adozona.hu
AVI 2018.10.66
AVI 2018.10.66
Az Art. 116. § (1) bek. b) pontján alapuló felülellenőrzés esetén a NAV vezetője diszkrecionális jogkörben dönt annak elrendeléséről [2003. évi XCII. tv. 116. § (1) bek. b) pont]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperesnél az adóhatóság 2010. és 2011. évekre valamennyi adó és költségvetési támogatás körében bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként meghozott határozatában a felperes terhére 3000 forint adókülönbözetet állapított meg és kötelezte ezen összeg, valamint 1000 forint adóbírság és 300 000 mulasztási bírság megfizetésére. A határozat fellebbezés hiányában jogerőre emelkedett. Az alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) az alaphatározatot é...
AVI 2018.10.66 Az Art. 116. § (1) bek. b) pontján alapuló felülellenőrzés esetén a NAV vezetője diszkrecionális jogkörben dönt annak elrendeléséről [2003. évi XCII. tv. 116. § (1) bek. b) pont]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperesnél az adóhatóság 2010. és 2011. évekre valamennyi adó és költségvetési támogatás körében bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként meghozott határozatában a felperes terhére 3000 forint adókülönbözetet állapított meg és kötelezte ezen összeg, valamint 1000 forint adóbírság és 300 000 mulasztási bírság megfizetésére. A határozat fellebbezés hiányában jogerőre emelkedett. Az alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) az alaphatározatot érintően felülellenőrzést rendelt el, az azt ellenőrző elsőfokú hatóság a 2014. július 31-én kelt határozatával az alaphatározatot megváltoztatta, a felperes terhére általános forgalmi adó és társasági adónemekben összesen 95 679 000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, és kötelezte a felperest ennek, valamint 47 840 000 forint adóbírságnak és 29 640 000 késedelmi pótléknak a megfizetésére. Az indokolásban rögzítette, a felperes kapcsolt vállalkozási viszonyban áll a H. R. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.1.), a H. I. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.2.) és a HB.R. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.3.). A felperes és a Kft.-k között a vizsgált időszakban is szoros személyi összefonódás állt fenn, mind a négy társaság esetén cégvezetésre jogosult H. G. és volt házastársa H.-né T. Á., a Kft.1. és Kft.2. tulajdonosai utóbbi személyek és gyermekeik, a felperes és a Kft.3. többségi tulajdonosa a H. család. Az elsőfokú hatóság a d.-i, s.-i és v.-i ingatlanok eladásához kapcsolódó megbízási szerződések alapján a Kft.1. és Kft.2. által kiállított számlák körében hangsúlyozta, a megkötött szerződésekben foglalt vevő felkutatása a valóságban nem történt meg, a szerződések színleltek, az azokhoz kapcsolódóan kiállított számlák mögött valós gazdasági teljesítés nem történt. Erre tekintettel a kifizetett összegeket, mint nem a vállalkozás bevételszerző tevékenységének a költségét véglegesen átadott pénzeszközként vette figyelembe a hatóság, míg a levonásba helyezett áfát a felperes terhére állapította meg.[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2014. október 6-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot - részben eltérő indokolás mellett - helybenhagyta. Rámutatott, a felperes a Kft.1.-től és Kft.2.-től valós szolgáltatásokat nem kapott, a d.-i és s.-i ingatlanok esetében az értékesítéssel járó valamennyi feladatot H. G. személyesen végezte, ehhez a Kft.1. támogatást nem nyújtott, hiszen nem is rendelkezett semmilyen szervezettel. H. G. a felperes ügyvezetőjeként is eljárhatott, a Kft.1. megbízásának semmilyen, a felperes szempontjából észszerű gazdasági vagy jogi indokai nem volt. A v.-i ingatlan a H. G. érdekeltségi körébe tartozó egyik cégtől - a Kft.1.-től - a másikhoz - a Kft.3.-hoz - került, ezért még H. G. személyes ingatlanközvetítői tevékenysége is értelmezhetetlen.
