adozona.hu
BH 2019.3.92
BH 2019.3.92
Jogszerűtlen az adóminimalizálási cél megvalósítása, ha az az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése által, rendeltetésellenes joggyakorlással valósul meg [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa tv.) 55. § (1) bek., 138. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az elsőfokú adóhatóság a szénkereskedelemmel foglalkozó felperesnél 2011. IV. negyedévre általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként hozott határozatában 141 380 000 forint adókülönbözetet állapított meg, melyből 85 201 000 forint az adóhiány, további 56 179 000 forint a jogosulatlan igénylés. Kötelezte a felperest az adóhiány, 106 035 000 forint adóbírság és 8 181 000 forint késedelmi pótlék megfizetésére, míg a jo...
BH 2019.3.92 Jogszerűtlen az adóminimalizálási cél megvalósítása, ha az az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése által, rendeltetésellenes joggyakorlással valósul meg [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa tv.) 55. § (1) bek., 138. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a szénkereskedelemmel foglalkozó felperesnél 2011. IV. negyedévre általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként hozott határozatában 141 380 000 forint adókülönbözetet állapított meg, melyből 85 201 000 forint az adóhiány, további 56 179 000 forint a jogosulatlan igénylés. Kötelezte a felperest az adóhiány, 106 035 000 forint adóbírság és 8 181 000 forint késedelmi pótlék megfizetésére, míg a jogosulatlanul igényelt adó kiutalását megtagadta.[2] Az indokolás szerint a vizsgált időszakban a felperes tulajdonosa Dr. K. F., ügyvezetője M. A. volt. A felperes szenet vásárolt a Kft.1.-től, annak értékesítési jogát pályázaton nyerte el, melyen konzorciumi partnerével, a Kft.2.-vel indult. A konzorciumi szerződés szerint a szén értékesítését a felperes, míg annak frakcióra bontását, kitárolását és a telephelyen végzendő egyéb feladatokat a Kft.2. végezte. A felperes és a Kft.1. két adásvételi szerződést kötött, melyből az egyik kiegészítésre került a szén rossz minőségére figyelemmel. A vásárolt szenet a felperes egy román cégnek, valamint a Kft.3.-nak értékesítette. A Kft.3. a szén nagy részét a Kft.4.-nek, míg kisebb részét egyéb cégeknek adta el.
[3] Az elsőfokú adóhatóság nyilatkoztatta M. A.-t, Dr. K. F.-t, tanúként hallgatta meg többek között a Kft.4. telephelyén a felperest képviselő Sz. P.-t, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a Kft.3.-nál, valamint kapcsolódó vizsgálatot tartott a Kft.4.-nél. Megállapította, hogy a felperes és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, a Kft.3. a felperestől szenet nem vásárolt, azt a felperes ténylegesen nem a Kft.3.-nak értékesítette. Utóbbi cég bevonása az értékesítési láncba az adójogszabályok kijátszását és az adóelkerülést célozta. A Kft.3. nevében az általa kötött ügyletek során valójában a felpereshez kötődő személyek - Dr. K. F., Sz. P. - jártak el, a Kft.3. sosem volt a szén birtokában, rendelkezési jogot azon nem szerzett. A szén a számlázási lánc során végig a Kft.4. tokodaltárói telepén maradt.
[4] A hatóság rögzítette, hogy a felperes a vevők részére teljesített termékértékesítésekről számlát nem állított ki, azokat könyvelésében, bevallásában nem szerepeltette, ebben a körben a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak. Az ügyletek a Kft.3. nevében kiállított számlákon feltüntetett teljesítési időpontban, mennyiségben és ellenértékkel történtek meg a felperes és a vevők között, így a felperest 111 364 561 forint áfa fizetési kötelezettség terheli.
[5] Az adóhatóság a román cég felé történő értékesítés tekintetében megállapítást nem tett.
[6] A beszerzést terhelő levonható áfa vonatkozásában a hatóság kifejtette, hogy a Kft.2. által a felperes részére kiállított számlákon feltüntetett gazdasági események nem történtek meg, a felperest a számlák után adólevonási jog nem illeti meg, ehhez kapcsolódóan a felperest 30 015 000 forint adókülönbözet terheli.
[7] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2016. május 2-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot az indokolás kiegészítésével helybenhagyta. Kifejtette, hogy a felperes a Kft.3. felé kiállított számlákkal árbevételét minimalizálta, ezáltal áfa visszaigénylő pozíciót tudott elérni, míg a Kft.3. befogadott számlákkal az árbevételét valótlan beszerzési adatokkal minimalizálta. A felperes a szenet ténylegesen nem a Kft.3.-nak értékesítette, célja az adójogszabályok kijátszása volt, ezzel megsértette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 2. § (1) bekezdése szerinti rendeltetésszerű joggyakorlás elvét.
[8] Az elsőfokú hatóság bizonyította a felperes és a Kft.3. közötti személyi összefonódásokat, gazdasági kapcsolódásokat. Gazdaságilag irracionális, hogy a felperes a darabos szenet mélyen áron alul számlázta a Kft.3.-nak, a beszerzési ár 40%-án. A Kft.3.-nak az ügylet teljesítésére pénzügyi fedezete nem volt, a beszerzési számlák ellenértékét csak a Kft.4. és a többi vevő részére kiállított számlák alapján befolyt összegből tudta fedezni. Az alperes a beszerzést terhelő levonható áfa körében is jogszerűnek minősítette az elsőfokú határozatot.
