújtó, akkor nem lett volna elegendő a feladatok ilyen generális jellegű meghatározása, hiszen annak alapján a II-IV. r. felperes nem tudta volna ténylegesen ellenőrizni, hogy az I. r. felperes milyen konkrét feladatok után milyen összegben bocsátotta ki számláit. Irracionálisnak vélte, hogy a legtöbb számla kiállítására az utolsó negyedévben került sor, ekként az I. r. felperes csaknem egy éven keresztül úgy nyújtott szolgáltatást más cégek részére, hogy abból ténylegesen bevétele nem keletkezett.
[18] Elemezte V. B. munkavégzését és közreműködését és az elvégzett feladatokból, valamint alkalmazásából arra a következtetésre jutott, hogy tevékenységét a Bt.-k tevékenységétől nem lehetett elkülöníteni, lényegében munkaviszonya alapján látta el feladatait, nem pedig az I. r. felperes megbízása alapján. Hangsúlyozta, hogy nem az I. r. felperes mint cég, hanem T. G. és L. J. ügyvezető rendelkezett azzal a megszerzett tudással és kapcsolati tőkével, amelyet a II-IV. r. Bt.-k hasznosítottak. Nem vitatta, hogy az I. r. felperesnek a koordinációs szerződésben szereplő tevékenysége elvégzésre került, azonban az elkülönült tevékenység csak látszólagos volt, hiszen az ezzel járó feladatok közvetlenül L. J. és T. G., valamint utasításuk alapján V. B. látta el. Nézete szerint a többi tanú meghallgatása sem vezetett arra az eredményre, hogy az elkülönült feladat elhatárolható lett volna, hiszen azokat a feladatokat, amelyet a tanúk elvégeztek, különleges szakértelmet nem igényeltek, ezen feladatokat lényegében a Bt.-k alkalmazottai is el tudták volna látni.
[19] A fenti álláspontot erősítette a készletnyilvántartó program elkészítésével megbízott tanú is, aki úgy nyilatkozott, hogy L. J. kereste meg a szerződés megkötése érdekében. A dohánygyártókkal, a bankokkal történő tárgyalásokat személyesen az I. r. felperes ügyvezetői, illetőleg a Bt. beltagjai bonyolították, az elkülönült munkavégzés nem állapítható meg. Nem vette figyelembe a felpereseknek a meghatalmazások visszavonására vonatkozó nyilatkozatát, miután arra a közigazgatási eljárásban nem hivatkoztak, hanem csak a perben.
[20] Összegző véleménye szerint az alperes határozata részletesen bemutatta a szolgáltatás gazdasági irracionalitását. A II-IV. r. felperesek az I. r. felperestől olyan szolgáltatást vettek igénybe, mely elvégzésének feltételeivel a tulajdonosi, személyi összefonódások révén maguk is rendelkeztek és az I. r. felperes a Bt.-ktől elkülönült tevékenysége csak látszólagos volt, a szolgáltatást valójában T. G., L. J. és az utasítások alapján eljáró személyek végezték. A jogtalan adóelőny megszerzése, mint a szerződés létrejöttének célja egyértelműen igazolást nyert.
[21] Nem tartotta alaposnak az általános forgalmi adó arányosításával kapcsolatos I. r. felperesi keresetet sem és hangsúlyozta, hogy az adóhatóság az I. r. felperesi bevallások jogszerűségi vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, mely azonban nem terjedhet ki a felperes által választott módszer felülbírálatára.
[22] A Kft.-től beszerzett ingatlan tekintetében azt rögzítette, hogy az I. r. felperes arányos megosztást alkalmazott, ezért az adóhatóságnak azt kellett figyelembe vennie. E körben viszont nem tartotta megalapozottnak a 200%-os adóbírság alkalmazását, miután nem állt fenn az Art. 170. § (1) bekezdésében rögzített alkalmazási feltétel. Minden egyéb esetben viszont a 200%-os adóbírság alkalmazására helytállóan, a jogszabályi előírásoknak megfelelően került sor. Részletezte, hogy mely tanúk meghallgatását miért vetette el, különösen a könyvszakértői szakvélemény beszerzésének szükségtelenségét.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

