adozona.hu
AVI 2018.1.7
AVI 2018.1.7
A jogos várakozás elvére jogot alapítani, csak valamely tényleges, pozitív megállapításra, körülményre hivatkozással lehet [2003. évi XCII. tv. 170. § 171. §, 182. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperesnél az adóhatóság 2009-2010. évekre valamennyi adónemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte. Az elsőfokú hatóság határozatával a két vizsgált év vonatkozásában több adónemben a felperes javára 7 765 000 Ft, terhére 55 079 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel. A jelen per szempontjából releváns tárgykörben rögzítette, hogy a felperes kereskedők közreműködésével gépjárművek értékesítéséhez nyújt hite...
AVI 2018.1.7 A jogos várakozás elvére jogot alapítani, csak valamely tényleges, pozitív megállapításra, körülményre hivatkozással lehet [2003. évi XCII. tv. 170. § 171. §, 182. §]
A felperesnél az adóhatóság 2009-2010. évekre valamennyi adónemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte. Az elsőfokú hatóság határozatával a két vizsgált év vonatkozásában több adónemben a felperes javára 7 765 000 Ft, terhére 55 079 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel. A jelen per szempontjából releváns tárgykörben rögzítette, hogy a felperes kereskedők közreműködésével gépjárművek értékesítéséhez nyújt hitelt. A felperes üzletszabályzata szerint a kereskedők közvetítői díjra és jutalékra jogosultak. A felperes a vizsgált években külföldi utazást szervezett a kereskedők részére teljesítményösztönző céllal szakmai út címén. A kereskedőkön kívül saját dolgozók is részt vettek az utazásokon. A kiküldetési utasításban foglaltak szerint a munkavállalók feladata a közvetítők részére szervezett teljesítményösztönző kampány keretén belül a bank képviselete volt. A felperes az utazással kapcsolatos számlákhoz az utazás céljára, a programokra, a szakmai út alátámasztására vonatkozóan semmiféle iratot nem csatolt. Az utazási költségeket mindkét évben rendezvénnyel kapcsolatos költség főkönyvi számlára könyvelte, és adót, járulékot nem számolt el. A revízió a külföldi luxusutakat nem tekintette tanulmányútnak, szakmai jellegét nem ismerte el, azok felperes által történő megszervezését, finanszírozását a kereskedők esetén a részükre nyújtott természetbeni juttatásnak, a saját munkavállalók esetében pedig magánszemély számára adott egyéb összevonandó jövedelemnek minősítette, amely adó- és járulékfizetési kötelezettséget von maga után a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban Szja. tv.) 3. § 22. pont, 4. § (1)-(2) bekezdése, 25. § (1) bekezdése, 29. § (1) bekezdés, 46. § (1) bekezdése, 47. § (1) és (18) bekezdése, 49. § (1) bekezdése, 69. § (1) bekezdés l) pontja és (2), (4), (5) bekezdése alapján. Mivel a felperes fizette a magánszemélyek utazásait, így ennek következtében ő kifizetőnek minősült, a kereskedők részére biztosított és a magánszemélyek által igénybe vett utaztatás pedig az Szja. tv. 69. § (1) bekezdés a) pontja szerinti kifizető által adott üzleti ajándéknak.Megállapította továbbá az adóhivatal, hogy a felperes 2010 augusztusában a közvetítők részére teljesítményösztönző kampány keretében, azon belül 5 kiemelt kereskedést és 1 saját dolgozóját a magyar Forma 1 nagydíj futamára teljes körű ellátást biztosító belépővel jutalmazta. A 6 db belépőért 2 939 347 Ft-ot könyvelt a marketing költségek főkönyvi számlán. Az import áfát április hónapban bevallotta és befizette. A revízió a belépőjegyek ellenértékét és áfatartalmát saját dolgozó esetén egyéb összevonandó jövedelemnek, a kereskedők részére pedig természetbeni juttatásnak minősítette, mely adó- és járulékkötelezett von maga után. A határozat további adónemekben is megállapításokat tett, valamint az adóbírságot az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 170. § (1)-(2) bekezdése, 171. § (1) bekezdése, 182. § (1) bekezdésére figyelemmel szabta ki az adóhiány 50%-ában. Megállapította, hogy a felperes nem járt el kellő körültekintéssel, ezért az adóbírság mérséklésére nem látott lehetőséget.