A kereseti kérelem
[3] A felperes eljárási- és anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozva keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bírósági felülvizsgálatát.Az elsőfokú ítélet
[4] A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében a keresetet elutasította. Az indokolásban részletesen ismertette az alaphatározatban, az elsőfokú határozatban, a fellebbezésben, a másodfokú határozatban írtakat és a több felperesi iratban szereplő keresetet. Hivatkozott a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 164. § (1) bekezdésére, 330. § (2) bekezdésére, 335/A. §-ára, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 12. § (5), (7) bekezdésére, 2. § (2) bekezdésére, 116. § (1) bekezdés b) pontjára, 130. §-ára, 136. § (1), (4) bekezdéseire, 142. § (1) bekezdésére, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 1. § (2) bekezdésére, 50. § (1) bekezdésére, 65. § (1), (3) bekezdéseire, 73/A. § (1) bekezdés a) pontjára, a társasági adóról és az osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 1. § (1), (2), (5) bekezdéseire, az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésére és több felsőbírósági döntésre.[5] Érvelése szerint az adóhatóság alaphatározatának felülvizsgálatára nincs lehetőség, a felülellenőrzés elrendelése jogszerűen történt. A 36 oldalas, részletesen megindokolt elsőfokú határozat kielégíti a felülellenőrzési határozat tartalmi követelményeit, abból kiderül, hogy a hatóság a perbeli szerződéseket érintően milyen megállapításokat tett. Az adóhatóság a súlyosítási tilalmat nem szegte meg, az alaphatározat kézbesítésére 2013. szeptember 23-án került sor, az fellebbezés hiányában 2013. október 25-én emelkedett jogerőre, az alperes határozatát a felperes 2014. október 22-én - az alaphatározat jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül - vette át, így az kellő időben meghozatalra és közlésre került. Önmagában abból a tényből, miszerint az alaphatározatot a hatóság az adózó terhére változtatta meg, nem következik a hatóság elfogultsága, illetve az alapelvi szintű rendelkezések megsértése.
[6] Az elsőfokú hatóság a tényállás-tisztázási és bizonyíték értékelési kötelezettségének eleget tett, a bíróság a bizonyítékok hatóság általi mérlegelésével egyetértett. Hangsúlyozta, a becsatolt iratanyag és a beszerzett további bizonyítékok után sem állnak rendelkezésre olyan iratok, melyek alátámasztanák, hogy az ingatlanközvetítői megbízási szerződéseket a Kft.1. teljesítette volna. Lényeges körülmény, hogy a cégek tulajdonosi, ügyvezetői köre részben megegyező, a szerződő társaságok statisztikai állományi létszáma 0, tárgyi feltételekkel sem rendelkeztek. A Kft.1. és a Kft.2., mint megbízottak tényleges közreműködését alátámasztó egyetlen irat sem áll rendelkezésre. A perbeli számlák fiktívek, mert ugyan valósultak meg gazdasági események, de nem a számlakiállítók és a számlabefogadó felperes között, azokat H. G. magánszemély végezte. Az elsőfokú hatóság helyesen vezette le az elért adóelőnyt, az ügyleteket megfelelően minősítette valódi tartalmuk szerint, ennek következménye a törvényesen megállapított társasági adó és általános forgalmi adó különbözet. A felperes alaptalanul hivatkozott a jogviszonyok adózókénti eltérő minősítése tilalmának megsértésére. Az adóhatóság a Kft.1.-nél csupán egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést végzett, az az érintett megbízási szerződések minősítésére nem terjed ki, a meghozott határozat arra rendelkezést nem tartalmaz.