adozona.hu
AVI 2018.7.44
AVI 2018.7.44
Az adóhatóságnak meg kell tagadni az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra visszaélésszerűen hivatkoznak [EUB C-80/11. ]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperesnél a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Békés Megyei Adóigazgatósága 2010. évre vonatkozóan áfa adónemre kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le.
[2] A felperes a vizsgált időszakban 2010. január 2. és 2010. augusztus 27. napjai között 12 darab, összesen 35 900 200 forint vételár plusz 8 975 050 forint áfa ellenérték fejében számlákat fogadott be a P.N. I. Kft. (továbbiakban: Kft.) számlakiállítótól. A számlák szerint összesen 9373 db szalmabála...
AVI 2018.7.44 Az adóhatóságnak meg kell tagadni az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra visszaélésszerűen hivatkoznak [EUB C-80/11.]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperesnél a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Békés Megyei Adóigazgatósága 2010. évre vonatkozóan áfa adónemre kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le.[2] A felperes a vizsgált időszakban 2010. január 2. és 2010. augusztus 27. napjai között 12 darab, összesen 35 900 200 forint vételár plusz 8 975 050 forint áfa ellenérték fejében számlákat fogadott be a P.N. I. Kft. (továbbiakban: Kft.) számlakiállítótól. A számlák szerint összesen 9373 db szalmabála és 85 tonna kukorica értékesítése történt meg a felperes és a beszállító számlakiállító között. A felperes az előzetesen felszámított adó összegét a 2010. évi I-II-III. negyedévre vonatkozó adóbevallásában levonásba helyezte.
[3] Az elsőfokú adóhatóság 2014. szeptember 26-án kelt határozatában 9 489 000 forint adószámlát érintő és 20 000 forint adószámlát nem érintő adókülönbözetet tárt fel a felperesnél, előbbi összeget teljes egészében adóhiánynak minősítette. Az adóhiány után 4 744 000 forint adóbírságot és 3 268 000 forint késedelmi pótlékot számított fel.
[4] Alperes a 2015. január 26-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Megállapítása szerint sem az adózó dokumentumai, sem a számlakibocsátónál lefolytatott vagy lefolytatni megkísérelt vizsgálatok nem igazolták a gazdasági események felek közötti megvalósulását. Ezért a számlák nem hitelesek, azokra jogszerűen adólevonás nem alapítható.
[5] Az adóhatósági vizsgálat megállapította, hogy Budapesten 2010. január 2. napján megkötött szerződésben a Kft. vállalta, hogy szalmát értékesít a felperes részére a beszerzéstől függően 2800-3500 forint+áfa/bála áron és azokat a felperes telephelyére szállítja.
[6] A felperes 1992. január 2-án alakult, baromfitenyésztés a bejegyzett gazdasági tevékenysége. A vizsgált időszakban beltagja K. L. szerb állampolgár, kültagja K. K. úgyszintén szerb állampolgár, valamint H. A. magyar állampolgár volt, cégjegyzésre a beltag és H. A. voltak jogosultak. A számlakibocsátó Kft. 2002. augusztus 23-án alakult magyar magánszemélyek részvételével, 2009. november 24-én értékesítették K. V. szerb állampolgár részére, aki a Kft. ügyvezetője lett. Ezen időponttól a társaság székhelye H. út 24. alá került bejegyzésre, majd 2010. január 27-én új székhelye B. alatt, egy székhelyszolgáltatónál volt. Ez időponttól cég tulajdonosa, egyben ügyvezetője B. A. külföldi magánszemély lett. A cég bejelentett főtevékenysége számítógép-üzemeltetés, mezőgazdasági áruk kereskedelmével, gabonatermesztéssel nem foglalkozott, egy részmunkaidős - heti egy órában munkát végző - bejelentett alkalmazottja volt a vizsgált időszakban. Ingatlannal, szalmabála szállításra alkalmas gépjárművel nem rendelkezett, gazdasági tevékenység folytatására szolgáló telephelye sem volt.
[7] Az elsőfokú adóhatóság határozatában azt állapította meg, hogy a Kft. nevében kiállított számlákon feltüntetett gazdasági esemény nem jöhetett létre, ezáltal a kft. nevében kibocsátott számlák tartalmilag nem hitelesek. Az ellenőrzés feltárta, hogy a Kft. nevében szabályos szerződéskötésre nem is kerülhetett sor, a számlakiállításra jogosult személyek pedig a gazdasági eseményeket nem ismerték el, a számlát kiállító személy kiléte, a számlakiállítás helye és ideje ismeretlen maradt. Mindezekre tekintettel álláspontja szerint a számlákba foglalt gazdasági esemény a felek között nem jöhetett létre.
