adozona.hu
AVI 2018.3.15
AVI 2018.3.15
Az adólevonási jog gyakorolhatósága szempontjából nincs jelentősége annak, hogy az adózó a levonással érintett időszakban bevételt realizált-e vagy sem [2007. évi CXXVII. tv. 6. §, 119 §, 120. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes alapszabályában meghatározott célja a Nemzeti Turizmusfejlesztési Stratégiához és az Észak-magyarországi Régió Regionális Operatív Programjához kapcsolódva versenyképes, fenntartható fejlődés, turisztikai kínálat fejlesztés Mátra területén történő megvalósítása. A felperes 2011. augusztus 15. napján pályázatot nyújtott be a Nemzeti Fejlesztési Ügynökség, mint támogató által az Új Széchenyi Terv Észak-magyarországi Regionális Operatív Program keretén belül közzétett ÉMOP-2.3.1-1...
AVI 2018.3.15 Az adólevonási jog gyakorolhatósága szempontjából nincs jelentősége annak, hogy az adózó a levonással érintett időszakban bevételt realizált-e vagy sem [2007. évi CXXVII. tv. 6. §, 119 §, 120. §]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes alapszabályában meghatározott célja a Nemzeti Turizmusfejlesztési Stratégiához és az Észak-magyarországi Régió Regionális Operatív Programjához kapcsolódva versenyképes, fenntartható fejlődés, turisztikai kínálat fejlesztés Mátra területén történő megvalósítása. A felperes 2011. augusztus 15. napján pályázatot nyújtott be a Nemzeti Fejlesztési Ügynökség, mint támogató által az Új Széchenyi Terv Észak-magyarországi Regionális Operatív Program keretén belül közzétett ÉMOP-2.3.1-11. helyi és térségi turisztikai desztináció menedzsment szervezetek létrehozása és fejlesztése tárgyú pályázati felhívásra vonatkozó, a "Mátra-vidék-pihenni bárhol lehet, mi élményt adunk HTDMSZ kialakítása" című pályázatra mely során vissza nem térítendő támogatásban részesült. A projekt megvalósítási időszakának kezdete 2012. február 14. napja, a megvalósulás tervezeti időpontja 2013. december 31. napja volt.[2] A pályázaton elnyert összegekből a felperes számítástechnikai eszközöket, nyomdai kiadványokat, reklámkockákat, zászlókat, táblarendszert, haszongépjárművet, nordic botokat, rendezvénysátrakat, társas kocsit, nyomdai kiadványokat, mátrai palettát, mobil-touch infót, postakocsit, valamint tűzijáték szolgáltatást, zenei szolgáltatást, fénymásolópapírt, előadó művészeti tevékenységet szerzett be.
[3] A támogatási szerződés a projekt tervezett összköltségét és elszámolható összköltségét 48 666 669 Ft-ban, a támogatás mértékét a projekt elszámolható összköltségének 84,999999%-ában, de legfeljebb 41 366 668 Ft-ban rögzítette. A támogatási szerződésben az egyesület vállalta, hogy a projektet S.-ban, K.-n és M.-n megvalósítja és azt a fenntartási időszak alatt fenntartja.
[4] A felperes az önellenőrzéssel helyesbített 2012. évi áfabevallásában 617 000 Ft értékesítést terhelő fizetendő adót, 3 875 000 Ft beszerzést terhelő levonható adót, 3 258 000 Ft negatív előjelű elszámolandó adót és ezzel megegyező összegű visszaigényelhető adót szerepeltetett. Az áfabevallásának arányosítás alkalmazásával levonható adó elnevezésű sorában 14 352 000 Ft adóalapot és 3 875 000 Ft összegű adót tüntetett fel.
[5] A felperes 2013. I. negyedévi áfabevallásában 0 Ft értékesítést terhelő fizetendő adót, 72 000 Ft beszerzést terhelő levonható adót, valamint 72 000 Ft negatív előjelű elszámolandó adót és ezzel megegyező összegű következő időszakra átvihető követelést, a bevallásának arányosítás alkalmazásával levonható adó elnevezésű sorában 239 000 Ft adóalapot és 65 000 Ft áfát vallott.
[6] A felperes a 2013. II. negyedévi áfabevallásában 192 000 Ft értékesítést terhelő fizetendő adót és 2 096 000 Ft beszerzést terhelő levonható adót, az előző időszakról beszámítható követelésre is figyelemmel 1 976 000 Ft negatív előjelű elszámolandó és ezzel megegyező összegű visszaigényelhető adót szerepeltetett. Az arányosítás alkalmazásával levonható adó elnevezésű sorban beszerzést terhelő levonható adó alapjával és összegével egyezően 7 763 000 Ft adóalapot és 2 096 000 Ft áfát tüntetett fel.
