adozona.hu
BH 2018.10.290
BH 2018.10.290
Nem gyakorolható az adólevonási jog olyan ügyletek kapcsán, amelyek visszaélésszerű magatartást valósítanak meg, céljuk jogosulatlan adóelőny elérése [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 55. § (2) bek., 77. §, EUB C-255/02., C-223/03., C-419/02., C-425/06., 2006/112/EK irányelv 90. cikk (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes a 2012. február 14. napján kelt adásvételi szerződéssel értékesítette a számlabefogadó részére a tulajdonát képező 1284 m2 alapterületű belterületi ingatlant, a hozzá tartozó 74 lakásos lakóépület megépítésére vonatkozó jogerős építési engedélyt, az engedélyezési záradékkal ellátott építészeti, műszaki tervdokumentációt mint dologösszességet.
[2] A felperes ezen a napon kibocsátotta a WH1SA0626401 számú 250 000 000 Ft adóalapot és 67 500 000 Ft áfát, azaz az összesen 317 500 0...
BH 2018.10.290 Nem gyakorolható az adólevonási jog olyan ügyletek kapcsán, amelyek visszaélésszerű magatartást valósítanak meg, céljuk jogosulatlan adóelőny elérése [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 55. § (2) bek., 77. §, EUB C-255/02., C-223/03., C-419/02., C-425/06., 2006/112/EK irányelv 90. cikk (1) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a 2012. február 14. napján kelt adásvételi szerződéssel értékesítette a számlabefogadó részére a tulajdonát képező 1284 m2 alapterületű belterületi ingatlant, a hozzá tartozó 74 lakásos lakóépület megépítésére vonatkozó jogerős építési engedélyt, az engedélyezési záradékkal ellátott építészeti, műszaki tervdokumentációt mint dologösszességet.[2] A felperes ezen a napon kibocsátotta a WH1SA0626401 számú 250 000 000 Ft adóalapot és 67 500 000 Ft áfát, azaz az összesen 317 500 000 Ft-ot tartalmazó számlát. A számlabefogadó a szerződés megkötésével egyidejűleg 5 000 000 Ft foglalót fizetett meg, és az ez után felszámított áfát. A szerződés szerint a számlabefogadónak a fennmaradó vételárból 50 000 000 Ft-ot + áfát legkésőbb 2012. június 5. napjáig, 195 000 000 Ft-ot + áfát pedig legkésőbb 2012. augusztus 31-ig kellett volna megfizetnie. Rögzítették a felek azt is, hogy amennyiben a számlabefogadó határidőben nem tesz eleget fizetési kötelezettségének, a felperest megilleti az elállás joga. Az ingatlanra első ranghelyen 48 600 000 Ft tőke és járuléka erejéig jelzálogjog, második ranghelyen 57 500 000 Ft erejéig keretbiztosítási jog volt bejegyezve a Raiffeisen Bank Zrt. javára. Megállapodtak a felek abban, hogy a vételárhátralék (bruttó 311 150 000 Ft) erejéig a felperes javára, harmadik ranghelyen jelzálogjogot alapítanak. A szerződésben foglaltak értelmében a felperest terhelte, hogy 2012. június 30-ig tehermentesítse az ingatlant.
[3] A számlabefogadó a felperes által kibocsátott számla áfatartalmát - a 2012. szeptember hónapra benyújtott adóbevallásában - levonható adóként szerepeltette. A számlabefogadóval szemben a cégbíróság 2012. április 2-án csődeljárást, 2013. június 7-től felszámolási eljárást rendelt el. Az adóhatóság - a számlabefogadónál lefolytatott ellenőrzés során a 2013. május 6-án kelt jegyzőkönyvvel módosított 2013. február 6-i jegyzőkönyvben - jogosulatlan áfa-visszaigénylést állapított meg, és a bevallásban szerepeltetett számla szerinti áfa összeggel szemben nulla Ft-ban állapította meg a visszaigényelhető adót. Az elsőfokú adóhatóság a számlabefogadó terhére a visszaigényelt áfa összegét tartalmazó adókülönbözetet írt elő. Az alperes e körben - a 2014. augusztus 29-én kelt határozatban - az elsőfokú döntést helybenhagyta, amely ellen a számlabefogadó, illetve felszámolója további jogorvoslati kérelmet nem nyújtott be.
[4] A felperes és a számlabefogadó között 2013. augusztus 5-én megállapodás jött létre, mely szerint a számlabefogadó eláll a szerződéstől, és ezt a felperes tudomásul veszi. A megállapodás 2013. szeptember 18-án kelt módosítása szerint a felek "szerződés felbontása" jogcímén kérték az ingatlanügyi hatóságtól a tulajdonjog visszajegyzését. A felperes a 2013. január-szeptemberi bevallásában szerepeltette a 2013. augusztus 5-én kelt WH1SA0626402 számú jóváíró számla adótartalmát, a - 67 500 000 Ft-ot.
[5] Az adóhatóság a felperesnél - 2013. január-szeptemberi időszakra - áfa adónemben, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, kiutalás előtti ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság a felperes terhére 67 500 000 Ft áfa adókülönbözetet állapított meg, amit jogosulatlan visszaigénylésnek minősített, kötelezte a felperest 33 750 000 Ft adóbírság megfizetésére.
