adozona.hu
BH 2018.8.238
BH 2018.8.238
Közösségen belüli termékértékesítésről kiállított számlában az áruk ellenértéke, mint adóalap nem változik azért, mert a felperes nem igazolja a termékek más tagállamba történt kiszállítását. A szerződő felek által a számlán megállapított 0%-os áfa helyett az adózó, mivel az értékesítése nem adómentes, adófizetésre köteles, amelyet a változatlan mértékű adóalap alapulvételével, a belföldi termékértékesítés adómértékével kell meghatározni [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 89. § (1) bek., 2010. évi CXXX. tv.
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun Megyei Adó- és Vámigazgatósága a felperesnél 2014. január 1. - 2015. szeptember 30. közötti időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2016. május 20. napján kelt határozatával a felperest 785 000 Ft adókülönbözet, 390 000 Ft adóbírság és 27 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
[2] A revízió adózó belföldi termékértékesítése után fizetendő áfa, továb...
BH 2018.8.238 Közösségen belüli termékértékesítésről kiállított számlában az áruk ellenértéke mint adóalap nem változik azért, mert a felperes nem igazolja a termékek más tagállamba történt kiszállítását. A szerződő felek által a számlán megállapított 0%-os áfa helyett az adózó, mivel az értékesítése nem adómentes, adófizetésre köteles, amelyet a változatlan mértékű adóalap alapulvételével, a belföldi termékértékesítés adómértékével kell meghatározni [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 89. § (1) bek., 2010. évi CXXX. tv. (Itv.) 9. §, 15. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun Megyei Adó- és Vámigazgatósága a felperesnél 2014. január 1. - 2015. szeptember 30. közötti időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2016. május 20. napján kelt határozatával a felperest 785 000 Ft adókülönbözet, 390 000 Ft adóbírság és 27 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.[2] A revízió adózó belföldi termékértékesítése után fizetendő áfa, továbbá a belföldi termékbeszerzéshez kapcsolódó, előzetesen felszámított levonható áfa vonatkozásában megállapítást nem tett.
[3] A közösségen belüli termékértékesítések körében megállapította, hogy a rendelkezésére álló készpénzfizetési számlák szerint adózó telefonalkatrészeket értékesített a szlovákiai cégek részére.
[4] A lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként az elsőfokú hatóság megállapította, hogy adózó a kibocsátott számlái alapján adómentességre nem jogosult, mivel eljárása nem felelt meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (1) és (7) bekezdések, 2. § (1) bekezdés, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 89. § (1) bekezdés, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdés, 165. § (2) bekezdés, 166. § (2) bekezdés rendelkezéseinek, a számlákban szereplő áruk vonatkozásában a közösségen belüli termékértékesítésre vonatkozó adómentes feltételek nem teljesültek.
[5] Az adózó iratanyaga - a számlákon kívül - nem tartalmaz semmilyen dokumentumot a telefonalkatrészek közösségi országba történő elszállításáról, felhívásra olyan okiratot, amely alátámasztotta volna más tagországba áruk értékesítését, nem nyújtott be. Képviselőjének nyilatkozata szerint a társaság tevékenységében napi szinten a fia járt el, aki előadta, a cég semmilyen dokumentummal nem rendelkezik arra vonatkozóan, hogy az áruk elhagyták Magyarország területét, nem tudták, hogy ezt igazolniuk kellene. Az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése szerint adózót terheli annak igazolási kötelezettsége a közösségen belüli termékértékesítés adómentességéhez, hogy az eladott termékek a közösség más tagállamába kerültek kiszállításra. Adózó részéről kellő körültekintés nem volt megállapítható, mert nem bizonyosodott meg arról, hogy a termékek elhagyták Magyarország területét, amelyre vonatkozóan semmilyen okirati igazolással nem rendelkezik.
[6] Az elsőfokú adóhatóság az ügyleteket az Áfa. tv. 9. § (1) bekezdése szerinti belföldi termékértékesítéseknek minősítette, amely után az Áfa. tv. 2. § a) pontja szerint áfát kell fizetni. Az adózó belföldi termékértékesítéseknek minősülő értékesítései után ezért megnövelte az adózó fizetendő áfája összegét.
[7] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2016. szeptember 20. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[8] Indokolása szerint az elsőfokú hatóság a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján helytállóan állapította meg, hogy adózó termékértékesítése nem adómentes az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdésében foglalt törvényes feltételeknek való meg nem felelés miatt.
[9] Álláspontja szerint az adózó által hivatkozott, az Európai Unió Bíróságának (EUB) a C-249/12. és C-250/12. számú egyesített ügyekben meghozott ítélete azért nem alkalmazható, mert a bírói fórum eltérő tényállás alapján, azonos tagországbeli (belföldi) partnerek ügyében, és nem közösségi értékesítésről döntött. Az adózó alaptalanul hivatkozott továbbá a C-409/04. és C-430/09. számú EUB-ítéletekre is, ugyanis az azokban foglaltak szerint héafizetési kötelezettségre csak akkor kötelezhető a közösségen belüli vevő, ha az adózó igazolási kötelezettségének eleget tett, ami a felperes részéről nem volt megállapítható.