A Kúria döntése és jogi indokai

[34] A felperesek felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.
[35] A visszaélésszerű magatartás megítélése kapcsán a Kúria kiindulási pontja az volt, hogy a jogerős ítélet 18. oldalának utolsó bekezdésében az elsőfokú bíróság azt rögzíti: "szolgáltatás tehát történt". Ezt a megállapítást az alperes nem támadta felülvizsgálati kérelemmel. A szolgáltatási tevékenység megvalósulásának tényét a Kúria erre figyelemmel nem bírálhatta felül. A Kúria azt is hangsúlyozza, hogy kizárólag áfa megállapítására került sor, tehát azok a szempontok és körülmények, amelyek a gazdálkodás más adónemekre gyakorolt hatásait, vonatkozásait érintik, nem vehetők figyelembe (tevékenység eredményessége, költségelszámolási kérdések, társaságok közötti eredmény transzferek).
[36] Az általános forgalmi adó területén a visszaélésszerű magatartás tilalmára vonatkozó elvet az Európai Unió Bírósága ítélkezési gyakorlata munkálta ki. Legutóbbi ezzel foglalkozó döntésében kimondta, hogy ez az elv olyan általános jelleggel rendelkezik, amely az uniós jog általános elveire jellemző (C-251/16).
[37] Az Art. 2. § (1) bekezdése általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg, nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. E törvényi rendelkezés értelmezése során azonban figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax- (C-255/02), és Part-Service- (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. Az Európai Unió Bírósága a Halifax-ügyben állította fel először azt a háromlépcsős tesztet, amit a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításakor vizsgálni kell. Bármelyik feltétel hiánya kizárja a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítását.
[38] Eszerint:
- a Héa irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan megfelel a gazdasági esemény, de valós gazdasági tartalma nincsen,
- az ügyletek elsődleges célja az adóelőny megszerzése,
- az adóelőnynek ellentétesnek kell lennie a hozzáadott értékadó szabályozás céljával, rendelkezéseivel.
[39] Az Art. 2. § (1) bekezdése értelmében akkor állapítható meg rendeltetésellenes joggyakorlás, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár (Kfv.I.35.529/2006/9., Kfv.VI.35.575/2012/8.).
[40] A Kúria elsődlegesen azt állapította meg, hogy a konstrukció, mely a számlakibocsátás alapjául szolgált, nem mesterséges, hanem valós gazdasági helyzetre adott reakció, az új szabályozási környezethez való alkalmazkodás eredménye. A korábbi dohánykiskereskedelmi tevékenységet a törvényhozás új keretek közé helyezte és az új keretek között a korábban felhalmozott üzleti tapasztalatok, megoldások, kapcsolatok hasznosítására megváltozott piaci viszonyok között kellett, hogy sor kerüljön. A kialakított szerződéses kapcsolat ennek a változásnak a gazdasági következményeit kísérelte meg kezelni, tehát nem azt a célt szolgálta, hogy a felperesek adóelőny megszerzése érdekében hozzanak létre mesterséges konstrukciót.
[41] Az is megállapítható, hogy az ügyletekben részt vevő gazdasági szereplők költségvetési kapcsolatai rendezettek voltak. Az elsőfokú bíróságnak és az adóhatóságnak az I. r. felperes ügyvezetőinek a betéti társaságokban betöltött tagi, képviselői szerepéből levont következtetései tévesek. Attól, hogy az I. r. felperes tulajdonosai és ügyvezetői a betéti társaságokban tagok, illetve üzletvezetői pozíciót töltenek be, nem következik, hogy ebbéli minőségükben lennének kötelesek a szerződésbeli szolgáltatások végzésére. A visszaélésszerű magatartás megvalósulásának egyik, de nem döntő fontosságú jele lehet a felek közötti személyi összefonódás, de csupán ennek a jelenléte még nem szolgálhat alapul a visszaélésszerű magatartás megállapítására. Ezzel összefüggésben utal a Kúria az uniós bíróság azon megállapítására, hogy az adóalanyok általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez (C-277/09, 53. pont). Hasonlóképpen nem lehetett az alkalmazotti viszonyból a konstrukció mesterséges jellegére következtetni.
[42] Az alperes nem tudta észszerű indokát adni, hogy más gazdasági társaságok esetében az azonos tartalommal megkötött szerződésekben foglalt teljesítéseket miért fogadták el, míg a perbeli esetben ezek színleltségét, mesterséges voltát állították. Nem lehetett az indoka a különbségtételnek az, amit az alperes állított, vagyis, hogy nem történt számlázás, mivel az I. r. felperes ezt a perben cáfolta.
[43] A második kérdés - amit a mesterséges konstrukció hiányában már tulajdonképpen szükségtelen vizsgálni - az az, hogy az ügyletek elsődleges célja adóelőny megszerzése volt-e. Áfaügyekben az adóelőny alapvetően abból fakadhat, hogy az egyik fél levonja az áfát, míg a másik fél azt nem fizeti be, vagyis olyan összeget igényel vissza a költségvetésből, mely nem került befizetésre. Ehhez képest közvetett az a kapcsolat és áttételes az az érvelés, ami az áfaköteles és áfamentes tevékenység arányosításával kapcsolatos előnyökre utal, anélkül azonban, hogy az adóhatóság és a bíróság ennek valós közgazdasági hatásait elemezné. A Kúria úgy látta, hogy az áfaarányosítási kérdések a perbeli esetben nem szolgálhattak az adóelőny megállapítása alapjául, különös tekintettel arra is hogy a szolgáltatás a jogerős ítélet megállapítása szerint megtörtént. A gazdasági esemény a felek között tehát valós tartalommal megvalósult, adóelőny nem volt kimutatható, emiatt jogsértően került sor az Art. 2. § (1) bekezdése alkalmazására. Ebből következően a II-IV. r. felperesek áfalevonási joga, az I. r. felperes által kiállított számlák vonatkozásában nem tagadható meg.
[44] Az ingatlanbeszerzés kapcsán az adóhatóság és az elsőfokú bíróság álláspontja is az volt, hogy miután a felperes adóköteles és adómentes tevékenységet is végez, így a beszerzésre eső előzetesen felszámított adót arányosítással meg kellett volna osztani, jóllehet az ingatlan gazdasági célú felhasználása még nem kezdődött meg. Ez a felfogás ellentétes az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatával. Az adólevonások rendszerének ugyanis az a célja, hogy a vállalkozást teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héa-rendszer minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye, feltéve hogy maguk az említett tevékenységek héa-kötelesek. A levonási mechanizmus alkalmazását az határozza meg, hogy az eszközt vagy a szolgáltatást az adóalany e minőségében eljárva szerezte-e meg, illetve vette-e igénybe. Az eszköz vagy a szolgáltatások felhasználása vagy tervezett felhasználása csak azon eredeti levonás mértékét határozza meg, amelyhez az adóalanynak a héa irányelv 168. cikke alapján joga van, illetve a későbbi időszakok folyamán elvégzendő esetleges módosítások terjedelmét, azonban nem érinti az adólevonási jog keletkezését (C-97/90, 15. pont).
[45] Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, aki azon, objektív tényezőkkel alátámasztott szándékkal teljesít beruházási kiadásokat, hogy az irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységet gyakoroljon, adóalanynak kell tekinteni. Ilyen minőségében eljárva tehát az adóalany az irányelv 167. és azt követő cikkeinek értelmében jogosult az általa megvalósítani tervezett és a levonáshoz való jogot keletkeztető ügyletek szükségletei tekintetében végzett beruházások költségei után fizetendő vagy megfizetett héa levonására. A héa irányelv 63. és 167. cikkének megfelelően e levonási jog abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adómegfizetési kötelezettsége keletkezik, azaz a termékértékesítéskor (Klub-ítélet, C-153/11, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Így jogszerűtlenül járt el az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is, mikor a perbeli ingatlant az arányosításba bevonta annak ellenére, hogy a gazdasági célú hasznosítás még nem kezdődött meg.
[46] Nem értett egyet a Kúria a felperes felülvizsgálati kérelmének azzal a részével, hogy az általa kimunkált arányosítás korrigálására az adóhatóság köteles lett volna az Art. 97. § (6) bekezdése alapján. Az önadózási rendszerből eredően ugyanis annak elkülönítése, hogy egy adott vagyontárgy az adóköteles és adómentes tevékenységét szolgálja, a felperesi adózó feladata, mely választását az adóbevallása tükrözi az arányosítás kimunkálása szerint. Az adóhatóságnak nem kötelessége hivatalból ezt az adózói választást korrigálni, ha az a jogszabályi előírásoknak megfelel, hiszen a revízió célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének, illetve megsértésének megállapítása [Art. 86. § (1) bek.]. Ebbe pedig nem értendő bele az adózó alternatív helyzetben hozott döntésének felülvizsgálata.
[47] Tévedett az elsőfokú bíróság, amikor nem vette figyelembe az I. r. felperesnek a meghatalmazás visszavonására vonatkozó nyilatkozatát. Az adóhatóság álláspontja szerint olyan új tényre, amely a hatósági eljárásban nem került feltárásra, a közigazgatási perben nem lehet hivatkozni. A következetes bírói gyakorlat szerint a közigazgatási perben a felperes hivatkozhat új tényekre, körülményekre is és tehet olyan bizonyítási indítványt, amit a hatósági eljárásban nem tett meg. Számos döntésében kifejtette a Kúria, hogy a közigazgatási határozat törvényessége csak a meghozatal időpontjában fennálló tényálláshoz viszonyítva ítélhető meg. Ezen tényállás körébe tartozik azonban az is, amiről a hatóság korábban nem szerzett tudomást (Kfv.I.35.697/2011/3.). A közigazgatási perben a felülvizsgált határozat jogszerűsége megállapítása érdekében bizonyítás felvételének van helye, azt a Pp. 339/A. §-a nem zárja ki (Kfv.IV.37.299/2007/4.). A határozathozatalkor fennálló tény az a tény is, amelyről a hatóság korábban nem szerzett tudomást, csak a perben került tisztázásra, és amelynek figyelembevételével dönthető el a jogvita (Kfv.VI.39.057/2009/4.).
[48] Bár a Kúria döntése folytán nincs érdemi jelentősége a bírság mértéke körében kifejtett felperesi érvelés elbírálásának, a Kúria mégis szükségesnek tartja, hogy kitérjen arra, hogy az Art. 170. § (1) bekezdésében írtak alkalmazásának csak akkor van helye, ha az adózók szándékos és tudatos magatartása következtében áll elő az a helyzet, hogy számla tartalmilag hiteltelen, a valósághoz képest hamis adatokat tartalmaz, annak kiállítására csak azért került sor, hogy az adózó visszaigényelhesse a rá látszólag áthárított adót. Miután a perbeli esetben ilyen tényállás nem volt megállapítható, ezért annak 200%-os mértékben való rögzítése jogszabályt sért.
[49] Az I. r. felperes előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményező kérelmét a Kúria nem teljesítette, mert a visszaélésszerű magatartás körében a fentebb kifejtettek szerint kellő számú és részletesen megindokolt uniós döntések állnak rendelkezésre, melyek iránymutatásul szolgálnak az ilyen típusú esetek eldöntéséhez.
[50] A fentiekkel ellentétes elsőfokú bíróság ítéletet és az alperesi határozatokat az elsőfokú határozatokra is kiterjedően a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.
[51] Az új eljárásban a felek között létrejött konstrukció átminősítésére nem kerülhet sor, ebből kifolyólag a kiállított számlák áfatartalmának levonását megtagadni nem lehet. Az ingatlan beszerzés körében ha az I. r. felperesi ügyvezetői nyilatkozaton kívül egyéb más bizonyíték nem merül fel annak jövőbeni hasznosítását illetően (adóköteles, adómentes), akkor az I. r. felperes adólevonási joga nem tagadható meg. Annak ellenőrzése, hogy ingatlan hasznosítására valóban csak az adóköteles tevékenység keretében került sor, nem a vizsgált adóévre tartozó kérdés, így ennek jogkövetkezményeit ebben az eljárásban levonni nem lehet. Az új eljárás tárgya az ezen túl felmerülő jogkövetkezmények megállapítása lehet.
(Kúria, Kfv.I.35.028/2018.)

