adozona.hu
BH 2018.7.207
BH 2018.7.207
Az áfalevonási jog gyakorlásának feltételei között az Európai Unió Bíróságának irányadó döntései nagy hangsúlyt fektetnek az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettségre, amelynek során objektív tényekkel kell bizonyítania, hogy a számla befogadója tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudhatott arról, hogy adókijátszás valósul meg, illetve ebben maga is közreműködött [1952. évi III. tv. (Pp.) 206. § (1) bek., 221. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes élőállat-nagykereskedelemmel foglalkozó gazdasági társaság, 2008-2009. években szarvasmarhák felvásárlásával foglalkozott, és az állatokat osztrák vágóhidak felé értékesítette. A felvásárlásokat közvetítő útján bonyolította, az állatok felrakodása, súlyellenőrzése és a vételár számla ellenében történő átadása pedig a szállítást végző sofőrjének feladata volt.
[2] Az adóhatóság a szarvasmarhák beszerzését vizsgálva arra a következtetésre jutott, hogy a számlakibocsátók nem szer...
BH 2018.7.207 Az áfalevonási jog gyakorlásának feltételei között az Európai Unió Bíróságának irányadó döntései nagy hangsúlyt fektetnek az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettségre, amelynek során objektív tényekkel kell bizonyítania, hogy a számla befogadója tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudhatott arról, hogy adókijátszás valósul meg, illetve ebben maga is közreműködött [1952. évi III. tv. (Pp.) 206. § (1) bek., 221. § (1) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes élőállat-nagykereskedelemmel foglalkozó gazdasági társaság, 2008-2009. években szarvasmarhák felvásárlásával foglalkozott, és az állatokat osztrák vágóhidak felé értékesítette. A felvásárlásokat közvetítő útján bonyolította, az állatok felrakodása, súlyellenőrzése és a vételár számla ellenében történő átadása pedig a szállítást végző sofőrjének feladata volt.[2] Az adóhatóság a szarvasmarhák beszerzését vizsgálva arra a következtetésre jutott, hogy a számlakibocsátók nem szereztek tulajdonjogot az állatok felett, így azokat nem értékesíthették a felperesnek, miután az eladóknál nem kellőképpen került dokumentálásra a gazdasági esemény, nem követhető az állatok adásvétele. Minden egyes cég esetében elemezte, hogy az értékesítések dokumentáltságában és a cégek személyi- tárgyi feltételeiben milyen hiányosságok állnak fenn.
[3] A fentiek alapján két határozatban két különböző időszakra nézve állapított meg adóhiányt a felperes terhére, mely után adóbírságot, mulasztási bírságot, valamint késedelmi pótlékot szabott ki.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[4] A felperes keresetében mindkét határozat megváltoztatását, ennek keretében az adójogi jogkövetkezmények mellőzését kérte. Hivatkozott az Európai Unió Bíróságának magyar vonatkozású ítéleteire és a kialakított kúriai gyakorlatra. Szerinte az alperes olyan körülményeket értékelt terhére, melyek a számlakibocsátók érdekkörébe tartoznak és nem szolgálhatnak alapul áfalevonási jogának megtagadására. Az alperes nem bizonyított olyan objektív körülményeket, melyek alátámasztanák, hogy a felperes adókijátszásban vett részt. Az egyes állatok kapcsán valamennyi okmány rendelkezésre állt és az alperes egyoldalú következtetéseket vont le a beszállítók könyvelésére alapozva. A kereskedők minden alkalommal átadták az állatokhoz tartozó okmányokat, a felperes valamennyi ügylet kapcsán igazolni tudta az export megtörténtét, így a beszerzés és értékesítés nyomon követhető.Az elsőfokú ítélet
[5] Az elsőfokú bíróság a keresettel támadott alperesi határozatokat az elsőfokú határozatokra is kiterjedően megváltoztatta akként, hogy a felperes terhére 2008 és 2009 adóévekre általános forgalmi adó adónemben tett megállapításait mellőzte.[6] Rögzítette, hogy az alperesi határozatok indokolása szerint a kellő körültekintés a felperesi oldalon azért nem állapítható meg, mert a felperes, illetve a megbízásából eljárt üzletkötő nem tett meg minden tőle telhetőt annak érdekében, hogy a felvásárlások jogszerűségét ellenőrizze, az állatok eredetére vonatkozóan információval nem rendelkezett. A felperes nem törekedett a megvásárolt állatokat egyedileg történő beazonosítására, holott rendelkezésére álltak az ehhez szükséges eszközök, így az állatok marhaútlevele, az ENAR nyilvántartás.
