adozona.hu
BH 2018.1.27
BH 2018.1.27
A hagyatéki eljárás megismételhetőségének hiányában az öröklési illeték alapjául szolgáló értéket akár hivatalból, akár kérelemre, az illetékkiszabás során kell meghatározni. A hagyaték egyes tárgyai, illetve azok összetevői után az örökös csak egyszeresen kötelezhető az öröklési illeték megfizetésére (1990. évi XCIII. tv. (Itv.) 69. §, 70. §, 102. §, 8. §, 13. §, (Alaptv.) 28. Cikk, 2010. évi XXXVIII. tv. (Hagyatékitv.) 103. §, 105. §).
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes B. Gy. örökhagyó után a 2014. október 3-án kelt és ugyanezen a napon jogerős hagyatékátadó végzés alapján különböző ingatlanok és ingóságok 1/1 hányadú tulajdonjogát szerezte meg. A peres eljárás a hagyatékból egy ingatlant és egy üzletrészt, valamint egy adóhatóságot megillető közterhet érint.
[2] Az öröklési illeték kiszabása során az elsőfokú adóhatóság az n.-i legelő, árok, szántó, hűtőház, udvar megnevezésű külterületi ingatlan esetében azt állapította meg, hogy az 1/1 tu...
BH 2018.1.27 A hagyatéki eljárás megismételhetőségének hiányában az öröklési illeték alapjául szolgáló értéket akár hivatalból, akár kérelemre, az illetékkiszabás során kell meghatározni. A hagyaték egyes tárgyai, illetve azok összetevői után az örökös csak egyszeresen kötelezhető az öröklési illeték megfizetésére [1990. évi XCIII. tv. (Itv.) 69. §, 70. §, 102. §, 8. §, 13. §, (Alaptörvény) 28. Cikk, 2010. évi XXXVIII. tv. (Hagyatékitv.) 103. §, 105. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes B. Gy. örökhagyó után a 2014. október 3-án kelt és ugyanezen a napon jogerős hagyatékátadó végzés alapján különböző ingatlanok és ingóságok 1/1 hányadú tulajdonjogát szerezte meg. A peres eljárás a hagyatékból egy ingatlant és egy üzletrészt, valamint egy adóhatóságot megillető közterhet érint.[2] Az öröklési illeték kiszabása során az elsőfokú adóhatóság az n.-i legelő, árok, szántó, hűtőház, udvar megnevezésű külterületi ingatlan esetében azt állapította meg, hogy az 1/1 tulajdoni hányadára bejelentett 15 525 600 forint nem a valós forgalmi érték, ezért azt, helyszíni szemlét követően az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 70. § (1)-(3) bekezdéseire hivatkozással állapította meg. Figyelembe vették az Itv. 70. § (3) bekezdés a) pontja szerint összehasonlításra alkalmas azonos jellegű ingatlanok fajlagos értékadatait is. Az ingatlan forgalmi értékét 45 7000 000 forintban határozták meg.
[3] Az n.-i ingatlan egyben a B.T. Kft. (a továbbiakban: Kft.) telephelyéül is szolgált. A Kft.-ben a felperest megillető üzletrész értékét a hagyatékátadó végzés 80 081 500 forintban állapította meg. Az alperes az illetékkiszabás alapjául ezt az értéket fogadta el.
[4] Az illetékkiszabás során az örökhagyó 60 000 forint összegű adótartozását nem vették hagyatéki teherként figyelembe.