* * *

T e l j e s h a t á r o z a t

Az ügy száma: Kfv.I.35.028/2018/7.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperesek:I. rendű
II. rendű
III. rendű
IV. rendű
A felperes képviselője: Beckher és Torma Ügyvédi Iroda
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: dr. Cseh Georgina kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperesek (I.r. 20., II.r. 21., III.r. 22., IV.r. 23. sorszám alatt)
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 17.K.27.534/2016/14.

Rendelkező rész

A Kúria a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 17.K.27.534/2016/14. számú ítéletét, valamint az alperes 2060345072, 2060342927, 2060346200, 2060342938 számú határozatait - az elsőfokú határozatokra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi.
Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 2.000.000 (kétmillió) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] Az I.r. felperes működését 2007. szeptember 19-én kezdte meg, fő tevékenysége egyéb pénzügyi kiegészítő tevékenység, 2013. első felében még dohánykereskedelemmel is foglalkozott. A felperesnek kapcsolt vállalkozásai a II., III., IV. r. felperesek. A felperes tagjai és cégjegyzésre jogosultjai L. J. és T. G. T. személyek. L. J. a III.r. felperes beltagja és ügyvezetője, míg T.G. a IV.r. felperes beltagja és képviseletre jogosultja is egyben.
[2] Az I.r. felperes a II., III., IV.r. felperesekkel ún. koordinációs szerződéseket kötött, melyek alapján a dohányüzletek üzemeltetéséhez kapcsolódó menedzselést végezte és ezek figyelembevételével 2014 évben bruttó 268.001.673 Ft összegben menedzseri díj, üzleti tanácsadás, bonyolítói díj, koordinátori tevékenységről szóló számlákat bocsátott ki többek között a II., III., IV. r. felperesek részére. Az említett koordinációs szerződések megkötése már 2013. július 1-jén megtörtént, azonban 2013 évben számla kiállítására nem került sor, és 2014 évben is a számlák teljes összegének közel 70%-át közvetlenül az év vége előtt, 2014. december 20-án számlázta az I. r. felperes. A számlákhoz mellékelt teljesítési igazolások nem tartalmaznak részletes információt az elvégzett munkára vonatkozóan, mindössze a teljesítés igazolást kiállító felek adatait, a szolgáltatás számlán szereplő megnevezése, a teljesítés nettó értéke, áfa összege, annak bruttó értéke és az időszak szerepel rajta. Az egyes teljesítés igazolásokon szereplő időszakok között átfedés állt fenn, több esetben volt olyan időszak, amelyről két teljesítés igazolás is készült, míg volt olyan időszak, amelyről nem.
[3] Az I.r. felperes a vizsgált időszakban a levonható áfa egy részét arányosítással határozta meg, a R. T. C. Kft.-től (továbbiakban: Kft.) 2014. május 16. napján kelt adásvételi szerződéssel megvásárolt Sopron alatti ingatlan esetében a teljes áthárított adót levonásba helyezte. Ezen ingatlan vonatkozásában L. J. 2015. december 12-én úgy nyilatkozott, hogy az ingatlan kialakítás alatt áll, terveik szerint oda költöztetik a társaság irodai részlegét.
[4] Az adóhatóság vizsgálta a II-IV. r. felperesek részére végzett szolgáltatások valódiságát és a képviselők, valamint az alkalmazottak nyilatkozatai alapján arra a következtetésre jutott, hogy az I.r. felperes által vállalt feladatok nagy részét a betéti társaságok alkalmazottai, beltagjai, tulajdonosai látták el. Az I.r. felperes a 2013. II. félévtől kieső adóköteles dohánykereskedelmi tevékenysége helyett színlelt gazdasági eseményre alapozva üzleti tanácsadásról, menedzselésről szóló hiteltelen számlák kiállításával növelte meg az arányosítással levonható áfa összeget. Elemezte az I.r. felperes ügyvezetőjének tevékenységét és a betéti társaságokban betöltött szerepet, valamint az alkalmazottak nyilatkozatait és álláspontja szerint a gazdasági racionalitásnak ellentmond az üzleti tanácsadásra, menedzsmentre kötött nagy összegű szerződés, hiszen L. J. a III.r. felperes, T. G. pedig a IV.r. felperes üzletvezetőjeként is rendelkezett ezekkel a tapasztalatokkal. V. B. közreműködése kapcsán azt rögzítette, hogy a III.r. felperes esetében az alkalmazotti jogviszonyból, nem pedig az I.r. felperes és a III.r. felperes között fennálló szerződésből keletkezett közreműködése, munkavégzése, míg a II-IV. r. felperes és az A. T. Bt. esetében közreműködése csekély jelentőségű volt. A felek között személyi és tulajdoni összefonódások voltak, a szerződések sablonosak, alkalmatlanok az ügylet tárgyát képező munkák beazonosítására, a szerződésben foglalt munkák a Bt.-k teljes feladatkörét lefedik, a számlák kiállítása nem a szerződésben foglaltak szerint történt. A gazdasági racionalitásnak mond ellent egy tevékenység kiszervezése azzal a céllal, hogy hatékonyabbá, eredményesebbé tegye a társaság működését, miközben a hatékonyabb működés elősegítéséért fizetett díj olyan mértékű, hogy lényegesen lerontotta a társaságok eredményét. Megítélése szerint a szerződésekben rögzített ügylet alapvető célja az volt, hogy a számlát befogadó fél az abban szereplő nagy összegű áfát visszaigényelje, miközben a számlakiállító adóköteles értékesítésének arányát mesterségesen megnövelve nagyobb arányú adólevonási jogot érvényesítsen. Mindez az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülését, jogtalan adóelőny megszerzését célozta, ezért a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét sérti, illetve visszaélésszerű magatartást valósított meg. A felek a szoros személyi, tulajdoni összefonódásokra tekintettel tudatában voltak a számlák tartalmi hiteltelenségének, ami alátámasztja a szerződés megkötésének mesterséges célzatát. Azt nem vitatta, hogy a valóságban történt szolgáltatásnyújtás, azonban álláspontját arra alapozta, hogy az ügylet szereplői a megkötött szerződéssel visszaélésszerű magatartást valósítottak meg, ily módon a számlabefogadók az adólevonási jogra csalárd módon kívántak hivatkozni. A Kft.-től vásárolt ingatlan tekintetében a teljes adólevonási jog gyakorlását arra figyelemmel nem ismerte el, mert adóköteles és adómentes tevékenységet is kívánt az ingatlanban végezni, emiatt arányosítással kellett volna a levonható adót megállapítani.
[5] A fentiekre figyelemmel a 2013. április 1. - 2014. december 31. közötti időszakra áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés folytán az I. r. felperes terhére 14.193.000 Ft adókülönbözetet állapított meg az adóhatóság, mely után 200%-os mérték alkalmazásával 28.386.000 Ft adóbírságot szabott ki és 458.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