[7] Az elsőfokú adóhatóságként eljáró Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adóigazgatósága a felperessel szemben 2012. évre, valamint 2013. január 1-jétől június 30-áig terjedő időszakra általános forgalmi adó adónemre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló kiutalás előtti ellenőrzést folytatott le. Az alperesi jogelőd 2012. évre a 2014. július 3-án napján kelt határozatával helybenhagyta azon elsőfokú határozatot, mely felperes terhére 3 628 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyből 370 000 Ft adóhiánynak, 3 258 000 Ft jogosulatlan igénylésnek minősült. Az adóhiány és a jogosulatlan igénylés után 1 814 000 Ft adóbírságot szabott ki és 22 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. 2013. I. félévére az alperesi jogelőd 2014. július 3. napján kelt határozatával szintén helybenhagyta azon elsőfokú határozatot, amely a felperes terhére 2 028 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 17 000 Ft adóhiánynak, 1 976 000 Ft jogosulatlan igénylésnek minősült. Az adóhiány és a jogosulatlan igénylés után 996 000 Ft adóbírságot szabott ki, míg késedelmi pótlék kiszabását mellőzte.
[8] A jogerős határozatok indokolása szerint a felperes az adólevonási jogát a pályázaton nyert pénzösszegekből finanszírozott bevételekhez kapcsolódóan gyakorolta, azonban a felperesi egyesület nem gazdasági tevékenység céljára jött létre, az adott projekthez kapcsolódó kiadások nem a bevételszerző tevékenység érdekében merültek fel. Az a körülmény, hogy az adózó képviselője utóbb a vizsgálati megállapítások ismeretében arra hivatkozott, hogy az eszközöket bérbeadás útján is hasznosítani kívánják, a támogatási feltételek teljesítése érdekében nyújtott szolgáltatások ingyenes jellegét nem változtatja meg. Az adólevonási jog törvényi feltételeinek ugyanis fő szabályként abban a bevallási időszakban kell fennállniuk, amely időszakhoz kapcsolódóan az adóalany az adólevonási jogát érvényesíteni kívánja. A felperes ugyanakkor sem az adóigazgatási eljárás, sem a jogorvoslati eljárás során nem igazolta azt, hogy a beszerzései a vizsgált időszakban az egyesület adóköteles gazdasági tevékenységét szolgálták volna, ily módon azt sem, hogy az általa beszerzett eszközök, igénybe vett szolgáltatások a felperes adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása körében hasznosultak volna. A pályázat megvalósításából az egyesületnek a vizsgált időszakban bevétele nem származott. A felperes nem bizonyította, hogy a vizsgálat időszakban eszközölt beszerzések olyan előkészítő tevékenység részét képezték volna, amelyekkel összefüggésben az egyesület szándéka már eredetileg is adóköteles bevételszerzésre irányult volna.
Az elsőfokú ítélet
[9] Az alperesi határozatokkal szemben felperes határidőben keresetet terjesztett elő, kérve az adókülönbözet, adóhiány és járulékai törlését. A két határozattal szemben indult perek egyesítése folytán eljárt Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság jogerős ítéletével az alperesi jogelőd határozatait az elsőfokú határozatokra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az ítélet indokolása szerint a felperes alapszabálya rögzítette azt is, hogy az egyesület, mint közhasznú szervezet vállalkozási tevékenységet gyakorolhatott azzal, hogy arra csak közhasznú céljainak megvalósítása érdekében kerülhetett sor. Ebből az következik, hogy a felperesnek már alapításakor volt felhatalmazása kifejezett az áfa-adóalanyiságot teremtő tevékenységek végzésére.[10] A perben meghallgatott K.-né N. Á. felperesi törvényes képviselő, P. L., L. I., Gy. B., M.-né, N. B., V. T. és L. A. Z. tanúk nyilatkozatai alapján az elsőfokú bíróság úgy értékelte, hogy a beszerzett eszközökkel kapcsolatosan bevételszerzés már a pályázat során is cél volt, figyelemmel arra, hogy az egyesület bevételei a kiadásait nem fedezték. Megállapította, hogy volt egy időszak, amíg a pályázat nem tette lehetővé a beszerzett eszközök hasznosítását, később azonban elnökségi döntés is született arról, hogy azokat bérleti díj fejében igénybe lehet venni.