[5] Az elsőfokú adóhatóság saját hatáskörben módosított, 2015. december 12-én kelt határozatával a teljes hagyaték után 43 955 064 forint öröklési illeték, valamint 201 900 forint gépjármű öröklési illeték, összesen 44 156 964 forint megfizetésére kötelezte a felperest. Alperes a 2061206426 számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú döntést. Az üzletrész tekintetében kifejtette, hogy a hagyatéki eljárás jegyzőkönyve szerint a felperes megismerhette a hagyatéki leltárba felvett adatokat, azokra észrevételt tehetett. A felperes nem kifogásolta a hagyaték részét képező vagyontárgyak körét és értékét.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[6] A felperes keresetében a n.-i 0293 hrsz.-ú ingatlan, a Kft. üzletrészének értéke és az örökhagyó adótartozása körében kérte az alperesi határozat bíróság felülvizsgálatát.Előadta, hogy az n.-i ingatlanon található felépítmények a Kft. tárgyi eszközei között vannak nyilvántartva, ennek folytán azok után kétszeresen lett kiszabva az illeték. Az üzletrész kapcsán azt is kifogásolta, hogy Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpont szerint megállapított forgalmi érték csak egy vélelmezett érték, az örökhagyó 2014. június 20-án halt meg, ezen időpontra jelentősen változott az Itv,-nek megfelelő, 2013. december 31-i állapot szerinti érték. Figyelembe kellett volna venni a Kft. üzletrészének megállapítása során azt is, hogy tárgyi eszközök között nyilvántartott egyes vagyonelemeket (pl. szamócaültetvény, faiskola) az örökhagyó a halála előtt már értékesítette, az elpusztult juhok sem képezhettek volna az üzletrészben illetékalapot. Az üzletrész értékének meghatározására igazságügyi szakértő bevonását kérte.
[7] Az n.-i ingatlan üzletrészhez kapcsolódó kétszeres adóztatásától függetlenül, önálló kereseti előadással is vitatta az ingatlan forgalmi értékének alperesi megállapítását. Igazságügyi szakértő bevonását indítványozta.
[8] Vitatta, hogy a 60 000 forint adótartozás ne minősülne hagyatéki tehernek.
Az elsőfokú ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.[10] A Kft. üzletrésze tekintetében az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a felperes a hagyatékátadó végzés kapcsán nem kifogásolta, hogy a felépítményeket a Kft. tárgyi eszközei között tartják nyilván. Ilyen körülmények között az alperes az eljárás során okszerűen, a jogerős hagyatékátadó végzésnek megfelelően a hagyaték részeként értékelte a felépítmények értékével növelt ingatlant, illetve a Kft. üzletrészének értékét. Kiemelte, hogy annak megállapítása, hogy mi tartozik a hagyatékba, nem az öröklési illeték megállapításának tárgya, hanem a szabályszerűen lefolytatott hagyatéki eljárásé. A hagyaték tárgyának módosulása érdekében az egyéb törvényes feltételek megléte esetén a közjegyzői eljárás megismétlése szükséges, amelybe a Kft.-nek igénylőként kell belépni. A hagyaték tárgyának módosulása esetén, a tényállás változása miatt az alperesnek szükséges lesz saját hatáskörben felülvizsgálni határozatát.
[11] Az üzletrész értékének megállapítása során az alperes az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontjának megfelelő, értékelése szerint kógens rendelkezést alkalmazta. Erre tekintettel mellőzte az elsőfokú bíróság az igazságügyi ingatlanforgalmi szakértő, illetőleg könyvszakértő kirendelését a hagyatéki vagyon körének megállapítására.
[12] Az elhunyt terhére megállapított 60 000 Ft összegű köztartozás tekintetében az elsőfokú bíróság szintén elutasította a felperes keresetét.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[13] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen az alperesi határozat elsőfokú határozatra való hatályon kívül helyezését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalra utasítását kérte, azzal, hogy az elsőfokú bíróság rendelje ki a felperes által indítványozott igazságügyi ingatlanforgalmi szakértőt és könyvszakértőt.
[14] A Kft. üzletrészének forgalmi értékére az elsőfokú bíróság a kettős adóztatás tilalmát figyelmen kívül hagyva, jogszabálysértő megállapításokat tett.
[15] Elvi jelentőségű kérdésként jelölte meg, hogy vitathatja-e az öröklött üzletrész Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontja szerint számított forgalmi értékét. Amennyiben ezen bizonyítási lehetőség az örököst nem illetné meg, úgy indítványozta, hogy a Kúria terjesszen elő alkotmányjogi panaszt az Alkotmánybíróságnál, hivatkozással az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdése szerinti jogbiztonság követelményeire.
[16] Kifogásolta, hogy nem kapott lehetőséget arra, hogy önmagában vitassa az n.-i ingatlan alperes által megállapított forgalmi értékét. Fenntartotta indítványát az igazságügyi ingatlanforgalmi szakértőnek az ingatlan forgalmi érték megállapítása céljából való kirendelésére.
[17] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[18] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.[19] A Kúria a Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. Ilyen kérelem hiányában nem érintette a jogerős ítélet 60 000 forint közteher tekintetében hozott, keresetet elutasító rendelkezését.