[10] Az Áfa. tv. 65. §-a értelmében a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetén az adó alapja a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell a termék beszerzőjétől, a szolgáltatás igénybevevőjétől. E jogszabály alapján az adóhatóság helyesen vette az adó alapjául a termékek számlában foglalt ellenértékét, amely alapján számította ki a termékértékesítés áfáját. A számítási módot az adózó így alaptalanul vitatta fellebbezésében.
A kereseti kérelem és ellenkérelem
[11] A felperes keresetében az adóhatározatok hatályon kívül helyezését és a hatóság új eljárásra kötelezését kérte.[12] Az alperes ellenkérelmében hivatkozott arra, hogy a perbeli tényállás egy közösségen belüli termékértékesítés, amelyet a jogalkotó a törvényi feltételek fennállta esetén mentesít az adó megfizetése alól.
Az elsőfokú határozat
[13] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a másodfokú határozatot - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyzete, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.[14] Indokolásában rögzítette, hogy a felperes csak és kizárólag az adókülönbözet számítása során figyelembe vett adóalap megfelelősége, illetve az az alapján számított adó mértéke vonatkozásában, az áfa kiszámításának módszere körében vitatta az adóhatározatok jogszerűségét.
[15] Tényként állapítható meg az elsőfokú bíróság szerint, hogy a perbeli esetben a felek adómentes közösségen belüli értékesítésekre szerződtek, ami 0%-os adókulccsal adózik, emiatt a számlákban is 0% az áfa, a felek tudták, hogy áfaalanyok, és azt is, hogy tevékenységük az Áfa. tv. hatálya alá tartozik. El kell azonban választani egymástól azt a kérdést, hogy milyen összegű áfa fizetésére lett volna köteles a közösségen belüli termékértékesítési ügylet vevője, attól a kérdéstől, hogy a közösségen belüli termékértékesítés feltételei fennállásának igazolása hiányában az adóhatóság milyen mértékű adó megfizetésére kötelezheti az eladót, amennyiben az Art. 1. § (7) bekezdése szerint eljárva belföldi értékesítésnek minősíti a felek közötti ügyletet.
[16] Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy nem azonos az EUB C-249/12. és C-250/12. számú egyesített ügyek tényállása a perbeli tényállással, mert az EUB ügyében a felek semmilyen módon nem rendelkeztek a héáról, annyiban azonban fennáll az egyenlőség, hogy a dolog eladója az a személy, akit az adóhatóság kötelezett az adóköteles ügylet után a héa megfizetésére, továbbá abban is, hogy az eladónak nincs lehetősége arra, hogy az adóhatóság által követelt héát a vevővel megtérítesse. Azon alapelv, hogy a héa kizárólag a végfogyasztót terhelheti, valamint azon tény, hogy a felperesnek a nemzeti jog szerint nincs lehetősége a vevővel az adóhatóság által utólagosan kivetett héának a megtérítésére, a perbeli tényállás mellett sem hagyható figyelmen kívül, azért sem, mert az adóhatóság nem szedhet be áfa jogcímén magasabb összeget, mint amelyet maga az adóalany szedett be.
[17] A perbeli ügyben - fejtette ki az elsőfokú bíróság - a számlák 0% áfát tartalmaztak, és a felperes áfát nem szedett be.
A felülvizsgálati kérelem
[18] Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte.[19] Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság az Áfa. tv. 83. 89. §-aiban foglaltak téves értelmezésével hozta meg döntését. Az alperes lényegében fenntartotta és megismételte a határozatában foglaltakat.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felülvizsgálati kérelem alapos.[21] A jogalkotásról szóló 2010. évi CXXX. törvény a III. fejezetében rendelkezik arról, hogy a jogalkotónak meg kell határoznia a jogszabály hatályát, a területi, személyi és időbeli hatályt. E törvény 15. § (1) bekezdése előírja, hogy a jogszabályi rendelkezést a hatálybalépését követően keletkezett tényekre és jogviszonyokra, valamint megkezdett eljárási cselekményekre kell alkalmazni. Az Áfa. tv. "alkalmazási hatály"-t tartalmaz, a 2. § szerint e törvény alapján adót kell fizetni: a) adóalany által - ilyen minőségében - belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása, b) terméknek az Európai Közösségen (a továbbiakban: Közösség) belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése és c) termék importja után. Az Áfa. tv. 2. §-ához fűzött indokolás szerint a törvény megnevezi azon tényállásokat, amelyek megvalósulása esetén adót kell fizetni. E törvényhelyek alapján meg kellett tehát határozni az adóhatóságnak a felperes részéről megvalósított azon magatartást, amely az Áfa. tv. hatálya alá tartozik, amellyel a felperes adózóvá, magatartása pedig adóköteles tényállássá vált.