[11] A felperes szándéka már a pályázat során beszerzett tárgyi eszközökkel összefüggésben a bevételszerzésre irányult, így annak sem volt jelentősége, hogy a felperes az alapszabályában foglaltak szerint alapvetően közhasznú tevékenységet folytatott, mivel az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) gyakorlata szerint a bevételszerzésre irányultság is megalapozza az adólevonási jog gyakorlását.
[12] A megismételt eljárásra vonatkozóan az elsőfokú bíróság előírta, az elsőfokú adóhatóságnak figyelembe kell vennie azt, hogy a felperes szándéka a tárgyi eszköz beszerzések során hosszú távon bevételszerzésre irányult, így az egyes konkrét beszerzésekkel összefüggésben kell vizsgálnia azt, hogy az adott tárgyi eszközre nézve mennyiben állapítható meg a felperes adóköteles bevételszerző tevékenységre irányultsága, illetve a felperes az adólevonási jogát mennyiben, milyen mértékben gyakorolhatja. Ennek megfelelően kell az ügyben esetleges megállapításait megtennie, avagy a megállapítást mellőznie. Mivel a felperes alapvetően közhasznú tevékenységet folytat, az esetleges arányosítás is figyelembe veendő.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[13] A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását kérte. Az alperes érvelése szerint az elsőfokú bíróság a releváns tényállási elemeket figyelmen kívül hagyta és az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) ítélkezési gyakorlatának, valamint az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 6. § (1) bekezdésében, a 119. § (1) bekezdésében és 120. § a) pontjában foglaltakkal ellentétesen jutott arra a következtetésre, hogy a felperes mint alapvetően közhasznú tevékenységet folytató társadalmi szervezet esetében a vállalkozás idegen céllal végzett tevékenység szabályai alkalmazhatók, ezért az adólevonási jog megtagadására az alperes részéről törvénybe ütköző módon került sor.[14] A projekt fenntartási időszakában már nem volt kizárt, hogy az egyesület pályázati úton beszerzett eszközök hasznosítása révén bizonyos bevételre is szert tegyen - ami jellemzően az eszközök egyesület tagjai részére jelképes összegű díj fejében történő bérbeadásában nyilvánult meg - nem jelenti azt, hogy az egyesület által végzett alaptevékenység tekintetében az ingyenességet a visszterhes jelleg váltotta volna fel, hiszen az egyesület által beszerzett eszközök ezzel együtt továbbra is az egyesület közhasznú alaptevékenységének megvalósítását szolgálták. Ráadásul a tényleges felhasználók a célcsoportok - függetlenül a bérlő tagok által fizetett minimális összegű bérleti díjtól - főszabály szerint továbbra is ingyenesen vehették és fenntartási időszakon belül továbbra is ingyenesen vehetik igénybe az egyesület által közvetlenül vagy közvetve nyújtott szolgáltatásokat. Érvelése szerint nem volt megállapítható, hogy pályázat keretében eszközölt beszerzésekkel összefüggésben az egyesület eredeti szándéka adóköteles bevétel elérésére irányult volna.
[15] Az alperes vitatta, hogy jelen ügyben a C-269/00. számú Seeling-ügy, a C-110/94. számú INZO-ügy és a C-268/83. számú Rompelman-ügy jelen esetben alkalmazható lenne figyelemmel arra, hogy a perbeli esetben a felperes a vitatott eszközöket, szolgáltatásokat, közhasznú, nem bevételszerző tevékenysége érdekében szerezte be. A bíróság elmulasztotta értékelni a felperes uniós bírósági döntésekkel érintő adóalanyoktól eltérő jogállását, szervezeti formáját, az egyesület alaptevékenységét, a gazdálkodásra vonatkozó speciális szabályokat, illetve ezzel összefüggésben a pályázat célját, tartalmát. A felperes esetében az egyesület alaptevékenységét szolgáló beszerzések kapcsán az adólevonási jog - figyelemmel különösen a C-515/07. számú ügyben hozott ítéletében foglaltakra is - nem gyakorolható. Az ezen ítéletben foglaltak szerint ugyanis az egyesület tagjai általános érdekeinek védelme érdekében végzett tevékenység nem minősül HÉA köteles tevékenységnek, mivel nem képez ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, így az adólevonási jog az adóalany adóköteles tevékenységétől eltérő tevékenységének céljaira nem alkalmazható, mivel nem vonható le az ilyen tevékenységhez kapcsolódó termékek és szolgáltatások beszerzése során felszámított hozzáadottérték-adó.