[20] A Kúria először a hagyatéki és az illetékkiszabási eljárás viszonyát vizsgálta.
Az öröklés kapcsán a hagyaték tárgyainak meghatározása, a hagyaték átadása a hagyatéki eljárásról szóló 2010. évi XXXVIII. tv. (a továbbiakban: Hagyatéki tv.) szabályai szerint történik. A hagyatéki eljárás során határozzák meg a hagyaték tárgyait, az öröklés rendjét, az öröklés jogcímét, továbbá ezekhez kapcsolódóan a hagyatékból való részesedés arányát. Az adóhatóság a hagyatékátadó végzés egyetlen elemét vonhatja vizsgálat alá, a hagyaték tárgyainak forgalmi értékét, egyetlen más kérdésben sem, így az örökös személyében és a hagyaték tárgyaiban sem kérdőjelezheti meg a jogerős hagyatékátadó végzést.
[21] A hagyaték tárgyainak köre, az öröklés rendje, az öröklés jogcíme, a hagyatékból való részesedés aránya vagy póthagyatéki eljárással, vagy a hagyatéki eljárás megismétlésével korrigálható. Póthagyatéki eljárás lefolytatására a Hagyatéki tv. 103. § (1) bekezdése alapján csak akkor kerülhet sor, ha olyan vagyontárgy kerül elő, ami az alapeljárásban még nem volt a hagyaték részeként feltüntetve. A hagyatéki eljárás megismétlése lehetőséget biztosít ugyan öröklés rendjének, az öröklés jogcímének, továbbá ezekhez kapcsolódóan a hagyatékból való részesedés arányának korrekciójára, de erre a Hagyatéki tv. 105. § (2) bekezdése folytán csak a hagyatékátadó végzés jogerőre emelkedésétől számított egyéves jogvesztő határidőn belül van lehetőség. A jogerősen megállapított öröklési illeték esetében a póthagyatéki eljárás következményei illeték szempontjából egy újabb illetékkiszabással, a hagyatéki eljárás megismétlésének következménye pedig az Itv. 80. § (1) bekezdés a) pontja szerint vonható le: a kiszabott, de még meg nem fizetett illeték törlésének, illetőleg a megfizetett illeték visszatérítésének - hivatalból, vagy a fizetésre kötelezett, illetve jogutódja kérelmére - van helye, ha az illeték jogerős megállapítása után olyan körülmény állott be, amely az örökség vagy hagyomány értékét az öröklés megnyíltának idejére visszaható módon csökkenti. Folyamatban lévő ügyekben adott esetben a már megindult újabb hagyatéki eljárásra tekintettel az illetékkiszabási eljárás felfüggesztésének lehet helye.
[22] A Kúria a továbbiakban az örökléssel való vagyonszerzés, mint illetékalap természetét határozta meg. A 112/B/2001. AB határozat és a 207/B/2001. AB határozat alapján irányadónak tekintette, hogy a vagyonszerzés gyűjtőfogalom, mely a vagyon mozgását jelöli, felölelve mind az ingyenes szerzést (öröklés, ajándékozás), mind a visszterhes vagyonátruházást, így az illeték alapja mindenkor a vagyonmozgás. Vagyonmozgás hiányában öröklési illeték sem szabható ki. A vagyonszerzés mint vagyonmozgás megvalósulásának követelményéből az is következik, hogy a megszerezésre csak egyszeres jogcímen kerülhet sor, és az illeték alapja csak ezen egyszeri vagyonmozgásra tekintettel határozható meg.
[23] A felperes a hagyatékot 1/1 részben örökölte, azaz a hagyatékot megosztani, egyes vagyontárgyakat másnak átadni, ezen vagyontárgyak után más személyt kötelezni az öröklési illeték megfizetésére, nem lehet. A hagyaték egysége következtében a teljes vagyon az örökhagyótól a felperes felé mozgott, a felperesnél valamennyi hagyatéki elemre vagyonszerzés következett be. Póthagyatéki eljárás a perben érintett vagyontárgyakra nem folytatható le, a hagyatéki eljárás megismétlésére nyitva álló jogvesztő határidő pedig 2015. október 3-án letelt. Erre tekintettel a továbbiakban a Kúria azt vizsgálta, hogy a felperes esetében, a hagyatéki eljárás korrigálhatóságának hiányában a hagyaték ugyanazon vagyonelemére a hagyaték más-más egységének a részeként, kétszeresen is meg lehet-e állapítani az illetékfizetési kötelezettséget megalapozó vagyonszerzést, vagy sem. A kérdés elbírálása során a Kúria közvetlenül alkalmazta az Alaptörvény 28. cikkét, mely szerint a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik; az Alaptörvény és a jogszabályok értelmezésekor azt kell feltételezni, hogy a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgálnak.
