adozona.hu
BH 2019.1.34
BH 2019.1.34
Az USA-ban élő pókerversenyen szerzett nyeremény Magyarországon nem személyijövedelemadó-köteles, mert az Szja. tv. 76. § (1) bekezdése azt nem minősíti adóköteles nyereménynek. A kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló államközi egyezmény az ügyben nem irányadó [1995. évi CXVII. tv. (Szja. tv.) 76. § (1), (4) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2007-2010. évekre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás, míg 2007-2009. évekre magánszemélyek különadója adónemekben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az ennek eredményeként - új eljárás során - hozott határozatában 2009-2010. évekre kötelezte a felperest 42 883 774 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 22 481 233 forint adóbírság és 15 061 580 forint késedelmi pótlék megfizetésére. Az indokolás...
BH 2019.1.34 Az USA-ban élő pókerversenyen szerzett nyeremény Magyarországon nem személyijövedelemadó-köteles, mert az Szja. tv. 76. § (1) bekezdése azt nem minősíti adóköteles nyereménynek. A kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló államközi egyezmény az ügyben nem irányadó [1995. évi CXVII. tv. (Szja. tv.) 76. § (1), (4) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2007-2010. évekre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás, míg 2007-2009. évekre magánszemélyek különadója adónemekben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az ennek eredményeként - új eljárás során - hozott határozatában 2009-2010. évekre kötelezte a felperest 42 883 774 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 22 481 233 forint adóbírság és 15 061 580 forint késedelmi pótlék megfizetésére. Az indokolás szerint a felperes az Amerikai Egyesült Államokban (a továbbiakban: USA) és Ausztriában élő pókerversenyeken nyereményeket szerzett. Az Ausztriából származó nyereményeket a hatóság az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-344/13. és C-367/13. számú egyesített ügyekben (a továbbiakban: Blanco-Fabretti ügy) hozott ítélete alapján nem tekintette belföldön adóköteles jövedelemnek. Ugyanakkor az USA-ban nyert összegeket önálló tevékenységből származó bevételként vonta adózás alá, mellyel szemben a nevezési díjakat költségként számolta el. Ezt meghaladóan a készpénzben megszerzett nyereményeket bevételként, a nevezési díjakat kiadásként állította be az általa felállított pénzforgalmi mérlegbe. Megállapította, hogy a becslési eljárás feltételei fennállnak, ezért becslést folytatott le és mindkét évre forráshiányt határozott meg.[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) a 2015. december 22-én kelt határozatában az elsőfokú határozatot megváltoztatta, a 2010. évre a személyi jövedelemadó és a százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekben tett megállapításokat törölte. 2009. évre 31 696 768 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg és kötelezte a felperest ezen összeg, valamint 23 772 576 forint adóbírság és 11 262 791 forint késedelmi pótlék megfizetésére.
[3] A módosult készpénzforgalmi vagyonmérlegre alapítottan megállapította, hogy a felperesnek a vizsgált időszakban forráshiánya nem keletkezett, ezért a becsléssel történő adóalap meghatározása indokolatlan.
[4] Kiemelte, hogy a Magyar Népköztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között Washingtonban, az 1979. évi február hó 12. napján aláírt, a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezmény kihirdetéséről hozott 49/1979. (XII. 6.) MT rendelet (a továbbiakban: Egyezmény) felperes által hivatkozott 20. cikk (2) bekezdés a) pont ii) alpontjában rögzített mentesítés nem terjed ki a felperes külföldi szerencsejátékból származó jövedelmére, mert a mentesítésre kizárólag az 1. cikk (2) bekezdése szerint adóztatható jövedelmek esetében kerülhet sor, márpedig a felperes vitatott jövedelme nem ilyen. Jelen esetben az Egyezmény 19. cikke az irányadó, az élő pókerjátékból származó nyeremény egyéb jövedelemnek minősül. A felperes USA-ban szerzett nyereményei Magyarországon nem adómentesek, ezt nem támasztja alá az USA adóhivatalának tájékoztatója sem.
[5] A külföldi játék nem tartozik a szerencsejáték szervezéséről szóló 1991. évi XXXIV. törvény (a továbbiakban: Szjtv.) hatálya alá. Az abból származó jövedelem ezért a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 76. § (4) bekezdése szerint nem mentesül az adókötelezettség alól. A felperes által az USA-ban megszerzett nyeremény összege az Szja. tv. 16. § (1) bekezdése alapján önálló tevékenységből származónak minősül, mellyel szemben költséget lehet elszámolni. 2009-ben a felperes önálló tevékenységből származó jövedelme a bevallott 4 158 397 forinttal szemben 66 566 774 forint.
[6] A felperes nyereményjövedelmét bevallásában nem szerepeltette, így bevételét eltitkolta, ezért az adóbírság mérséklésére nincs mód, az az adóhiány 75%-ában került meghatározásra.