A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes az elsőfokú határozatot az indokolás kiegészítésével akként változtatta meg, hogy a felperes javára 7 662 000 Ft, terhére pedig 50 838 000 Ft adókülönbözetet állapított meg. Az adóbírság összegét 25 419 000 Ft-ra, a késedelmi pótlékot pedig 15 618 000 Ft-ra módosította, továbbá adózással összefüggő kötelezettség elmulasztása miatt 1 464 000 Ft, a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség elmulasztásáért és a nyilvántartás hibás vezetéséért 4 000 000 Ft mulasztási bírságot is kiszabott. Megállapította, hogy az ösztönzőkampány keretében nyújtott jutalomutak az üzleti kapcsolatokra tekintettel a magánszemélyeknek nyújtott üzleti ajándéknak, ezáltal adóköteles természetbeni juttatásnak minősültek. A felperes munkavállalói esetében pedig helytálló az Szja. tv. 25. §-ára hivatkozás, hiszen ez a bevétel a magánszemélyek nem önálló tevékenységéből származott, és azt helyesen vette figyelembe az összevont adóalap részeként az elsőfokú hatóság. Az nem vitás, hogy a belépőjegyek szórakoztatási célú nyújtása üzleti érdekből történt, de ez a természetbeni juttatás lényegén nem változtat.
A felperes keresetében kérte a határozat keresettel támadott részében megállapított adókülönbözet megváltoztatását, az ebből eredő bírságra és késedelmi pótlékra is kiterjedően, illetőleg a határozat hatályon kívül helyezését és új eljárás elrendelését. Álláspontja szerint az adóhatóság téves megállapítást tett az ügyletek valódi tartalma tekintetében. Az Art. 1. § (7) bekezdés hangsúlyozásával kifejtette, hogy a per lényegi kérdése, hogy kik között állt fenn a jogviszony. Mivel a jutalomutakon való részvételi jogot a felperes mindig a gépjármű-kereskedő partnereinek adta, ezért a két gazdasági társaság között jött létre a jogviszony, vagyis a partnerek közötti jogviszonyban nincs olyan fél, amelyik magánszemély lenne, ezért erre a jogviszonyra értelemszerűen nem terjed ki az Szja. tv. hatálya. Ennek következtében pedig a felperes üzleti ajándékot sem adhatott a magánszemélyeknek, ily módon az alperes alaptalanul hivatkozott az Art. 178. § 18. pontjára. A felperes szerint az ügylet a Ptk. 592. §-ában foglalt díjkitűzésnek tekintendő, ami két gazdálkodó szervezet között jött létre, a felperes nem lehet a magánszemélyek vonatkozásában kifizető. A saját alkalmazottak esetén pedig előadta, hogy nézete szerint a munkavállalók munkát végeztek, mert a felperes tevékenységével összefüggő feladatok ellátása érdekében vettek részt az utazásokon, azokat az alkalmazottaknál munkavégzésként számolta el a felperes, továbbá kiküldetési rendelvényt is kiállított számukra, családtagokat pedig nem vihettek magukkal.
A felperes hivatkozott keresetében a jogos várakozás elvére is, hangsúlyozva, hogy a 2004. évi adókötelezettségének teljesítését 2008-ban átfogóan ellenőrizte az adóhivatal, akkor jogkövetőnek találta a felperes eljárását a jutalomutakkal kapcsolatban, ugyanis az ellenőrzési jegyzőkönyv semmilyen megállapítást nem tett. Ilyen körülmények között egyik adózótól sem várható el, hogy egy ellenőrzéssel lezárt időszak után bármilyen releváns jogszabályváltozás nélkül változtasson az elszámolási gyakorlatán. Hangsúlyozta, hogy az Európai Unió Bírósága már 1983-ban megfogalmazta ezt az elvet, rögzítette annak alapját és tartalmát, amit ezt követően a Legfelsőbb Bíróság gyakorlata is átvett. Jelen ügyben a jogos várakozás elvének minden részeleme megvalósult. Az objektív alap nem más, minthogy az alperes a korábbi ellenőrzéskor nem kifogásolta a felperesi gyakorlatot, és ugyancsak megvalósult a jogos várakozás szubjektív feltétele is, mivel a fennálló helyzet jogszerűségében a felperes okkal bízhatott. Emiatt tehát az alperes nem állapíthatott volna meg adóhiányt, illetve nem alkalmazhatott volna szankciókat még akkor sem, ha a felperesi elszámolás jogszabálysértő lenne. A felperes a kifejtettekre tekintettel másodlagosan kérte az adóbírság és a késedelmi pótlék megváltoztatását, illetve a késedelmi pótlék esedékessége időpontjának későbbi időpontban történő meghatározását.