[24] Az öröklési illeték kiszabására a hagyatéki eljárás adatainak ismeretében kerül sor. Az Itv. 8. § (1) bekezdésének megfelelően az öröklési illetéket a haláleset kapcsán bekövetkező vagyonszerzésért kell fizetni. Az öröklési illeték alapja az Itv. 13. § (1) bekezdésének megfelelően az örökség tiszta értéke, ahol az alapul szolgáló forgalmi értéket az Itv. 69. §-a szerint, a vagyonszerző köteles bejelenteni. Az adóhatóság azonban a bejelentett értéket nem köteles forgalmi értékként elfogadni, hanem, ha megítélése szerint eltérés tapasztalható, akkor az Itv. 70. § (1) bekezdése alapján lehetősége van arra, hogy ő maga állapítsa meg az illetékkiszabás alapjául szolgáló forgalmi értéket. Az Itv. 69. §-a és 70. § (1) bekezdése viszonyából következően a hagyatéknak a hagyatéki eljárásban, bármilyen módszerrel megállapított értéke egyáltalán nem köti az adóhatóságot.
[25] Az Alaptörvény 28. cikkének tükrében, a Kúria irányadónak azt tekinti, hogy illetékfizetési kötelezettség csak a vagyon tényleges megszerzése után, annak tényleges értékére keletkezik, ugyanazon vagyontárgy ugyanazon személy általi több jogcímen való szerzése esetén a jogcímek vizsgálandók, és az illetékkiszabásra csak az egyik után kerülhet sor. Örökléssel való szerzés esetén elsődleges a jogerős hagyatéki végzés tartalma, a hagyatéki eljárás korrigálhatatlansága esetén azonban az adott vagyonrész és az adott hagyatéki tárgy, mint egész kapcsolatának feltárását az illetékkiszabás során, a forgalmi érték meghatározásakor is el lehet végezni, amennyiben az nem változtatja meg az örökös, azaz a vagyonszerző személyét és a hagyatékrész, azaz a megszerzett vagyontárgy azonosíthatóságát. A felperes esetében mind az örökös személye, mind a hagyaték változatlan marad.
[26] Hangsúlyozottan a perbeli tényállás mellett a Kúria ezért látott lehetőséget arra, hogy az n.-i ingatlan, és a Kft. üzletrésze, mint hagyatéki tárgyak kapcsán érdemben vitatható legyen az a kérdés, hogy az érintett vagyonelemek (felépítmények) az illeték kiszabása során melyik hagyatéki tárgy részeként szerezhetők meg, forgalmi értékük után melyikhez rendelten keletkezik a felperesnél öröklési illeték fizetési kötelezettség.
[27] A Kft.-ben örökölt üzletrész után az illeték kiszabására szintén a forgalmi érték alapján kerül sor. Az elsőfokú bíróság irányadó jogszabályként helytállóan hivatkozott az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontjára, azt azonban tévesen jelölte meg, hogy az kógens rendelkezést tartalmazna. A [25] pontban látottak szerint a forgalmi érték megállapítása az Itv. 69. és 70. §-ai szerinti eljárásban bizonyítással történik. Ebben a bizonyítási rendben az Itv. azon szabálya, amely szerint tőzsdei átlagár hiányában a gazdasági társaságnak - amelyben a vagyonszerző tagsági jogot szerzett - az illetékkötelezettség keletkezésének napján rendelkezésre álló, utolsó számviteli beszámoló mérlegében szereplő saját tőke mérleg szerinti értékének a megszerzett üzletrészre jutó hányada tekintendő forgalmi értéknek, nem tekinthető kógens rendelkezésnek. Az Itv. 102. §-a szerinti meghatározások során tehát a jogalkotó a különböző vagyontárgyakhoz különböző forgalmiérték-meghatározási módszereket rendelt, amelyekkel szemben, az Itv. kizáró rendelkezésének hiányában, ellenbizonyításnak van helye. Ennek folytán tévedett az elsőfokú bíróság, amikor a perbeli esetben, különös tekintettel az üzletrész összetételének vitatottságára, nem adott helyt a felperes hagyaték értékének a megnyílta szerinti időpontra vonatkozó igazságügyi szakértő kirendelésére irányuló indítványának.