[6] Az I.r. felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2060345072 számú határozatával az elsőfokú határozatot 2014. december hónapra előírt 14.193.000 Ft adókülönbözetből 1.083.000 Ft törlését rendelte el, így a felperes terhére 13.110.000 Ft adókülönbözet, 26.220.000 Ft adóbírság került felszámításra 423.000 Ft késedelmi pótlék megállapítása mellett. Egyetértett az elsőfokú adóhatósági határozatban szereplő megállapításokkal és utalt arra, hogy a Bt.-k meghatalmazásokat adtak a felperesi képviselőknek, így ők e meghatalmazások alapján bármely állami vagy önkormányzati hatóság előtt banki ügyintézés során üzemeltetési ügyekben, valamint kereskedelmi tevékenységgel kapcsolatban teljes jogkörrel eljárhattak, kifejtett tevékenységükre nem az I.r. felperessel megkötött szerződés alapján, hanem ezen meghatalmazás, illetve képviselői és beltagi szerepük folytán került sor.
[7] Osztotta a Sopron alatti ingatlan általános forgalmi adólevonási jogának arányosítással történő megállapítását, miután kizárólag adóköteles tevékenységre történő használata nem nyert igazolást.
[8] A II.-III.-IV.r. felpereseknél a 2014. október 1. - 2014. december 31. közötti időszakra vonatkozóan végzett áfa adónemben vizsgálatokat az adóhatóság, melynek eredményeképpen a II.r. felperes terhére 4.751.000 Ft, a III.r. felperes terhére 24.311.000 Ft, míg a IV.r. felperes terhére 23.415.000 Ft adókülönbözet került megállapításra, mely után minden esetben 200%-os bírság felszámításával rögzítették a fizetendő adóbírság mértékét.
[9] A felperesek fellebbezése folytán eljárt alperes a 2060342927, 2060346200, 2060342938 számú határozataival a határozatokat helybenhagyta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[10] Valamennyi alperesi határozat ellen a felperesek keresetet terjesztettek elő, melyben alapvetően a határozatok megváltoztatását és a terhükre megállapított jogkövetkezmények törlését kérték.
[11] Álláspontjuk szerint a koordinációs szerződés alapján a szolgáltatásnyújtásra sor került, a gazdasági események megvalósultak, a kérdéses számlák hitelesek és azok végösszegét az arányosítási arányszám meghatározásánál, mint adólevonásra jogosító szolgáltatásnyújtás áfa ellenértéket figyelembe kellett venni. Az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 97. § (4)-(6) bekezdéseiben foglalt tényállás tisztázási kötelezettségének nem tett eleget, különösen nem tárta fel, hogy az I.r. felperes 2007. szeptember 14-e óta a dohánypiacon tevékenykedett és a 2013. évi törvénymódosítások folytán került abba a helyzetbe, hogy tevékenységét meg kellett szüntetni.
[12] Erre figyelemmel koncessziós szerződés alapján dohány kiskereskedelmi engedély birtokában kizárólag egyéni vállalkozások, betéti vagy közkereseti társaságok folytathattak ilyen tevékenységet. Miután az I.r. felperes a dohány kiskereskedelmi tevékenységében jelentős mértékű tapasztalattal, jó üzleti kapcsolattal, szaktudással rendelkezett, ezt a tudását kívánta hasznosítani a koordinációs szerződések megkötése útján. Az I.r. felperes folytatta a zárt tárgyalásokat a dohánygyártókkal, alakította ki a II-IV.r. felperesnél a polckép rendezést, illetőleg tárgyalta le a Tabacok bankszámla szerződéseit. Feladatát képezte továbbá a Tabacok számláinak nyilvántartása, tárolása, illetve kiegyenlítése is. Egy olyan komplex szolgáltatást nyújtott, amely nagymértékben elősegítette a Tabacok rentábilis működését. Kifogásolta, hogy az alperes az I.r. felperes álláspontját az A. T. Bt. esetében elfogadta, míg a II-IV.r. felperes esetében azt tagadta. A tényállás ugyanaz, erre figyelemmel az eltérő megállapítás sérti az Art. 1. § (3a) bekezdését.
[13] A meghatalmazások kapcsán előadta, az alperes nem vizsgálta, hogy T. G. és L. J. milyen belső jogviszony alapján kapott meghatalmazást. Tagadta, hogy fenti személyek beltagi jogviszonyuk alapján jártak volta el. Ez annál is inkább elképzelhetetlen, mert mint beltagok, nem voltak személyes közreműködésre jogosultak. A meghatalmazás az I.r. felperes tevékenysége körében értékelendő. Hangsúlyozta, hogy a munkavállalók csak a boltok üzemeltetéséhez kapcsolódó, főként eladói tevékenységet láttak el, az eredményes működéshez az I.r. felperes elengedhetetlen koordinációs tevékenységére volt szükség. A becsatolt számlákat az alperes félreértelmezte, azok nem a koordinációs szerződések alapján nyújtott szolgáltatások továbbszámlázása, azok csatolására kizárólag abból a célból került sor, hogy a társaság bemutassa, a szolgáltatás érdekében milyen típusú költségek merültek fel. Vitatták az adóbírság mértékét is, véleményük szerint abban az esetben sem jogosult az alperes a 200%-os mértékű bírságot alkalmazni, ha a számlák fiktívnek minősülnének, mivel a tartalmilag hiteltelennek minősített számlákra alapított levonási jog nem egyenértékű a bizonylatok, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével. A Kft.-től beszerzett ingatlan vonatkozásában is téves az alperesi megállapítás, hiszen az ingatlant az I.r. felperes adóköteles tevékenységéhez kívánta hasznosítani.
[14] Az előzetesen felszámított adó megosztása körében az I. r. felperes az az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 123. §-ára hivatkozva előadta, hogy fő szabályként a tételes elkülönítést kell alkalmazni és csak ha az nem alkalmazható, akkor lehetséges arányszámot alkalmazni. Az alperes olyan tételek esetében nem alkalmazta a tételes elkülönítést, amikor megállapítható volt, hogy az I.r. felperes adóköteles tevékenységét szolgálták az igénybe vett szolgáltatások. E körben elmulasztotta az I.r. felperes javára szolgáló tényeket figyelembe venni mert hivatalból észlelnie kellett volna, hogy az I.r. felperes analitikájában és áfa bevallásaiban arányosítással kerültek megosztásra olyan tételek, amelyeket tételesen kellett volna elkülöníteni az Áfa tv. alapján lefolytatott kétlépcsős vizsgálat alkalmazása során. Kifogásolta, az I. r. felperes, hogy nem vizsgálta az adóhatóság kellőképpen T. G., L. J. és K. V. tudattartalmát sem, és ezzel összefüggésben tanúmeghallgatásra tett indítványt.
[15] Az alperes ellenkérelmeiben a határozatbeli indokait fenntartva a keresetek elutasítását indítványozta.