A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 24.K.33.188/2013/17. számú ítéletével a felperes keresetét részben megalapozottnak találta, az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően akként változtatta meg, hogy az adóbírság mértékét 6 931 000 Ft-ra mérsékelte, a késedelmi pótlék tekintetében pedig hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot e körben új eljárásra kötelezte, egyebekben a felperes keresetét elutasította. Rögzítette a bíróság, hogy álláspontja szerint helytállóan állapította meg az adóhatóság, hogy a kereskedők részére biztosított, de magánszemélyek által igénybe vett utazások és belépőjegyek valós tartamuk alapján a természetbeni juttatás egyik alapesetének, az Szja. tv. 69. § (1) bekezdés a) pontja szerinti üzleti ajándéknak minősülnek. A bíróság utalt a Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.425/2009/10. számú ítéletében foglaltakra, továbbá kifejtette, hogy az alperes helytállóan minősítette a felperest az Art. 178. § 18. pontjában meghatározott kifizetőnek, ezért a felperes e körben tett hivatkozásai nem megalapozottak. A felperes munkavállalói tekintetében kifejtette, hogy az utazás legfeljebb csak látszólag üzleti, valójában személyes szükségletek kielégítését célozta, gyakorlatilag szórakoztató programokon való részvételt tett lehetővé. Ily módon tehát jogszerű volt az alperesi döntés, a felperes elsődleges kereseti kérelme nem volt megalapozott.
A felperes a másodlagos kereseti kérelemben a jogos várakozás elvéhez kapcsolódóan kérte az adóbírság és késedelmi pótlék törlését vagy mérséklését, amelyre vonatkozó felperesi érvelést a bíróság elfogadta. Hivatkozott az Art. 1. § (6) bekezdésére, 171. § (1) bekezdésére, 165. § (3) bekezdésére, mely szerint kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén mérsékelni vagy mellőzni kell az adóbírságot és a késedelmi pótlékot. A felperes a per során igazolta, hogy a korábbi vizsgált időszakokban is azonos módon számolta el a promóciós jutalomutakat, aminek az összeg jelentős mértékénél fogva nyilvánvalóan figyelemfelkeltőnek kellett lennie az adóhivatal számára is. Ugyanakkor a felperes az erre vonatozó megállapítás hiánya miatt joggal volt abban a feltevésben, hogy a promóciós utakhoz tartozóan a bevallásaiban helytálló adatokat tüntetett fel. Megalapozottan hivatkozott tehát a felperes a jogos várakozás elve sérelmére, ugyanis nem kérhető számon az adózótól, hogy releváns jogszabályváltozás nélkül változtasson azon ügyletek elszámolási gyakorlatán, amelyet az adóhatóság nem kifogásolt. Nem osztotta a bíróság az alperes álláspontját arra nézve, hogy a 2005-2007. évekre vonatkozó ellenőrzési jegyzőkönyvet 2011 márciusában, a jogerős határozatot pedig 2011. november 9-én kézbesítették a felperes részére, és mivel jelen eljárás csak 2012. márciusban indult, ez idő alatt a felperesnek lehetősége lett volna önrevízióval élni. A bíróság szerint a vélelem arra a helyzetre is kiterjed, ha a jogos várakozás miatt valamit nem tett meg az ügyfél, annál is inkább, mert a felperes az alperesi döntés ellen jogorvoslattal élt és az eljárás még folyamatban volt. Jogsértően járt el tehát az alperes, amikor a kivételes méltánylást érdemlő körülmény fennállása ellenére nem gyakorolt méltányosságot az adóbírság körében. E jogszabálysértést azonban a bíróság ki tudta küszöbölni, és a határozatnak a felperes keresetével támadott részére eső adóbírságot törölte. Hivatkozott továbbá a bíróság a Legfelsőbb Bíróság KGD 2010. évi 11. számon közzétett eseti döntésére, mely szerint az adóbírság mellőzése kapcsán kivételes méltánylást érdemlő körülményként értékelt adatok, tények a késedelmi pótléknál is alapot adnak a mérséklésére. Ugyanakkor az Art. 165. § (3) bekezdése kizárólag azt teszi lehetővé, hogy az adóhatóság az adó esedékessége napjánál későbbi időpontot állapítson meg a pótlékfizetés kezdő napjaként. Erre tekintettel a késedelmi pótlék kezdő időpontjaként a bíróság 2012. november 9. napját, vagyis az alperesi joggyakorlat jogerős megváltoztatásáról való tudomásszerzés napját jelölte meg, míg az esedékesség utolsó napját a jegyzőkönyv keltének, 2013. január 22. napjában határozta meg. Ennek összegét a bíróság ítéletében foglaltakra tekintettel az adóhatóságnak az új eljárásban kell meghatározni.