[6] A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes - a 2015. május 20-án kelt határozatában - az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntésének indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság teljesítette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 97. § (4)-(6) bekezdései szerinti tényállástisztázási kötelezettségét. Határozata megfelel az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa. tv.) 2. § a) pontjában, 55. § (2) bekezdésében, 147. § (2) bekezdésében, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számtv.) 165. § (2) bekezdésében, 166. § (2) bekezdésében foglaltaknak.
[7] Az alperes határozatában rögzítette, hogy a felperes által kiállított bizonylat valótlan adatokat tartalmaz, de a valós teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történt, ezért a felperesnek a számlában felszámított áfát meg kell fizetnie. A felperest a számla sztornózásának joga kizárólag az adóhatósági megállapítás megtételét megelőzően illette meg, a már feltárt visszaélés esetén nincs lehetőség az adófizetési kötelezett alóli mentesülésre. A tartalmi okok miatt fiktív bizonylat esetében egyébként sem ad a jogszabály lehetőséget javításra, illetve helyesbítésre. A felperes eljárása a jóhiszemű joggyakorlás elvébe ütközik, a számlaérvénytelenítés kapcsán szándéka - a számlabefogadóval egyezően - adóelkerülésre irányult, ezért jogszerűtlenül csökkentette fizetendő adóját a jóváíró számla áfatartalmával. Az alperes határozatában ismertette azokat az adatokat, tényeket, bizonyítékokat is, amelyekre az előzőekben részletezett megállapításait alapította, továbbá azokat az indokokat, amelyek miatt a felperes fellebbezésében előadottakat nem fogadta el.
A kereseti kérelem és ellenkérelem
[8] A felperes keresetében elsődlegesen az adóhatósági határozatok megváltoztatását, a terhére előírt fizetési kötelezettség törlését kérte, másodlagosan az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését. Anyagi és az ügy érdemi eldöntésére is kiható, álláspontja szerint lényeges eljárási jogszabálysértésekre hivatkozott.[9] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte.
A jogerős határozat
[10] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.[11] Ítéletének indokolásában rögzítette, hogy a felperesnek az adóbírság mértékét, illetve az adóbírság mellőzésének hiányát támadó keresete elkésett. Az alperes érdemi döntése a kereset által vitatott, érdemben felülbírálható körben, megfelel az Art. 97. §-ában, továbbá a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 50. § (6) bekezdésében foglaltaknak. Összhangban áll a perbeli jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogszabályi rendelkezésekkel.
[12] A felperesi érveléssel ellentétben az adóhatóság jogszerűen járt el akkor, amikor figyelembe vette a számlabefogadónál lefolytatott vizsgálat adatait, továbbá ennek eredményét. Hangsúlyozta, hogy volt lehetősége a felperesnek arra, hogy eljárási jogait gyakorolja, pl.: igazságügyi szakértő kirendelését kérje az ingatlan forgalmi értékének meghatározására.
[13] Kifejtette az elsőfokú bíróság, hogy egy alapügylet esetében fennálló rendeltetésellenes joggyakorlás adójogi szempontból szükségszerűen kihat az ahhoz kapcsolódó további jogügyletekre, tekintettel az ezek között fennálló ténybeli és jogi kapcsolatra. Az adásvételi szerződésnek az Art. 2. § (1) és (2) bekezdéseibe ütközése azzal a következménnyel jár, hogy az ehhez kapcsolódó számla, a szerződést felbontó megállapodás (egyoldalú nyilatkozat), a számlát érvényteleníteni kívánó jóváíró számla az értékesítést terhelő áfa megállapításánál (sztornózásánál) nem vehető figyelembe.
[14] Az adóhatóság által megalapozottan rögzített tényállásból egyértelműen következik, hogy a szerződés megkötése döntően adóelőny elérésére irányult, ezért a joggyakorlás nem volt rendeltetésszerű. Az adóhatóság által beszerzett igazságügyi szakértői vélemény, mely szerint a felek által szerződésben kikötött, illetve számlában feltüntetett eladási ár lényegesen magasabb, mint amennyi az ingatlan valós forgalmi értéke, már önmagában a felek e szándékára utal. Az ügylet tisztán mesterséges jellegét mutatja az is, hogy az adásvételi szerződés megkötésekor a számlabefogadó és a felperes sem volt képes az ebből rá háruló fizetési kötelezettségek teljesítésére, a vételár megfizetésére, illetve az ingatlan tehermentesítésére. Minderről a felek kölcsönösen tudtak, illetve tudniuk kellett a közöttük fennálló kapcsolt vállalkozási minőség miatt.
[15] A számlabefogadó esetében objektíve bizonyítja a fizetési képesség hiányát az, hogy vele szemben a szerződés megkötését követően nem sokkal csőd-, illetve felszámolási eljárás elrendelésére került sor. A felperes pedig nem volt képes az ingatlan tehermentesítésére. A felperes továbbá úgy ruházta át az ingatlan tulajdonjogát, hogy a számlabefogadó a vételárat - a foglaló kivételével - nem fizette meg, de ennek ellenére hozzájárult a tulajdonjog számlabefogadó javára történő bejegyzéséhez, és birtokba is adta az ingatlant. A felek mögöttes szándékára, az adókijátszásra, a kizárólagos adóelőny elérésére utal az a tény is, hogy a számlabefogadó az eredeti számla alapján igényelte vissza az áfát, miközben tudta, hogy nem képes a vételár kiegyenlítésére. A felperes pedig azt az adót sem fizette be, amire a foglaló alapján lehetősége lett volna.