A kereseti kérelem
[7] A felperes eljárási és anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozással keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bíróság felülvizsgálatát.Az elsőfokú ítélet
[8] A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében a keresetet elutasította.[9] Az indokolásban kifejtette, hogy az alperes nem követett el jogsértést, amikor az elsőfokú határozatot megváltoztatta. Kizárólag a rendelkezésre álló adatokat értékelte és azokból az elsőfokú hatóságétól eltérő jogkövetkeztetésre jutott, a revíziós jogkörével a felperes javára élt. Az adóhatóság az USA adóhatósága felé tett megkereséseit a hatályban lévő Egyezményre alapítottan kezdeményezte.
[10] A bíróság hangsúlyozta, hogy az USA-ban megszerzett nyeremény önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül az Szja. tv. 16. § (1) bekezdésére figyelemmel. Az Szja. tv. 76. § (4) bekezdésében foglalt kedvezményes szabály csak az Szjtv. hatálya alá tartozó, vagyis Magyarországon szervezett játékokra terjed ki. A felperesnek az USA-ban megszerzett nyereménye után Magyarországon adókötelezettsége keletkezett, az USA-ban adót nem fizetett. A Blanco-Fabretti ügyben hozott ítélet csak az uniós országokban szerzett nyereményekre vonatkozik, az USA-ból származókra nem.
[11] A bíróság szerint a vitatott nyeremény az Egyezmény 12. cikke szerinti egyéb jövedelem kategóriába tartozik, ezért Magyarországon adóztatható. Az Egyezmény 20. cikk (2) bekezdés a) pont ii) alpontját - figyelemmel az 1. cikk (2) bekezdésére - nem lehet úgy értelmezni, mely alátámasztaná a jövedelem adómentes voltát. Az adóhatóság jogszabálysértéstől mentesen nem kezdeményezett egyeztető tárgyalást az USA-val, mert nem merültek fel kétségei az Egyezmény értelmezésével kapcsolatban és a felperes e körben kifogással nem élt. Az alperesi határozat 16. oldalán a hatóság számításokkal alátámasztotta az adóalap és adókülönbözet vonatkozásában tett megállapítását. Az adóbírság mérséklésére az Art. 171. § (2) bekezdésére tekintettel nem volt lehetőség, mert a felperes pókernyereményét az adóbevallásában nem szerepeltette, vagyis azt eltitkolta.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen annak hatályon kívül helyezése és a keresetnek való helyt adás, másodlagosan az ítélet, az alperesi és elsőfokú határozat hatályon kívül helyezése és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezése iránt. Harmadlagosan kérte az ítélet hatályon kívül helyezését, az alperes határozatának megváltoztatását az adóbírság és késedelmi pótlék törlésével. Negyedlegesen indítványozta a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását.[13] A felperes szerint a másodfokú határozat jogszabálysértő módon lényegesen eltérő tényállást tartalmaz és az alperes nem ismertette a felperessel részletesen a megállapítás alapjául szolgáló bizonyítékokat. Az alperes jogszerűtlenül korlátozta a felperes jogorvoslathoz való jogát. Iratellenes az a ténymegállapítás, hogy az adóhatóság a nemzetközi megkereséseket a hatályos egyezmény alapján kezdeményezte. Ezzel szemben a 2010. évi XXII. törvényre alapítottak a megkeresések, mely jogszabály nem lépett hatályba.
[14] A felperes hangsúlyozta, hogy az USA-ból származó nyereményt nem lehet eltérően kezelni az Európai Unióból származótól, az Szja. tv. 76. § (4) bekezdésének megfelelően ezek a nyeremények Magyarországon adómentesek. Az Szja. tv. 76. § (4) bekezdése csak az első fordulatában jeleníti meg az Szjtv.-t, ennek kiterjesztése a további fordulatokra, pontokra alaptörvény-ellenes, egyben jogszabálysértő. A bíróság és az alperes a Blanco-Fabretti ügyben hozott ítéletet helytelenül értelmezte.
[15] A felperes az Egyezmény 20. cikk (2) bekezdés a) pont ii) alpontjára és 1. cikk (2) bekezdésére hivatkozva kifejtette, hogy Magyarországon a pókernyeremény nem adóztatható, hiszen az Egyezmény hatálya nélkül ugyanezen jogcímen megszerzett jövedelem is adómentes Magyarországon. A bíróság a felperes ezen kereseti érvelése körében nem döntött, megsértette a Pp. 213. §-át.
[16] Az USA adóhivatala által kiadott iránymutatás alapján egyértelmű, hogy a nyeremény az USA-ban adómentes a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései szerint, és így amennyiben a nyeremény a honos országban is adómentes, akkor a jövedelem teljességgel adómentes. A hatóság az Egyezmény 22. cikkének megsértésével járt el, amikor nem kezdeményezett egyeztetést az USA adóhatóságával. A bíróság iratellenesen állapította meg, hogy az alperesi határozat tartalmazza az adóalap és adómérték megfelelő számítását. A kiadásként figyelembe vehető összegek a számításban nem szerepelnek, ahogyan az átváltási árfolyam meghatározása sem. A kiadásokat az alperes nem vezette le, nem reagált arra, hogy az Szja. tv. értelmében 3 évnyi költség számolható el kiadásként az önálló tevékenységből származó bevétellel szemben.