[22] Az Art. 97. § (4) bekezdése a tényállás megállapítását, tisztázását és bizonyítását a határozatot hozó hatóság kötelezettségévé teszi. Az alperes megállapította, hogy felperes a 2014. IV. negyedéves bevallásában, összesítő nyilatkozatában közösségi értékesítéseket szerepeltetett, amelyekről kibocsátott számlákban meghatározásra került az áru ellenértéke, továbbá, hogy "A számla végösszege: 0% általános forgalmi adót tartalmaz". E megállapítást a felperes elismerte, előterjesztett keresetében nem vitatta. Közigazgatási perben a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 221. § (1) bekezdése szerint az ítéletnek tartalmaznia kell a bíróság által megállapított tényállást. Az elsőfokú bíróság ítéletében "tényként" rögzítette, hogy nettó értékben megállapított a vételár (ítélet 9. oldal harmadik bekezdés), és "a számlákban 0% az áfa" (7. oldal hatodik bekezdés).
[23] Az a tényállás tehát, amelyet a hatóság, illetve az elsőfokú bíróság megállapított, és amelyet az alperes felülvizsgálati kérelmében nem vitatott [így azt a Kúria a Pp. 275. § (2) bekezdése alapján nem vizsgálhatta felül], az, hogy a felperesnek a két szlovák cég nevére kiállított számlái szerinti közösségen belüli termékértékesítéseiről csak és kizáróan a számlák vannak a birtokában, azokon feltüntetett az áruk ellenértéke, továbbá az áfa mértéke 0%-ban. A számlák szerint tehát a felek meghatározták a vételárat, és az áfa mértékét, a kitöltött tartalmak alapján a vételár nem tartalmaz áfát, mert meghatározott, hogy az 0%.
[24] Ezt a tényállást kellett tehát az adóhatóságnak, majd a perben a bíróságnak ütköztetnie a hatályos jogszabályokkal. A felperes előadása, könyvelése alapján a számlák közösségen belüli termékértékesítés bizonylatai, így az adóhatóság jogszerűen azt vizsgálta, hogy vonatkozásukban a közösségen belüli adómentes termékértékesítés törvényi előírásait (Áfa. tv. 89. §) a felperes teljesítette-e, azaz adózói magatartása megfelelt-e az irányadó jogszabályi rendelkezéseknek. Az alperes felülvizsgálati kérelmében nem támadta az elsőfokú ítélet azon részét [így azt a Kúria a Pp. 275. § (2) bekezdése alapján nem vizsgálhatta felül], hogy a felperes keresetet nem terjesztett elő a hatóságnak azokra a határozati megállapításaira, amelyek szerint adózó eljárása nem felelt meg az áfamentes közösségen belüli termékértékesítés törvényi követelményének, mert nem igazolta, hogy az eladott áruja a Közösség más tagállamába kiszállításra került. A jogerős másodfokú határozatban foglalt azon megállapítás, amelyet hatóság vagy bíróság nem változtatott meg, hogy a felperes az Áfa. tv. 89. § törvényi előírásait nem teljesítette, nem változtat az elsőfokú bíróság jogerős ítéletében az alperessel egyezően megállapított tényeken, hogy a felperes értékesítette áruit, az értékesítésről számlákat állított ki, amelyeken feltüntette a termékek nettó vételárát, és rendelkezett az áfáról is, meghatározva annak értékét.
[25] A felperes azon magatartása, hogy termékeket értékesített, adózói magatartás, amely az Áfa. tv. 2. § a) pontja, 9. § (1) bekezdése értelmében adóköteles adózói magatartás. Az adóhatóságnak az adózói magatartás jogkövetkezményeit le kellett vonnia, és mivel felperes a közösségi termékértékesítés adómentességének törvényi feltételeit nem teljesítette, az áruk kiszállítását nem igazolta, értékesítése nem adómentes, hanem adóköteles. A felperes a Közösségen belüli értékesítés adómentességét nem tudta igazolni, amelynek a jogkövetkezménye az, hogy az értékesítése adóköteles, és sem az igazolás nem teljesítése, sem az adókötelezettség jogkövetkezménye nem változtatnak azon a jogerős ítéletben és határozatban foglalt - a felperes által nem vitatott - tényeken, hogy a termékértékesítés számláiban az áruk ellenértéke nettó módon meghatározott, és a felek rendelkeztek az áfáról is, 0%-ban meghatározva annak értékét. Az adóhatóság az adó alapján, amely az áruk ellenértékének a felperes és szerződő partnere által a számlákban meghatározott értéke, nem változtatott, és mivel az értékesítés a felperes - nem jogkövető - adózói magatartása folytán adóköteles, annak mértéke nem 0%, hanem az Áfa. tv. 82. § (1) bekezdése szerinti mérték. Az elsőfokú bíróság ellentétes álláspontja téves.