[28] A felperes keresetlevelében törvényes határidőn belül önállóan, bizonyítási indítványt előterjesztve vitatta az n.-i ingatlan alperes által megállapított forgalmi értékét. Ebben a kérdésben azonban az elsőfokú bíróság nem foglalt állást, így a felülvizsgálati kérelem vonatkozó részéhez nem tartozik a Kúria által vizsgálható jogerős ítéleti rendelkezés, a felülvizsgálat ebben kérdésben érdemben nem folytatható le.
[29] Mindezekre tekintettel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése szerint a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel támadott részének hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
(Kúria, Kfv.I.35.666/2016.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.I.35.666/2016/11.
A tanács tagjai: Dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Fónagy Sándor PhD ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: dr. Hernádi Zoltán jogtanácsos
A per tárgya: illetékügyben hozott közigazgatási határozat
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10.K.27.223/2016/3. ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10.K.27.223/2016/3. ítéletének a nem támadott részét nem érinti, támadott részében hatályon kívül helyezi és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasítja.A feleknek a felülvizsgálati eljárásban felmerült költségének összegét 50.000 (ötvenezer) – 50.000 (ötvenezer) forintban állapítja meg.
A végzés ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes B. Gy. örökhagyó után a 2014. október 3-án kelt és ugyanezen a napon jogerős hagyatékátadó végzés alapján különböző ingatlanok és ingóságok 1/1 hányadú tulajdonjogát szerezte meg. A peres eljárás a hagyatékból egy ingatlant és egy üzletrészt, valamint egy adóhatóságot megillető közterhet érint.[2] Az öröklési illeték kiszabása során az elsőfokú adóhatóság a n.-i legelő, árok, szántó, hűtőház, udvar megnevezésű külterületi ingatlan esetében azt állapította meg, hogy az 1/1 tulajdoni hányadára bejelentett 15.525.600 forint nem a valós forgalmi érték, ezért azt, helyszíni szemlét követően az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 70.§ (1)-(3) bekezdéseire hivatkozással állapította meg. Figyelembe vették az Itv. 70. § (3) bekezdés a) pontja szerint összehasonlításra alkalmas azonos jellegű ingatlanok fajlagos értékadatait is. Az ingatlan forgalmi értéket 45.7000.000 forintban határozták meg.
[3] A n.-i ingatlan egyben a B.T. Kft. (a továbbiakban: Kft.) telephelyéül is szolgált. A Kft.-ben a felperest megillető üzletrész értékét a hagyatékátadó végzés 80.081.500 forintban állapította meg. Az alperes az illetékkiszabás alapjául ezt az értéket fogadta el.
[4] Az illeték kiszabás során az örökhagyó 60.000 forint összegű adótartozását nem vették hagyatéki teherként figyelembe.
[5] Az elsőfokú adóhatóság saját hatáskörben módosított, 2015. december 12-én kelt határozatával a teljes hagyaték után 43.955.064 forint öröklési illeték, valamint 201.900 forint gépjármű öröklési illeték, összesen 44.156.964 forint megfizetésére kötelezte a felperest. Alperes a 2061206426 számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú döntést. Az üzletrész tekintetében kifejtette, hogy a hagyatéki eljárás jegyzőkönyve szerint a felperes megismerhette a hagyatéki leltárba felvett adatokat, azokra észrevételt tehetett. A felperes nem kifogásolta a hagyaték részét képező vagyontárgyak körét és értékét.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[6] A felperes keresetében a n.-i 0293 hrsz.-ú ingatlan, a Kft. üzletrészének értéke és az örökhagyó adótartozása körében kérte az alperesi határozat bíróság felülvizsgálatát.Előadta, hogy a n.-i ingatlanon található felépítmények a Kft. tárgyi eszközei között vannak nyilvántartva, ennek folytán azok után kétszeresen lett kiszabva az illeték. Az üzletrész kapcsán azt is kifogásolta, hogy Itv. 102.§ (1) bekezdés e) pont ec) alpont szerint megállapított forgalmi érték csak egy vélelmezett érték, az örökhagyó 2014. június 20-án halt meg, ezen időpontra jelentősen változott az Itv-nek megfelelő, 2013. december 31-i állapot szerinti érték. Figyelembe kellett volna venni a Kft. üzletrészének megállapítása során azt is, hogy tárgyi eszközök között nyilvántartott egyes vagyonelemeket (pl. szamóca ültetvény, faiskola) az örökhagyó a halála előtt már értékesítette, az elpusztult juhok sem képezhettek volna az üzletrészben illeték alapot. Az üzletrész értékének meghatározására igazságügyi szakértő bevonását kérte.