[17] A bíróság nem döntött abban, hogy az alperes jogszerűen minősítette-e a pókerjátékból szerzett jövedelmet önálló tevékenységből származó jövedelemnek. Az alperes határozata e vonatkozásban ellentmondásos és ellentétes az Szja. tv. 2. § (6) bekezdésével és 76. §-ával. A felperes adómentes jövedelmeit nem köteles bevallani, ezért a bevétel eltitkolásáról ilyen jövedelem esetében nem lehet beszélni. Ezt meghaladóan a bíróság figyelmen kívül hagyta, hogy az adóhatóság négy különböző határozatában eltérő megállapításra jutott a pókernyeremény adóztatása vonatkozásában. A fentiekre figyelemmel - a jogalapra vonatkozó kereseti kérelem elutasítása esetén - indokolt lett volna az adóbírság és késedelmi pótlék csökkentése.
[18] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem alapos.[20] A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a pontosan és törvényesen megállapított tényállásból az ügy érdemében nem helytálló jogi következtetést vont le.
[21] Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 138. § (1) bekezdése értelmében a felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot (végzést) és az azt megelőző eljárást megvizsgálja, tekintet nélkül arra, hogy ki és milyen okból fellebbezett. […] A vizsgálat eredményeként az adóhatóság a határozatot (végzést) helybenhagyja, megváltoztatja vagy megsemmisíti. A 138. § (2) bekezdése szerint a felettes szerv, ha a határozat (végzés) hozatalához nincs elég adat, vagy a tényállás további tisztázása szükséges, a határozat (végzés) megsemmisítése mellett az ügyben első fokon eljárt közigazgatási szervet új eljárásra utasíthatja, vagy a tényállás kiegészítése iránt maga intézkedik.
[22] A felülvizsgálati bíróság megítélése szerint az alperes másodfokú eljárása során új bizonyítást nem folytatott le, hanem az elsőfokú hatóság által beszerzett bizonyítékokat újraértékelve állított fel új vagyonmérleget, melynek eredményeként döntött úgy, hogy a felperesnek a vizsgált időszakban forráshiánya nem keletkezett, ezért a becslés feltételei nem állnak fenn. Az alperes - a felperes állításával szemben - nem sértette meg az Art. 138. § (1) és (2) bekezdéseit, döntése eredményeként a felperest terhelő adóhiánynak minősülő adókülönbözet és járulékai összege jelentősen csökkent.
[23] Az alperes megállapításait nem más adózónál végzett kapcsolódó vizsgálat eredményével vagy ennek során beszerzett adatokkal, bizonyítékokkal támasztotta alá, így az Art. 100. § (4) bekezdésének megsértése nem merülhetett fel.
[24] Az alperes eljárása alatt nem küldte meg a felperes részére a módosított vagyonmérleget, azonban ez az eljárási jogszabálysértés nem érdemi, mivel egyrészt - a korábban írtaknak megfelelően - a becslési eljárás lefolytatását jogalap nélkülinek minősítette, másrészt a módosított vagyonmérleget a 14. alszámú bírósági jegyzőkönyv mellékleteként csatolta, így azt a felperes a bírósági eljárás során megismerhette.
[25] Az alperes által sem vitatottan a Magyar Köztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról Budapesten, 2010. február 4. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről szóló 2010. évi XXII. törvény nem lépett hatályba, ezért az USA adóhatósága felé tett megkeresések nem ezen az egyezményen alapulnak. A megkeresések jogalapja ténylegesen az Egyezmény 23. cikke, így az azok eredményeként beszerzett okiratok bizonyítékként felhasználhatók.
[26] A felülvizsgálati bíróság rögzíti, hogy az élő pókerversenyen szerzett nyeremény az USA-ban nem személyijövedelemadó-köteles, a felperes személyi jövedelemadót sem az USA-ban, sem Magyarországon nem fizetett.
[27] A Kúriának az ügy érdemében elsődlegesen abban kell döntenie, hogy az élő pókerversenyen szerezett nyeremény Magyarországon személyijövedelemadóköteles, avagy nem.
[28] A nyereményből származó jövedelem körében az Szja. tv. 76. §-a tartalmaz rendelkezéseket. A 2009-ben hatályos Szja. tv. 76. § (1) bekezdése alapján a nyeremény esetében - ha az nem tartozik a kamatjövedelemre vonatkozó rendelkezések hatálya alá - a szerencsejátékok szervezéséről szóló törvényben meghatározott engedélyhez kötött sorsolásos játékból, az ajándéksorsolásból, valamint a fogadásból származó nyeremény (a továbbiakban: adóköteles nyeremény) címén kapott bevétel egészét jövedelemnek kell tekinteni. A 76. § (2) és (3) bekezdései az adóköteles nyeremény után fizetendő adó mértékét határozzák meg. A 76. § (4) bekezdése kimondja, hogy nem számít jövedelemnek a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény 16. §-a alapján engedélyhez nem kötött sorsolásos játékból, a sorsjátékból, a pénznyerő automatából, a játékkaszinóból, a bukmékeri rendszerű fogadásból, továbbá a lóversenyfogadásból, bingójátékból származó nyeremény.