Az elsőfokú ítélet

[16] Az elsőfokú bíróság az I.r. felperes tekintetében a megállapított adóbírság összegét 21.256.500 Ft-ra módosította, míg ezt meghaladóan az I.r. felperes és a többi felperes keresetét elutasította.
[17] Megítélése szerint az alperes az Art. 1. § (7) bekezdés és 2. § (1) bekezdése alapján jogszerűen jutott arra a következtetésre, hogy a számlák hiteltelenek, a felperesek visszaélésszerű magatartását tanúsítottak. Kifejtette, hogy nem az I.r. felperes rendelkezett a dohány kiskereskedelem terén megfelelő szakmai tapasztalattal, háttérrel, hanem T. G. és L. J. ügyvezetők. A tulajdonosi és személyi összefonódások egyértelműen bizonyították, hogy a II-IV.r. felpereseknek nem volt szüksége a koordinációs szerződésekben rögzített szolgáltatások I.r. felperestől való igénybevételére, hiszen a szolgáltatások teljesítésének feltételeivel T. G. és L. J. beltag, illetve meghatalmazottak, valamint az I.r. felperes kültagi pozíciójából is fakadóan saját maguk is rendelkeztek. A szerződések, teljesítés igazolások kellő részletezettségének hiánya is a fenti tulajdonosi, személyi összefonódást támasztja alá, hiszen az elvégzendő konkrét feladatokat sem a szerződésben, sem a teljesítés igazoláson, sem a kibocsátott számlákon nem részletezték a felek. Nézete szerint, ha az I.r. felperes, a II-IV.r. felperesektől elkülönült, független szolgáltatást nyújtó, akkor nem lett volna elegendő a feladatok ilyen generális jellegű meghatározása, hiszen annak alapján a II-IV.r. felperes nem tudta volna ténylegesen ellenőrizni, hogy az I.r. felperes milyen konkrét feladatok után milyen összegben bocsátotta ki számláit. Irracionálisnak vélte, hogy a legtöbb számla kiállítására az utolsó negyedévben került sor, ekként az I.r. felperes csaknem egy éven keresztül úgy nyújtott szolgáltatást más cégek részére, hogy abból ténylegesen bevétele nem keletkezett.
[18] Elemezte V. B. munkavégzését és közreműködését és az elvégzett feladatokból, valamint alkalmazásából arra a következtetésre jutott, hogy tevékenységét a Bt.-k tevékenységétől nem lehetett elkülöníteni, lényegében munkaviszonya alapján látta el feladatait, nem pedig az I.r. felperes megbízása alapján. Hangsúlyozta, hogy nem az I.r. felperes, mint cég, hanem T. G. és L. J. ügyvezető rendelkezett azzal a megszerzett tudással és kapcsolati tőkével, amelyet a II-IV.r. Bt.-k hasznosítottak. Nem vitatta, hogy az I.r. felperesnek a koordinációs szerződésben szereplő tevékenysége elvégzésre került, azonban az elkülönült tevékenység csak látszólagos volt, hiszen az ezzel járó feladatok közvetlenül L. J. és T. G., valamint utasításuk alapján V. B. látta el. Nézete szerint a többi tanú meghallgatása sem vezetett arra az eredményre, hogy az elkülönült feladat elhatárolható lett volna, hiszen azokat a feladatokat, amelyet a tanúk elvégeztek, különleges szakértelmet nem igényeltek, ezen feladatokat lényegében a Bt.-k alkalmazottai is el tudták volna látni.
[19] A fenti álláspontot erősítette a készletnyilvántartó program elkészítésével megbízott tanú is, aki úgy nyilatkozott, hogy L. J. kereste meg a szerződés megkötése érdekében. A dohánygyártókkal, a bankokkal történő tárgyalásokat személyesen az I.r. felperes ügyvezetői, illetőleg a Bt. beltagjai bonyolították, az elkülönült munkavégzés nem állapítható meg. Nem vette figyelembe a felpereseknek a meghatalmazások visszavonására vonatkozó nyilatkozatát, miután arra a közigazgatási eljárásban nem hivatkoztak, hanem csak a perben.
[20] Összegző véleménye szerint az alperes határozata részletesen bemutatta a szolgáltatás gazdasági irracionalitását. A II-IV.r. felperesek az I.r. felperestől olyan szolgáltatást vettek igénybe, mely elvégzésének feltételeivel a tulajdonosi, személyi összefonódások révén maguk is rendelkeztek és az I.r. felperes a Bt.-k-től elkülönült tevékenysége csak látszólagos volt, a szolgáltatást valójában T. G., L. J. és az utasítások alapján eljáró személyek végezték. A jogtalan adóelőny megszerzése, mint a szerződés létrejöttének célja egyértelműen igazolást nyert.
[21] Nem tartotta alaposnak az általános forgalmi adó arányosításával kapcsolatos I.r. felperesi keresetet sem és hangsúlyozta, hogy az adóhatóság az I.r. felperesi bevallások jogszerűségi vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, mely azonban nem terjedhet ki a felperes által választott módszer felülbírálata.
[22] A Kft.-től beszerzett ingatlan tekintetében azt rögzítette, hogy az I.r. felperes arányos megosztást alkalmazott, ezért az adóhatóságnak azt kellett figyelembe vennie. E körben viszont nem tartotta megalapozottnak a 200%-os adóbírság alkalmazását, miután nem állt fenn az Art. 170. § (1) bekezdésében rögzített alkalmazási feltétel. Minden egyéb esetben viszont a 200%-os adóbírság alkalmazására helytállóan, a jogszabályi előírásoknak megfelelően került sor. Részletezte, hogy mely tanúk meghallgatását miért vetette el, különösen a könyvszakértői szakvélemény beszerzésének szükségtelenségét.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[23] A jogerős ítélet ellen a felperesek terjesztettek elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet és az alperesi határozatok hatályon kívül helyezésével keresetük teljesítését kérték. Másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítását indítványozták vagy amennyiben a Kúria a felülvizsgálati kérelemnek nem adna helyt, úgy az adóbírság mértékét 50%-os mértékben kérték meghatározni.
[24] Nézetük szerint a jogerős ítélet sérti a Pp. 206. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdését, az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésében rögzített tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettséget, illetve az adózó javára szolgáló tények feltárására vonatkozó kötelezettséget, ezen túlmenően az Áfa tv. 123. §-ában szabályozott arányosítás téves értelmezését és alkalmazását. Mind a számlázott szolgáltatások, mind az ingatlanbeszerzés tekintetében az Art. 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdésének téves alkalmazását, az alkalmazott adóbírság mértéke vonatkozásában pedig az arányosság elvének megsértését állították.