A kereseti kérelem
[9] A felperes eljárási- és anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozással keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bíróság felülvizsgálatát.Az elsőfokú ítélet
[10] A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően, a beszerzést terhelő áfa körében tett adóhatósági megállapítások vonatkozásában hatályon kívül helyezte és e körben az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Ezt meghaladóan a bíróság a keresetet elutasította. Az indokolásban felhívta az Art. 1. § (7) és 2. § (1) bekezdéseit.[11] Az értékesítést terhelő áfa tekintetében a felperes által a közigazgatási perben csatolt, a közte és a Kft.3. között létrejött kölcsönszerződéshez kapcsolódóan - értékelve valamennyi vonatkozó iratot is - megállapította, hogy a kezdeti időszakban a felperes a bankszámláján rendelkezésre álló összegből tudta teljesíteni a Kft.1. felé vállalt kötelezettségét, majd miután a gazdasági láncban már mind a négy társaság részt vett, akkor a Kft.4. finanszírozta az ügyleteket. Nem állja meg a helyét az a felperesi hivatkozás, hogy a Kft.3. és közte finanszírozási jogviszony jött létre és a Kft.3. közbeiktatására ezért volt szükség. Nincs bizonyíték arra, hogy a Kft.3. ügyvédi letétbe helyezéssel teljesítette a kölcsönt.
[12] A bíróság kiemelte, hogy az alperes helytállóan értékelte a felperes képviselőjének szerepét a Kft.3. vevőivel történő jogügyletek megkötésében. A Kft.3. képviseletében eljáró K. A. és K. G. a vevőkkel való üzleti kapcsolatra konkrét nyilatkozatot nem tudtak tenni. A vevők végig Dr. K. F.-el tartották a kapcsolatot, aki mint a Kft.3. vezetője járt el. Ezt a tényt alátámasztja a Kft.4. ügyvezetőjének, G. P.-nak a nyilatkozata.
[13] A felperes nem tudta megcáfolni az adóhatóságnak a gazdasági irracionalitás körében tett megállapításait. Tény, hogy a vásárolt szenet a felperes áron árul értékesítette a Kft.3. részére, míg azt a Kft.3. többszörös áron adta el a Kft.4.-nek. Nincs észszerű indoka annak, hogy amennyiben a felperes által vásárolt szén rossz minőségű volt, akkor azt a Kft.3. miért tudta jóval magasabb áron továbbadni. A finanszírozási ügylet fennállásának hiányában nincs észszerű gazdasági indoka a Kft.3. közbeiktatásának. A felperes részéről az lett volna a racionális eljárás, ha nem veszi át a rossz minőségű szenet és nem fizeti ki a vételárat addig, míg a felek nem egyeznek meg a szerződés módosításnak feltételeiben.
[14] A bíróság megállapította, hogy a felperes és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, az ügyletek ténylegesen a felperes és a Kft.4., illetve egyéb vevők között jöttek létre, melyeket a felperes képviseletében eljáró Dr. K. F. és Sz. P. bonyolítottak le. Az adóhatóság bizonyította a fiktív ügyletek adóelkerülési célzatát is.
[15] A beszerzést terhelő áfa vonatkozásában a bíróság kifejtette, hogy az alperes nem bizonyította, hogy az elvégzett munkát nem a Kft.2. vagy annak alvállalkozói teljesítették és erről a felperesnek tudnia kellett.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, mely az ítélet keresetet részben elutasító rendelkezésére terjed ki. Elsődlegesen kérte az ítélet hatályon kívül helyezését és a keresetnek való teljes körű helyt adást, másodlagosan a sérelmezett ítéleti rész hatályon kívül helyezését és ebben a körben az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását. Érvelése szerint az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 3. § (3), 164. § (1), 206. § (1), 215. § (1), 252. § (3) és 253. § (3) bekezdéseit. Hangsúlyozta, az ítélet megalapozatlan, mert az abban megállapított tényállás a lefolytatott bizonyítás anyagától eltérő, iratellenes. A bíróság a bizonyítékok egybevetése és értékelése során kirívóan megszegte az ok-okozati logikai láncolat alapvető követelményeit, valamint az anyagi jogszabályokat hibásan alkalmazta. Az ítélet túlterjeszkedett az adóhatósági határozatokon és a kereseti kérelmen.[17] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében elsődlegesen a felülvizsgálati kérelem hivatalból történő elutasítását, másodlagosan a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
[18] A felperes 2017. december 18-ától felszámolás alatt áll.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.[20] A Kúria nem látott indokot a felülvizsgálati kérelem hivatalbóli elutasítására, azt érdemben bírálta el.
[21] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdéseire figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[22] A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a pontosan és törvényesen megállapított tényállásból helytálló jogi következtetést vont le. A jogerős ítéletben foglaltakkal a felülvizsgálati bíróság egyetért, a felülvizsgálati kérelemben írtakat elbírálva az alábbiakat fejti ki.