[7] Álláspontja szerint a felperes részére értékesítő gazdasági társaságok tulajdonszerzésének hiánya nem képezhette alapját a felperes adólevonási jogának megtagadására. Ehhez nézete szerint az adóhatóságnak objektív körülményekkel kellett bizonyítania azt, hogy a felperes tudott vagy kellő gondosság mellett tudhatott az adókijátszásban való részvételről. Vizsgálta, hogy a szarvasmarhákról vezetett ENAR-nyilvántartás és a marhaútlevelek milyen adatkörre terjednek ki, mely körülmények igazolását szolgálják, ezek megismerése, az abban feltüntetett adatok ismerete igazolja-e a felperesi tudattartalmat. Elemezte az ENAR-nyilvántartásról szóló 99/2002. (XI. 5.) FVM rendelet előírásait. A jogszabályi rendelkezések szerint a felperes nem volt jogosult az ENAR-adatok megtekintésére, de jogosultság esetén sem lett volna lehetősége a tulajdonos személyének beazonosítására, mivel a nyilvántartás az állatok tulajdoni helyzetét nem tartalmazza.
[8] A felperesnek tehát - függetlenül attól, hogy közvetítő útján járt el - nem volt lehetősége azt ellenőrizni, hogy az állatok feletti tulajdonjogot a részére értékesítő felvásárlók valóban megszerezték-e, az állatok tulajdonjogi helyzetét a rendelkezésre álló eszközök alapján nem tudta vizsgálni. Megítélése szerint az állatok fülszáma feltüntetésének hiánya sem minősült olyan bizonyítéknak, amely a tudta vagy tudhatta feltételt igazolja. A felperes által felvásárolt szarvasmarhák egyedileg beazonosítható nyilvántartási számmal rendelkeztek, mely a szállításukat kísérő okmányokon szerepelt. Az ilyen egyedi beazonosíthatóság hiányában az exportra sem kerülhetett volna sor, az állat-egészségügyi forgalomképesség hatósági igazolása ennek hiányában nem lett volna lehetséges. Hangsúlyozta, hogy az alperes nem vitatta, hogy a felvásárolt állatokat a felperes külföldön értékesítette, ami feltételezte az egyedi azonosítást. A bíróság megítélése szerint az a körülmény sem utal a felperes pozitív tudattartalmára, hogy megbízottja a felvásárlótól szervezői díjat kapott, ahogy az sem, hogy az egyes társaságok ügyvezetői egymásra vagy az ügyletre nem emlékeztek.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[9] A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének elutasítása, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az elsőfokú bíróság új eljárásra történő utasítása érdekében. Hangsúlyozta, hogy az alperes határozatait nem kizárólag az ENAR-nyilvántartásra, a marhalevél, marhaútlevél adataira alapozta. Számos olyan egyéb bizonyítékot sorolt fel, amelyek azt igazolták, hogy a felperes nem járt el kellő körültekintéssel a felvásárlások során. A bizonyítékokat a bíróságnak vizsgálnia kellett volna, amelynek nem tett eleget.[10] Hangsúlyozta - többek között -, hogy az EUB ítéleteiben nemcsak azt szögezte le, hogy az adóalany joga az adólevonási jog, hanem azt is, hogy a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen. Ugyanis nem ellentétes az irányelvvel és az adósemlegesség elvével, ha a jogvita keretében az adóhatóság vizsgálja, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet és ennek érdekében figyelembe veszi az adott ügyben felmerült összes körülményt, pl. az arra vonatkozó adatokat, hogy rendelkezett-e a számlakibocsátó a számla szerinti gazdasági esemény teljesítéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, a gazdasági eseményt ténylegesen ő teljesítette vagy sem.
[11] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[12] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.[13] A Kúria hangsúlyozza, hogy a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A Pp. ezen rendelkezéseit figyelembe véve az általánosan kialakult és következetes bírói gyakorlat szerint, nem állapítható meg jogszabálysértés akkor, ha a felülvizsgálati kérelem a bizonyítékok okszerű mérlegelését támadja. A Pp. 206. §-a szerinti szabad bírói mérlegeléssel megállapított tényállás felülvizsgálata - amennyiben az nem iratellenes vagy kirívóan logikátlan - nem lehet eredményes, a felülvizsgálati eljárásban ugyanis felülmérlegelésnek nincs helye. A bizonyítékok mérlegelése alapján hozott döntés felülvizsgálati kérelemmel eredményesen csak akkor támadható, ha a mérlegelés jogszabálysértő. A felülvizsgálati eljárás keretében ugyanis nincs lehetőség a bizonyítás adatainak újabb egybevetésére és értékelése. A felülvizsgálat csak arra szorítkozhat, hogy a mérlegelés körébe vont adatok, tények értékelésénél nincs-e nyilvánvalóan helytelen következtetés (Kfv.II.39.063/2007/4.).