[16] A bíróság szerint tekintettel arra, hogy az adásvételről szóló szerződés megkötése és az ezzel kapcsolatos számla kibocsátása a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütközött, a számla érvénytelenítését célzó jóváíró számla kibocsátása is ugyanezen megítélés alá esik. A felperes által megjelölt Áfa tv. 77. § (1) bekezdés b) pont ba) alpontja kizárólag a rendeltetésszerű joggyakorlással történő szerződésfelbontás esetére vonatkozik, tehát a perbelire éppúgy nem alkalmazható, mint a 2006/112/EK irányelv (Irányelv) 90. § (1) bekezdése és az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, keresete szerinti döntés meghozatalát, másodlagosan hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. A felperes érvelése szerint az elsőfokú bíróság eljárása és határozata nem felel meg a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 4. § (1) bekezdésében, 163. § (1) bekezdésében, 206. §-ában, 221. §-ában, továbbá az Art. 2. §-ában foglaltaknak, mert nem teljesítette tényállástisztázási, bizonyításfelvételi és indokolási kötelezettségét.[18] A felperes kifejtette, hogy "vitathatatlanul rendes kereskedelmi ügylet részese volt. Ingatlan adásvételi ügyletben vett részt eladóként, majd amikor a vételárat nem kapta meg, és arra, a vevő felszámolási eljárására tekintettel esélye sem marad, a szerződést megszüntette, és élt az adóalap utólagos csökkentésének jogával. Csalárd cél tehát nem volt, ilyen nem nyert bizonyítást".
[19] A felperes előadása szerint rendelkezett az adólevonási jog alapjául szolgáló Számtv. 166-167. §-ainak megfelelő számviteli bizonylatokkal, teljesítette az Art. 14. § (1) bekezdése, 44. § (1) bekezdése szerinti adókötelezettségeit, az Áfa. tv. 77-78. §-ainak, továbbá az Irányelv 90. cikk (1) bekezdésének megfelelően járt el, mégpedig akként, ahogyan ezt az Európai Unió Bírósága (EUB) által hozott ítéletekben kifejtésre került, de mindezt az alperes és az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta. Sérelmezte, hogy az alperes önálló ellenőrzés keretében nem vizsgálta az adásvételi ügylet kapcsán kibocsátott számlát, ezért nem bizonyította annak fiktív voltát, így nem volt jogalapja a helyesbítő számla esetén a visszaélésszerű magatartás megállapítására.
[20] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[21] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[22] A Kúria - a rendelkezésére álló iratokból - azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság eljárása és határozata megfelel a Pp. 4. § (1) bekezdésében, 163-164. §-aiban, 206. §-ában, 221. §-ában foglaltaknak. Az ítéleti tényállás hiánytalan, iratszerű, az abból levont ténybeli és jogkövetkeztetések helytállóak, összhangban állnak a jogvita elbírálására irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezésekkel. A Kúria egyetért az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogi állásponttal, és - a Pp. 275. §-a szerinti szabályozásra figyelemmel - nem fogadja el a bizonyítékok felülmérlegelésére irányuló felülvizsgálati kérelemben kifejtett érvelést.
[23] A Kúria - mellőzve a jogerős ítéletben foglalt valamennyi tény és jogi érvelés megismétlését - a felülvizsgálati kérelemben előadottak kapcsán csupán a következőkre kíván rámutatni: a rendelkezésre álló iratokból egyértelműen megállapítható, hogy a felperes részére a bíróság a bizonyításra vonatkozó szabályok tekintetében egyértelmű tájékoztatást adott. A Pp. 336/A. §-a szerinti szabályozásra tekintettel a bíróság a perben hivatalból bizonyítást nem rendelhetett el. A perben a bizonyítás - a Pp. 164. § (1) bekezdése értelmében - a felperest terhelte. A felperes azonban - ahogyan ez a jogerős ítélet 12. oldalán ismertetésre került - felhívás ellenére nem kérte igazságügyi szakértő kirendelését, illetve erre irányuló indítványát visszavonta, és a tehermentesítéssel kapcsolatos érvelésének alátámasztására sem nyújtott be bizonyítékokat. A felülvizsgálati kérelmében pedig kizárólag általánosságokban hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság nem teljesítette a tényállástisztázási, bizonyításfelvételi kötelezettségét, mivel nem jelölte meg konkrétan azokat az általa szükségszerűnek ítélt bizonyítékokat, illetve bizonyítási indítványokat, amelyek alkalmasak lehettek volna az általa előadottak megalapozott és jogszerű voltának igazolására.