[23] A Kúria elsődlegesen rögzíti, az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, így a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte és helyesen állapította meg, hogy az értékesítést terhelő áfa tekintetében a kereset nem alapos. Jogszabálysértést ebben a körben a rögzített tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg, ilyen jogsértés azonban nem tárható fel.
[24] Az elsőfokú bíróság a keresetet teljeskörűen kimerítette, azon nem terjeszkedett túl, indokolási kötelezettségének eleget tett, így nem sértette meg a Pp. 213. § (1), 215. § (1) és 221. § (1) bekezdéseit.
[25] A felülvizsgálati bíróság hangsúlyozza, hogy az adóhatóság részletes, minden releváns körülményre kiterjedő bizonyítási eljárást folytatott le. A tényállást a szükséges és egyben elégséges mértékben tisztázta, tanúmeghallgatásokat foganatosított, a vonatkozó iratokat beszerezte, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést és kapcsolódó vizsgálatot folytatott le, így eleget tett az Art. 97. § (4)-(6) bekezdéseiben írt követelményeknek. A hatóságnak és a bíróságnak értékelnie kellett a szerződő felek kapcsolatát, a szerződések tartalmát, valamint célját. Az alperes az általa megállapított tényállás megfelelőségét a hatósági eljárás során igazolta, a felperes nem csatolt olyan bizonyítékot, mely a perbeli bizonyítási teher megfordulását eredményezte volna.
[26] Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 55. § (1) bekezdése értelmében az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (a továbbiakban: teljesítés). A 138. § szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó - ha e törvény másként nem rendelkezik - az az adóalany fizeti, aki (amely) az ügyletet saját nevében teljesíti.
[27] A Kúriának abban kellett döntenie, hogy a felperes és a Kft.3. között a számlák szerinti gazdasági esemény megtörtént-e, a Kft.3. ténylegesen vásárolt-e a felperestől szenet, avagy nem.
[28] Az Art. 1. § (7) bekezdése alapján a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. A 2. § (1) bekezdése kimondja, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.
[29] A felülvizsgálati bíróság rögzíti, hogy önmagában az adóminimalizálási cél, amennyiben azt jogszerű keretek között valósítják meg adókülönbözet megállapítását nem vonja maga után. Ugyanakkor, ha az adóminimalizálás adóelkerüléssel valósul meg, úgy ennek az adóhatóság köteles levonni a következményeit, melyek - egyéb feltételek megvalósulása esetén - adókülönbözet és járulékai megállapítása is lehetnek. A fent kifejtetteknek az Art. hivatkozott 2. § (1) bekezdése szolgál jogszabályi alapul, mely előírja a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét és rögzíti azt is, hogy ezzel ellentétes az a jogügylet, melynek célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése.
[30] A Kúria megítélése szerint az elsőfokú hatóság és az alperes részletesen vizsgálta és értékelte a Kft.1., a felperes, a Kft.3. és a Kft.4. - valamint a vele egy szinten lévő egyéb vevők - szerződéses kapcsolatain alapuló szerződéses láncolatot. Az adóhatóság rámutatott a tanúként meghallgatott személyek - Dr. K. F., M. A., Sz. P., K. G., K. A. és F. K. (a Kft.3. későbbi ügyvezetője) - tanúvallomásai önellentmondásaira és egymáshoz képesti ellentmondásaira. Az iratokból és a tanúvallomásokból jogszabálysértéstől mentesen következtetett az adóhatóság arra, hogy a Kft.3. és Kft.4. közötti jogügylet során a Kft.3.-mat ténylegesen nem annak ügyvezetője, hanem Dr. K. F. képviselte, az ügylet gyakorlati részét Sz. P. intézte. Az elsőfokú bíróság ítéletében részletesen indokolta azon helyes álláspontját, hogy miért fogadta el tény- és jogszerűnek a fenti adóhatósági érvelést.
[31] Nem vitás, hogy a Kft.3. USA-ban bejegyzett tulajdonosának Dr. K. F. és K. G. felé adott meghatalmazása a vizsgált időszakra nem terjed ki, azonban ez a tény az előző pontban tett megállapításokat nem dönti meg.
[32] Az adóhatóság által feltárt személyi összefonódások tényszerűen fennállnak, a felperes és a Kft.3. vizsgált időszaki áfa bevallásait ugyanaz a személy nyújtotta be, aki a P. T. Könyvelőiroda Kft. alkalmazottja volt. Az utóbbi cég ügyvezetője K. G., a társaságot tulajdonló másik Kft. tulajdonosai körében szerepel K. G. és Dr. K. F. Ezek a személyi összefonódások a felperes előadásával szemben nem lényegtelenek, egyben alátámasztják az alperesi határozatban és a jogerős ítéletben írt okfejtést.
[33] A Kúria a felperes által a perben csatolt kölcsönszerződés vonatkozásában kiemeli, hogy ugyan azt az adóhatóság határozataiban nem értékelhette, de a bíróságnak vizsgálnia kellett az abban foglaltakat. Ugyanakkor a felülvizsgálati bíróság e körben rámutat arra, hogy a felperes megsértette az Art. 1. § (5) bekezdés második mondatában szabályozott jóhiszemű joggyakorlás elvét, amikor a szerződést az első- és másodfokú eljárás során sem csatolta.