[26] A felperes és az elsőfokú bíróság is hivatkozott az EUB C-249/12. és C-250/12. számú egyesített ügyére, amelyben meghozott döntés e perben nem alkalmazható, mert nem azonos a két bírósági ügy tényállása, és az eltérő tényállásra eltérőek az alkalmazandó jogszabályok is. Az EUB tagállamon belüli, belföldi termékértékesítéshez fűződő jogkérdésről döntött, míg felperes ügye közösségen belüli termékértékesítés minősítése és adózása. A nem azonos tényállás miatt az EUB ítéletéből részelemek kiemelése és alkalmazása az elsőfokú bíróság részéről téves döntéshez vezetett. Az Áfa. tv. Közösségen belüli termékértékesítésre irányadó 89. § (1) bekezdése belföldi termékértékesítés esetén nem alkalmazható, az Áfa. tv. önálló szabályozást nyújt a Közösségen belüli beszerzés (19. §, 50. §, 51. §, 62. §), a Közösségen belüli termékértékesítés (89-90. §) gazdasági eseményekre, a konkrét tényállások függvényében.
[27] Az elsőfokú bíróság tévesen idézte az EUB C-621/10. és C-129/11. számú egyesített ügyének döntését is, amelynek szintén más a tényállása és nem volt a tárgya a Közösségen belüli termékértékesítés (hanem kapcsolt társaságok ügyletei), továbbá az adóhatóság és az adóalany részéről beszedett héa összegének összevetése körében alaptalanul idézte e döntés 44. pontját, ugyanis a pernek az sem volt a tárgya, hogy a felperes által értékesített termékek beszerzése során megfizetett adót visszaigényelte-e az adóhatóságtól és milyen összegben. A Legfelsőbb Bíróság Gfv.IX.30.216/2007/5. számú ítéletének sem volt azonos a tényállása (e gazdasági per elvi tartalma szerint, ha az adásvételi szerződés földhivatalhoz történő benyújtására kötelezett fél e kötelezettségét elmulasztja és emiatt áfafizetési kötelezettsége keletkezett, azt a nem szerződő félre nem háríthatja át).
[28] A Kúria rámutat, azért mert az adóhatóság áfa adónemben végzett ellenőrzést, még a tény- és jogazonosság szükséges ahhoz, hogy az EUB ítéletei közül a héával kapcsolatosan meghozott döntések alkalmazhatóak legyenek. A pert az a bizonyított és változatlan tényállás döntötte el, ami az a felperesi adózói magatartás, hogy a Közösségen belüli termékértékesítésre hivatkozással állította ki a számláját a termékek árának nettó értékű ellenértéke és az áfa 0%-ban meghatározott mértéke tartalommal. A termékek ára, az adóalap változatlan maradt az ellenőrzés, a hatósági eljárás és a per során, az nettó érték, nem tartalmazza az áfát, ezért nincsen lehetőség az adó mértékének "felülről" való akkénti meghatározására, hogy az a nettó értékű adóalapból kerüljön levonásra, csökkentve annak összegét.
[29] A Kúria jogi álláspontja megegyezik a Kfv.I.35.295/2012/6., Kfv.I.35.671/2013/5., Kfv.V.35.308/2014/5., Kfv.I.35.023/2014/8., Kfv.V.35.497/2016/7, Kfv.V.35.509/2016/7., Kfv.I.35.586/2016/6. számú kúriai ítéletekben foglaltakkal.
[30] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. §-ának (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a keresetet elutasította.
(Kúria, Kfv.V.35.307/2017.)
* * *
Teljes határozat
Az ügy száma: Kfv.V.35.307/2017/4. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
Dr. Kárpáti Magdolna bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Fodor Zoltán Sándor ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: dr. Bakacsi Mónika jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bíróság általi felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes
Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2017. február 09. napján kelt 4. K.27.693/2016/9. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4. K.27.693/2016/9. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és a keresetet elutasítja.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 50.000 (azaz ötvenezer) forint elsőfokú és 25.000 (azaz huszonötezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak külön felhívásra 15.000 (azaz tizenötezer) forint kereseti és 50.000 (azaz ötvenezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun Megyei Adó- és Vámigazgatósága a felperesnél 2014. január 01. - 2015. szeptember 30. közötti időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2016. május 20. napján kelt határozatával a felperest 785.000 Ft adókülönbözet, 390.000 Ft adóbírság és 27.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.[2] A revízió adózó belföldi termékértékesítése után fizetendő áfa, továbbá a belföldi termékbeszerzéshez kapcsolódó, előzetesen felszámított levonható áfa vonatkozásában megállapítást nem tett.
[3] A közösségen belüli termékértékesítések körében megállapította, hogy a rendelkezésére álló készpénzfizetési számlák szerint adózó telefon alkatrészeket értékesített a szlovákiai cégek részére.
[4] A lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként az elsőfokú hatóság megállapította, hogy adózó a kibocsátott számlái alapján adómentességre nem jogosult, mivel eljárása nem felelt meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1.§ (1) és (7) bekezdések, 2.§ (1) bekezdés, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 89.§ (1) bekezdés, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15.§ (3) bekezdés, 165.§ (2) bekezdés, 166.§ (2) bekezdés rendelkezéseinek, a számlákban szereplő áruk vonatkozásában a közösségen belüli termékértékesítésre vonatkozó adómentes feltételek nem teljesültek.