A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben az adóbírság és a késedelmi pótlék tárgyában hozott ítéleti döntést kifogásolta. Álláspontja szerint megalapozatlanul hivatkozott a bíróság a 2002-2004. évi adóvizsgálatra, tekintve, hogy a jelen per alapjául szolgáló adóhatósági határozat meghozatalát megelőző 2005-2007. évekre vonatkozó vizsgálat ugyanilyen juttatások kapcsán már kifogásolta az adózó eljárását. jelen per tárgyát képező határozat alapjául szolgáló vizsgálat során semmilyen megalapozott elvárása nem lehetett felperesnek az eljárása jogszerűségét illetően, akkor sem, ha jogorvoslati eljárást kezdeményezett, ami még folyamatban volt. Ehhez képest a felperestől az lett volna elvárható, hogy egyrészt változtat az utak elszámolási gyakorlatán, másrészt az önellenőrzéssel még nem érintett korábbi utazások kapcsán megteremti az adózási jogszabályok által előírt és az adóhatóság által egyértelműen elvárt jogi számviteli kezelésnek megfelelő helyzetet. Egyébiránt a 2005-2007-es évek elszámolásával kapcsolatosan meghozott 16.K.34.671/2011/11. számú ítéleti döntés a felperes jutalomutakkal kapcsolatos adókezelését nem fogadta el, a felperesi keresetet elutasította. Az ezt követően benyújtott felülvizsgálati kérelem nyomán eljáró Kúria a Kfv.VI.35.217/2013/7. számú végzésével a Fővárosi Bíróság ítéletét e vonatkozásban helytállónak találta. Lényeges körülményként utalt az alperes arra is, hogy nem volt korábbi, de utóbb megváltozott joggyakorlat, hiszen az adóhatóság az utak elszámolását 2002-2004. évek vonatkozásában nem vizsgálta, megállapítást nem tett.
Az alperes szerint téves a bíróság álláspontja a késedelmi pótlék kezdő napjának meghatározása kapcsán is, a 2012-es évszám pedig vélhetőleg elírás, mert ezen a napon semmilyen határozat nem került a felperes által átvételre. Hangsúlyozta az alperes, hogy az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén mérsékelhető vagy mellőzhető akkor, ha az adózó az adott helyzetben tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az összes körülményt mérlegelni kell, így az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, a jogellenes magatartás súlyát, gyakoriságát. Az alperes szerint a jutalomutakkal kapcsolatos felperesi jogszabálysértés rendszeresen ismétlődő volt, huzamosabb időn keresztül fennállt és jelentős összegű adókülönbözet megállapítást eredményezett, melyre figyelemmel a szankciók kiszabása jogszerűen történt. A felperes kiemelt adózónak minősült, a vizsgált időszakban már egy évet meghaladóan működött, volt adózási gyakorlata, az ellenőrzés során feltárt szabálytalanságokkal kapcsolatban nem merülhetett fel méltányosságra alapot adó körülmény. A késedelmi pótlék pedig a mindenkori adóhiány után kerül megállapításra, gyakorlatilag az esedékességig be nem vallott, meg nem fizetett adó összegének jogosulatlan használata után járó objektív jellegű szankció. E körben sem merült fel különös méltányosságra alapot adó körülmény. Az alperes szerint az ítélet sérti a Pp. 339/B. §, 331. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdését. Az indokolásból nem állapítható meg, hogy a bíróság mely körülményeket értékelt és milyen súllyal, amikor az adóbírság összegét megváltoztatta, miközben az azonos ténybeli alapon kiszabott mulasztási bírság összegét helybenhagyta. A késedelmi pótlék vonatkozásában pedig azt kifogásolta, hogy az ítélet rendelkező része és indokolása nincs összhangban egymással. Mindez olyan súlyos eljárási jogszabálysértés, amely a per érdemi elbírálására is kihatással volt. Az ítélet ellentétes a Pp. 3. § (2) bekezdés, 215. §, 221. §, 339. § (1) bekezdés rendelkezéseivel. Az alperes kérte, hogy a Kúria az adóbírságot megváltoztató és a késedelmi pótlékot hatályon kívül helyező rendelkezések tekintetében az elsőfokú bíróság ítéletét helyezze hatályon kívül, és a felperes keresetét teljeskörűen utasítsa el. Amennyiben erre nem lát lehetőséget, úgy az elsőfokú bíróságot utasítsa új eljárásra.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Csatolta az elsőfokú bíróság ítélete nyomán időközben meghozott módosított adóhatósági határozatot.
Az alperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.
A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (továbbiakban: Pp.) 275. § (1), (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelem tárgyában a rendelkezésre álló iratok alapján a felülvizsgálati kérelem keretei között dönt.