[34] A felperes a Kft.1. felé fennálló kötelezettségeit egyrészt a bankszámláján rendelkezésre álló összegből, másrészt a Kft.4. által fizetett összegből teljesítette, ehhez külső finanszírozásra nem volt szüksége. Ezt bizonyítják a felperes és a Kft.3. bankszámlájának kivonatai, melyek igazolják a pénz útját a Kft.4., Kft.3., felperes és Kft.1. vonalon.
[35] A Kúria kiemelkedő jelentőséget tulajdonít a gazdasági racionalitás-irracionalitás kérdésének. A felperes által nem vitatottan a cég a Kft.1. által vásárolt szenet jóval a vételi ár alatt értékesítette a Kft.3. részére, mely társaság azt többszörös áron adta el a Kft.4. felé. Ezt meghaladóan a felperes a Kft.1.-től vett szenet a másik vevőjének, a román társaságnak nem a Kft.3.-mal kötött szerződésben megjelölt nagyon alacsony áron, hanem nyereséggel értékesítette. Ezek a tények egyértelműen azt mutatják, hogy a felperes és a Kft.3. szerződésében megjelölt vételár gazdaságilag irracionális, az nem felel meg a felperes gazdasági érdekeinek. Ugyanakkor a nagyon alacsony vételár alkalmas arra, hogy a felperes a belföldi értékesítéseiből származó árbevételét alacsonyan tartsa, ezáltal a vizsgált időszakban áfa visszaigénylő pozíciót érjen el, míg a Kft.3. árbevételét a beszerzett szén árával csökkentse, minimalizálja.
[36] A szén rossz minőségére vonatkozó felperesi előadás tényszerű, de nem magyarázza a Kft.3.-mal kötött szerződésben szereplő nagyon alacsony árat. Ugyanis a felperes ugyan azt a Kft.1.-től származó szenet adta el a román társaságnak, mégpedig jóval magasabb áron, mint az a Kft.3.-mal kötött szerződésben szerepel. A román céggel kötött jogügylet jövedelmezősége körében kifejtettek nem adják indokát a lényegesen eltérő eladási árnak.
[37] A felülvizsgálati bíróság szerint az elsőfokú bíróság helyesen fogadta el helytállónak azt az adóhatósági következtetést, hogy a felperes és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, a felperes a szenet ténylegesen nem a Kft.3.-nak, hanem a Kft.4.-nek és egyéb vevőknek adta el, mégpedig a Kft.3. nevében kiállított számlákon szereplő teljesítési időpontban, mennyiségben és ellenértéken. Az adóhatóság jogszerűen alkalmazott becslést és határozott meg a felperes terhére 111 364 561 forint adókülönbözetet.
[38] A jogerős ítélet nem sértheti a Pp. 252. § (3) bekezdését és 253. § (3) bekezdését, mert ezek a jogszabályhelyek a másodfokú bírósági eljárásra vonatkoznak.
[39] A Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdésére alapítottan a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv.VI.35.505/2017.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.VI.35.505/2017/11.A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás előadó bíró, Dr. Vitál-Eigner Beáta bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Arató Balázs ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: Dr. Dubi Péter jogi szakvizsgával rendelkező kormánytisztviselő
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: a felperes
A felülvizsgálati kérelem száma: 16.
Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2017. május 11-én kelt 17.K.27.268/2016/14. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 17.K.27.268/2016/14. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 500.000.- (ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 3.500.000.- (hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a szénkereskedelemmel foglalkozó felperesnél 2011. IV. negyedévre általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként hozott határozatában 141.380.000.- forint adókülönbözetet állapított meg, melyből 85.201.000.- forint az adóhiány, további 56.179.000.- forint a jogosulatlan igénylés. Kötelezte a felperest az adóhiány, 106.035.000.- forint adóbírság és 8.181.000.- forint késedelmi pótlék megfizetésére, míg a jogosulatlanul igényelt adó kiutalását megtagadta.[2] Az indokolás szerint a vizsgált időszakban a felperes tulajdonosa Dr. K. F., ügyvezetője M. A. volt. A felperes szenet vásárolt a Kft.1-.-től, annak értékesítési jogát pályázaton nyerte el, melyen konzorciumi partnerével, a Kft.2.-vel indult. A konzorciumi szerződés szerint a szén értékesítését a felperes, míg annak frakcióra bontását, kitárolását és a telephelyen végzendő egyéb feladatokat a Kft.2. végezte. A felperes és a Kft.1. két adásvételi szerződést kötött, melyből az egyik kiegészítésre került a szén rossz minőségére figyelemmel. A vásárolt szenet a felperes egy román cégnek, valamint a Kft.3.-nak értékesítette. A Kft.3. a szén nagy részét a Kft.4.-nek, míg kisebb részét egyéb cégeknek adta el.