[14] A fentiek szerinti téves értékelés nem állapítható meg. Az elsőfokú bíróság valamennyi az ügyletek létrejöttével kapcsolatos körülményt elemzett, az ítélet indokolása tartalmazza, hogy mely körülményeket milyen súllyal vett figyelembe.
[15] A perbeli tényállás megítélésekor nem lehetett figyelmen kívül hagyni az Európai Unió Bíróságának az áfalevonási jog gyakorlása körében kimunkált döntéseit és az erre épülő, azt követő kúriai gyakorlatot.
[16] Az előterjesztett magyar ügyek kapcsán fogalmazta meg a Bíróság a nemzeti bíróságok által értékelhető szempontokat. Számos, a perbeli ügyben is megállapítható hiányosság számlabefogadó terhére történő értékelését tilalmazta. Így kimondta, hogy az adóhatóság nem tagadhatja meg a számlabefogadó adólevonási jogának gyakorlását arra az indokra hivatkozva, ha nem állapítható meg, hogy a számlabefogadó rendelkezett-e a szóban forgó termékekkel, és képes volt-e azok szállítására, valamint adóbevallási és -befizetési kötelezettségének eleget tett-e. Azon indok alapján sem vitatható el az adólevonási jog, hogy az adózó az egyébként jogszabályi tartalmi és formai követelményeknek megfelelő számlán kívül nem rendelkezik a körülmények fennállását igazoló más okirattal. Más ügyben kifejezetten azt mondta ki, ahhoz, hogy az adóalany gyakorolhassa adólevonási jogát, azt kell megvizsgálni, hogy a termékértékesítést ténylegesen teljesítették-e, és az adóalany e termékeket utóbb adóköteles ügyleteihez használta-e fel (Bonik-ügy). A Maks Pen-ügyben még tovább ment és rögzítette, hogy azon puszta körülmény, hogy az alapügyben a Maks Pennek nyújtott szolgáltatást ténylegesen nem a számlákon szereplő szolgáltató vagy alvállalkozója teljesítette, nem elegendő önmagában a Maks Pen által hivatkozott levonási jog kizárásához.
[17] A levonási jog kizárásához az is szükséges, hogy hogy az adóhatóság objektív tényezők alapján igazolja, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adócsalásban vesz részt. A perbeli esetben az adóhatóság nem vonta kétségbe a felvásárlások megtörténtét és annak a felperes részéről való továbbértékesítését, de olyan a számlabefogadó részéről többségében fel nem ismerhető körülményre alapozta a levonási jog megtagadását, melyeket a már fent hivatkozott gyakorlat sem ismer el. A továbbiakban a Kúriának azt kellett eldöntenie, hogy az alperes által feltárt további körülmények olyan objektív körülmények amelyek az adókijátszásban való részvételt megalapozzák-e.
[18] A Kúria nyomatékosítja, hogy az Európai Unió Bíróságának irányadó döntései nagy hangsúlyt fektetnek az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettségre, amelynek során objektív tényekkel kell bizonyítania, hogy a számla befogadója tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudhatott arról, hogy adókijátszás valósul meg, illetve ebben maga is közreműködött. Ez a perbeli esetben nem vezetett eredményre, mert az alperes által felsorakoztatott körülmények többsége (személyi, tárgyi feltételek, felvásárlási jegyek hiánya) a felperes terhére nem vehetők figyelembe, a többi körülmény pedig nem olyan objektív körülmény, mely az adókijátszásban való részvételét igazolná, vagy arról való tudomását bizonyítaná.
[19] Mindezekre tekintettel a Kúria azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság a Pp. 206. § (1) és 221. § (1) bekezdései szerint járt el. Az iratoknak megfelelő, pontos tényállást rögzített, az ítélet indokolási részében nemcsak megjelölte, hanem részletesen ismertette is az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket, a bizonyítékokat. Nem sérültek a felülvizsgálati kérelemben megjelölt törvényhelyek. Ezért a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.I.35.540/2017.)
* * *
A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e
Az ügy száma: Kfv.I.35.540/2017/4.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Réti, Antal, Várszegi és Társai Ügyvédi Iroda (ügyintéző dr. G.Szabó Tibor ügyvéd )
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Mészáros Krisztina
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes (17.)
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.27.085/2016/16.