[29] A 2015. évi CXCII. törvény 32. § (2) bekezdése módosította az Szja. tv. 76. § (4) bekezdését, oly módon, hogy - többek között - a kártyateremben szervezett kártyajátékból származó nyeremény sem számít jövedelemnek. A módosított 76. § (4) bekezdés 2016. január 11-től hatályos, ezért a 2009. adóévre nem alkalmazható.
[30] A Kúria rámutat, hogy az elsődleges jogkérdés megválaszolása körében az Szja. tv. 76. § (1) bekezdése bír meghatározó jelentőséggel. Ugyanis ez a bekezdés határozza meg azon nyereményeket, melyek személyijövedelemadó-kötelesek, vagyis minden olyan nyeremény, amely nem került felsorolásra az (1) bekezdésben, nem adóköteles.
[31] Az Szja. tv. 76. § (1) bekezdésének általános szabályához képest a 76. § (4) bekezdése csak kiegészítő rendelkezésnek minősül, mert külön nevesít olyan nyereményeket, melyek nem számítanak jövedelemnek, ezért értelemszerűen nem adókötelesek. Ez a jogszabályszerkesztési metódus azonban nem jelenti azt, hogy a 76. § (4) bekezdésében nem szereplő nyeremények adókötelesnek tekintendők, mert - a korábban kifejtetteknek megfelelően - az általános szabályt a 76. § (1) bekezdése rögzíti és elsődlegesen ehhez képest kell megítélni az adott nyeremény adóköteles jellegét.
[32] Az élő pókerversenyen szerzett nyeremény nem minősül az Szjtv.-ben meghatározott engedélyhez kötött sorsolásos játékból, az ajándék sorsolásból, valamint a fogadásból származó nyereménynek, erre tekintettel nem személyi jövedelemadó köteles.
[33] A fent kifejtettek alapján a felperes USA-ban szerezett nyereménye sem annak megszerzési helyén, sem Magyarországon nem személyijövedelemadó-köteles, ezért az adóztatás kijátszása fel sem merül, így az Egyezmény rendelkezései a jogviszony megítélése során nem relevánsak.
[34] A felülvizsgálati bíróság hangsúlyozza, hogy a Blanco-Fabretti ügyben hozott ítélet szintén nem irányadó, mert abban az EUB olyan szerencsejátékkal szerzett nyeremények körében döntött, melyeket uniós állampolgárok szereztek egy másik uniós államban. Az EUB ítéletében az EUMSZ 52. cikkét és 56. cikkét értelmezte, melyek - miután az USA nem az Európai Unió tagja - a perbeli jogviszonyra még áttételesen sem alkalmazhatók.
[35] A Kúria a felülvizsgálati kérelem fentieket meghaladó részeivel nem foglalkozott, mert a felperes adóztatásának jogalapja nem áll fenn, erre tekintettel szükségtelen az adóalap, adómérték számítása és az adóbírság, valamint a késedelmi pótlék körében előterjesztett felülvizsgálati kérelem elbírálása.
[36] A jogerős ítélet sérti az Szja. tv. 76. § (1) és (4) bekezdését, így azt a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdését alkalmazva az alperesi és elsőfokú határozatra is kiterjedően - új eljárásra kötelezés nélkül - hatályon kívül helyezte.
(Kúria, Kfv.VI.35.545/2017.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.VI.35.545/2017/7.
A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás előadó bíró, Dr. Gyurán Ildikó bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Hajdu, Radnai és Társai Ügyvédi Iroda, ügyintéző ügyvéd: Dr. Radnai Éva)
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatóság jogutódja
Az alperes képviselője: Dr. Hadra Laura Katalin jogi szakvizsgával rendelkező kormány-tisztviselő
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: a felperes
A felülvizsgálati kérelem száma: 24.
Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2017. június 23-án kelt 31.K.31.194/2016/22. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 31.K.31.194/2016/22. számú ítéletét, valamint az alperesi jogelőd 3144744579. számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi.Kötelezi az alperest, hogy 15 napon belül fizessen meg a felperesnek 700.000.- (hétszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költséget.