[3] Az elsőfokú adóhatóság nyilatkoztatta M. A.-t, Dr. K. F.-t, tanúként hallgatta meg többek között a Kft.4. telephelyén a felperest képviselő Sz. P.-t, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a Kft.3.-nál, valamint kapcsolódó vizsgálatot tartott a Kft.4.-nél. Megállapította, hogy a felperes és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, a Kft.3. a felperestől szenet nem vásárolt, azt a felperes ténylegesen nem a Kft.3.-nak értékesítette. Utóbbi cég bevonása az értékesítési láncba az adójogszabályok kijátszását és az adóelkerülést célozta. A Kft.3. nevében az általa kötött ügyletek során valójában a felpereshez kötődő személyek - Dr. K. F., Sz. P. - jártak el, a Kft.3. sosem volt a szén birtokában, rendelkezési jogot azon nem szerzett. A szén a számlázási lánc során végig a Kft.4. tokodaltárói telepén maradt.
[4] A hatóság rögzítette, hogy a felperes a vevők részére teljesített termékértékesítésekről számlát nem állított ki, azokat könyvelésében, bevallásában nem szerepeltette, ebben a körben a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak. Az ügyletek a Kft.3. nevében kiállított számlákon feltüntetett teljesítési időpontban, mennyiségben és ellenértékkel történtek meg a felperes és a vevők között, így a felperest 111.364.561.- forint áfa fizetési kötelezettség terheli.
[5] Az adóhatóság a román cég felé történő értékesítés tekintetében megállapítást nem tett.
[6] A beszerzést terhelő levonható áfa vonatkozásában a hatóság kifejtette, hogy a Kft.2. által a felperes részére kiállított számlákon feltüntetett gazdasági események nem történtek meg, a felperest a számlák után adólevonási jog nem illeti meg, ehhez kapcsolódóan a felperest 30.015.000.- forint adókülönbözet terheli.
[7] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2016. május 2-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot az indokolás kiegészítésével helybenhagyta. Kifejtette, hogy a felperes a Kft.3. felé kiállított számlákkal árbevételét minimalizálta, ezáltal áfa visszaigénylő pozíciót tudott elérni, míg a Kft.3. befogadott számlákkal az árbevételét valótlan beszerzési adatokkal minimalizálta. A felperes a szenet ténylegesen nem a Kft.3.-nak értékesítette, célja az adójogszabályok kijátszása volt, ezzel megsértette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 2. § (1) bekezdése szerinti rendeltetésszerű joggyakorlás elvét.
[8] Az elsőfokú hatóság bizonyította a felperes és a Kft.3. közötti személyi összefonódásokat, gazdasági kapcsolódásokat. Gazdaságilag irracionális, hogy a felperes a darabos szenet mélyen áron alul számlázta a Kft.3.-nak, a beszerzési ár 40%-án. A Kft.3.-nak az ügylet teljesítésére pénzügyi fedezete nem volt, a beszerzési számlák ellenértékét csak a Kft.4. és a többi vevő részére kiállított számlák alapján befolyt összegből tudta fedezni. Az alperes a beszerzést terhelő levonható áfa körében is jogszerűnek minősítette az elsőfokú határozatot.
A kereseti kérelem
[9] A felperes eljárási- és anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozással keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bíróság felülvizsgálatát.Az elsőfokú ítélet
[10] A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően, a beszerzést terhelő áfa körében tett adóhatósági megállapítások vonatkozásában hatályon kívül helyezte és e körben az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Ezt meghaladóan a bíróság a keresetet elutasította. Az indokolásban felhívta az Art. 1. § (7) és 2. § (1) bekezdéseit.[11] Az értékesítést terhelő áfa tekintetében a felperes által a közigazgatási perben csatolt, a közte és a Kft.3. között létrejött kölcsönszerződéshez kapcsolódóan - értékelve valamennyi vonatkozó iratot is - megállapította, hogy a kezdeti időszakban a felperes a bankszámláján rendelkezésre álló összegből tudta teljesíteni a Kft.1. felé vállalt kötelezettségét, majd miután a gazdasági láncban már mind a négy társaság részt vett, akkor a Kft.4. finanszírozta az ügyleteket. Nem állja meg a helyét az a felperesi hivatkozás, hogy a Kft.3. és közte finanszírozási jogviszony jött létre és a Kft.3. közbeiktatására ezért volt szükség. Nincs bizonyíték arra, hogy a Kft.3. ügyvédi letétbe helyezéssel teljesítette a kölcsönt.
[12] A bíróság kiemelte, hogy az alperes helytállóan értékelte a felperes képviselőjének szerepét a Kft.3. vevőivel történő jogügyletek megkötésében. A Kft.3. képviseletében eljáró K. A. és K. G. a vevőkkel való üzleti kapcsolatra konkrét nyilatkozatot nem tudtak tenni. A vevők végig Dr. K. F.-el tartották a kapcsolatot, aki mint a Kft.3. vezetője járt el. Ezt a tényt alátámasztja a Kft.4. ügyvezetőjének, G. P.-nak a nyilatkozata.