Rendelkező rész
A Kúria a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.27.085/2016/16. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 50.000 (ötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes élő állat nagykereskedelemmel foglalkozó gazdasági társaság, 2008-2009 években szarvasmarhák felvásárlásával foglalkozott, és az állatokat osztrák vágóhidak felé értékesítette. A felvásárlásokat közvetítő útján bonyolította, az állatok felrakodása, súlyellenőrzése és a vételár számla ellenében történő átadása pedig a szállítást végző sofőrjének feladata volt.[2] Az adóhatóság a szarvasmarhák beszerzését vizsgálva arra a következtetésre jutott, hogy a számlakibocsátók nem szereztek tulajdonjogot az állatok felett, így azokat nem értékesíthették a felperesnek, miután az eladóknál nem kellőképpen került dokumentálásra a gazdasági esemény, nem követhető az állatok adás-vétele. Minden egyes cég esetében elemezte, hogy az értékesítések dokumentáltságában és a cégek személyi- tárgyi feltételeiben milyen hiányosságok állnak fenn.
[3] A fentiek alapján két határozatban két különböző időszakra nézve állapított meg adóhiányt a felperes terhére, mely után adóbírságot, mulasztási bírságot, valamint késedelmi pótlékot szabott ki.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[4] A felperes keresetében mindkét határozat megváltoztatását, ennek keretében az adójogi jogkövetkezmények mellőzését kérte. Hivatkozott az Európai Unió Bíróságának magyar vonatkozású ítéleteire és a kialakított kúriai gyakorlatra. Szerinte az alperes olyan körülményeket értékelt terhére, melyek a számlakibocsátók érdekkörébe tartoznak és nem szolgálhatnak alapul áfalevonási jogának megtagadására. Az alperes nem bizonyított olyan objektív körülményeket, melyek alátámasztanák, hogy a felperes adókijátszásban vett részt. Az egyes állatok kapcsán valamennyi okmány rendelkezésre állt és az alperes egyoldalú következtetéseket vont le a beszállítók könyvelésére alapozva. A kereskedők minden alkalommal átadták az állatokhoz tartozó okmányokat, a felperes valamennyi ügylet kapcsán igazolni tudta az export megtörténtét, így a beszerzés és értékesítés nyomon követhető.[5] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta. Kifejtette, hogy az alperesi határozatok ellentmondásosak, mert nem tartalmazzák, hogy mely jogalapon tagadják meg a felperes adólevonási jogát. Ezzel kapcsolatban hangsúlyozta, hogy különbséget kell tenni azon esetek között, amikor a levonási joggal érintett gazdasági esemény nem valósult meg, vagy megvalósult ugyan, de a számlakibocsátó oldalán kimutatható adókijátszási magatartás a számla befogadójának adólevonási jogát is érinti, mert az adóhatóság objektív körülményekkel alátámasztja, hogy a befogadónak tudnia kellett az adókijátszásban való részvételről. A bíróság a lefolytatott bizonyítási eljárás alapján a tényállást annyiban egészítette ki, hogy a gazdasági események a felperes és a számlakibocsátók között megvalósultak. Ezt a felperes ügyvezetője és a sofőrként közreműködő alkalmazott tanúvallomása alapján állapította meg. Hangsúlyozta azt is, hogy az adóhatóság által feltárt körülmények nem alkalmasak a gazdasági események hiányának, ezáltal a számlák fiktivitásának bizonyítására. A számlakibocsátóknál feltárt hiányosságok nem igazolják, hogy a felperes nem tőlük, hanem más forrásból szerezte be a szarvasmarhákat és az egyes gazdasági társaságoktól pedig kizárólag áfalevonás érdekében fiktív számlákat fogadott be. Miután a felperes ügynöke útján járt el, a gazdasági esemény hiányát nem bizonyítja, hogy az ügyvezető bizonyos eladó nevére vagy törvényes képviselőjére nem emlékszik. Az egyes számlakibocsátóknál feltárt szabálytalanságok (nyilvántartási hiányosság, beszállítók elérhetetlensége, áru eredet igazolásának hiánya) a számlák hiteltelenségét nem igazolják, hanem csak a számlakibocsátóknál eredményezhetnek adójogi jogkövetkezményeket. A felperes adólevonási jogát kizárólag abban az esetben tagadhatták volna meg, ha objektív körülmények alapján igazolást nyer, hogy a felperes tudott vagy tudnia kellett az egyes számlakibocsátók adókijátszásra irányuló magatartásáról. Miután ennek bizonyítása hiányzott, így erre tekintettel az alperesi határozatokat az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.