A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2007-2010. évekre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás, míg 2007-2009. évekre magánszemélyek különadója adónemekben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az ennek eredményeként - új eljárás során - hozott határozatában 2009-2010. évekre kötelezte a felperest 42.883.774.- forint adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 22.481.233.- forint adóbírság és 15.061.580.- forint késedelmi pótlék megfizetésére. Az indokolás szerint a felperes az Amerikai Egyesült Államokban (a továbbiakban: USA) és Ausztriában élő pókerversenyeken nyereményeket szerzett. Az Ausztriából származó nyereményeket a hatóság az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-344/13. és C-367/13. számú egyesített ügyekben (a továbbiakban: Blanco-Fabretti ügy) hozott ítélete alapján nem tekintette belföldön adóköteles jövedelemnek. Ugyanakkor az USA-ban nyert összegeket önálló tevékenységből származó bevételként vonta adózás alá, mellyel szemben a nevezési díjakat költségként számolta el. Ezt meghaladóan a készpénzben megszerzett nyereményeket bevételként, a nevezési díjakat kiadásként állította be az általa felállított pénzforgalmi mérlegbe. Megállapította, hogy a becslési eljárás feltételei fennállnak, ezért becslést folytatott le és mindkét évre forráshiányt határozott meg.[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) a 2015. december 22-én kelt határozatában az elsőfokú határozatot megváltoztatta, a 2010. évre a személyi jövedelemadó és a százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekben tett megállapításokat törölte. 2009. évre 31.696.768.- forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg és kötelezte a felperest ezen összeg, valamint 23.772.576.- forint adóbírság és 11.262.791.- forint késedelmi pótlék megfizetésére.
[3] A módosult készpénzforgalmi vagyonmérlegre alapítottan megállapította, hogy a felperesnek a vizsgált időszakban forráshiánya nem keletkezett, ezért a becsléssel történő adóalap meghatározása indokolatlan.
[4] Kiemelte, hogy a Magyar Népköztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között Washingtonban, az 1979. évi február hó 12. napján aláírt, a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezmény kihirdetéséről hozott 49/1979. (XII.6.) MT rendelet (a továbbiakban: Egyezmény) felperes által hivatkozott 20. cikk (2) bekezdés a) pont ii) alpontjában rögzített mentesítés nem terjed ki a felperes külföldi szerencsejátékból származó jövedelmére, mert a mentesítésre kizárólag az 1. cikk (2) bekezdése szerint adóztatható jövedelmek esetében kerülhet sor, márpedig a felperes vitatott jövedelme nem ilyen. Jelen esetben az Egyezmény 19. cikke az irányadó, az élő pókerjátékból származó nyeremény egyéb jövedelemnek minősül. A felperes USA-ban szerzett nyereményei Magyarországon nem adómentesek, ezt nem támasztja alá az USA adóhivatalának tájékoztatója sem.
[5] A külföldi játék nem tartozik a szerencsejáték szervezéséről szóló 1991. évi XXXIV. törvény (a továbbiakban: Szjtv.) hatálya alá. Az abból származó jövedelem ezért a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 76. § (4) bekezdése szerint nem mentesül az adókötelezettség alól. A felperes által az USA-ban megszerzett nyeremény összege az Szja tv. 16. § (1) bekezdése alapján önálló tevékenységből származónak minősül, mellyel szemben költséget lehet elszámolni. 2009-ben a felperes önálló tevékenységből származó jövedelme a bevallott 4.158.397.- forinttal szemben 66.566.774.- forint.
[6] A felperes nyeremény jövedelmét bevallásában nem szerepeltette, így bevételét eltitkolta, ezért az adóbírság mérséklésére nincs mód, az az adóhiány 75%-ában került meghatározásra.
A kereseti kérelem
[7] A felperes eljárási- és anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozással keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bíróság felülvizsgálatát.Az elsőfokú ítélet
[8] A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében a keresetet elutasította. Az indokolásban felhívta a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. § (1) bekezdés a) pontját; az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 138. § (1), 170. § (1), 171. § (2) bekezdéseit; az Szja tv. 16. § (1), 76. § (4) bekezdéseit; az Egyezmény 1. cikk (1)-(3) bekezdéseit, 19. cikkét, 20. cikk (2) bekezdés a) pontját, 22. cikk (1)-(2) bekezdéseit, valamint a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339. §-át.
[9] Az indokolásban kifejtette, hogy az alperes nem követett el jogsértést, amikor az elsőfokú határozatot megváltoztatta. Kizárólag a rendelkezésre álló adatokat értékelte és azokból az elsőfokú hatóságétól eltérő jogkövetkeztetésre jutott, a revíziós jogkörével a felperes javára élt. Az adóhatóság az USA adóhatósága felé tett megkereséseit a hatályban lévő Egyezményre alapítottan kezdeményezte.
[10] A bíróság hangsúlyozta, hogy az USA-ban megszerzett nyeremény önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül az Szja tv. 16. § (1) bekezdésére figyelemmel. Az Szja tv. 76. § (4) bekezdésében foglalt kedvezményes szabály csak az Szjtv. hatálya alá tartozó, vagyis Magyarországon szervezett játékokra terjed ki. A felperesnek az USA-ban megszerzett nyereménye után Magyarországon adókötelezettsége keletkezett, az USA-ban adót nem fizetett. A Blanco-Fabretti ügyben hozott ítélet csak az uniós országokban szerzett nyereményekre vonatkozik, az USA-ból származókra nem.