[24] Az elsőfokú bíróság teljeskörűen eleget tett indokolási kötelezettségének. A felperesi érveléssel ellentétben minden egyes adatot, tényt, körülményt egyenként és egymással egybevetve is okszerűen, a logika szabályainak megfelelően értékelt, indokát adta annak is, hogy a felperesi álláspontot mely okok miatt nem fogadja el. A felperes az elsőfokú eljárás során, továbbá felülvizsgálati kérelmében is hivatkozott az ellenérték megfizetése, továbbá a tehermentesítés kapcsán forrásokra, lehetséges teljesítési módokra, de e körben egyetlen egy konkrét adatot, tényt, iratot, körülményt sem nevezett meg, ezekre vonatkozó bizonyítékot sem jelölt meg.
[25] Iratellenes az az előadás, mely szerint az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta volna az Áfa. tv. 77-78. §-aival, az Irányelv 90. cikk (1) bekezdésével, az ezeket érintő bírói jogértelmezéssel, illetve joggyakorlattal kapcsolatos felperesi érveket. E körben ugyanis a jogerős ítélet mindenre kiterjedő, e jogszabályi rendelkezésekkel és az e tárgyban követett nemzeti és közösségi joggyakorlattal összhangban álló részletes indokolást tartalmaz. Hangsúlyozza a Kúria, hogy a jelen ügyben az alperes nem vitatta, hogy a felperes alaki kellékekkel megfelelő bizonylatokkal rendelkezett, továbbá azt sem, hogy a nyilvántartásra, a bevallásra vonatkozó adókötelezettségeit teljesítette. Ezeknek azonban nincs ügydöntő jelentősége, mivel a bíróságnak nem erről, hanem arról kellett döntenie, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütközött-e vagy sem az ügyletek kapcsán kibocsátott alapszámla, illetve jóváíró számla. E körben pedig az elsőfokú bíróság helytállóan hangsúlyozta, hogy az alapügylet esetén fennálló rendeltetésellenes joggyakorlás adójogi szempontból szükségszerűen kihat az ehhez kapcsolódó további ügyletekre és az ezekkel összefüggően kibocsátott bizonylatokra. Számlakorrekcióra kizárólag jóhiszeműen, jogszerűen, a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményeinek megfelelően eljáró adózók esetében van lehetőség az Áfa. tv. 77-78. §-ai és az Irányelv 90. cikke értelmében.
[26] Az EUB már több határozatában rámutatott arra, hogy nem lehet a közösségi jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozni. Rögzítette azt is, hogy a nemzeti bíróság az általa elvégzendő értékelés keretében mérlegelheti az ügyletek tisztán mesterséges jellegét, valamint a kérdéses gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági és/vagy személyes kapcsolatokat, mivel ezek az ismérvek a jellegüknél fogva jelzik, hogy az adóelőny megszerzése az alapvető cél annak ellenére, hogy egyébként fennállnának gazdasági célok is (C-255/02., C-419/02., C-425/06., C-566/07., Kfv.I.35.291/2012/7.).
[27] Az elsőfokú bírósággal egyezően hangsúlyozza a Kúria is, hogy az Áfa. tv. és az Irányelv szankciós jelleggel határozza meg a csalárd szándékú számlakibocsátók esetében a számlakiállítás utáni áfafizetési kötelezettséget. Az Áfa. tv. 77. §-ában taxatíve felsorolt okok között nem szerepel a valótlan tartalmú számla kibocsátása, továbbá követelmény, hogy az adózó időben és teljes mértékben hárítsa el az adóbevétel-kiesés veszélyét. Jelen ügyben pedig - ahogyan ezt az elsőfokú bíróság ítéletében iratszerűen rögzítette - a perrel érintett számlakorrekcióra nem haladéktalanul került sor. A jogsértő számlakibocsátást továbbá nem az adóalany, hanem az adóhatóság tárta fel, ezért nem állnak fenn az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése szerinti kimentés törvényi feltételei sem a felperes esetében.
[28] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott és érdemben felülvizsgálható körben nem jogszabálysértő, ezért - a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján - hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.V.35.638/2017.)
* * *
Teljes határozat
Az ügy száma: Kfv.V.35.638/2017/5 .
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
Dr. Kárpáti Magdolna előadó bíró
Dr. Kurucz Krisztina bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Farkas Ügyvédi Iroda
Az alperes: NAV Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: dr. Borsos Krisztina jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2017. június 14. napján kelt 14.K.32.832/2015/26. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.32.832/2015/26. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 100.000 (azaz egyszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak – felhívásra – 3.500.000 (azaz hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a 2012. február 14. napján kelt adásvételi szerződéssel értékesítette a számlabefogadó) részére a tulajdonát képező 1284 m2 alapterületű belterületi ingatlant, a hozzá tartozó 74 lakásos lakóépület megépítésére vonatkozó jogerős építési engedélyt, az engedélyezési záradékkal ellátott építészeti-, műszaki tervdokumentációt, mint dolog összességet.[2] A felperes ezen a napon kibocsátotta a WH1SA0626401 számú 250.000.000 Ft adóalapot és 67.500.000 Ft áfát, azaz az összesen 317.500.000 Ft-ot tartalmazó számlát. A számlabefogadó a szerződés megkötésével egyidejűleg 5.000.000 Ft foglalót fizetett meg, és az ez után felszámított áfát. A szerződés szerint a számlabefogadónak a fennmaradó vételárból 50.000.000 Ft-ot + áfát legkésőbb 2012. június 5. napjáig, 195.000.000 Ft-ot + áfát pedig legkésőbb 2012. augusztus 31-ig kellett volna megfizetnie. Rögzítették a felek azt is, hogy amennyiben a számlabefogadó határidőben nem tesz eleget fizetési kötelezettségének, a felperest megilleti az elállás joga. Az ingatlanra első ranghelyen 48.600.000 Ft tőke és járuléka erejéig jelzálogjog, második ranghelyen 57.500.000 Ft erejéig keretbiztosítási jog volt bejegyezve a Raiffaisen Bank Zrt. javára. Megállapodtak a felek abban, hogy a vételár hátralék (bruttó 311.150.000 Ft) erejéig a felperes javára, harmadik ranghelyen jelzálogjogot alapítanak. A szerződésben foglaltak értelmében a felperest terhelte, hogy 2012. június 30-ig tehermentesítse az ingatlant.