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[7] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen annak hatályon kívül helyezése és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítása, másodlagosan a hatályon kívül helyezés mellett a keresetnek való helyt adás iránt. Okfejtése szerint az ítélet nem megalapozott, a bíróság a tényállást nem a szükséges mértékben tisztázta, azt helytelenül állapította meg, indokolási kötelezettségének nem tett eleget, az indokolás részben iratellenes, illetve önellentmondásos megállapításokat tartalmaz. Téves jogi következtetéseket vont le, az alkalmazandó jogszabályi rendelkezéseket helytelenül értelmezte. A bíróság ítéletében a keresetben megjelölt eljárási hibákat - különösen a súlyosítási tilalomra vonatkozó rendelkezések, továbbá az eljárás megindítására vonatkozó szabályok sérelmét - figyelmen kívül hagyta. Sérült a Pp. 3. §-a, 163. §-a, 164. §-a, 206. § (1) bekezdése, 213. § (1) bekezdése, 220. § (1) bekezdése, 221. § (1) bekezdése, az Art. 1. § (7) bekezdése, 142. § (1) bekezdése és a Tao. tv. 1. § (2) bekezdése.[8] A felperes rámutatott, az alperes a Pp. 164. §-a szerinti bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget, melynek elmulasztását a terhére kellett volna értékelni a bíróságnak. Az ítélettel szemben a perbeli gazdasági események a számláknak megfelelően, szabályszerűen és valósan történtek meg. Az adóhatóság nem tárt fel olyan újabb bizonyítékot, amely a gazdasági események színleltségére utalnának. Téves az a hatóság érvelés, miszerint a felperes a jogügyleteket adóelkerülési céllal kötötte meg. A felperes hivatkozott az Art. 1. § (7) bekezdése 2. § (1) bekezdésére és az Alkotmánybíróság - az előbbi jogszabályhelyet értelmező - 724/B/1994. számú határozatára. Fenntartotta azt a korábbi előadást, mely szerint a szerződő partnereknél nem történt negatív adóhatósági megállapítás, így az ügyletek valódiságát a felperest illetően a hatóság nem vitathatja. Iratellenes az a megállapítás, hogy a Kft.1.-ben H. G.-nak jelentős befolyása áll fenn. Tévesen rögzítette a bíróság, hogy az alaphatározat átvételének időpontja 2013. szeptember 23. napja volt. Ebben a körben a bizonyítási teherre történő kioktatást követően kellett volna a feleket felhívni a vonatkozó bizonyítékaik rendelkezésre bocsátásra.
[9] A felperes a 60 napos felülvizsgálati határidő lejártát követően felülvizsgálati kérelmét a 2016. február 3-án kelt iratában kiegészítette, majd az alperesi ellenkérelem kézhezvételét követően arra észrevételeket tett.
[10] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[11] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.[12] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[13] A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a részletesen, pontosan és helyesen megállapított tényállásból helytálló jogi következtetést vont le. A jogerős ítéletben foglaltakkal a felülvizsgálati bíróság egyetért, a felülvizsgálati kérelemben foglaltakra tekintettel az alábbiakat fejti ki.
[14] A Pp. 272. § (1) bekezdése értelmében a felülvizsgálati kérelmet az elsőfokú határozatot hozó bíróságnál a határozat közlésétől számított hatvan napon belül kell benyújtani vagy ajánlott küldeményként postára adni kettővel több példányban, mint ahány fél a perben érdekelve van. A felperes 2016. január 19-én kelt felülvizsgálati kérelme az elsőfokú ítélet kézhezvételétől számított hatvan napon belül került benyújtásra. A Kfv./4. szám alatti "felülvizsgálati kérelem kiegészítése" megnevezésű és a Kfv./9. "észrevételek" című iratot a felperes az elsőfokú ítélet átvételtől számított hatvan napon túl terjesztette elő, ezért az azokban foglaltak a Kúria eljárása során nem vehetők figyelembe.
[15] A Kúria elsődlegesen rögzíti, az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, így módon a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdésére figyelemmel a maguk összességében értékelte és törvényesen állapította meg, hogy a kereset nem alapos. Jogszabálysértést e körben a rögzített tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelés alapozhat meg, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati bíróság nem tárt fel.
[16] A közigazgatási és munkaügyi bíróság döntése kiterjedt a perben érvényesített valamennyi kereseti kérelemre, a bíróság indokolási kötelezettségének teljeskörűen eleget tett, így nem sérült a Pp. 213. § (1) bekezdése, 220. § (1) bekezdése és 221. § (1) bekezdése.