A Kúria rögzíti, hogy jelen perben az elsőfokú bíróság a jogos várakozás elvének alkalmazásával a szankciók vonatkozásában megváltoztatta az alperes határozatát, és a keresettel érintett részben az adóbírságot törölte, a késedelmi pótléknak pedig eltérő időtartamra történő megállapítását írta elő, mely okból az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.
A Kúria ezzel szemben az alperes álláspontját osztotta. A szankciók mérséklése vagy elengedése feltételeit pontosan rögzíti a jogszabály, megjelöli a méltánylást érdemlő körülményeket, amelyeket az alperes a felülvizsgálati kérelmében részletesen idézett is. Súlypontilag kiemelte a kellő körültekintést, az adózó vétlenségét, ugyanakkor utalt arra, hogy az adózó tévedése, különösen, ha az nem először fordult elő, csak kivételesen vezethet kedvezőbb megítéléshez. Jelen tényállás mellett az elsőfokú bíróság a jogos várakozás elvére hivatkozással megalapozatlanul döntött a szankciók mérsékléséről. A Kúria utal arra a bírói gyakorlat által követett egységes jogértelmezésre, hogy a jövőbeni változással szemben védelmet nyújtó jogos várakozás elvére jogot alapítani, kedvezőbb elbírálást érvényesíteni csak valamely tényleges, pozitív megállapításra, körülményre hivatkozással lehet. Jelen esetben ilyen nem állt fenn, szemben a felperes által is hivatkozott ítéletekben foglaltakkal, ahol a támogatás kiutalása megvalósult, illetve időközben megváltozott a jogszabály. A Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.39.221/2010/5. számú ítéletében kifejtette: "A közösségi jog még a jogbiztonság követelményével szemben is elismeri annak szükségességét, hogy az érintettek jogos várakozását tiszteletben tartsák. A Racke és Decker ügyek alapján megállapítható, hogy az érdeksérelem abban áll, hogy a sérelmet szenvedő fél a szabályozás fennmaradásában bízva készít elő ügyleteket, tesz valamit, a szabályozás megváltozása miatt azonban ezek értelmüket vesztik".
A Kúria jelen perben azt állapította meg, hogy a felperesnél az adóhatóság 2002-2004. évre ténylegesen valamennyi adónemre bevallások utólagos vizsgálatát végezte, és ennek során bekérte a főkönyvi számlákat, melyeken külföldi út feltüntetése is látható. Ugyanakkor a vizsgálati program szerint az szja. és a reprezentáció vizsgálatát szúrópróbaszerűen kellett a revizoroknak végezni. Az a körülmény tehát, hogy az adóhatóság a 2002-2004. évi vizsgálat során a külföldi utakkal kapcsolatban megállapítást nem tett, nem jelenti azt, hogy az ezzel kapcsolatos felperesi elszámolási gyakorlatot helyesnek minősítette. Az a tény, hogy e tárgyban sem pozitív, sem negatív megállapítás nincs a vizsgálati jegyzőkönyvben, semmiképpen nem tekinthető olyan tényleges állásfoglalásnak, melyre jog alapítható. Tényleges megállapítás a 2005-2007-es vizsgálat kapcsán született, amely azonban egyértelműen helytelennek minősítette a felperes elszámolási gyakorlatát. Ez azonban nem jelenti, hogy az adóhatóság gyakorlata, jogértelmezése, vagy a szabályozás megváltozott.
A Kúria rögzíti, hogy az elsőfokú bíróság a kereseti kérelemre tekintettel a jogos várakozás elvének alkalmazhatóságát a 2002-2004. évi vizsgálattal hozta összefüggésbe, a döntését erre alapította, a 2005-2007. évi vizsgálat tényeinek, az erre vonatkozó felperesi ismeretnek érdemi és többlet jogi jelentőséget nem tulajdonított. A Kúria ugyanakkor megállapította, hogy 2002-2004. évi vizsgálat nem alapozhatta meg a jogos várakozást, ezáltal a szankciók mérséklését sem, melyre tekintettel tehát a 2005-2007. évi revízió e körben tett megállapításai, azok lehetséges következményei további vizsgálta már szükségtelen volt. Miután különös méltánylást igénylő körülmény nem állt fenn, a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján döntött a rendelkező részben foglaltak szerint.
Rögzíti a Kúria, hogy a Pp. 274. § (1) bekezdés alapján a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve, ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja. A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte és mivel a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége. A Kúria jelen felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el és a Pp. 272. § (1) bekezdésének megfelelően a rendelkezésre álló iratok alapján döntött.
(Kúria, Kfv. I. 35.384/2015/4.)