[11] A bíróság szerint a vitatott nyeremény az Egyezmény 12. cikke szerinti egyéb jövedelem kategóriába tartozik, ezért Magyarországon adóztatható. Az Egyezmény 20. cikk (2) bekezdés a) pont ii) alpontját - figyelemmel az 1. cikk (2) bekezdésére - nem lehet úgy értelmezni, mely alátámasztaná a jövedelem adómentes voltát. Az adóhatóság jogszabálysértéstől mentesen nem kezdeményezett egyeztető tárgyalást az USA-val, mert nem merültek fel kétségei az Egyezmény értelmezésével kapcsolatban és a felperes e körben kifogással nem élt. Az alperesi határozat 16. oldalán a hatóság számításokkal alátámasztotta az adóalap és adókülönbözet vonatkozásában tett megállapítását. Az adóbírság mérséklésére az Art. 171. § (2) bekezdésére tekintettel nem volt lehetőség, mert a felperes pókernyereményét az adóbevallásában nem szerepeltette, vagyis azt eltitkolta.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen annak hatályon kívül helyezése és a keresetnek való helyt adás, másodlagosan az ítélet, az alperesi és elsőfokú határozat hatályon kívül helyezése és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezése iránt. Harmadlagosan kérte az ítélet hatályon kívül helyezését, az alperes határozatának megváltoztatását az adóbírság és késedelmi pótlék törlésével. Negyedlegesen indítványozta a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását.[13] Érvelése szerint az ítélet sérti az Egyezmény irányadó rendelkezéseit. Az adóhatóság és a bíróság eljárása ellentétes az Art. 1. § (7), 97. § (3)-(6), 172. § (1) bekezdéseivel, az Szja tv. 1. § (4), 2. § (6) bekezdéseivel, 3., 16., 28. §-ával és 76. § (1), (4) bekezdéseivel, a Ket. 2. §-ával, 50. § (3), (6), 72. § (1), 76. § (4) bekezdésével. Ezt meghaladóan az adóhatóság eljárása sérti a Ket. 1. §-át, 5. §-át, 39. § (3) bekezdés e) pontját, 72. § (1) bekezdés e) pontját, az Art. 1. §-át, 100. § (3), (4), 104. § (1), (3) bekezdéseit, 121. §-át, 165. § (3) és 171. § (1) bekezdését, valamint az Alaptörvényt, különösen a jogbiztonság elvét. Azáltal, hogy a bíróság helybenhagyta az alperes jogszabálysértő határozatát megsértette a Pp. 206., 213., 215., 221. §-át és 339. § (1) bekezdését.
[14] A felperes szerint a másodfokú határozat jogszabálysértő módon lényegesen eltérő tényállást tartalmaz és az alperes nem ismertette a felperessel részletesen a megállapítás alapjául szolgáló bizonyítékokat. Az alperes jogszerűtlenül korlátozta a felperes jogorvoslathoz való jogát, ezzel sérültek a Ket. és az Art. alapelvei. Iratellenes az a ténymegállapítás, hogy az adóhatóság a nemzetközi megkereséseket a hatályos egyezmény alapján kezdeményezte. Ezzel szemben a 2010. évi XXII. törvényre alapítottak a megkeresések, mely jogszabály nem lépett hatályba.
[15] A felperes hangsúlyozta, hogy az USA-ból származó nyereményt nem lehet eltérően kezelni az Európai Unióból származótól, az Szja tv. 76. § (4) bekezdésének megfelelően ezek a nyeremények Magyarországon adómentesek. Az Szja tv. 76. § (4) bekezdése csak az első fordulatában jeleníti meg az Szjtv.-t, ennek kiterjesztése a további fordulatokra, pontokra alaptörvény-ellenes, egyben jogszabálysértő. A bíróság és az alperes a Blanco-Fabretti ügyben hozott ítéletet helytelenül értelmezte.
[16] A felperes az Egyezmény 20. cikk (2) bekezdés a) pont ii) alpontjára és 1. cikk (2) bekezdésére hivatkozva kifejtette, hogy Magyarországon a pókernyeremény nem adóztatható, hiszen az Egyezmény hatálya nélkül ugyanezen jogcímen megszerzett jövedelem is adómentes Magyarországon. A bíróság a felperes ezen kereseti érvelése körében nem döntött, megsértette a Pp. 213. §-át.