[3] A számlabefogadó a felperes által kibocsátott számla áfa tartalmát - a 2012. szeptember hónapra benyújtott adóbevallásában - levonható adóként szerepeltette. A számlabefogadóval szemben a cégbíróság 2012. április 2-án csődeljárást, 2013. június 7-től felszámolási eljárást rendelt el. Az adóhatóság - a számlabefogadónál lefolytatott ellenőrzés során a 2013. május 6-án kelt jegyzőkönyvvel módosított 2013. február 6-i jegyzőkönyvben - jogosulatlan áfa visszaigénylést állapított meg, és a bevallásban szerepeltetett számla szerinti áfa összeggel szemben nulla Ft-ban állapította meg a visszaigényelhető adót. Az elsőfokú adóhatóság a számlabefogadó terhére a visszaigényelt áfa összegét tartalmazó adókülönbözetet írt elő. Az alperes e körben - a 2014. augusztus 29-én kelt határozatban - az elsőfokú döntést helybenhagyta, amely ellen a számlabefogadó, illetve felszámolója további jogorvoslati kérelmet nem nyújtott be.
[4] A felperes és a számlabefogadó között 2013. augusztus 5-én megállapodás jött létre, mely szerint a számlabefogadó eláll a szerződéstől, és ezt a felperes tudomásul veszi. A megállapodás 2013. szeptember 18-án kelt módosítása szerint a felek „szerződés felbontása” jogcímén kérték az ingatlanügyi hatóságtól a tulajdonjog visszajegyzését. A felperes a 2013. január-szeptemberi bevallásában szerepeltette a 2013. augusztus 5-én kelt WH1SA0626402 számú jóváíró számla adótartalmát, a -67.500.000 Ft-ot.
[5] Az adóhatóság a felperesnél – 2013. január-szeptemberi időszakra – áfa adónemben, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, kiutalás előtti ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság a felperes terhére 67.500.000 Ft áfa adókülönbözetet állapított meg, amit jogosulatlan visszaigénylésnek minősített, kötelezte a felperest 33.750.000 Ft adóbírság megfizetésére.
[6] A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes – a 2015. május 20-án kelt határozatában – az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntésének indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság teljesítette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 97. § (4)-(6) bekezdései szerinti tényállás tisztázási kötelezettségét. Határozata megfelel az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 2. § a) pontjában, 55. § (2) bekezdésében, 147. § (2) bekezdésében, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számtv.) 165. § (2) bekezdésében, 166. § (2) bekezdésében foglaltaknak.
[7] Az alperes határozatában rögzítette, hogy a felperes által kiállított bizonylat valótlan adatokat tartalmaz, de a valós teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történt, ezért a felperesnek a számlában felszámított áfát meg kell fizetnie. A felperest a számla sztornózásának joga kizárólag az adóhatósági megállapítás megtételét megelőzően illette meg, a már feltárt visszaélés esetén nincs lehetőség az adófizetési kötelezett alóli mentesülésre. A tartalmi okok miatt fiktív bizonylat esetében egyébként sem ad a jogszabály lehetőséget javításra, illetve helyesbítésre. A felperes eljárása a jóhiszemű joggyakorlás elvébe ütközik, a számla érvénytelenítés kapcsán szándéka - a számlabefogadóval egyezően - adóelkerülésre irányult, ezért jogszerűtlenül csökkentette fizetendő adóját a jóváíró számla áfa tartalmával. Az alperes határozatában ismertette azokat az adatokat, tényeket, bizonyítékokat is, amelyekre az előzőekben részletezett megállapításait alapította, továbbá azokat az indokokat, amelyek miatt a felperes fellebbezésében előadottakat nem fogadta el.
A kereseti kérelem és ellenkérelem
[8] A felperes keresetében elsődlegesen az adóhatósági határozatok megváltoztatását, a terhére előírt fizetési kötelezettség törlését kérte, másodlagosan az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését. Anyagi és az ügy érdemi eldöntésére is kiható, álláspontja szerint lényeges eljárási jogszabálysértésekre hivatkozott.[9] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte.