[6] A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Hangsúlyozta, hogy a kiszállítást az alperes sosem vitatta, csupán az adott fülszámú állatoknak a számlán szereplő felektől történő beszerzését vonta kétségbe. A kellő körültekintő magatartás kapcsán pedig rögzítette, hogy az ügyvezető esetében ennek vizsgálata szóba sem jöhet, hiszen egy esetben sem volt jelen a felvásárlások során, helyette és nevében Milos László megbízottja járt el. Határozatai nem tartalmaznak több jogalapot, azokban egyértelműen rögzítésre került beszerzésenként, hogy mit állapított meg. Álláspontja szerint a felvásárlások sok esetben úgy zajlottak, hogy az állatok közvetlenül az őstermelőktől kerültek megvételre, a számlakibocsátó társaságok csupán egyfajta szervezői feladatot láttak el. Az őstermelőktől történő közvetlen felvásárlás megkérdőjelezi a számlakibocsátók tulajdonszerzését az állatok felett. Tulajdonszerzés hiányában pedig értékesítés sem történhetett meg a számlakibocsátó cégek részéről.
[7] A Kúria az alperes felülvizsgálati kérelmét alaposnak találta, erre figyelemmel a Kfv.I.35.316/2015/7. számú végzésével a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság K.27.281/2013/20. számú ítéletét hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
[8] A Kúria nézete szerint helyesen emelte ki az eljáró bíróság azt, hogy a határozatot hozó szervnek abban kell állást foglalnia, hogy a perbeli esetben történt-e tényleges gazdasági esemény. Amennyiben ugyanis gazdasági esemény nem történt, az adólevonási jog érvényesítése nyilvánvalóan jogszerűen fel sem merül. Ezt követően az adóhatóságnak azt kell eldöntenie, hogy amennyiben történt gazdasági esemény, akkor az a felek között jött-e létre; ha megállapítható, hogy a felek között gazdasági esemény történt, akkor vizsgálható, hogy a teljesítésnek a számlakibocsátó oldalán vannak-e hibái és azt, hogy arról kellő körültekintés tanúsítása esetén a másik félnek tudnia kellett volna vagy tudott ezekről a hibákról.
[9] Az elsőfokú bíróság a gazdasági esemény megvalósulását rögzítette, új eljárás lefolytatását azért rendelte el, hogy az adóhatóság értékelje azokat az objektív körülményeket, melyekből következtetni lehet, hogy a felperes tudta vagy tudhatta, hogy adókijátszás részese.
[10] A Kúria véleménye szerint azonban az alperesi határozatok tartalmaztak olyan objektív körülményeket és azok értékelését, amelyekből a fenti tudattartalom megvalósulása vizsgálható. Emiatt az elsőfokú bíróság ítéleti döntését jogszerűtlennek találta, ezért a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasította. Az új eljárásban a rendelkezésre álló bizonyítékok, az alperesi határozatokban felsorolt körülmények mérlegelése és értékelése alapján kellett az elsőfokú bíróságnak állást foglalnia abban, hogy a felperes tudott-e vagy kellő gondosság mellett tudhatott-e arról, hogy adókijátszás részesévé vált.
Az elsőfokú ítélet
[11] Az így megindult eljárásban az elsőfokú bíróság a keresettel támadott alperesi határozatokat az elsőfokú határozatokra is kiterjedően megváltoztatta akként, hogy a felperes terhére 2008 és 2009 adóévekre általános forgalmi adó adónemben tett megállapításait mellőzte.[12] Rögzítette, hogy az alperesi határozatok indokolása szerint a kellő körültekintés a felperesi oldalon azért nem állapítható meg, mert a felperes, illetve a megbízásából eljárt üzletkötő nem tett meg minden tőle telhetőt annak érdekében, hogy a felvásárlások jogszerűségét ellenőrizze, az állatok eredetére vonatkozóan információval nem rendelkezett. A felperes nem törekedett a megvásárolt állatokat egyedileg beazonosítására, holott rendelkezésére álltak az ehhez szükséges eszközök, így az állatok marha útlevele, az ENAR nyilvántartás.
[13] Álláspontja szerint a felperes részére értékesítő gazdasági társaságok tulajdonszerzésének hiánya nem képezhette alapját a felperes adólevonási jogának megtagadására. Ehhez nézete szerint az adóhatóságnak objektív körülményekkel kellett bizonyítania azt, hogy a felperes tudott vagy kellő gondosság mellett tudhatott az adókijátszásban való részvételről. Vizsgálta, hogy a szarvasmarhákról vezetett ENAR nyilvántartás és a marha útlevelek milyen adatkörre terjednek ki, mely körülmények igazolását szolgálják, ezek megismerése, az abban feltüntetett adatok ismerete igazolja-e a felperesi tudattartalmat. Elemezte az ENAR nyilvántartásról szóló 99/2002. (XI.5.) FVM rendelet előírásait. A jogszabályi rendelkezések szerint a felperes nem volt jogosult az ENAR adatok megtekintésére, de jogosultság esetén sem lett volna lehetősége a tulajdonos személyének beazonosítására, mivel a nyilvántartás az állatok tulajdoni helyzetét nem tartalmazza. Az ENAR alapvetően állat-egészségügyi azonosítási, nyomon követési célokat szolgál, abban az állattartók adatai szerepelnek, az állatokat tőlük felvásárló kereskedő cégek adatait nem tartalmazza. Ugyanez irányadó az állatkísérő okmányokra is, sem a marhalevél, sem a marha útlevél nem tartalmaz tulajdonjogi helyzetre utaló adatokat.