[5] Az adózó iratanyaga - a számlákon kívül - nem tartalmaz semmilyen dokumentumot a telefonalkatrészek közösségi országba történő elszállításáról, felhívásra olyan okiratot, amely alátámasztotta volna más tagországba áruk értékesítését, nem nyújtott be. Képviselőjének: W.-né O. E.-nak a nyilatkozata szerint a társaság tevékenységében napi szinten a fia: W. R. járt el, aki előadta, a cég semmilyen dokumentummal nem rendelkezik arra vonatkozóan, hogy az áruk elhagyták Magyarország területét, nem tudták, hogy ezt igazolniuk kellene. Az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdése szerint adózót terheli annak igazolási kötelezettsége a közösségen belüli termékértékesítés adómentességéhez, hogy az eladott termékek a közösség más tagállamába kerültek kiszállításra. Adózó részéről kellő körültekintés nem volt megállapítható, mert nem bizonyosodott meg arról, hogy a termékek elhagyták Magyarország területét, amelyre vonatkozóan semmilyen okirati igazolással nem rendelkezik. Arra sincsen adat, hogy adózó képviselője meggyőződött volna arról, W. R. milyen tevékenységet végzett a cégnél a vizsgált időszakban.
[6] Az elsőfokú adóhatóság az ügyleteket az Áfa tv. 9.§ (1) bekezdése szerinti belföldi termékértékesítéseknek minősítette, amely után az Áfa tv. 2.§ a) pontja szerint áfa-t kell fizetni. Az adózó belföldi termékértékesítéseknek minősülő értékesítései után ezért megnövelte az adózó fizetendő áfa-ja összegét.
[7] A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2016. szeptember 20. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[8] Indokolása szerint az elsőfokú hatóság a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján helytállóan állapította meg, hogy adózó termékértékesítése nem adómentes az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdésében foglalt törvényes feltételeknek való meg nem felelés miatt.
[9] Álláspontja szerint az adózó által hivatkozott, az Európai Unió Bíróságának (EUB) a C-249/12. és C-250/12. számú egyesített ügyekben meghozott ítélete azért nem alkalmazható, mert a bírói fórum eltérő tényállás alapján, azonos tagországbeli (belföldi) partnerek ügyében, és nem közösségi értékesítésről döntött. Az adózó alaptalanul hivatkozott továbbá a C-409/04. és C-430/09. számú EUB-ítéletekre is, ugyanis az azokban foglaltak szerint héa fizetési kötelezettségre csak akkor kötelezhető a közösségen belüli vevő, ha az adózó igazolási kötelezettségének eleget tett, ami a felperes részéről nem volt megállapítható.
[10] Az Áfa tv. 65.§-a értelmében a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetén az adó alapja a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell a termék beszerzőjétől, a szolgáltatás igénybe vevőjétől. E jogszabály alapján az adóhatóság helyesen vette az adó alapjául a termékek számlában foglalt ellenértékét, amely alapján számította ki a termékértékesítés áfa-ját. A számítási módot az adózó így alaptalanul vitatta fellebbezésében.
A kereseti kérelem
[11] A felperes keresetében az adóhatározatok hatályon kívül helyezését és a hatóság új eljárásra kötelezését kérte.[12] Állította, hogy a felek által megállapított vételárnak az adóhatóság részéről további 27%-os áfa-val való növelése jogszerűtlen eljárás. A revízió az adóalapot helytelenül számolta ki, amely áron a felek soha nem kötöttek volna ügyletet. Az Áfa tv. 83.§-a alapján pedig az adómértéket is tévesen alkalmazta a hatóság.
[13] Hivatkozott a Legfelsőbb Bírósági Gfv.IX.30.216/2007/5. számú ítéletére, amely szerint, ha a felek szerződése nem tartalmaz külön kikötést az áfa felszámítására, akkor a vételárba az áfa-t is benne lévőnek kell tekinteni. A perbeli esetben a felek szerződése nem tartalmazott külön kikötést az áfa felszámítására, így az áfa-t a vételárban benne lévőnek kell tekinteni. Ezt alátámasztja az EUB C-249/12. és C-250/12. számú egyesített ügyekben hozott ítélete, annak 43. pontja. Az adóhatóság azt állapította meg, hogy belföldi termékértékesítést végzett a felperes áfa feltüntetése nélkül, azaz belföldi termékértékesítés történt, így nem alkalmazhat az EUB ezen ítéletétől eltérő jogértelmezést.
[14] Az alperes ellenkérelmében hivatkozott arra, hogy a perbeli tényállás egy közösségen belüli termékértékesítés, amelyet a jogalkotó a törvényi feltételek fennállta esetén mentesít az adó megfizetése alól. A felperes maga minősítette szerződő partnerével a vételárat nettó összegnek, mert a kiállított számla 0%-os áfa-t tartalmaz. Az adóhatóság nem értékelte az ellenértéket, nem állapított meg annál magasabb adóalapot, az adót állapította csak meg jogszerűen 27%-os mértékben.
Az elsőfokú határozat
[15] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a másodfokú határozatot – az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyzete, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.[16] Indokolásában rögzítette, hogy a felperes csak és kizárólag az adókülönbözet számítása során figyelembe vett adóalap megfelelősége, illetve az az alapján számított adó mértéke vonatkozásában, az áfa kiszámításának módszere körében vitatta az adóhatározatok jogszerűségét.