[13] A felperes nem tudta megcáfolni az adóhatóságnak a gazdasági irracionalitás körében tett megállapításait. Tény, hogy a vásárolt szenet a felperes áron árul értékesítette a Kft.3. részére, míg azt a Kft.3. többszörös áron adta el a Kft.4.-nek. Nincs ésszerű indoka annak, hogy amennyiben a felperes által vásárolt szén rossz minőségű volt, akkor azt a Kft.3. miért tudta jóval magasabb áron továbbadni. A finanszírozási ügylet fennállásának hiányában nincs ésszerű gazdasági indoka a Kft.3. közbeiktatásának. A felperes részéről az lett volna a racionális eljárás, ha nem veszi át a rossz minőségű szenet és nem fizeti ki a vételárat addig, míg a felek nem egyeznek meg a szerződés módosításnak feltételeiben.
[14] A bíróság megállapította, hogy a felperes és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, az ügyletek ténylegesen a felperes és a Kft.4., illetve egyéb vevők között jöttek létre, melyeket a felperes képviseletében eljáró Dr. K. F. és Sz. P. bonyolítottak le. Az adóhatóság bizonyította a fiktív ügyletek adóelkerülési célzatát is.
[15] A beszerzést terhelő áfa vonatkozásában a bíróság kifejtette, hogy az alperes nem bizonyította, hogy az elvégzett munkát nem a Kft.2. vagy annak alvállalkozói teljesítették és erről a felperesnek tudnia kellett.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, mely az ítélet keresetet részben elutasító rendelkezésére terjed ki. Elsődlegesen kérte az ítélet hatályon kívül helyezését és a keresetnek való teljes körű helyt adást, másodlagosan a sérelmezett ítéleti rész hatályon kívül helyezését és ebben a körben az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását. Érvelése szerint az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbadni: Pp.) 3. § (3), 164. § (1), 206. § (1), 215. § (1), 252. § (3) és 253. § (3) bekezdéseit. Hangsúlyozta, az ítélet megalapozatlan, mert az abban megállapított tényállás a lefolytatott bizonyítás anyagától eltérő, iratellenes. A bíróság a bizonyítékok egybevetése és értékelése során kirívóan megszegte az ok-okozati logikai láncolat alapvető követelményeit, valamint az anyagi jogszabályokat hibásan alkalmazta. Az ítélet túlterjeszkedett az adóhatósági határozatokon és a kereseti kérelmen.[17] A személyi összefonódásokra vonatkozóan a felperes kiemelte, hogy sem Dr. K. F., sem K. G. nem voltak a Kft.3. vezető tisztségviselői, az ügyvezetői pozíciót a cégnél K. A. töltötte be. A Kft.3. 100%-át tulajdonló, az Amerikai Egyesült Államokban bejegyzett C. E. LLC képviseletére a fenti két személy kapott meghatalmazást, de az a vizsgált időszakra nem terjed ki. Az alperes által a P. T. Kft. és az M. I. Ingatlankezelő Kft. tekintetében hivatkozott személyi összefonódások egyrészt nem lényegesek, másrészt azok gazdasági konzekvenciái összességében értékelhetetlenek.
[18] A felperes szerint a revízió nem bizonyította, hogy Sz. P. tárgyalt a Kft.3. vevőivel, ez csak egy feltételezés. K. A. és K. G. - az ítéletben foglaltakkal szemben - részletes nyilatkozatot tettek a vevőkkel kapcsolatos tárgyalásokról. Az alperes és a bíróság tévesen hivatkozott a tanúk által elmondottakra, vallomásaikat nem összességben értékelte. A Kft.1.-gyel való jogviszonyából következően a felperes eladási kényszerben volt, gondoskodnia kellett, hogy megfelelő vevők álljanak rendelkezésre, ezt meghaladóan biztosítania kellett a vásárlásaihoz szükséges előfinanszírozást. A bíróság jogellenesen nem vizsgálta a Kft.3. és Kft.4. között 2011. október 14-én kelt tüzelőanyag szállítási szerződés tartalmát. Nincs alapja annak bírósági megállapításnak, hogy nem lett volna akadálya annak, hogy a felperes közvetlenül - a Kft.3. kihagyásával - a vevőkkel kösse meg a szerződéseket.
[19] A felperes megítélése szerint okszerűtlen azt a körülményt a terhére róni, hogy a szén mindvégig a tokodaltárói telepen maradt. Az áfa visszaigénylő pozícióba történő kerülés nem az árbevétel minimalizálásának, hanem az ügyletet övező több körülménynek és azok hatásának a következménye. A felperes hangsúlyozta, hogy bizonyította a Kft.3.-mal fennálló kölcsönügylet életszerűségét és annak gazdasági szükségszerűségét. Az ezzel ellentétes ítéleti megállapítások ok- és jogszerűtlenek, azok figyelmen kívül hagyják a folyamatok időbeliségét. A csatolt bankszámla kimutatás adatait az alperes és a bíróság nem értékelte, pedig az bizonyítja a Kft.3. által a felperesnek nyújtott kölcsönt és annak összegét. A már hivatkozott tüzelőanyag szállítási szerződésből egyértelmű, hogy a Kft.4. és a többi vevő nem volt hajlandó előfinanszírozni a szén árát.