[8] Alperes lényegében indokai alapján hagyta helyben az elsőfokú adóhatóság határozatát.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[9] A felperes a bírósághoz benyújtott keresetében elsődlegesen a másodfokú határozat hatályon kívül helyezését, másodlagosan a döntés hatályon kívül helyezése mellett az adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. Hivatkozott arra, hogy a számlák befogadása során az adott helyzetben elvárható magatartást tanúsította, az adóhatósági vizsgálat során nem lehetett kétséget kizáróan bizonyítani, hogy a felperesnek tudomása lehetett arról, hogy adókijátszásban vesz részt. Hivatkozott az Európai Unió Bírósága több ügyben hozott ítéletére, de különösen az ún. O.-ügyben, valamint a M.-D. egyesített ügyekben kifejtett uniós jogértelmezésre.[10] Álláspontja szerint önmagában az a körülmény, hogy a számlakibocsátó szabálytalanságokat követett el, valamint hogy nem rendelkezett a termékértékesítéshez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, nem teszi hiteltelenné a gazdasági eseményt. Véleménye szerint nem került felszínre olyan bizonyíték, amely alkalmas lenne annak igazolására, hogy az ügyletek nem a számlák szerinti tartalommal mentek teljesedésbe.
[11] Alperes érdemi nyilatkozatában a kereset elutasítását és a felperes költségekben való marasztalását kérte. A felperes keresetlevelében hivatkozott uniós bírósági ítéletek nem eredményezhetik az adóhatósági határozatokban rögzített tényállások megváltoztatását, mivel a kiterjedt bizonyítás során nem vált ismertté olyan bizonyíték, mely alkalmas lenne az ügyletek felek közötti megtörténtének igazolására.
Az elsőfokú ítélet
[12] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét jogerős ítéletével elutasította.[13] A bíróság jogi álláspontja szerint a hozzáadott értékadó adólevonási joga gyakorolhatóságának egyik feltétele a gazdasági esemény (a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás), a tárgyi feltétele pedig az ügylet teljesítését tanúsító számla. A bíróság álláspontja szerint e két feltételnek együttesen kell fennállnia, bármelyikük hiánya kizárja az adólevonás jogának gyakorolhatóságát. A bíróság idézte a Kúria korábbi döntéseit annak a bírói gyakorlatnak a bemutatására, hogy a számlák tartalmi hiteltelensége több okból következhet be, melyek közül a leggyakoribb, hogy a valóságban a felek között nem történik gazdasági esemény, illetőleg a gazdasági esemény nem a számla szerinti felek között, illetve nem a számla szerinti módon ment végbe.
[14] A bíróság ítéletében vizsgálta a támadott alperesi határozat jogi hivatkozását. Megállapította, hogy a felperes nevében eljáró H. A. több olyan céggel és személlyel állt kapcsolatban, akik a számlakiállító Kft. működéséről információval rendelkeztek, ezért kellő körültekintés tanúsítása esetén tudnia kellett volna, hogy nem hiteles számlákat fogad be. A bíróság álláspontja szerint az a felperesi magatartás, amely pusztán abban bízik, hogy a számlakibocsátó a saját áruját számlázza le, nem minősíthető körültekintő eljárásnak, hanem inkább gondatlanságnak. A felperes a számlák befogadásán és az ellenérték egy részének kiegyenlítésén túlmenően semmilyen intézkedést nem tett annak érdekében, hogy meggyőződjön a számlák tartalmi hitelességéről.
[15] Mindezek eredményeként a bíróság arra a következtetésre jutott, hogy a támadott határozat a keresetlevélben megjelölt okokból nem minősül jogszabálysértőnek, ezért a felperes keresetét elutasította, őt a kereseti illeték és az alperes javára perköltség megfizetésére kötelezte.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Ebben elsődlegesen az bíróság ítéletének megváltoztatását és a felperes keresetének megfelelő határozat meghozatalát, másodlagosan az ítélet hatályon kívül helyezését és a bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte.[17] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. § (4) és (6) bekezdésében foglaltakat, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 120. § a) pontjában, 127. § (1) bekezdésében foglaltakat, valamint a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339. § (1) bekezdésében írtakat. Hivatkozott arra, hogy a lefolytatott bizonyítás eredményeként nem lehetett egyértelműen tisztázni, hogy a felperes eljáró képviselőjének tudattartalma átfogta volna azt, hogy adókijátszásban vesz részt.