[7] A n.-i ingatlan üzletrészhez kapcsolódó kétszeres adóztatásától függetlenül, önálló kereseti előadással is vitatta az ingatlan forgalmi értékének alperesi megállapítását. Igazságügyi szakértő bevonását indítványozta.
[8] Vitatta, hogy a 60.000 forint adótartozás ne minősülne hagyatéki tehernek.
Az elsőfokú ítélet
[9] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.[10] A Kft. üzletrésze tekintetében az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a felperes a hagyatékátadó végzés kapcsán nem kifogásolta, hogy a felépítményeket a Kft. tárgyi eszközei között tartják nyilván. Ilyen körülmények között az alperes az eljárás során okszerűen, a jogerős hagyatékátadó végzésnek megfelelően a hagyaték részeként értékelte a felépítmények értékével növelt ingatlant, illetve a Kft. üzletrészének értékét. Kiemelte, hogy annak megállapítása mi tartozik a hagyatékba, nem az öröklési illeték megállapításának tárgya, hanem a szabályszerűen lefolytatott hagyatéki eljárás. A hagyaték tárgyának módosulása érdekében az egyéb törvényes feltételek megléte esetén a közjegyzői eljárás megismétlése szükséges, amelybe a Kft.-nek igénylőként kell belépni. A hagyaték tárgyának módosulása esetén, a tényállás változása miatt az alperesnek szükséges lesz saját hatáskörben felülvizsgálni határozatát.
[11] Az üzletrész értékének megállapítása során az alperes az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontjának megfelelő, értékelése szerint kógens rendelkezést alkalmazta. Erre tekintettel mellőzte az elsőfokú bíróság az igazságügyi ingatlanforgalmi szakértő, illetőleg könyvszakértő kirendelését a hagyatéki vagyon körének megállapítására.
[12] Az elhunyt terhére megállapított 60.000 Ft összegű köztartozás tekintetében az elsőfokú bíróság szintén elutasította a felperes keresetét.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[13] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen az alperesi határozat elsőfokú határozatra való hatályon kívül helyezését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalra utasítását kérte, azzal, hogy az elsőfokú bíróság rendelje ki a felperes által indítványozott igazságügyi ingatlanforgalmi szakértőt és könyvszakértőt.[14] A Kft. üzletrészének forgalmi értékére az elsőfokú bíróság a kettős adóztatás tilalmát figyelmen kívül hagyva, jogszabálysértő megállapításokat tett. A kettős adóztatás/illetékfizetési kötelezettség kiküszöbölésének az a megfelelő módja, ha a bíróság által kirendelt igazságügyi ingatlanforgalmi szakértő szakvéleménye alapján az igazságügyi könyvszakértő megállapítja, hogy a n.-i ingatlanból kizárólag a földterületnek mennyi az értéke, majd a szakvéleményt figyelembe véve az igazságügyi könyvszakértő megállapítja a gazdasági társaság saját tőkéjének értékét azzal, hogy nem az örökhagyó halálát megelőző év utolsó napjára, mint fordulónapra, hanem az örökhagyó halálának napjára állapítja meg annak értékét. A jogerős ítélet megállapítása azért is alaptalan, mert az Itv. egyetlen normatív rendelkezése sem zárja ki, hogy egy öröklési illeték megállapítására irányadó közigazgatási eljárásban az örökös ne vitathassa a közjegyző által megállapított értéket, különös tekintettel arra, hogy a közjegyzőnek nincs módja vitatott esetekben az igazságügyi szakértő kirendelésére. Ez eredményezi azt, hogy az örökség értékét az illetékkiszabási eljárásban vitathatja az örökös.