[17] Az Art. 116. §-a határozza meg azokat az eseteket és feltételeket, amikor az adóhatóság az adómegállapításhoz való jog elévülésének határidején belül az ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak vonatkozásában ismételt ellenőrzést folytathat le. Ilyen körülmény az Art. 116. § (1) bekezdés b) pontja szerint, ha az állami adó- és vámhatóság vezetője utasítást ad, amely alapján a felettes adóhatóság ellenőrzi a korábban lefolytatott ellenőrzés szakszerűségét és törvényességét. Az elsőfokú bíróság által helyesen hivatkozott, a Kúria Kfv.III.35.641/2014/3. számú végzésében megtestesülő egységes bírói gyakorlat szerint az Art. 116. § (1) bekezdés b) pontján alapuló felülellenőrzés esetén a NAV vezetője diszkrecionális jogkörében dönt annak elrendeléséről. Az ismételt ellenőrzésre vonatkozó utasításnak nem kell indokolást tartalmaznia, az első fokon eljáró felettes adóhatóság nem kérdőjelezheti meg az állami adóhatóság vezetőjének utasítását, feladata a korábban lefolytatott ellenőrzés szakszerűségének és törvényességének vizsgálata. Ugyanakkor az Art. 110. § (1) bekezdés b) pontja szerinti felülellenőrzés eredményeként hozott határozat indokolásának tartalmaznia kell azokat az érveket, melyek alátámasztják az alaphatározattól történő eltérés esetén a korábbi ellenőrzés szakszerűtlenségét és törvénytelenségét. Az elsőfokú bíróság okszerűen vont következtetést arra, miszerint a 36 oldalas, részletesen indokolt elsőfokú határozat kielégíti a felülellenőrzési határozat tartalmi követelményeit.
[18] Az Art. 142. § (1) bekezdése alapján, ha a korábbi ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, a határozat jogerőre emelkedésétől, ha pedig az ellenőrzés hatósági eljárás megindítása nélkül befejeződött, a befejezéstől számított egy éven túl olyan új határozat, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg, még akkor sem hozható, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy a határozatot az elsőfokú adóhatóság visszavonta.
[19] Az alperes a 2011. június 3-án megtartott és a 23. számú jegyzőkönyvvel dokumentált bírósági tárgyaláson a korábbi ellenőrzés eredményeként hozott határozat felperes általi átvételét igazoló tértivevényt a bíróságnak bemutatta, az arról készült fénymásolat 23/A/1. alatt a peres iratok részét képezi. Abból egyértelműen megállapítható, miszerint a felperes az alapügyben hozott határozatot 2013. szeptember 23-án szabályszerűen, meghatalmazott útján átvette. A felperes érvelésével szemben további bizonyítás lefolytatása ebben a körben szükségtelen volt, az elsőfokú bíróság tényszerűen határozta meg az átvétel időpontját 2013. szeptember 23-ában.
[20] Az Art. 136. § (4) bekezdésére figyelemmel az alaphatározattal szembeni fellebbezési határidő harminc napos. A felek által nem vitatottan a határozattal szemben fellebbezést nem terjesztettek elő. A fellebbezésre biztosított harminc nap 2013. október 23-án telt le, azonban ez munkaszüneti nap volt, így a fellebbezési határidő lejártának időpontja 2013. október 24-e. A Ket. 73/A. § (1) bekezdés a) pontjára tekintettel az alaphatározat 2013. október 25-én jogerőre emelkedett. Helyesen állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy a jogerős tekintetében nincs jelentősége annak, miszerint a felperes 2013. szeptember 23-án eleget tett az alaphatározatban foglalt kötelezésnek.
[21] Az alaphatározat jogerőre emelkedésétől számított egy éves időtartam 2014. október 25-én telt le, mivel az alperes másodfokú határozata a felperes részére 2014. október 22-én kézbesítésre került, ezért az adóhatóság a súlyosítási tilalmat nem szegte meg, a jogerős ítélet nem ütközik az Art. 142. § (1) bekezdésébe.
[22] A Pp. 164. § (1) bekezdése a bíróság bizonyítási kötelezettségére vonatkozik, ezt a jogszabályhelyet az alperes nem sérthette meg. A felülvizsgálati bíróság osztja a jogerős ítélet megállapítását, mely szerint a felülellenőrzést végző hatóság az ügyben széles körű bizonyítási eljárást folytatott le, és amelynek körében az ügyfeleket, az érintetteket írásban és szóban nyilatkoztatta, a rendelkezésre álló iratokat bizonyítékként értékelte. Az adóhatósági eljárásban elsődlegesen az Art. szabályai alkalmazandók. Az Art. 97. § (4) bekezdése szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az adóhatóság eljárása során betartotta az Art. 97. § (4) bekezdésben írtakat, tényállás-tisztázási és bizonyítási kötelezettségének eleget tett.