[25] Az elsőfokú bíróság a felperes szolgáltatásnyújtásának személyi feltételei kapcsán tévesen kapcsolja az I. r. felperes ügyvezetőinek eljárását más jogviszonyhoz és mesterségesen más társaságoknál kreált munkaviszonyt a munkavállalói esetében, bármi életszerű indokolás nélkül. Ezek a megállapítások a rendelkezésre álló bizonyítékokkal ellentétesek és ebből következően nyilvánvalóan tévesek. Így a fennálló beltagi minőség és a meghatalmazás birtoklása önmagában még nem alkalmas annak megállapítására, hogy nem az I.r. felperes, hanem a felperesi képviselők, mint magánszemélyek tevékenykedtek. A bíróság az I.r. felperes által benyújtott okirati bizonyítékokat nem értékelte, azok figyelembevételének mellőzését nem indokolta. Tévesen értékelte V. B. szerepét, illetőleg K. B. nyilatkozatát.
[26] A meghatalmazások visszavonása kapcsán sem helytálló a bíróság indokolása és e körben a KGD 2016.43. számú eseti döntésében foglaltakra hivatkozott.
[27] Az adóhatóság az áfa arányosítás körében a felperes javára szolgáló körülményeket, tényeket nem vette figyelembe és ezeket a bíróság ítéletének meghozatala során is figyelmen kívül hagyta. Téves és önellentmondó a bíróságnak az az álláspontja, miszerint a választott áfamegosztási módszer vizsgálata, esetleges módosítása nem tartozik az adóhatóság feladatai közé. A felperes több esetben saját hátrányára tévedett, ennek korrigálását az ellenőrzés során az adóhatóság nem végezte el. Ezek figyelembe vétele jelentősen módosította volna az adókülönbözet összegét, adóbírság alapját, így az ügy érdemére is kiható eljárási szabálysértés következett be. Jogszabálysértő módon utasította el a bíróság az áfamegosztási dokumentáció alperes általi csatolására való felhívását, hiszen ez releváns információkat tartalmazott az I.r. felperes levonható áfa pozícióját illetően.
[28] Az adóhatóság és a bíróság is eltérően minősített a tényállást, az adóhatóság a minősítést állandóan változtatta, ezek a folyamatos minősítésbeli eltérések súlyosan aggályosak, és a tényállás tisztázatlanságára utalnak
[29] Azáltal, hogy sem a bíróság, sem az adóhatóság nem engedte az I.r. felperes által a II-IV.r. felpereseknek nyújtott szolgáltatások ellenértékét az Áfa tv. 5. számú melléklete szerinti áfalevonási hányadosban szerepeltetni, sérti az Áfa tv. 123. §-át, az 5. számú mellékletet, továbbá elvitatja az I.r. felperes adólevonási jogát is.
[30] Nézete szerint a koordinációs szerződés kapcsán elfoglalt bírósági álláspont sérti az Áfa tv. 13. § (1) bekezdését és ezzel összefüggésben a C-263/15. számú (Lajvér) ügyben kifejtett Európai Unió Bíróságának álláspontját. Az általános forgalmi adólevonás körében az áfa neutralitás elvét emelte ki és arra hivatkozott, hogy az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatában kimunkált tényleges érvényesülés elve megtiltja a tagállamnak, hogy lényegében lehetetlenné tegyék vagy nagymértékben megnehezítsék a közösségi jogon alapuló jogérvényesítéseket. Így az a tény, hogy az I.r. felperes más munkaszervezéssel vagy nagyobb számú munkavállaló alkalmazásával kiválthatta volna az igénybe vett szolgáltatást, teljesen irreleváns az áfalevonás szempontjából, ugyanis az áfa rendszere nem köti ilyen feltételhez az áfalevonási jogot. Irreleváns és téves az a bírósági következtetés is, miszerint az említett feladatokat a II-IV.r. felperesi alkalmazottak el tudták volna látni.
[31] Bár az általános forgalmi adólevonás értelmezése tekintetében acte clair helyzet áll fenn mégis, ha a Kúria úgy látná, a Pp. 155/A. § alapján előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményezett több kérdésben is. Ezen túlmenően a Mahagében-Dávid, Tóth ügyekre hivatkozva utalt arra, hogy az adóhatóság azt sem tárta fel, hogy milyen adócsalás állt fenn a perbeli esetben.
[32] Nem volt indoka az adóhatóságnak az Art. 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdésének alkalmazására sem, az ügylet kapcsán jogtalan adóelőny vagy ennek megszerzése iránti szándék nem merült fel. Hangsúlyozta, hogy ugyanazt a típusú szolgáltatást nyújtotta az I.r. felperes a M. T., a S. T. és az A. T. Bt. részére is, mint a többi koordinációval érintett társaság részére, mégis eltérő minősítést alkalmazott az adóhatóság, amely sérti az Art. 1. § (3a) bekezdését.
[33] Az ingatlanbeszerzés kapcsán azt kifogásolta, hogy a beszerzéskor a felperes az ingatlan tekintetében tételes elkülönítést alkalmazott, arányosítást nem. Így iratellenes és téves a bírósági és alperesi megállapítás is. Ezen túlmenően a 2014-es áfakezelés eldöntése szempontjából a 2015. decemberi nyilatkozatot figyelembe venni nem lehetett.
[34] A 200%-os adóbírság alkalmazását tévesnek és helytelennek ítéli, így az Art. 170. § (1) bekezdésében foglalt feltételek nem álltak fenn, illetve a jogszabályi feltételeket a bíróság tévesen értelmezte. E körben az arányosság elve alkalmazásának hiányát kifogásolta és ezzel kapcsolatban a C-564/15 számú (Farkas) ügyben kifejtett Európai Uniós bírósági álláspontot emelte ki.
[35] A II-IV.r. felperes felülvizsgálati kérelme is az I.r. felperes felülvizsgálati kérelmével azonos módon elsősorban a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését a kereset teljesítését indítványozta. Kifogásolták a koordinációs szerződések helytelen értelmezését, ezzel a Pp. 206. §, 221. § (1) bekezdésének sérelmét állították. Elemezték a Mahagében-Dávid, Tóth ügyekben kifejtett EUB döntéseket és hangsúlyozták, hogy nem áll fenn az azokban rögzített első feltétel, vagyis adócsalás, miután az I.r. felperes az általános forgalmi adót bevallotta és befizette, míg a II-IV.r. felperesek az általuk megfizetett általános forgalmi adó visszaigénylési jogával éltek. Az adóhatósági magatartással nemhogy hátrány érte a költségvetést, hanem előny, hiszen az áthárító által befizetett áfát nem engedte az adóhatóság levonni. A második feltétel, a számlabefogadó tudattartalma pedig nem nyert igazolást, illetve annak vizsgálata azért is lényeges lett volna, mert egyértelműen azt támasztotta volna alá, hogy az I.r. felperes képviselői nem ismerték az áfa arányosítási szabályokat, így tudatuk nem terjedhetett ki azok megkerülésére.
[36] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását indítványozta.
[37] Az I.r. felperes előkészítő iratában az 5/2016. (IX.26.) KMK véleményben foglaltak alapján elemezte a felek között létrejött szerződést és tért ki a felek tudattartalmának elemzésére és ezek figyelembe vételével állította, hogy a bírósági ítélet és az alperesi határozat is abszurd következtetéseket tartalmaz az adóelőny és a felek tudattartalma körében.