[14] A felperesnek tehát – függetlenül attól, hogy közvetítő útján járt el – nem volt lehetősége azt ellenőrizni, hogy az állatok feletti tulajdonjogot a részére értékesítő felvásárlók valóban megszerezték-e, az állatok tulajdonjogi helyzetét a rendelkezésre álló eszközök alapján nem tudta vizsgálni. Megítélése szerint az állatok fülszáma feltüntetésének hiánya sem minősült olyan bizonyítéknak, amely a tudta vagy tudhatta feltételt igazolja. A felperes által felvásárolt szarvasmarhák egyedileg beazonosítható nyilvántartási számmal rendelkeztek, mely a szállításukat kísérő okmányokon szerepelt. Az ilyen egyedi beazonosíthatóság hiányában az exportra sem kerülhetett volna sor, az állat-egészségügyi forgalomképesség hatósági igazolása ennek hiányában nem lett volna lehetséges. Hangsúlyozta, hogy az alperes nem vitatta, hogy a felvásárolt állatokat a felperes külföldön értékesítette, ami feltételezte az egyedi azonosítást. A bíróság megítélése szerint az a körülmény sem utal a felperes pozitív tudattartalmára, hogy megbízottja a felvásárlótól szervezői díjat kapott, ahogy az sem, hogy az egyes társaságok ügyvezetői egymásra vagy az ügyletre nem emlékeztek.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[15] A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének elutasítása, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az elsőfokú bíróság új eljárásra történő utasítása érdekében. Hangsúlyozta, hogy az alperes határozatait nem kizárólag az ENAR nyilvántartásra, a marhalevél, marha útlevél adataira alapozta. Számos olyan egyéb bizonyítékot sorolt fel, amelyek azt igazolták, hogy a felperes nem járt el kellő körültekintéssel a felvásárlások során. A bizonyítékokat a bíróságnak vizsgálnia kellett volna, amelynek nem tett eleget.[16] Az alperes ugyanis belföldi jogsegély keretében megkereste a polgármesteri hivatalt, az élelmiszer-láncbiztonsági, állategészségügyi igazgatóságokat, megvizsgálta a felperes által rendelkezésre bocsátott dokumentumokat, bizonyítékokat és saját nyilvántartását is felhasználta. Ezen bizonyítékokat vetette egybe és arra a következtetésre jutott, hogy a felvásárolt állatok beazonosíthatatlanok. A számlákban feltüntetett gazdasági esemény és a valóságban megtörtént gazdasági esemény eltért egymástól, a termékértékesítéseket nem a számlakibocsátók hajtották végre vagy nem a számlán feltüntetett mennyiségben, így az adólevonási jog alapjául felhasznált bizonylatok valóságtartalmát semmi sem igazolta. A felperes tartalmilag hiteltelen számlák alapján helyezett levonásba általános forgalmi adót.
[17] Nézete szerint a felperes olyan számlák alapján kívánja elfogadtatni beszerzéseit, melyek a nyilatkozatok és a kapcsolódó vizsgálat eredményével együttesen semmilyen bizonyítékot nem szolgáltatnak a kérdéses fülszámú állatoknak a hivatkozott cégektől történő beszerzésére vonatkozóan. Az alperes bizonyította, hogy a felvásárlások sok esetben úgy zajlottak, hogy az állatok közvetlenül az őstermelőktől kerültek megvételre, a számlakibocsátó társaság csupán egyfajta szervezői feladatot látott el, melyért szervezői díjat kapott. Az őstermelőktől történő közvetlen felvásárlás megkérdőjelezi a számlakibocsátók tulajdonszerzését is az állatok felett. Tulajdonszerzés hiányában pedig az állatok értékesítése sem történhetett meg a számlakibocsátó cégek által.