[23] A felperes által megsértett jogszabályként hivatkozott Art. 130. §-át a 2012. évi CLXXVIII. törvény 294. § (2) bekezdése hatályon kívül helyezte, az 2013. január 1-jétől hatálytalan. A fenti hatályon kívül helyezett rendelkezéssel közel azonos tartalmú Art. 1. § (3a) bekezdését a 2014. évi LXXIV. törvény 194. § iktatta be 2015. január 1-jei hatállyal. A felülellenőrzést az alperes 2013-ban rendelte el, az alperes keresettel támadott másodfokú határozata 2014. október 6-án kelt, erre tekintettel az alperes eljárása során nem sérthette meg sem az Art. 130. §-át, sem 1. § (3a) bekezdését.
[24] A cégnyilvántartás adatai szerint a vizsgált időszakban a Kft1. ügyvezetői a felperes és H.-né T. Á. voltak, a tulajdonosai pedig a felperes, H.-né T. Á., valamint közös gyermekeik H. K. és H. Á.. A fentiekből megállapíthatóan a társaság a vizsgált időszakban családi cégként működött, ezért nem bír relevanciával az, hogy abban H. G.-nak milyen befolyása állt fenn, mert a Kft.1.-et ténylegesen ő és volt házastársa irányították.
[25] Az Art. 1. § (7) bekezdése alapján a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. A 2. § (1) bekezdése kimondja, az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. A 724/B/1994.AB. határozatában az Alkotmánybíróság rögzítette, az Art. 1. § (7) bekezdése nem biztosít az adóhatóságnak jogosultságot arra, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns és a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre kihatással nincs. A szerződések értelmezését illetően a törvényhozó a sérelmezett rendelkezéssel semmivel sem ad több jogot az adóhatóságnak, mint amennyi jogosultság a semmis szerződések tekintetében bárkit megillet.
[26] A hosszú idő óta egységes bírói gyakorlat értelmében az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdésére figyelemmel jogosult az adójogviszonyokban a szerződéseket valódi tartalmuk szerint minősíteni. A Kúria egyetért az elsőfokú bírósággal abban is, hogy a perbeli esetben az átminősítés törvényes feltételei fennállnak, erről az alperes határozatában részletesen számot adott. A felperes a szerződéseken és a számlákon kívül nem csatolt be olyan iratokat, nem hivatkozott olyan további bizonyítékokra, melyek megfelelően igazolnák azt, hogy a perbeli ingatlanközvetítői megbízási szerződéseket az azokban megbízottként megnevezett Kft.1. és Kft.2. teljesítette. Ezzel szemben az alperes kapcsolódó vizsgálatokkal, egyéb okiratokkal és további bizonyítékok beszerzésével egyértelműen bizonyította, miszerint a számlakibocsátásoknak alapot adó szerződések fiktívek, az abban szereplő gazdasági események ugyan megvalósultak, de nem a felperes és a számlakibocsátó Kft.1. illetve Kft.2. között. A számlák fiktívitásáról a felperesnek tudnia kellett, mivel a számlakibocsátó társaságok és a felperes cégvezetésre jogosult ügyvezetői a vizsgált időszakban azonosak voltak. A közigazgatási és munkaügyi bíróság helyesen mutatott rá, hogy az adóhatóság iratellenes megállapítást nem tett, a bizonyítékokat okszerűen mérlegelte, így azok felülmérlegelésére a közigazgatási peres eljárásban nincs lehetőség, mert erre alapot adó peradat sem állt rendelkezésre.
[27] A jogerős ítélet nem ellentétes a Tao. tv. 1. § (2) bekezdésével és az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 120. §-ával és 127. §-ával, az adóhatóság megállapításai következményeit mind a társasági adó, mind az általános forgalmi adó körében törvényesen vonta le.
[28] A Kúria megállapította, hogy a jogerős ítélet nem sérti a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályhelyeket, erre figyelemmel azt a Pp. 275. § (3) bekezdését alkalmazva hatályában fenntartotta.
(Kfv. VI. 35.101/2016/10.)