A Kúria döntése és jogi indokai

[38] A felperesek felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.
[39] A rendkívüli jogorvoslatnak minősülő felülvizsgálati eljárásban, a Pp. 275.§-ából következően, nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet.
[40] A visszaélésszerű magatartás megítélése kapcsán a Kúria kiindulási pontja az volt, hogy a jogerős ítélet 18. oldalának utolsó bekezdésében az első fokú bíróság azt rögzíti: "szolgáltatás tehát történt". Ezt a megállapítást az alperes nem támadta felülvizsgálati kérelemmel. A szolgáltatási tevékenység megvalósulásának tényét a Kúria erre figyelemmel nem bírálhatta felül. A Kúria azt is hangsúlyozza, hogy kizárólag áfa megállapításra került sor, tehát azok a szempontok és körülmények, amelyek a gazdálkodás más adónemekre gyakorolt hatásait, vonatkozásait érintik, nem vehetők figyelembe. (tevékenység eredményessége, költségelszámolási kérdések, társaságok közötti eredmény transzferek)
[41] Az általános forgalmi adó területén a visszaélésszerű magatartás tilalmára vonatkozó elvet az Európai Unió Bírósága ítélkezési gyakorlata munkálta ki. Legutóbbi ezzel foglalkozó döntésében kimondta, hogy ez az elv olyan általános jelleggel rendelkezik, amely az uniós jog általános elveire jellemző. (C-251/16)
[42] Az Art. 2. § (1) bekezdése általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. E törvényi rendelkezés értelmezése során azonban figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax (C-255/02), és Part-Service- (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. Az Európai Unió Bírósága a Halifax ügyben állította fel először azt a három lépcsős tesztet amit a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításakor vizsgálni kell. Bármelyik feltétel hiánya kizárja a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítását.
[43] Eszerint:
- a Héa irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan megfelel a gazdasági esemény, de valós gazdasági tartalma nincsen,
- az ügyletek elsődleges célja az adóelőny megszerzése,
- az adóelőnynek ellentétesnek kell lennie a hozzáadott értékadó szabályozás céljával, rendelkezéseivel.
[44] Az Art. 2.§ (1) bekezdése értelmében akkor állapítható meg rendeltetésellenes joggyakorlás, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár (Kfv.I.35.529/2006/9., Kfv.VI.35.575/2012/8.).
[45] A Kúria elsődlegesen azt állapította meg, hogy a konstrukció, mely a számlakibocsátás alapjául szolgált, nem mesterséges, hanem valós gazdasági helyzetre adott reakció, az új szabályozási környezethez való alkalmazkodás eredménye. A korábbi dohánykiskereskedelmi tevékenységet a törvényhozás új keretek közé helyezte és az új keretek között a korábban felhalmozott üzleti tapasztalatok, megoldások, kapcsolatok hasznosítására megváltozott piaci viszonyok között kellett, hogy sor kerüljön. A kialakított szerződéses kapcsolat ennek a változásnak a gazdasági következményeit kísérelte meg kezelni, tehát nem azt a célt szolgálta, hogy a felperesek adóelőny megszerzése érdekében hozzanak létre mesterséges konstrukciót.
[46] Az is megállapítható, hogy az ügyletekben résztvevő gazdasági szereplők költségvetési kapcsolatai rendezettek voltak. Az elsőfokú bíróságnak és az adóhatóságnak az I. r. felperes ügyvezetőinek a betéti társaságokban betöltött tagi, képviselői szerepéből levont következtetései tévesek. Attól, hogy az I. r. felperes tulajdonosai és ügyvezetői a betéti társaságokban tagok, illetve üzletvezetői pozíciót töltenek be, nem következik, hogy ebbéli minőségükben lennének kötelesek a szerződésbeli szolgáltatások végzésére. A visszaélésszerű magatartás megvalósulásának egyik, de nem döntő fontosságú jele lehet a felek közötti személyi összefonódás, de csupán ennek a jelenléte még nem szolgálhat alapul a visszaélésszerű magatartás megállapítására. Ezzel összefüggésben utal a Kúria az uniós bíróság azon megállapítására, hogy az adóalanyok általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez [C-277/09, 53. pont]. Hasonlóképpen nem lehetett az alkalmazotti viszonyból a konstrukció mesterséges jellegére következtetni.
[47] Az alperes nem tudta ésszerű indokát adni, hogy más gazdasági társaságok esetében az azonos tartalommal megkötött szerződésekben foglalt teljesítéseket miért fogadták el, míg a perbeli esetben ezek színleltségét, mesterséges voltát állították. Nem lehetett az indoka a különbségtételnek az amit az alperes állított, vagyis, hogy nem történt számlázás, mivel az I. r. felperes ezt a perben cáfolta.
[48] A második kérdés - amit a mesterséges konstrukció hiányában már tulajdonképpen szükségtelen vizsgálni - az az, hogy az ügyletek elsődleges célja adóelőny megszerzése volt-e. Áfa ügyekben az adóelőny alapvetően abból fakadhat, hogy az egyik fél levonja az áfát, míg a másik fél azt nem fizeti be, vagyis olyan összeget igényel vissza a költségvetésből, mely nem került befizetésre. Ehhez képest közvetett az a kapcsolat és áttételes az az érvelés, ami az áfa köteles és áfamentes tevékenység arányosításával kapcsolatos előnyökre utal, anélkül azonban, hogy az adóhatóság és a bíróság ennek valós közgazdasági hatásait elemezné. A Kúria úgy látta, hogy az áfa arányosítási kérdések a perbeli esetben nem szolgálhattak az adóelőny megállapítása alapjául, különös tekintettel arra is hogy a szolgáltatás a jogerős ítélet megállapítása szerint megtörtént. A gazdasági esemény a felek között tehát valós tartalommal megvalósult, adóelőny nem volt kimutatható, emiatt jogsértően került sor az Art. 2. § (1) bekezdése alkalmazására. Ebből következően a II.r.-IV..r. felperesek áfa levonási joga, az I. r. felperes által kiállított számlák vonatkozásában nem tagadható meg.
[49] Az ingatlan beszerzés kapcsán az adóhatóság és az elsőfokú bíróság álláspontja is az volt, hogy miután a felperes adóköteles és adómentes tevékenységet is végez, így a beszerzésre eső előzetesen felszámított adót arányosítással meg kellett volna osztani, jóllehet az ingatlan gazdasági célú felhasználása még nem kezdődött meg. Ez a felfogás ellentétes az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatával. Az adólevonások rendszerének ugyanis az a célja, hogy a vállalkozást teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héa rendszer minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye, feltéve hogy maguk az említett tevékenységek héa kötelesek. A levonási mechanizmus alkalmazását az határozza meg, hogy az eszközt vagy a szolgáltatást az adóalany e minőségében eljárva szerezte-e meg, illetve vette-e igénybe. Az eszköz vagy a szolgáltatások felhasználása vagy tervezett felhasználása csak azon eredeti levonás mértékét határozza meg, amelyhez az adóalanynak a héa irányelv 168. cikke alapján joga van, illetve a későbbi időszakok folyamán elvégzendő esetleges módosítások terjedelmét, azonban nem érinti az adólevonási jog keletkezését (C-97/90, 15. pont).