[18] Sérelmezte, hogy a bírósági ítélet úgy foglalt állást, hogy a jogi személyek érdekében eljáró magánszemélyek közötti ismeretség olyan objektív körülménynek tekinthető, amelyből megállapítható az, hogy a felperes ennek kapcsán ismerte a számlakibocsátó működését és tudta, hogy a számla befogadásával és levonásba helyezésével adókijátszásban vesz részt. Sérelmezte azt is, hogy a számlakibocsátó Kft. más időszakban történt adóhatóság általi ellenőrzésének megállapításait a bíróság nem vette figyelembe, holott ezek a határozatok azt tartalmazzák, hogy azokban az eljárásokban az eljáró adóhatóság a kellő körültekintés hiányát nem tartotta elégségesnek ahhoz, hogy az adókijátszás jogkövetkezményeit az adózóra terhelje.
[19] Alperes a felülvizsgálati kérelem elutasítását, a kérelemmel megtámadott ítélet hatályában történő fenntartását és a felperes perköltség megfizetésére való kötelezését kérte. Hivatkozott arra, hogy az ellenőrzési eljárás során lefolytatott bizonyítás anyagából egyértelműen megállapítható az, hogy a felperes nevében eljáró beltag (egyben vezető tisztségviselő) a kellő körültekintést elmulasztotta. A számlakiállító 2010. I. negyedévre vonatkozó iratanyaga részben állt az adóhatóság rendelkezésére, a II. és III. negyedévi iratanyag pedig egyáltalán nem. Így semmilyen okirati bizonyíték nem szolgált a gazdasági események körülményeinek tisztázására. Hivatkozása szerint a lefolytatott vizsgálatok nem igazolták a számlán szereplő gazdasági események felek közötti megvalósulását, így a számlák nem hitelesek, azokra jogszabályszerűn adólevonás sem alapítható.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.[21] A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül [Pp. 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés; KGD 2002.262]. A Kúria az eljárásban az iratok alapján dönt, bizonyítás felvételének nincs helye.
[22] Az ügyben eljárt bíróság a tényállást a bizonyítékok helyes mérlegelésével állapította meg és döntése is törvényes.
[23] Helyesen állapította meg az első fokon eljárt bíróság, hogy az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételét a jogszabály az Áfa. tv. 120. § a) pontjára figyelemmel a 127. § (1) bekezdés a) pontjában írtak szerint a számlában határozza meg. A számlának nemcsak a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.) 15-16. §-aiban foglalt alaki feltételeknek kell megfelelni, de tartalmilag is hitelesnek kell lennie. A számla akkor tekinthető hitelesnek, ha az azon feltüntetett gazdasági esemény a valóságban is a számla szerinti felek között és a számla szerinti módon (időben és tartalommal) ment végbe. A levonási jog érvényesítésének jogszerűsége tárgyában az adóhatóságnak azt kellett vizsgálnia, hogy a számlában rögzített gazdasági esemény a valóságban megvalósult-e, illetve hogy a felek között jött-e létre. Ugyanezen tényeket kellett vizsgálnia a levonási jog érvényesíthetősége körében a bíróságnak is. Amennyiben a gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között jött létre - de megvalósult -, vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó (jelen esetben a felperes) tudott-e, illetőleg kellő körültekintés tanúsítása esetén tudnia kellett volna-e arról, hogy adókijátszásban vesz részt.
[24] Az Európai Unió Bírósága a M.-D. C-80/11. és C-142/11. számú egyesített ügyben kimondta, hogy a hatóságoknak meg kell tagadni az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra visszaélésszerűen hivatkoztak. Helyesen foglalt állást az elsőfokú bíróság a tekintetben, hogy a számlakibocsátó - amely cég fő tevékenysége szerint ebben az időszakban számítógép-üzemeltetés volt - csupán egy részmunkaidős alkalmazottja volt, mezőgazdasági áruk kereskedelmével, gabonatermesztéssel nem foglalkozott, személyi és tárgyi feltételei hiányában nem teljesíthette a számlában foglalt gazdasági eseményt. Ebből következően az adóhatóságok is indokoltan vizsgálták a számlabefogadó felperes tudattartalmát, azt, hogy az ügyletkötés során tudta, avagy tudnia kellett volna-e azt, hogy adókijátszásban vesz részt.