A jogerős határozat
[10] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.[11] Ítéletének indokolásában rögzítette, hogy a felperesnek az adóbírság mértékét, illetve az adóbírság mellőzésének hiányát támadó keresete elkésett. Az alperes érdemi döntése a kereset által vitatott, érdemben felülbírálható körben, megfelel az Art. 97. §-ában, továbbá a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 50. § (6) bekezdésében foglaltaknak. Összhangban áll a perbeli jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogszabályi rendelkezésekkel.
[12] A felperesi érveléssel ellentétben az adóhatóság jogszerűen járt el akkor, amikor figyelembe vette a számlabefogadónál lefolytatott vizsgálat adatait, továbbá ennek eredményét. Hangsúlyozta, hogy volt lehetősége a felperesnek arra, hogy eljárási jogait gyakorolja, pl.: igazságügyi szakértő kirendelését kérje az ingatlan forgalmi értékének meghatározására.
[13] Kifejtette az elsőfokú bíróság, hogy egy alapügylet esetében fennálló rendeltetésellenes joggyakorlás adójogi szempontból szükségszerűen kihat az ahhoz kapcsolódó további jogügyletekre, tekintettel az ezek között fennálló ténybeli és jogi kapcsolatra. Az adásvételi szerződésnek az Art. 2. § (1) és (2) bekezdéseibe ütközése azzal a következménnyel jár, hogy az ehhez kapcsolódó számla, a szerződést felbontó megállapodás (egyoldalú nyilatkozat), a számlát érvényteleníteni kívánó jóváíró számla az értékesítést terhelő áfa megállapításánál (sztornózásánál) nem vehető figyelembe.
[14] Az adóhatóság által megalapozottan rögzített tényállásból egyértelműen következik, hogy a szerződés megkötése döntően adóelőny elérésére irányult, ezért a joggyakorlás nem volt rendeltetésszerű. Az adóhatóság által beszerzett igazságügyi szakértői vélemény, mely szerint a felek által szerződésben kikötött, illetve számlában feltüntetett eladási ár lényegesen magasabb, mint amennyi az ingatlan valós forgalmi értéke, már önmagában a felek e szándékára utal. Az ügylet tisztán mesterséges jellegét mutatja az is, hogy az adásvételi szerződés megkötésekor a számlabefogadó és a felperes sem volt képes az ebből rá háruló fizetési kötelezettségek teljesítésére, a vételár megfizetésére, illetve az ingatlan tehermentesítésére. Minderről a felek kölcsönösen tudtak, illetve tudniuk kellett a közöttük fennálló kapcsolt vállalkozási minőség miatt.
[15] A számlabefogadó esetében objektíve bizonyítja a fizetési képesség hiányát az, hogy vele szemben a szerződés megkötését követően nem sokkal csőd, illetve felszámolási eljárás elrendelésére került sor. A felperes pedig nem volt képes az ingatlan tehermentesítésére. A felperes továbbá úgy ruházta át az ingatlan tulajdonjogát, hogy a számlabefogadó a vételárat - a foglaló kivételével - nem fizette meg, de ennek ellenére hozzájárult a tulajdonjog számlabefogadó javára történő bejegyzéséhez, és birtokba is adta az ingatlant. A felperes az őt megillető vételár biztosítására - a már addig is jelzálogjoggal terhelt ingatlanra - harmadik helyre jegyeztetett be jelzálogjogot, ami nem volt alkalmas a követelés biztosítására, tehát egyértelműen hiányzott a perbeli ügylet esetében a független felek közötti polgári jogi ügyletekre jellemző érdekegyensúly. A felek mögöttes szándékára, az adókijátszásra, a kizárólagos adóelőny elérésére utal az a tény is, hogy a számlabefogadó az eredeti számla alapján igényelte vissza az áfát, miközben tudta, hogy nem képes a vételár kiegyenlítésére. A felperes pedig azt az adót sem fizette be, amire a foglaló alapján lehetősége lett volna.
[16] Hangsúlyozta az elsőfokú bíróság, hogy a szerződés felbontására csupán 2013. augusztus 5-én került sor, és akkor sem a felperes részéről történő elállással, hanem a számlabefogadó felszámolójával kötött megállapodás alapján. Az adóhatóság ezért okszerűen következtetett arra, hogy a felek által 2012. február 14-én kötött megállapodás és ezzel kapcsolatos számlakibocsátás a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütközik, célja a jogosulatlan adóelőny elérése volt.
[17] A felperes alaptalanul hivatkozott az igazságügyi szakértői vélemény téves voltára. Jogilag nem értékelhető a felperes azon előadása, mely szerint a tehermentesítésre számtalan lehetősége lett volna, mivel ezt csak állította, de bizonyítékokkal nem támasztotta alá. Tekintettel arra, hogy az adásvételről szóló szerződés megkötése és az ezzel kapcsolatos számla kibocsátása a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütközött, a számla érvénytelenítését célzó jóváíró számla kibocsátása is ugyanezen megítélés alá esik. Jogilag irreleváns, hogy a felek közötti 2013. augusztus 5-i megállapodás elállás volt-e, vagy a szerződés közös megegyezéssel történő megszüntetése, mivel a felperes által megjelölt Áfa tv. 77. § (1) bekezdés b) pont ba) alpontja kizárólag a rendeltetésszerű joggyakorlással történő szerződésfelbontás esetére vonatkozik, tehát a perbelire éppúgy nem alkalmazható, mint a 2006/12/EK irányelv (Irányelv) 90. cikk (1) bekezdése és az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése.