[16] Az alperes a felülvizsgálati kérelmében ismételten hangsúlyozta, hogy az ÉMOP-pályázat, valamint a felperes a jogszabályban rögzített célja figyelembevétele mellett a beszerzések adóköteles termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással való közvetlen és azonnali kapcsolata nem állapítható meg.
[17] A felperes a felülvizsgálati ellenkérelmében rámutatott, az adóhatóság az eljárása során egyáltalán nem vizsgálta azt a körülményt, hogy a megvalósított projektből keletkezik-e a felperesnek adóköteles bevétele vagy sem. A pályázat benyújtásakor a felperes a törvényi feltételeknek megfelelően áfavisszaigényelhető státuszt jelölt meg. Hivatkozott arra, hogy áfakörbe tartozik, az adóhatósághoz is alapításakor így jelentkezett be.
[18] Kiemelte, hogy az EUB ítéletei szerint önmagában a bevételszerző szándék is megalapozza az áfavisszaigénylést. A felperesnek nem kizárólag a tagjai általános érdekeinek védelme érdekében végzett tevékenységéről, hanem bárki részére biztosítható szolgáltatásáról van szó, azaz a hivatkozott ítélet a perbelitől lényegesen eltérő tényállást tartalmaz, mely tényállást az elsőfokú bíróság széles körű bizonyítási eljárását követően megfelelően feltárta. Mindezek okán a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint megalapozatlan:[20] A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (1) és (2) bekezdéseire figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül.
[21] A Kúria az elsőfokú ítéletben foglaltakkal egyetértett, csupán a felülvizsgálati kérelem ismeretében tartja szükségesnek kimondani a következőket:
[22] Az alperes a felülvizsgálati kérelmében hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság a tényállást nem megfelelően állapította meg, ugyanis nem volt bizonyított, hogy a felperes a pályázat keretében eszközölt beszerzéseivel összefüggésben az egyesület eredeti szándéka adóköteles bevétel elérésére irányult volna.
[23] A Pp. 206. § (1) bekezdése rendelkezéseiből következően a jogszabálysértést a rögzített tényállás iratellenessége, vagy a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen, vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg, ilyen jogszabálysértést azonban a Kúria nem tárt fel. Az elsőfokú bíróság értékelte az alperesi eljárásban beszerzett bizonyítékokat, a perben tanúkat hallgatott meg, a tényállást az így beszerzett nyilatkozatokon alapuló tényekre alapítva jogszerűen állapította meg.
[24] A perbeli időszakban az áfalevonási jog tartalmi feltételeire irányadó szabályokat az a 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 168. cikke, az Általános forgalmi adóról 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 120. § formai feltételeit az irányelv 178. cikke és az áfatörvény 127. §-ai határozták meg. Az általános forgalmi adóhoz kapcsolódó ügyekben minden esetben alkalmazandó a magyar áfatörvény mellett az irányadó Európai Uniós norma, így az Irányelv rendelkezései is. Az általános forgalmi adó levonásához való jog gyakorlása körében az EUB széles joggyakorlatot alakított ki, melyet jelen ügyben is figyelembe kellett venni.
[25] A közös HÉA rendszer egyik alapelve, az adósemlegesség elve azt célozza, hogy az adózót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett HÉA terhe alól. A közös HÉA rendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is HÉA kötelesek (C-110/98. és C-147/98. sz. Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 44. pont, C-255/02. sz. Halifax és társai ügyben hozott ítélet 78. pont, C-439/04. és C-440/04. sz. Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben hozott ítélet 48. pont).
[26] A HÉA semlegesség elvének értelmében az olyan adóalany, amelynek kizárólagos tevékenysége egy másik jogalany gazdasági tevékenységének előkészítése, és amely semmiféle adóköteles ügyletet nem végzett, jogosult lehet a levonásra a második adóalany által végzett adóköteles tevékenységek vonatkozásában (C-137/02. sz., Faxworld-ügyben hozott ítélet 41. és 42. pont). Az adóalanyi minőség akkor áll fenn, és a levonáshoz való jog csak akkor gyakorolható, ha a HÉA-levonást kérelmező bizonyította, hogy teljesülnek ennek a feltételei, és az adóköteles ügyletek alapjául szolgáló gazdasági tevékenység megkezdésére irányuló szándékát objektív elemek támasztják alá (C-280/10. sz. ügyben hozott ítélet 37. pont).