[17] Tényként állapítható meg az elsőfokú bíróság szerint, hogy a perbeli esetben a felek adómentes közösségen belüli értékesítésekre szerződtek, ami 0%-os adókulccsal adózik, emiatt a számlákban is 0% az áfa, a felek tudták, hogy áfa alanyok, és azt is, hogy tevékenységük az Áfa tv. hatálya alá tartozik. El kell azonban választani egymástól azt a kérdést, hogy milyen összegű áfa fizetésére lett volna köteles a közösségen belüli termékértékesítési ügylet vevője, attól a kérdéstől, hogy a közösségen belüli termékértékesítés feltételei fennállásának igazolása hiányában az adóhatóság milyen mértékű adó megfizetésére kötelezheti az eladót, amennyiben az Art. 1.§ (7) bekezdése szerint eljárva belföldi értékesítésnek minősíti a felek közötti ügyletet.
[18] Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy nem azonos az EUB C-249/12. és C-250/12. számú egyesített ügyek tényállása a perbeli tényállással, mert az EUB ügyében a felek semmilyen módon nem rendelkeztek a héa-ról, annyiban azonban fennáll az egyenlőség, hogy a dolog eladója az a személy, akit az adóhatóság kötelezett az adóköteles ügylet után a héa megfizetésére, továbbá abban is, hogy az eladónak nincs lehetősége arra, hogy az adóhatóság által követelt héa-t a vevővel megtérítesse. Az EUB ugyanakkor általános jellegű jogelveket megfogalmazva vezeti le érvelését, amely független attól, hogy az ítéletét olyan tényállás alapján hozta meg, amelyben az ügyletkötő felek az ellenérték meghatározásakor a héa-ra nem utaltak. Azon alapelv, hogy a héa kizárólag a végfogyasztót terhelheti, valamint azon tény, hogy a felperesnek a nemzeti jog szerint nincs lehetősége a vevővel az adóhatóság által utólagosan kivetett héa-nak a megtérítésére, a perbeli tényállás mellett sem hagyható figyelmen kívül, azért sem, mert az adóhatóság nem szedhet be áfa jogcímén magasabb összeget, mint amelyet maga az adóalany szedett be.
[19] A perbeli ügyben - fejtette ki az elsőfokú bíróság - a számlák 0% áfa-t tartalmaztak, és a felperes áfa-t nem szedett be. A magyar adóhatóságnak kizárólag akkor van lehetősége áfa jogcímén bármilyen adót beszedni, amikor a termékértékesítést belföldinek minősíti. Ez azonban egyben azzal is jár, hogy a felperes által ténylegesen megkapott ellenértéket az áfa-t is tartalmazó ellenértéknek kell tekinteni. Nincs lehetőség az Áfa tv. 83.§ a) pontjában foglalt mértéken felüli adóösszeg megállapítására, az adó összege felülről, a felperes által átvett árból való visszaszámítással állapítható meg. A felek által meghatározott árat tehát úgy kell tekinteni, mint amely az áfa-t már magába foglalja. Ezen alapelveket rögzíti az EUB C-621/10. és C-129/11. számú egyesített ügyekben megfogalmazott döntése is.
A felülvizsgálati kérelem
[20] Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte.[21] Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság az Áfa tv. 83.§, 89.§-okban foglaltak téves értelmezésével hozta meg döntését. Az alperes lényegében fenntartotta és megismételte a határozatában foglaltakat. Hangsúlyozta, a számlákat a felperes minden esetben úgy állította ki, hogy azokon nem tüntetett fel adómértéket, ami azt támasztja alá, hogy a vevőjével áfa nélküli vételárban állapodott meg. Erre figyelemmel a felperes utólag már nem állíthatja azt, hogy a megfizetett vételár az áfa-t is tartalmazza.
[22] A felperes tévesen hivatkozik az Áfa tv. 83.§-ára, mert az arra az esetre vonatkozik, amikor úgy kell tekinteni a juttatott vagyoni előnyt, mint amely a fizetendő adót is tartalmazza. A perbeli ügyben azonban ez azért nem lehetséges, mert a felperes maga tüntette fel úgy a számlákon az ellenértéket, hogy 0% áfa-t jelenített meg. A számlák tehát egyértelműen tanúsítják, hogy a felek megállapodása az áfa-ra is kiterjedt, csupán annak mértékét határozták meg 0%-ban.
[23] A felperes azért köteles adófizetésre, mert a mentesség igazolásához szükséges feltételekkel nem rendelkezik, egyébként a számlán feltüntetett ellenérték alapján a számított adó felszámítására, áthárítására jogosult lett volna, ezt nem tette meg, ugyanakkor az adómentes értékesítés feltételeit igazolni nem tudta, amely kizárólag saját maga felróható magatartásának következménye, így olyan áfa megfizetésére köteles, amelyet nem hárított át a vevőjére, mint végfogyasztóra.