[20] A felperes nem vitatta, hogy a román cég felé jóval magasabb áron adta el a szenet, mint a Kft.3.-nak. Ugyanakkor kifejtette, hogy a romániai szállításokból származó bevételét terhelte a H. W. LLC felé fennálló pénzügyi kötelezettség, ezt figyelembe véve pedig a realizált bevétel eredménytartalma lényegesen csökken. A Kft.3.-mal kényszerhelyzetben kötött szerződést, ezzel szemben a román céggel megvalósult ügylet során a román társaság alkalmazkodott hozzá. A fenti körülményeket az alperes és a bíróság nem vette figyelembe.
[21] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében elsődlegesen a felülvizsgálati kérelem hivatalból történő elutasítását, másodlagosan a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
[22] A felperes 2017. december 18-ától felszámolás alatt áll.
A Kúria döntése és jogi indokai
[23] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.[24] A Kúria nem látott indokot a felülvizsgálati kérelem hivatalbóli elutasítására, azt érdemben bírálta el.
[25] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdéseire figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[26] A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a pontosan és törvényesen megállapított tényállásból helytálló jogi következtetést vont le. A jogerős ítéletben foglaltakkal a felülvizsgálati bíróság egyetért, a felülvizsgálati kérelemben írtakat elbírálva az alábbiakat fejti ki.
[27] A Kúria elsődlegesen rögzíti, az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, így a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte és helyesen állapította meg, hogy az értékesítést terhelő áfa tekintetében a kereset nem alapos. Jogszabálysértést ebben a körben a rögzített tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg, ilyen jogsértés azonban nem tárható fel.
[28] Az elsőfokú bíróság a keresetet teljes körűen kimerítette, azon nem terjeszkedett túl, indokolási kötelezettségének eleget tett, így nem sértette meg a Pp. 213. § (1), 215. § (1) és 221. § (1) bekezdéseit.
[29] A felülvizsgálati bíróság hangsúlyozza, hogy az adóhatóság részletes, minden releváns körülményre kiterjedő bizonyítási eljárást folytatott le. A tényállást a szükséges és egyben elégséges mértékben tisztázta, tanúmeghallgatásokat foganatosított, a vonatkozó iratokat beszerezte, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést és kapcsolódó vizsgálatot folytatott le, így eleget tett az Art. 97. § (4)-(6) bekezdéseiben írt követelményeknek. A hatóságnak és a bíróságnak értékelnie kellett a szerződő felek kapcsolatát, a szerződések tartalmát, valamint célját. Az alperes az általa megállapított tényállás megfelelőségét a hatósági eljárás során igazolta, a felperes nem csatolt olyan bizonyítékot, mely a perbeli bizonyítási teher megfordulását eredményezte volna.
[30] Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 55. § (1) bekezdése értelmében az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (a továbbiakban: teljesítés). A 138. § szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó - ha e törvény másként nem rendelkezik - az az adóalany fizeti, aki (amely) az ügyletet saját nevében teljesíti.
[31] A Kúriának abban kellett döntenie, hogy a felperes és a Kft.3. között a számlák szerinti gazdasági esemény megtörtént-e, a Kft.3. ténylegesen vásárolt-e a felperestől szenet, avagy nem.
[32] Az Art. 1. § (7) bekezdése alapján a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. A 2. § (1) bekezdése kimondja, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.
[33] A felülvizsgálati bíróság rögzíti, hogy önmagában az adóminimalizálási cél, amennyiben azt jogszerű keretek között valósítják meg adókülönbözet megállapítását nem vonja maga után. Ugyanakkor, ha az adóminimalizálás adóelkerüléssel valósul meg, úgy ennek az adóhatóság köteles levonni a következményeit, melyek - egyéb feltételek megvalósulása esetén - adókülönbözet és járulékai megállapítása is lehetnek. A fent kifejtetteknek az Art. hivatkozott 2. § (1) bekezdése szolgál jogszabályi alapul, mely előírja a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét és rögzíti azt is, hogy ezzel ellentétes az a jogügylet, melynek célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése.
[34] A Kúria megítélése szerint az elsőfokú hatóság és az alperes részletesen vizsgálta és értékelte a Kft.1., a felperes, a Kft.3. és a Kft.4. - valamint a vele egy szinten lévő egyéb vevők - szerződéses kapcsolatain alapuló szerződéses láncolatot. Az adóhatóság rámutatott a tanúként meghallgatott személyek - Dr. K. F., M. A., Sz. P., K. G., K. A. és F. K. (a Kft.3. későbbi ügyvezetője) - tanúvallomásai önellentmondásaira és egymáshoz képesti ellentmondásaira. Az iratokból és a tanúvallomásokból jogszabálysértéstől mentesen következtetett az adóhatóság arra, hogy a Kft.3. és Kft.4. közötti jogügylet során a Kft.3.-mat ténylegesen nem annak ügyvezetője, hanem Dr. K. F. képviselte, az ügylet gyakorlati részét Sz. P. intézte. Az elsőfokú bíróság ítéletében részletesen indokolta azon helyes álláspontját, hogy miért fogadta el tény- és jogszerűnek a fenti adóhatósági érvelést.
[35] Nem vitás, hogy a Kft.3. USA-ban bejegyzett tulajdonosának Dr. K. F. és K. G. felé adott meghatalmazása a vizsgált időszakra nem terjed ki, azonban ez a tény az előző pontban tett megállapításokat nem dönti meg.