[18] Hangsúlyozta az elsőfokú bíróság azt is, hogy az adóbevétel kiesés veszélyének időben („haladéktalanul”) történő elhárítása nem a szerződést felbontó ügylet megkötésétől, hanem az ügylet felbontását megalapozó körülmény bekövetkezésétől számítandó. Ez pedig jelen esetben nem a felperes által állított időpontban, hanem jóval korábban következett be.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[19] A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, keresete szerinti döntés meghozatalát, másodlagosan hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. A felperes érvelése szerint az elsőfokú bíróság eljárása és határozata nem felel meg a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 4. § (1) bekezdésében, 163. § (1) bekezdésében, 206. §-ában, 221. §-ában, továbbá az Art. 2. §-ában foglaltaknak, mert nem teljesítette tényállás tisztázási, bizonyítás felvételi és indokolási kötelezettségét.[20] A felperes kifejtette, hogy „vitathatatlanul rendes kereskedelmi ügylet részese volt. Ingatlan adásvételi ügyletben vett részt eladóként, majd amikor a vételárat nem kapta meg, és arra, a vevő felszámolási eljárására tekintettel esélye sem marad, a szerződést megszüntette, és élt az adóalap utólagos csökkentésének jogával. Csalárd cél tehát nem volt, ilyen nem nyert bizonyítást”.
[21] A felperes előadása szerint rendelkezett az adólevonási jog alapjául szolgáló Számtv. 166. -167. §-ainak megfelelő számviteli bizonylatokkal, teljesítette az Art. 14. § (1) bekezdése, 44. § (1) bekezdése szerinti adókötelezettségeit, az Áfa tv. 77-78. §-ainak, továbbá az Irányelv 90. cikk (1) bekezdésének megfelelően járt el, mégpedig akként, ahogyan ezt az Európai Unió Bírósága (EUB) által hozott ítéletekben kifejtésre került, de mindezt az alperes és az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta. Sérelmezte, hogy az alperes önálló ellenőrzés keretében nem vizsgálta az adásvételi ügylet kapcsán kibocsátott számlát, ezért nem bizonyította annak fiktív voltát, így nem volt jogalapja a helyesbítő számla esetén a visszaélésszerű magatartás megállapítására.
[22] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[23] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[24] Rámutat a Kúria arra, hogy a felülvizsgálati eljárás rendkívüli jogorvoslati eljárás, amit e jellege miatt a Pp. korlátok, keretek közé szorít. A rendkívüli jogorvoslati eljárásban – a Pp. 275. §-a értelmében - nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. A Pp.275. § (2) bekezdése előírja, hogy a jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül (BH 2012.179.).
[25] A felülvizsgálati kérelemben - a Pp. 272. § (1) és (2) bekezdései szerinti szabályozás folytán - 60 napon belül kell előadni a jogszabálysértés megjelölése mellett, hogy a fél a határozat megváltoztatását, milyen okból kívánja. A felülvizsgálati kérelemben nem elégséges általánosságokra utalni, hanem konkrétan meg kell jelölni azokat az indokokat, amelyek miatt a fél a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését kéri. A törvényi szabályozás értelmében e körben nem fogadhatók el korábbi beadványokra való hivatkozások. A felülvizsgálati kérelmet jogi képviselővel előterjesztő félnek részletesen ki kell fejtenie álláspontját (BH 2009.122., KGD 2016.72.).
[26] Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, mivel ez nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a Pp. 275.§ szerinti szabályozás miatt nincs lehetőség.
[27] A Kúria – a rendelkezésére álló iratokból - azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság eljárása és határozata megfelel a Pp. 4. § (1) bekezdésében, 163-164. §-aiban, 206. §-ában, 221. §-ában foglaltaknak. Az ítéleti tényállás hiánytalan, iratszerű, az abból levont ténybeli és jogkövetkeztetések helytállóak, összhangban állnak a jogvita elbírálására irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezésekkel. A Kúria egyetért az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogi állásponttal, és – a Pp. 275.§-a szerinti szabályozásra figyelemmel – nem fogadja el a bizonyítékok felülmérlegelésére irányuló felülvizsgálati kérelemben kifejtett érvelést.
[28] A Kúria – mellőzve a jogerős ítéletben foglalt valamennyi tény és jogi érvelés megismétlését – a felülvizsgálati kérelemben előadottak kapcsán csupán a következőkre kíván rámutatni: a rendelkezésre álló iratokból egyértelműen megállapítható, hogy a felperes részére a bíróság a bizonyításra vonatkozó szabályok tekintetében egyértelmű tájékoztatást adott. A Pp. 336/A. §-a szerinti szabályozásra tekintettel a bíróság a perben hivatalból bizonyítást nem rendelhetett el. A perben a bizonyítás – a Pp. 164.§ (1) bekezdése értelmében – a felperest terhelte. A felperes azonban – ahogyan ez a jogerős ítélet 12. oldalán ismertetésre került – felhívás ellenére nem kérte igazságügyi szakértő kirendelését, illetve erre irányuló indítványát visszavonta, és a tehermentesítéssel kapcsolatos érvelésének alátámasztására sem nyújtott be bizonyítékokat. A felülvizsgálati kérelmében pedig kizárólag általánosságokban hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság nem teljesítette a tényállás tisztázási, bizonyítás felvételi kötelezettségét, mivel nem jelölte meg konkrétan azokat az általa szükségszerűnek ítélt bizonyítékokat, illetve bizonyítási indítványokat, amelyek alkalmasak lehettek volna az általa előadottak megalapozott és jogszerű voltának igazolására.