[25] A bíróság ítéletében részletesen elemzi, hogy melyek azok az objektív okok, amelyekből az adóhatóságok okszerűen vonták le azt következtetést, hogy a számlabefogadó az ügylet során a kellő körültekintést elmulasztotta, s ezáltal tudnia kellett volna arról, hogy adókijátszásban vesz részt. A számlakiállító személyi és tárgyi feltételeinek hiánya okán a leszámlázott áru nem származhatott a számlakibocsátótól. A szállításokhoz kapcsolódó készpénz átadás-átvételi bizonylatokon szereplő aláírást mind a kiálló kft. tulajdonosa, mind ügyvezetője vitatta és az állított gazdasági eseményt nem ismerték el. A vizsgált időszakról iratanyag csak töredékesen állt a revízió rendelkezésére és azokból sem volt feltárható olyan adat, amely a gazdasági esemény tényleges megállapítását igazolta volna. Sem az áru mozgását, sem átvételét nem sikerült igazolni.
[26] A bíróság a perben kellő alapossággal vizsgálta a támadott közigazgatási határozatban megállapított tényállást és az annak alapjául szolgáló bizonyítékok értékelését. Minderről ítélete indokolásában kellő részletességgel számot is ad. Ennek eredményeként állapítja meg, hogy olyan objektív tényeket tártak fel az eljárt adóhatóságok, amelyek objektíve igazolják, hogy a felperesnek tudnia kellett volna az adókijátszásban való részvételről.
[27] A közigazgatási perben előterjesztett felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria a támadott ítélet jogszerűségét vizsgálja felül a felülvizsgálati kérelemben megjelölt okok alapján. A felülvizsgálati kérelemben az ítélet jogsértő voltának egyik okaként a felperes az Art. 97. § (4) és (6) bekezdéseinek sérelmét, azaz a tényállás adóhatóság általi kellő mértékű tisztázásának és bizonyításának hiányát, illetőleg az adózó javára szóló tények fel nem tárását, valamint a nem bizonyított tények adózó terhére értékelése tilalmának megsértését állította. A bíróság ítéletében (5. oldal) részletes indokolást ad arra nézve, hogy miért tartotta az adóhatóság által feltárt tényállást teljeskörűnek és milyen okokból tartja a megállapított történeti tényállást bizonyítottnak.
[28] A felülvizsgálati kérelem hivatkozik az Áfa. tv. 120. § a) pontja és 127. § (1) bekezdés a) pontjának téves értelmezése miatti jogszabálysértésre is, a felülbírált ítélet ugyanakkor helyesen utal vissza arra a bírói gyakorlatra, amely az adólevonási jog gyakorolhatóságának feltételrendszerét e körben meghatározza.
[29] A gazdasági események tényleges megvalósulása vizsgálata körében csupán egyik elem az a felvetés, hogy a felperesi cég ügyvezetőjének más cégek képviselőivel való kapcsolatából eredő információi őt nagyobb gondosság tanúsítására ösztönözhették volna. A bírói ítélet ennek döntő jelentőséget nem tulajdonított, hanem a tudattartalom vizsgálatánál csupán egy elemként, a többi objektív körülménnyel (pl. képviselők ellentmondó nyilatkozatai stb.) egybevetve értékelte
[30] A bíróság támadott ítélete a Pp. 206. §-ban és Pp. 221. §-ban foglalt bizonyíték-mérlegelési és tényállás-megállapítási kötelezettséget teljesíti, a bizonyítékok felsorolásával és mérlegelésével kellően számot ad arról, hogy mely tényt milyen bizonyítékra hivatkozással talált megállapíthatónak és ehhez képest mennyiben találta bizonyítottnak az adóhatóság által feltárt történeti tényállást. Ezért a bíróság ítélete nem sérti a Pp. 339. §-ban foglalt azon rendelkezést, miszerint a jogszabálysértő közigazgatási határozatot a bíróságnak hatályon kívül kell helyeznie. A bírói ítélet kellő mélységben tartalmaz indokolást arra nézve, hogy milyen tények és bizonyítékok figyelembevételével tartotta jogszerűnek a támadott határozatot.
[31] A perben a bíróságnak annak a közigazgatási határozatnak a törvényességét kellett megvizsgálnia, mely a számlákban állított gazdasági esemény adójogi következményeit vonta le. E határozat megalapozottságát a lefolytatott bizonyítási eljárásban beszerzett bizonyítékok értékelése és mérlegelése alapján kell megállapítani. Helyesen mutatott ezért rá az elsőfokú bíróság, hogy jelen eljárásban ezért nem lehet perdöntő jelentősége a számlakiállító Kft.-nél 2011. január-július közötti időszakban végzett adórevízió azon megállapításának, miszerint a kellő körültekintés hiányát tartalmazó megállapításokat nem tartotta elégségesnek adókijátszás következményeinek levonásához.
[32] A fentiekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv. I. 35.350/2016/4.)