[18] Hangsúlyozta, hogy az EUB ítéleteiben nemcsak azt szögezte le, hogy az adóalany joga az adólevonási jog, hanem azt is, hogy a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen. Ugyanis nem ellentétes az irányelvvel és az adósemlegesség elvével, ha a jogvita keretében az adóhatóság vizsgálja, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet és ennek érdekében figyelembe veszi az adott ügyben felmerült összes körülményt, pl. az arra vonatkozó adatokat, hogy rendelkezett-e a számlakibocsátó a számla szerinti gazdasági esemény teljesítéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, a gazdasági eseményt ténylegesen ő teljesítette vagy sem.
[19] Kifogásolta azt is, hogy a felperes kizárólag megbízottja, M. L. révén tartotta a kapcsolatot, aki az adott helyzetben általában elvárható gondosságot sem tanúsította. Nem tett meg minden tőle telhetőt annak érdekében, hogy a felvásárlások jogszerűségét ellenőrizze és kontrollálja. A felperesnek kellő körültekintő magatartás tanúsítása mellett tudnia kellett volna arról, hogy adókijátszás részese. A felperesnek be kellett volna tartania a tevékenységére vonatkozó kötelezettségeket, nem tette meg a speciális tevékenységével kapcsolatos ésszerű intézkedéseket sem annak érdekében, hogy az ügyletek kapcsán adókijátszás ne valósuljon meg. A felperes nem nevezett meg egyetlen olyan intézkedést sem, amely bizonyítottan a tartalmilag hiteltelen számla kapcsán javára értékelhető lenne. A beszerzési bizonylatokon egyetlen egy esetben sem került feltüntetésre a felvásárolt állatok egyedi azonosító jele, azokat átvételkor nem rögzítették. A felperes semmilyen intézkedést nem tett annak érdekében, hogy a számlakibocsátók valós tevékenységéről meggyőződjön, nem járt a szerződéses partnerek székhelyén, nem ismerte képviselőiket, csupán arra hivatkozott, hogy teljes körű meghatalmazást adott M. L. részére, akinek eljárását nem ellenőrizte.
[20] Az alperes nézete szerint a bíróság megsértette a Pp. 206. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdésében foglaltakat, mert bár a bizonyítékokat szabadon mérlegeli, azonban jelen ügyben ítéletét olyan bizonyítékokra alapította, mely az ügy szempontjából nem releváns vagy okszerűtlen következtetéseket tartalmaz. Másrészt nem jelölte meg a bizonyítékok mérlegelésénél irányadónak vett körülményeket és nem indokolta meg, hogy az adóhatóság által feltárt bizonyítékok egy részét miért hagyta figyelmen kívül.
[21] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú bíróság eleget tett a Kúria hatályon kívül helyező végzésében a megismételt eljárásra előírt szempontok vizsgálatának és ezekre alapozva hozta meg kellően indokolt ítéletét.
A Kúria döntése és jogi indokai
[22] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.[23] A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős határozat csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[24] A Pp. 275. § (5) bekezdése értelmében, ha a Kúria az első- vagy másodfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasítja, a hatályon kívül helyező végzésben az új eljárás lefolytatására vonatkozóan kötelező utasításokat ad. A megismételt eljárásban a Kúria Kfv.I.35.316/2015/7. számú végzésének megfelelően az elsőfokú bíróságnak a tudta/tudhatta formula alkalmazhatóságának elemzése volt a feladata, melynek elvégzésekor figyelemmel kellett lennie az ENAR nyilvántartás adataira.
[25] A felülvizsgálati bíróságnak abban kellett állást foglalni, hogy az új eljárás eredményeként meghozott jogerős ítélet megfelel-e a Pp. 275. § (5) bekezdésében írtaknak, vagyis az elsőfokú bíróság eleget tett-e a Kúria hivatkozott végzésében előírt követelményeknek.
[26] A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a végzésben előírt szempontok elemzését elvégezte és azokat az egyéb rendelkezésére álló bizonyítékokkal egybevetve helytálló következtetésre jutott.
[27] A Kúria hangsúlyozza, hogy a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A Pp. ezen rendelkezéseit figyelembe véve az általánosan kialakult és következetes bírói gyakorlat szerint, nem állapítható meg jogszabálysértés akkor, ha a felülvizsgálati kérelem a bizonyítékok okszerű mérlegelését támadja. A Pp. 206. §-a szerinti szabad bírói mérlegeléssel megállapított tényállás felülvizsgálata – amennyiben az nem iratellenes vagy kirívóan logikátlan – nem lehet eredményes, a felülvizsgálati eljárásban ugyanis felülmérlegelésnek nincs helye. A bizonyítékok mérlegelése alapján hozott döntés felülvizsgálati kérelemmel eredményesen csak akkor támadható, ha a mérlegelés jogszabálysértő. A felülvizsgálati eljárás keretében ugyanis nincs lehetőség a bizonyítás adatainak újabb egybevetésére, és értékelése. A felülvizsgálat csak arra szorítkozhat, hogy a mérlegelés körébe vont adatok, tények értékelésénél nincs-e nyilvánvalóan helytelen következtetés (Kfv.II.39.063/2007/4.).