[15] Téves tehát a jogerős ítéletnek azon megállapítása, hogy a hagyatéki eljárás megismétlése lenne mód a felperest ért jogsérelem orvoslására. Hivatkozott a hagyatéki eljárás tételes szabályaira. A megismételt hagyatéki eljárásra vonatkozó ítéleti megállapítás azért sem fogadható el, mert a felperes személye nem azonos az "igénylő" gazdasági társasággal, a felperes ugyanis annak csak 50%-ban lett örököse, és nem ügyvezető. A Kft. a saját beruházásban létrehozott felépítményeket a hagyaték megnyílta előtt és jelenleg is változatlan tartalommal használja, semmi indoka nem volt arra, hogy igénylőként lépjen fel a hagyatéki eljárásban.
[16] Elvi jelentőségű kérdésként jelölte meg, hogy vitathatja-e az öröklött üzletrész Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontja szerint számított forgalmi értékét. Amennyiben ezen bizonyítási lehetőség az örököst nem illetné meg, úgy indítványozta, hogy a Kúria terjesszen elő alkotmányjogi panaszt az Alkotmánybíróságnál, hivatkozással az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdés szerinti jogbiztonság követelményeire.
[17] Kifogásolta, hogy nem kapott lehetőséget arra, hogy önmagában vitassa a n.-i ingatlan alperes által megállapított forgalmi értékét. Fenntartotta indítványát az igazságügyi ingatlanforgalmi szakértőnek az ingatlan forgalmi érték megállapítása céljából való kirendelésére.
[18] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.[20] A Kúria a Pp. 272.§ (2) és 275.§ (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. Ilyen kérelem hiányában nem érintette a jogerős ítélet 60.000 forint közteher tekintetében hozott, keresetet elutasító rendelkezését.
[21] A Kúria először a hagyatéki- és az illetékkiszabási eljárás viszonyát vizsgálta.
Az öröklés kapcsán a hagyaték tárgyainak meghatározása, a hagyaték átadása a hagyatéki eljárásról szóló 2010. évi XXXVIII. tv. (a továbbiakban: Hagyatéki tv.) szabályai szerint történik. A hagyatéki eljárás során határozzák meg a hagyaték tárgyait, az öröklés rendjét, az öröklés jogcímét, továbbá ezekhez kapcsolódóan a hagyatékból való részesedés arányát. Az adóhatóság a hagyatékátadó végzés egyetlen elemét vonhatja vizsgálat alá, a hagyaték tárgyainak forgalmi értékét, egyetlen más kérdésben sem, így az örökös személyében és a hagyaték tárgyaiban sem kérdőjelezheti meg a jogerős hagyatékátadó végzést.
[22] A hagyaték tárgyainak köre, az öröklés rendje, az öröklés jogcíme, a hagyatékból való részesedés aránya vagy pót-hagyatéki eljárással, vagy a hagyatéki eljárás megismétlésével korrigálható. Pót-hagyatéki eljárás lefolytatására a Hagyatéki tv. 103.§ (1) bekezdése alapján csak akkor kerülhet sor, ha olyan vagyontárgy kerül elő, ami az alap eljárásban még nem volt a hagyaték részeként feltüntetve. A hagyatéki eljárás megismétlése lehetőséget biztosít ugyan öröklés rendjének, az öröklés jogcímének, továbbá ezekhez kapcsolódóan a hagyatékból való részesedés arányának korrekciójára, de erre a Hagyatéki tv. 105. § (2) bekezdése folytán csak a hagyatékátadó végzés jogerőre emelkedésétől számított egy éves jogvesztő határidőn belül van lehetőség. A jogerősen megállapított öröklési illeték esetében a pót-hagyatéki eljárás következményei illeték szempontjából egy újabb illetékkiszabással, a hagyatéki eljárás megismétlésének következménye pedig az Itv. 80.§ (1) bekezdés a) pontja szerint vonható le: a kiszabott, de még meg nem fizetett illeték törlésének, illetőleg a megfizetett illeték visszatérítésének - hivatalból, vagy a fizetésre kötelezett, illetve jogutódja kérelmére - van helye, ha az illeték jogerős megállapítása után olyan körülmény állott be, amely az örökség vagy hagyomány értékét az öröklés megnyíltának idejére visszaható módon csökkenti. Folyamatban lévő ügyekben adott esetben a már megindult újabb hagyatéki eljárásra tekintettel az illetékkiszabási eljárás felfüggesztésének lehet helye.