[36] Az adóhatóság által feltárt személyi összefonódások tényszerűen fennállnak, a felperes és a Kft.3. vizsgált időszaki áfa bevallásait ugyanaz a személy nyújtotta be, aki a P. T. Könyvelőiroda Kft. alkalmazottja volt. Az utóbbi cég ügyvezetője K. G., a társaságot tulajdonló másik Kft. tulajdonosai körében szerepel K. G. és Dr. K. F. Ezek a személyi összefonódások a felperes előadásával szemben nem lényegtelenek, egyben alátámasztják az alperesi határozatban és a jogerős ítéletben írt okfejtést.
[37] A Kúria a felperes által a perben csatolt kölcsönszerződés vonatkozásában kiemeli, hogy ugyan azt az adóhatóság határozataiban nem értékelhette, de a bíróságnak vizsgálnia kellett az abban foglaltakat. Ugyanakkor a felülvizsgálati bíróság e körben rámutat arra, hogy a felperes megsértette az Art. 1. § (5) bekezdés második mondatában szabályozott jóhiszemű joggyakorlás elvét, amikor a szerződést az első- és másodfokú eljárás során sem csatolta.
[38] A felülvizsgálati bíróság mindenben osztja a perben csatolt szerződések tekintetében az elsőfokú ítélet 9. oldal utolsó bekezdésében és 10. oldalán írtakat. A felperes a Kft.1. felé fennálló kötelezettségeit egyrészt a bankszámláján rendelkezésre álló összegből, másrészt a Kft.4. által fizetett összegből teljesítette, ehhez külső finanszírozásra nem volt szüksége. Ezt bizonyítják a felperes és a Kft.3. bankszámlájának kivonatai, melyek igazolják a pénz útját a Kft.4., Kft.3., felperes és Kft.1. vonalon.
[39] A Kúria kiemelkedő jelentőséget tulajdonít a gazdasági racionalitás-irracionalitás kérdésének. A felperes által nem vitatottan a cég a Kft.1. által vásárolt szenet jóval a vételi ár alatt értékesítette a Kft.3. részére, mely társaság azt többszörös áron adta el a Kft.4. felé. Ezt meghaladóan a felperes a Kft.1.-től vett szenet a másik vevőjének, a román társaságnak nem a Kft.3.-mal kötött szerződésben megjelölt nagyon alacsony áron, hanem nyereséggel értékesítette. Ezek a tények egyértelműen azt mutatják, hogy a felperes és a Kft.3. szerződésében megjelölt vételár gazdaságilag irracionális, az nem felel meg a felperes gazdasági érdekeinek. Ugyanakkor a nagyon alacsony vételár alkalmas arra, hogy a felperes a belföldi értékesítéseiből származó árbevételét alacsonyan tartsa, ezáltal a vizsgált időszakban áfa visszaigénylő pozíciót érjen el, míg a Kft.3. árbevételét a beszerzett szén árával csökkentse, minimalizálja.
[40] A szén rossz minőségére vonatkozó felperesi előadás tényszerű, de nem magyarázza a Kft.3.-mal kötött szerződésben szereplő nagyon alacsony árat. Ugyanis a felperes ugyan azt a Kft.1.-től származó szenet adta el a román társaságnak, mégpedig jóval magasabb áron, mint az a Kft.3.-mal kötött szerződésben szerepel. A román céggel kötött jogügylet jövedelmezősége körében kifejtettek - a H. W. LLC finanszírozása - nem adják indokát a lényegesen eltérő eladási árnak.
[41] A felülvizsgálati bíróság szerint az elsőfokú bíróság helyesen fogadta el helytállónak azt az adóhatósági következtetést, hogy a felperes és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, a felperes a szenet ténylegesen nem a Kft.3.-nak, hanem a Kft.4.-nek és egyéb vevőknek adta el, mégpedig a Kft.3. nevében kiállított számlákon szereplő teljesítési időpontban, mennyiségben és ellenértéken. Az adóhatóság jogszerűen alkalmazott becslést és határozott meg a felperes terhére 111.364.561.- forint adókülönbözetet.
[42] A jogerős ítélet nem sértheti a Pp. 252. § (3) bekezdését és 253. § (3) bekezdését, mert ezek a jogszabályhelyek a másodfokú bírósági eljárásra vonatkoznak.
[43] A Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdésére alapítottan a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[44] Jogszerűtlen az adóminimalizálási cél megvalósítása, ha az az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése által, rendeltetésellenes joggyakorlással valósul meg.
Záró rész
[45] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (2) bekezdése alkalmazásával tárgyaláson bírálta el.[46] A felülvizsgálati kérelem alaptalan volt, ezért a Pp. 78. § (1) bekezdésére figyelemmel a felperes köteles az alperes részére felülvizsgálati eljárási költség megfizetésére.
[47] A feljegyzett felülvizsgálati eljárási illetéket szintén a felperesnek kell megfizetnie a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése szerint.
[48] Az ítélet elleni felülvizsgálatot a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2018. június 13.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás s.k. előadó bíró, Dr. Vitál-Eigner Beáta s.k. bíró (Kúria, Kfv.VI.35.505/2017.)