[50] Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, aki azon, objektív tényezőkkel alátámasztott szándékkal teljesít beruházási kiadásokat, hogy az irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységet gyakoroljon, adóalanynak kell tekinteni. Ilyen minőségében eljárva tehát az adóalany az irányelv 167. és azt követő cikkeinek értelmében jogosult az általa megvalósítani tervezett és a levonáshoz való jogot keletkeztető ügyletek szükségletei tekintetében végzett beruházások költségei után fizetendő vagy megfizetett héa levonására. A héa irányelv 63. és 167. cikkének megfelelően e levonási jog abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik, azaz a termékértékesítéskor (Klub-ítélet, C-153/11, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Így jogszerűtlenül járt el az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is, mikor a perbeli ingatlant az arányosításba bevonta, annak ellenére, hogy a gazdasági célú hasznosítás még nem kezdődött meg.
[51] Nem értett egyet a Kúria a felperes felülvizsgálati kérelmének azzal a részével, hogy az általa kimunkált arányosítás korrigálására az adóhatóság köteles lett volna az Art. 97. § (6) bekezdése alapján. Az önadózási rendszerből eredően ugyanis annak elkülönítése, hogy egy adott vagyontárgy az adóköteles és adómentes tevékenységét szolgálja a felperesi adózó feladata, mely választását az adóbevallása tükrözi az arányosítás kimunkálása szerint. Az adóhatóságnak nem kötelessége hivatalból ezt az adózói választást korrigálni, ha az a jogszabályi előírásoknak megfelel, hiszen a revízió célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének, illetve megsértésének megállapítása [Art. 86. § (1) bek.]. Ebbe pedig nem értendő bele az adózó alternatív helyzetben hozott döntésének felülvizsgálata.
[52] Tévedett az elsőfokú bíróság, amikor nem vette figyelembe az I. r. felperesnek a meghatalmazás visszavonására vonatkozó nyilatkozatát. Az adóhatóság álláspontja szerint olyan új tényre, amely a hatósági eljárásban nem került feltárásra, a közigazgatási perben nem lehet hivatkozni. A következetes bírói gyakorlat szerint a közigazgatási perben a felperes hivatkozhat új tényekre, körülményekre is és tehet olyan bizonyítási indítványt, amit a hatósági eljárásban nem tett meg. Számos döntésében kifejtette a Kúria, hogy a közigazgatási határozat törvényessége csak a meghozatal időpontjában fennálló tényálláshoz viszonyítva ítélhető meg. Ezen tényállás körébe tartozik azonban az is, amiről a hatóság korábban nem szerzett tudomást. (Kfv.I.35.697/2011/3.) A közigazgatási perben a felülvizsgált határozat jogszerűsége megállapítása érdekében bizonyítás felvételének van helye, azt a Pp. 339/A. § nem zárja ki. (Kfv.IV.37.299/2007/4.) A határozathozatalkor fennálló tény az a tény is, amelyről a hatóság korábban nem szerzett tudomást, csak a perben került tisztázásra, és amelynek figyelembevételével dönthető el a jogvita. (Kfv.VI.39.057/2009/4.)
[53] Bár a Kúria döntése folytán nincs érdemi jelentősége a bírság mértéke körében kifejtett felperesi érvelés elbírálásának, a Kúria mégis szükségesnek tartja, hogy kitérjen arra, hogy az Art. 170. § (1) bekezdésében írtak alkalmazásának csak akkor van helye, ha az adózók szándékos és tudatos magatartása következtében áll elő az a helyzet, hogy számla tartalmilag hiteltelen, a valósághoz képest hamis adatokat tartalmaz, annak kiállítására csak azért került sor, hogy az adózó visszaigényelhesse a rá látszólag áthárított adót. Miután a perbeli esetben ilyen tényállás nem volt megállapítható, ezért annak 200%-os mértékben való rögzítése jogszabályt sért.
[54] Az I. r. felperes előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményező kérelmét a Kúria nem teljesítette, mert a visszaélésszerű magatartás körében a fentebb kifejtettek szerint kellő számú és részletesen megindokolt uniós döntések állnak rendelkezésre, melyek iránymutatásul szolgálnak az ilyen típusú esetek eldöntéséhez.
[55] A fentiekkel ellentétes elsőfokú bíróság ítéletet és az alperesi határozatokat az elsőfokú határozatokra is kiterjedően a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.
[56] Az új eljárásban a felek között létrejött konstrukció átminősítésére nem kerülhet sor, ebből kifolyólag a kiállított számlák áfa tartalmának levonását megtagadni nem lehet. Az ingatlan beszerzés körében ha az I. r. felperesi ügyvezetői nyilatkozaton kívül egyéb más bizonyíték nem merül fel annak jövőbeni hasznosítását illetően (adóköteles, adómentes)akkor az I. r. felperes adólevonási joga nem tagadható meg. Annak ellenőrzése, hogy ingatlan hasznosítására valóban csak az adóköteles tevékenység keretében került sor nem a vizsgált adóévre tartozó kérdés, így ennek jogkövetkezményeit ebben az eljárásban levonni nem lehet. Az új eljárás tárgya az ezen túl felmerülő jogkövetkezmények megállapítása lehet.

A döntés elvi tartalma

[57] A visszaélésszerű magatartás meghatározása során az Unió Bíróságának Halifax ügyben kimunkált tesztjét figyelembe kell venni, bármelyik feltétel hiánya kizárja annak megállapíthatóságát.

Záró rész

[58] A Kúria a pervesztes alperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a felperes elsőfokú és felülvizsgálati eljárásban felmerült perköltségének megfizetésére.
[59] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[60] A Kúria a pert a felperes kérelmére tárgyaláson bírálta el.

Budapest, 2018. november 22.

dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró

(Kúria, Kfv.I.35.028/2018.)

A folytatáshoz előfizetés szükséges.
A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!

Megbízható forrás, szakértő munkatárs

adozona.hu

BH 2019.5.147

BH 2019.5.147

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Válassza az Ön számára legkedvezőbb előfizetési csomagajánlatunkat!

{{ item.ArticleTitle }}

adozona.hu

BH 2019.5.147

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Ön már az előfizetőnk?

Ön még nem rendelkezik előfizetéssel?

Válassza az Ön számára legkedvezőbb előfizetési csomagajánlatunkat!

{{ item.ArticleTitle }}

Keresés az oldal szövegében