[29] Az elsőfokú bíróság teljes körűen eleget tett indokolási kötelezettségének. A felperesi érveléssel ellentétben minden egyes adatot, tényt, körülményt egyenként és egymással egybe vetve is okszerűen, a logika szabályainak megfelelően értékelt, indokát adta annak is, hogy a felperesi álláspontot mely okok miatt nem fogadja el. A felperes az elsőfokú eljárás során, továbbá felülvizsgálati kérelmében is hivatkozott az ellenérték megfizetése, továbbá a tehermentesítés kapcsán forrásokra, lehetséges teljesítési módokra, de e körben egyetlen egy konkrét adatot, tényt, iratot, körülményt sem nevezett meg, ezekre vonatkozó bizonyítékot sem jelölt meg.
[30] Iratellenes az az előadás, mely szerint az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta volna az Áfa tv. 77-78. §-aival, az Irányelv 90. cikk (1) bekezdésével, az ezeket érintő bírói jogértelmezéssel, illetve joggyakorlattal kapcsolatos felperesi érveket. E körben ugyanis a jogerős ítélet mindenre kiterjedő, e jogszabályi rendelkezésekkel és az e tárgyban követett nemzeti és közösségi joggyakorlattal összhangban álló részletes indokolást tartalmaz. Hangsúlyozza a Kúria, hogy a jelen ügyben az alperes nem vitatta, hogy a felperes alaki kellékekkel megfelelő bizonylatokkal rendelkezett, továbbá azt sem, hogy a nyilvántartásra, a bevallásra vonatkozó adókötelezettségeit teljesítette. Ezeknek azonban nincs ügydöntő jelentősége, mivel a bíróságnak nem erről, hanem arról kellett döntenie, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütközött-e vagy sem az ügyletek kapcsán kibocsátott alapszámla, illetve jóváíró számla. E körben pedig az elsőfokú bíróság helytállóan hangsúlyozta, hogy az alapügylet esetén fennálló rendeltetésellenes joggyakorlás adójogi szempontból szükségszerűen kihat az ehhez kapcsolódó további ügyletekre és az ezekkel összefüggően kibocsátott bizonylatokra. Számlakorrekcióra kizárólag jóhiszeműen, jogszerűen, a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményeinek megfelelően eljáró adózók esetében van lehetőség az Áfa tv. 77-78. §-ai és az Irányelv 90. cikke értelmében.
[31] Az EUB már több határozatában rámutatott arra, hogy nem lehet a közösségi jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozni. Rögzítette azt is, hogy a nemzeti bíróság az általa elvégzendő értékelés keretében mérlegelheti az ügyletek tisztán mesterséges jellegét, valamint a kérdéses gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági és/vagy személyes kapcsolatokat, mivel ezek az ismérvek a jellegűknél fogva jelzik, hogy az adóelőny megszerzése az alapvető cél annak ellenére, hogy egyébként fennállnának gazdasági célok is (C-255/02., C-419/02., C-425/06., C-566/07., Kfv.I.35.291/2012/7.).
[32] Az elsőfokú bírósággal egyezően hangsúlyozza a Kúria is, hogy az Áfa tv. és az Irányelv szankciós jelleggel határozza meg a csalárd szándékú számlakibocsátók esetében a számlakiállítás utáni áfa fizetési kötelezettséget. Az Áfa tv. 77. §-ában taxative felsorolt okok között nem szerepel a valótlan tartalmú számla kibocsátása, továbbá követelmény, hogy az adózó időben és teljes mértékben hárítsa el az adóbevétel kiesés veszélyét. Jelen ügyben pedig - ahogyan ezt az elsőfokú bíróság ítéletében iratszerűen rögzítette - a perrel érintett számlakorrekcióra nem haladéktalanul került sor. A jogsértő számlakibocsátást továbbá nem az adóalany, hanem az adóhatóság tárta fel, ezért nem állnak fenn az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése szerinti kimentés törvényi feltételei sem a felperes esetében.
[33] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott és érdemben felülvizsgálható körben nem jogszabálysértő, ezért - a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján - hatályában fenntartotta.
Záró rész
[34] A pervesztes felperes a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles a felülvizsgálati eljárási költség megfizetésére.[35] A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul.
[36] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2018. március 14.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró (Kúria, Kfv.V.35.638/2017.)
Lábjegyzet
Az ebben a határozatban foglaltakat a Wolters Kluwer Kft. (korábban CompLex Kiadó Kft.) 2018.151 számon, külön szerkesztett formában is közölte a Közigazgatási-Gazdasági Döntések Tárában.