[27] A perben nem volt vitatott, hogy a felperes az adóhatóságnál szabályszerűen bejelentkezett áfaalany volt. A felperes - függetlenül attól, hogy milyen célra alakult, és milyen formában működött - az adólevonási jog gyakorlása szempontjából adóalanynak minősült. Szintén nem volt vitatott, hogy a felperes az adólevonási jog gyakorlásának alapjául szolgáló hiteles, rá áthárított adót tartalmazó számlával rendelkezett.
[28] A felperes a rendelkezésre álló adatok szerint az adólevonási jogát arra alapította, hogy a pályázati forrásokból megvalósított beszerzései adóköteles szolgáltatás nyújtása érdekében történtek. Ez a hivatkozásai szerint abban állt, hogy a beszerzett eszközök bérbeadás útján történő hasznosítása útján a forrásait növelheti. Az alperes a levonási jog gyakorlását azon az alapon tagadta meg, hogy felperes a levonással érintett időszakban a beszerzésekből bevételt nem realizált, továbbá - figyelemmel a beszerzés forrására és a felperes céljára - nem volt igazolt, hogy beszerzései az adóköteles szolgáltatásnyújtása érdekében történtek volna.
[29] Az EUB a C-280/10. számú ügyben kifejtette, hogy a HÉA semlegességének elve a vállalkozás adóterhének tekintetében megköveteli, hogy a vállalkozás érdekében teljesített és működésének megkezdését szolgáló első beruházási kiadások gazdasági tevékenységnek minősüljenek, és ellentétes lenne ezzel az elvvel, ha a gazdasági tevékenység fogalmi elemeinek megállapíthatósága csak az adóköteles jövedelem keletkezésekor kezdődhetne meg. Bármely más értelmezés a gazdasági szereplőt anélkül terhelné a gazdasági tevékenysége során felmerülő HÉA költségével, hogy lehetőséget adna neki a HÉA levonására (hivatkozott ítélet 29. pontja).
[30] Az EUB megállapította továbbá, hogy csalásra, vagy visszaélésre utaló körülmények hiányában, amennyiben egyszer levonási jog keletkezett, az akkor is fennmarad, ha a tervezett gazdasági tevékenység keretében nem folytatnak adóköteles tevékenységet (C-110/94. számú ítélet 20. pont; C-257/11. számú ítélet 29. pont).
[31] A fentiekből fakadóan az adólevonási jog gyakorolhatósága szempontjából annak nem volt jelentősége, hogy a levonással érintett időszakban a felperes a beszerzésekből bevételt nem realizált.
[32] A támogatási szerződés tartalma pedig azért volt indifferens, mert nem a beszerzés pénzügyi forrásainak célhoz kötöttsége, illetve a cél felperes gazdasági tevékenységéhez való általános kapcsolata determinálja az adólevonás jogszerűségét, hanem az, hogy az adólevonás tárgyát képező konkrét termékbeszerzés mennyiben vonatkoztatható a felperes adóköteles szolgáltatásnyújtása érdekében történt használatként, hasznosításként (Kfv.III.35.091/2015/6.). Ilyen egyedi, a konkrét beszerzéseket érintő vizsgálatot az adóhatóság nem végzett.
[33] Helyesen döntött az elsőfokú bíróság, amikor az alperesi határozatok hatályon kívül helyezése mellett az egyes konkrét beszerzésekkel összefüggő vizsgálatot írt elő az adóhatóság számára. Ezt a vizsgálatot pedig egyedileg, az adott dolog, vagy szolgáltatás jellegzetességei, adóköteles tevékenységhez való kapcsolódása alapján kell lefolytatni.
[34] Utal arra a Kúria, hogy ez az értelmezés áll összhangban (az elsőfokú ítéletben felhívott C-269/00. sz. Seeling-ügyben hozott ítélet 40-41. pontjaival egyezően) az alperes által is hivatkozott C-515/07. sz. ügyben hozott ítélet 32. pontjával, amely szerint az adóalany a HÉA vonatkozásában választhat, hogy az eszközt teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonja, vagy teljes egészében magántulajdona körében tartja, és ezzel teljesen kizárja a HÉA rendszeréből, vagy csak a tényleges szakmai használattal érintett hányadot viszi be a vállalkozásába. Ha az adóalany úgy dönt, hogy a részben vállalkozási célra, részben vállalkozásidegen célra használt eszközt a vállalkozás vagyona körébe vont eszköznek tekinti, jogosult teljes mértékben és azonnal levonni az eszköz beszerzése után előzetesen felszámított adót.
[35] A jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben felhozott jogszabályokat nem sértette meg, ezért a Kúria azt a Pp. 275. § (3) bekezdése szerint a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv. III. 35.131/2016/5.)