[17] Az USA adóhivatala által kiadott iránymutatás alapján egyértelmű, hogy a nyeremény az USA-ban adómentes a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései szerint, és így amennyiben a nyeremény a honos országban is adómentes, akkor a jövedelem teljességgel adómentes. A hatóság az Egyezmény 22. cikkének megsértésével járt el, amikor nem kezdeményezett egyeztetést az USA adóhatóságával. A bíróság iratellenesen állapította meg, hogy az alperesi határozat tartalmazza az adóalap és adómérték megfelelő számítását. A kiadásként figyelembe vehető összegek a számításban nem szerepelnek, ahogyan az átváltási árfolyam meghatározása sem. A kiadásokat az alperes nem vezette le, nem reagált arra, hogy az Szja tv. értelmében 3 évnyi költség számolható el kiadásként az önálló tevékenységből származó bevétellel szemben.
[18] A bíróság nem döntött abban, hogy az alperes jogszerűen minősítette-e a pókerjátékból szerzett jövedelmet önálló tevékenységből származó jövedelemnek. Az alperes határozata e vonatkozásban ellentmondásos és ellentétes az Szja tv. 2. § (6) bekezdésével és 76. §-ával. A felperes adómentes jövedelmeit nem köteles bevallani, ezért a bevétel eltitkolásáról ilyen jövedelem esetében nem lehet beszélni. Ezt meghaladóan a bíróság figyelmen kívül hagyta, hogy az adóhatóság négy különböző határozatában eltérő megállapításra jutott a pókernyeremény adóztatása vonatkozásában. A fentiekre figyelemmel - a jogalapra vonatkozó kereseti kérelem elutasítása esetén - indokolt lett volna az adóbírság és késedelmi pótlék csökkentése.
[19] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felülvizsgálati kérelem alapos.[21] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[22] A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a pontosan és törvényesen megállapított tényállásból az ügy érdemében nem helytálló jogi következtetést vont le.
[23] Az Art. 138. § (1) bekezdése értelmében a felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot (végzést) és az azt megelőző eljárást megvizsgálja, tekintet nélkül arra, hogy ki és milyen okból fellebbezett. (…) A vizsgálat eredményeként az adóhatóság a határozatot (végzést) helybenhagyja, megváltoztatja vagy megsemmisíti. A 138. § (2) bekezdése szerint a felettes szerv, ha a határozat (végzés) hozatalához nincs elég adat, vagy a tényállás további tisztázása szükséges, a határozat (végzés) megsemmisítése mellett az ügyben első fokon eljárt közigazgatási szervet új eljárásra utasíthatja, vagy a tényállás kiegészítése iránt maga intézkedik.
[24] A felülvizsgálati bíróság megítélése szerint az alperes másodfokú eljárása során új bizonyítást nem folytatott le, hanem az elsőfokú hatóság által beszerzett bizonyítékokat újraértékelve állított fel új vagyonmérleget, melynek eredményeként döntött úgy, hogy a felperesnek a vizsgált időszakban forráshiánya nem keletkezett, ezért a becslés feltételei nem állnak fenn. Az alperes - a felperes állításával szemben - nem sértette meg az Art. 138. § (1) és (2) bekezdéseit, döntése eredményeként a felperest terhelő adóhiánynak minősülő adókülönbözet és járulékai összege jelentősen csökkent.
[25] Az alperes megállapításait nem más adózónál végzett kapcsolódó vizsgálat eredményével vagy ennek során beszerzett adatokkal, bizonyítékokkal támasztotta alá, így az Art. 100. § (4) bekezdésének megsértése nem merülhetett fel.
[26] Az alperes eljárása alatt nem küldte meg a felperes részére a módosított vagyonmérleget, azonban ez az eljárási jogszabálysértés nem érdemi, mivel egyrészt - a korábban írtaknak megfelelően - a becslési eljárás lefolytatását jogalap nélkülinek minősítette, másrészt a módosított vagyonmérleget a 14. alszámú bírósági jegyzőkönyv mellékleteként csatolta, így azt a felperes a bírósági eljárás során megismerhette.
[27] Az alperes által sem vitatottan a Magyar Köztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról Budapesten, 2010. február 4. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről szóló 2010. évi XXII. törvény nem lépett hatályba, ezért az USA adóhatósága felé tett megkeresések nem ezen az egyezményen alapulnak. A megkeresések jogalapja ténylegesen a Egyezmény 23. cikke, így az azok eredményeként beszerzett okiratok bizonyítékként felhasználhatók.
[28] A felülvizsgálati bíróság rögzíti, hogy az élő pókerversenyen szerzett nyeremény az USA-ban nem személyi jövedelemadó köteles, a felperes személyi jövedelemadót sem az USA-ban, sem Magyarországon nem fizetett.
[29] A Kúriának az ügy érdemében elsődlegesen abban kell döntenie, hogy az élő pókerversenyen szerezett nyeremény Magyarországon személyi jövedelemadó köteles, avagy nem.