[24] A felperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[25] A felülvizsgálati kérelem alapos.[26] A jogalkotásról szóló 2010. évi CXXX. törvény a III. fejezetében rendelkezik arról, hogy a jogalkotónak meg kell határoznia a jogszabály hatályát, a területi, személyi és időbeli hatályt. E törvény 15.§ (1) bekezdése előírja, hogy a jogszabályi rendelkezést a hatálybalépését követően keletkezett tényekre és jogviszonyokra, valamint megkezdett eljárási cselekményekre kell alkalmazni. Az Áfa tv. „alkalmazási hatály”-t tartalmaz, a 2.§ szerint e törvény alapján adót kell fizetni: a) adóalany által - ilyen minőségében - belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása, b) terméknek az Európai Közösségen (a továbbiakban: Közösség) belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése és c) termék importja után. Az Áfa tv. 2. §-ához fűzött indokolás szerint a törvény megnevezi azon tényállásokat, amelyek megvalósulása esetén adót kell fizetni. E törvényhelyek alapján meg kellett tehát határozni az adóhatóságnak a felperes részéről megvalósított azon magatartást, amely az Áfa tv. hatálya alá tartozik, amellyel a felperes adózóvá, magatartása pedig adóköteles tényállássá vált.
[27] Az Art. 97.§ (4) bekezdése a tényállás megállapítását, tisztázását és bizonyítását a határozatot hozó hatóság kötelezettségévé teszi. Az alperes megállapította, hogy felperes a 2014. IV. negyedéves bevallásában, összesítő nyilatkozatában közösségi értékesítéseket szerepeltetett, amelyekről kibocsátott számlákban meghatározásra került az áru ellenértéke, továbbá, hogy „A számla végösszege: 0% általános forgalmi adót tartalmaz”. E megállapítást a felperes elismerte, előterjesztett keresetében nem vitatta. Közigazgatási perben a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 221.§ (1) bekezdése szerint az ítéletnek tartalmaznia kell a bíróság által megállapított tényállást. Az elsőfokú bíróság ítéletében „tényként” rögzítette, hogy nettó értékben megállapított a vételár (ítélet 9. oldal harmadik bekezdés), és „a számlákban 0% az áfa” (7. oldal hatodik bekezdés).
[28] Az a tényállás tehát, amelyet a hatóság, illetve az elsőfokú bíróság megállapított, és amelyet az alperes felülvizsgálati kérelmében nem vitatott (így azt a Kúria a Pp. 275.§ (2) bekezdése alapján nem vizsgálhatta felül), az, hogy a felperesnek a két szlovák cég nevére kiállított számlái szerinti közösségen belüli termékértékesítéseiről csak és kizáróan a számlák vannak a birtokában, azokon feltüntetett az áruk ellenértéke, továbbá az áfa mértéke 0%-ban. A számlák szerint tehát a felek meghatározták a vételárat, és az áfa mértékét, a kitöltött tartalmak alapján a vételár nem tartalmaz áfa-t, mert meghatározott, hogy az 0%.
[29] Ezt a tényállást kellett tehát az adóhatóságnak, majd a perben a bíróságnak ütköztetnie a hatályos jogszabályokkal. A felperes előadása, könyvelése alapján a számlák közösségen belüli termékértékesítés bizonylatai, így az adóhatóság jogszerűen azt vizsgálta, hogy vonatkozásukban a közösségen belüli adómentes termékértékesítés törvényi előírásait (Áfa tv. 89.§) a felperes teljesítette-e, azaz adózói magatartása megfelelt-e az irányadó jogszabályi rendelkezéseknek. Az alperes felülvizsgálati kérelmében nem támadta az elsőfokú ítélet azon részét (így azt a Kúria a Pp. 275.§ (2) bekezdése alapján nem vizsgálhatta felül), hogy a felperes keresetet nem terjesztett elő a hatóságnak azokra a határozati megállapításaira, amelyek szerint adózó eljárása nem felelt meg az áfa mentes közösségen belüli termékértékesítés törvényi követelményének, mert nem igazolta, hogy az eladott áruja a Közösség más tagállamába kiszállításra került. A jogerős másodfokú határozatban foglalt azon megállapítás, amelyet hatóság vagy bíróság nem változtatott meg, hogy a felperes az Áfa tv. 89.§ törvényi előírásait nem teljesítette, nem változtat az elsőfokú bíróság jogerős ítéletében az alperessel egyezően megállapított tényeken, hogy a felperes értékesítette áruit, az értékesítésről számlákat állított ki, amelyeken feltüntette a termékek nettó vételárát, és rendelkezett az áfa-ról is, meghatározva annak értékét.