[28] A fentiek szerinti téves értékelés nem állapítható meg. Az elsőfokú bíróság valamennyi az ügyletek létrejöttével kapcsolatos körülményt elemzett, az ítélet indokolása tartalmazza, hogy mely körülményeket milyen súllyal vett figyelembe (ítélet 5. oldal utolsó bekezdése).
[29] A perbeli tényállás megítélésekor nem lehetett figyelmen kívül hagyni az Európai Unió Bíróságának az áfalevonási jog gyakorlása körében kimunkált döntéseit és az erre épülő, azt követő kúriai gyakorlatot.
[30] Az előterjesztett magyar ügyek kapcsán fogalmazta meg a Bíróság a nemzeti bíróságok által értékelhető szempontokat. Számos, a perbeli ügyben is megállapítható hiányosság számlabefogadó terhére történő értékelését tilalmazta. Így kimondta, hogy az adóhatóság nem tagadhatja meg a számlabefogadó adólevonási jogának gyakorlását arra az indokra hivatkozva ha nem állapítható meg, hogy a számlabefogadó rendelkezett-e a szóban forgó termékekkel, és képes volt-e azok szállítására, valamint adóbevallási és befizetési kötelezettségének eleget tett-e. Azon indok alapján sem vitatható el az adólevonási jog, hogy az adózó az egyébként jogszabályi tartalmi és formai követelményeknek megfelelő számlán kívül nem rendelkezik a körülmények fennállását igazoló más okirattal. Más ügyben kifejezetten azt mondta ki, ahhoz, hogy az adóalany gyakorolhassa adólevonási jogát azt kell megvizsgálni, hogy a termékértékesítést ténylegesen teljesítették-e, és az adóalany e termékeket utóbb adóköteles ügyleteihez használta-e fel. (Bonik ügy) A Maks-Pen ügyben még tovább ment és rögzítette, hogy azon puszta körülmény, hogy az alapügyben a Maks Pennek nyújtott szolgáltatást ténylegesen nem a számlákon szereplő szolgáltató vagy alvállalkozója teljesítette, nem elegendő önmagában a Maks Pen által hivatkozott levonási jog kizárásához.
[31] A levonási jog kizárásához az is szükséges, hogy hogy az adóhatóság objektív tényezők alapján igazolja, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adócsalásban vesz részt. A perbeli esetben az adóhatóság nem vonta kétségbe a felvásárlások megtörténtét és annak a felperes részéről való továbbértékesítését, de olyan a számlabefogadó részéről többségében fel nem ismerhető körülményre alapozta a levonási jog megtagadását, melyeket a már fent hivatkozott gyakorlat sem ismer el. A továbbiakban a Kúriának azt kellett eldöntenie, hogy az alperes által feltárt további körülmények olyan objektív körülmények amelyek az adókijátszásban való részvételt megalapozzák-e.
[32] A Kúria nyomatékosítja, hogy az Európai Unió Bíróságának irányadó döntései nagy hangsúlyt fektetnek az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettségre, amelynek során objektív tényekkel kell bizonyítania, hogy a számla befogadója tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudhatott arról, hogy adókijátszás valósul meg, illetve ebben maga is közreműködött. Ez a perbeli esetben nem vezetett eredményre, mert az alperes által felsorakoztatott körülmények többsége (személyi, tárgyi feltételek, felvásárlási jegyek hiánya) a felperes terhére nem vehetők figyelembe, a többi körülmény pedig nem olyan objektív körülmény, mely az adókijátszásban való részvételét igazolná, vagy arról való tudomását bizonyítaná.
[33] Mindezekre tekintettel a Kúria azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság a Pp. 206. § (1) és 221. § (1) bekezdései szerint járt el. Az iratoknak megfelelő, pontos tényállást rögzített, az ítélet indokolási részében nemcsak megjelölte, hanem részletesen ismertette is az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket, a bizonyítékokat. Nem sérültek a felülvizsgálati kérelemben megjelölt törvényhelyek. Ezért a Kúria az első fokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
Záró rész
[34] A felperes felülvizsgálati eljárási költségének megfizetésére a Kúria a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte az alperest.[35] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c/ pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[36] Tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, és mivel a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége: a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2018. március 8.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró (Kúria, Kfv.I.35.540/2017.)