[30] A nyereményből származó jövedelem körében az Szja tv. 76. §-a tartalmaz rendelkezéseket. A 2009-ben hatályos Szja tv. 76. § (1) bekezdése alapján a nyeremény esetében - ha az nem tartozik a kamatjövedelemre vonatkozó rendelkezések hatálya alá - a szerencsejátékok szervezéséről szóló törvényben meghatározott engedélyhez kötött sorsolásos játékból, az ajándéksorsolásból, valamint a fogadásból származó nyeremény (a továbbiakban: adóköteles nyeremény) címén kapott bevétel egészét jövedelemnek kell tekinteni. A 76. § (2) és (3) bekezdései az adóköteles nyeremény után fizetendő adó mértékét határozzák meg. A 76. § (4) bekezdése kimondja, hogy nem számít jövedelemnek a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény 16. §-a alapján engedélyhez nem kötött sorsolásos játékból, a sorsjátékból, a pénznyerő automatából, a játékkaszinóból, a bukmékeri rendszerű fogadásból, továbbá a lóversenyfogadásból, bingójátékból származó nyeremény.
[31] A 2015. évi CXCII. törvény 32. § (2) bekezdése módosította az Szja tv. 76. § (4) bekezdését, oly módon, hogy - többek között - a kártyateremben szervezett kártyajátékból származó nyeremény sem számít jövedelemnek. A módosított 76. § (4) bekezdése 2016. január 11-től hatályos, ezért a 2009. adóévre nem alkalmazható.
[32] A Kúria rámutat, hogy az elsődleges jogkérdés megválaszolása körében az Szja tv. 76. § (1) bekezdése bír meghatározó jelentőséggel. Ugyanis ez a bekezdés határozza meg azon nyereményeket, melyek személyi jövedelemadó kötelesek, vagyis minden olyan nyeremény, amely nem került felsorolásra az (1) bekezdésben, nem adóköteles.
[33] Az Szja tv. 76. § (1) bekezdésének általános szabályához képest a 76. § (4) bekezdése csak kiegészítő rendelkezésnek minősül, mert külön nevesít olyan nyereményeket, melyek nem számítanak jövedelemnek, ezért értelemszerűen nem adókötelesek. Ez a jogszabályszerkesztési metódus azonban nem jelenti azt, hogy a 76. § (4) bekezdésében nem szereplő nyeremények adókötelesnek tekintendők, mert - a korábban kifejtetteknek megfelelően - az általános szabályt a 76. § (1) bekezdése rögzíti és elsődlegesen ehhez képest kell megítélni az adott nyeremény adóköteles jellegét.
[34] Az élő pókerversenyen szerzett nyeremény nem minősül az Szjtv.-ben meghatározott engedélyhez kötött sorsolásos játékból, az ajándék sorsolásból, valamint a fogadásból származó nyereménynek, erre tekintettel nem személyi jövedelemadó köteles.
[35] A fent kifejtettek alapján a felperes USA-ban szerezett nyereménye sem annak megszerzési helyén, sem Magyarországon nem személyi jövedelemadó köteles, ezért az adóztatás kijátszása fel sem merül, így a Egyezmény rendelkezései a jogviszony megítélése során nem relevánsak.
[36] A felülvizsgálati bíróság hangsúlyozza, hogy a Blanco-Fabretti ügyben hozott ítélet szintén nem irányadó, mert abban az EUB olyan szerencsejátékkal szerzett nyeremények körében döntött, melyeket uniós állampolgárok szereztek egy másik uniós államban. Az EUB ítéletében az EUMSZ 52. cikkét és 56. cikkét értelmezte, melyek - miután az USA nem az Európai Unió tagja - a perbeli jogviszonyra még áttételesen sem alkalmazhatók.
[37] A Kúria a felülvizsgálati kérelem fentieket meghaladó részeivel nem foglalkozott, mert a felperes adóztatásának jogalapja nem áll fenn, erre tekintettel szükségtelen az adóalap, adómérték számítása és az adóbírság, valamint a késedelmi pótlék körében előterjesztett felülvizsgálati kérelem elbírálása.
[38] A jogerős ítélet sérti az Szja tv. 76. § (1) és (4) bekezdését, így azt a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdését alkalmazva az alperesi- és elsőfokú határozatra is kiterjedően - új eljárásra kötelezés nélkül - hatályon kívül helyezte.
A döntés elvi tartalma
[39] Az USA-ban élő pókerversenyen szerzett nyeremény Magyarországon nem személyi jövedelemadó köteles, mert az Szja tv. 76. § (1) bekezdése azt nem minősíti adóköteles nyereménynek. A kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló államközi egyezmény az ügyben nem irányadó.Záró rész
[40] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (2) bekezdésére alapítottan tárgyaláson bírálta el.[41] A pervesztes alperes köteles a felperes részére a Pp. 78. § (1) bekezdésére figyelemmel együttes elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költség megfizetésére.
[42] Az alperes az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c) pontja szerint személyes illetékmentes, így a feljegyzett kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-ára tekintettel az állam viseli.
[43] Az ítélet elleni felülvizsgálatot a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2018. június 13.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás s.k. előadó bíró, Dr. Gyurán Ildikó s.k. bíró (Kúria, Kfv.VI.35.545/2017.)