[30] A felperes azon magatartása, hogy termékeket értékesített, adózói magatartás, amely az Áfa tv. 2.§ a) pontja, 9.§ (1) bekezdése értelmében adóköteles adózói magatartás. Az adóhatóságnak az adózói magatartás jogkövetkezményeit le kellett vonnia, és mivel felperes a közösségi termékértékesítés adómentességének törvényi feltételeit nem teljesítette, az áruk kiszállítását nem igazolta, értékesítése nem adómentes, hanem adóköteles. A felperes a Közösségen belüli értékesítés adómentességét nem tudta igazolni, amelynek a jogkövetkezménye az, hogy az értékesítése adóköteles, és sem az igazolás nem teljesítése, sem az adókötelezettség jogkövetkezménye nem változtatnak azon a jogerős ítéletben és határozatban foglalt – a felperes által nem vitatott – tényeken, hogy a termékértékesítés számláiban az áruk ellenértéke nettó módon meghatározott, és a felek rendelkeztek az áfa-ról is, 0%-ban meghatározva annak értékét. Az adóhatóság az adó alapján, amely az áruk ellenértékének a felperes és szerződő partnere által a számlákban meghatározott értéke, nem változtatott, és mivel az értékesítés a felperes – nem jogkövető - adózói magatartása folytán adóköteles, annak mértéke nem 0%, hanem az Áfa tv. 82.§ (1) bekezdése szerinti mérték. Az elsőfokú bíróság ellentétes álláspontja téves.
[31] A felperes és az elsőfokú bíróság is hivatkozott az EUB C-249/12. és C-250/12. számú egyesített ügyére, amelyben meghozott döntés e perben nem alkalmazható, mert nem azonos a két bírósági ügy tényállása, és az eltérő tényállásra eltérőek az alkalmazandó jogszabályok is. Az EUB tagállamon belüli, belföldi termékértékesítéshez fűződő jogkérdésről döntött, míg felperes ügye közösségen belüli termékértékesítés minősítése és adózása. A nem azonos tényállás miatt az EUB ítéletéből részelemek kiemelése és alkalmazása az elsőfokú bíróság részéről téves döntéshez vezetett. Az Áfa tv. Közösségen belüli termékértékesítésre irányadó 89.§ (1) bekezdése belföldi termékértékesítés esetén nem alkalmazható, az Áfa tv. önálló szabályozást nyújt a Közösségen belüli beszerzés (19.§, 50.§, 51.§, 62.§), a Közösségen belüli termékértékesítés (89.§-90.§) gazdasági eseményekre, a konkrét tényállások függvényében.
[32] Az elsőfokú bíróság tévesen idézte az EUB C-621/10. és C-129/11. számú egyesített ügyének döntését is, amelynek szintén más a tényállása és nem volt a tárgya a Közösségen belüli termékértékesítés (hanem kapcsolt társaságok ügyletei), továbbá az adóhatóság és az adóalany részéről beszedett héa összegének összevetése körében alaptalanul idézte e döntés 44. pontját, ugyanis a pernek az sem volt a tárgya, hogy a felperes által értékesített termékek beszerzése során megfizetett adót visszaigényelte-e az adóhatóságtól és milyen összegben. A Legfelsőbb Bíróság Gfv.IX.30.216/2007/5. számú ítéletének sem volt azonos a tényállása (e gazdasági per elvi tartalma szerint, ha az adásvételi szerződés földhivatalhoz történő benyújtására kötelezett fél e kötelezettségét elmulasztja és emiatt áfa fizetési kötelezettsége keletkezett, azt a nem szerződő félre nem háríthatja át).
[33] A Kúria rámutat, azért mert az adóhatóság áfa adónemben végzett ellenőrzést, még a tény- és jogazonosság szükséges ahhoz, hogy az EUB ítéletei közül a héa-val kapcsolatosan meghozott döntések alkalmazhatóak legyenek. A pert az a bizonyított és változatlan tényállás döntötte el, ami az a felperesi adózói magatartás, hogy a Közösségen belüli termékértékesítésre hivatkozással állította ki a számláját a termékek árának nettó értékű ellenértéke és az áfa 0%-ban meghatározott mértéke tartalommal. A termékek ára, az adóalap változatlan maradt az ellenőrzés, a hatósági eljárás és a per során, az nettó érték, nem tartalmazza az áfa-t, ezért nincsen lehetőség az adó mértékének „felülről” való akkénti meghatározására, hogy az a nettó értékű adóalapból kerüljön levonásra, csökkentve annak összegét.
[34] A Kúria jogi álláspontja megegyezik a Kfv.I.35.295/2012/6., Kfv.I.35.671/2013/5., Kfv.V.35.308/2014/5., Kfv.I.35.023/2014/8., Kfv.V.35.497/2016/7, Kfv.V.35.509/2016/7., Kfv.I.35.586/2016/6. számú kúriai ítéletekben foglaltakkal.
[35] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275.§-ának (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a keresetet elutasította.
A döntés elvi tartalma
[36] Közösségen belüli termékértékesítésről kiállított számlában az áruk ellenértéke, mint adóalap nem változik azért, mert a felperes nem igazolja a termékek más tagállamba történt kiszállítását. A szerződő felek által a számlán megállapított 0%-os áfa helyett az adózó, mivel az értékesítése nem adómentes, adófizetésre köteles, amelyet a változatlan mértékű adóalap alapulvételével, a belföldi termékértékesítés adómértékével kell meghatározni.Záró rész
[37] A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.[38] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján határozatonként rendelkezett.
[39] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§ (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2018. január 18.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk.bíró (Kúria, Kfv.V.35.307/2017.)