[23] A Kúria a továbbiakban az örökléssel való vagyonszerzés, mint illetékalap természetét határozta meg. A 112/B/2001. AB határozat és a 207/B/2001. AB határozat alapján irányadónak tekintette, hogy a vagyonszerzés gyűjtőfogalom, mely a vagyon mozgását jelöli, felölelve mind az ingyenes szerzést (öröklés, ajándékozás), mind a visszterhes vagyonátruházást, így az illeték alapja mindenkor a vagyonmozgás. Vagyonmozgás hiányában öröklési illeték sem szabható ki. A vagyonszerzés, mint vagyonmozgás megvalósulásának követelményéből az is következik, hogy a megszerezésre csak egyszeres jogcímen kerülhet sor, és az illeték alapja csak ezen egyszeri vagyonmozgásra tekintettel határozható meg.
[24] A felperes a hagyatékot 1/1-ed részben örökölte, azaz a hagyatékot megosztani, egyes vagyontárgyakat másnak átadni, ezen vagyontárgyak után más személyt kötelezni az öröklési illeték megfizetésére, nem lehet. A hagyaték egysége következtében a teljes vagyon az örökhagyótól a felperes felé mozgott, a felperesnél valamennyi hagyatéki elemre vagyonszerzés következett be. Pót-hagyatéki eljárás a perben érintett vagyontárgyakra nem folytatható le, a hagyatéki eljárás megismétlésére nyitva álló jogvesztő határidő pedig 2015. október 3-án letelt. Erre tekintettel a továbbiakban a Kúria azt vizsgálta, hogy a felperes esetében, a hagyatéki eljárás korrigálhatóságának hiányában a hagyaték ugyanazon vagyonelemére a hagyaték más-más egységének a részeként, kétszeresen is meg lehet-e állapítani az illetékfizetési kötelezettséget megalapozó vagyonszerzést, vagy sem. A kérdés elbírálása során a Kúria közvetlenül alkalmazta az Alaptörvény 28. cikkét, mely szerint a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik; az Alaptörvény és a jogszabályok értelmezésekor azt kell feltételezni, hogy a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgálnak.
[25] Az öröklési illeték kiszabására a hagyatéki eljárás adatainak ismeretében kerül sor. Az Itv. 8.§ (1) bekezdésének megfelelően az öröklési illetéket a haláleset kapcsán bekövetkező vagyonszerzésért kell fizetni. Az öröklési illeték alapja az Itv. 13.§ (1) bekezdésének megfelelően az örökség tiszta értéke, ahol az alapul szolgáló forgalmi értéket az Itv. 69.§ szerint, a vagyonszerző köteles bejelenteni. Az adóhatóság azonban a bejelentett értéket nem köteles forgalmi értékként elfogadni, hanem, ha megítélése szerint eltérés tapasztalható, akkor az Itv. 70.§ (1) bekezdése alapján lehetősége van arra, hogy ő maga állapítsa meg az illetékkiszabás alapjául szolgáló forgalmi értéket. Az Itv. 69.§ és 70.§ (1) bekezdés viszonyából következően a hagyatéknak a hagyatéki eljárásban, bármilyen módszerrel megállapított értéke egyáltalán nem köti az adóhatóságot
[26] Az Alaptörvény 28. cikkének tükrében, figyelemmel a [25] pontban írtakra is, a Kúria irányadónak azt tekinti, hogy illetékfizetési kötelezettség csak a vagyon tényleges megszerzése után, annak tényleges értékére keletkezik, ugyanazon vagyon tárgy ugyanazon személy általi több jogcímen való szerzése esetén a jogcímek vizsgálandók, és az illetékkiszabásra csak az egyik után kerülhet sor. Örökléssel való szerzés esetén elsődleges a jogerős hagyatéki végzés tartalma, a hagyatéki eljárás korrigálhatatlansága esetén azonban az adott vagyon-rész és az adott hagyatéki tárgy, mint egész kapcsolatának feltárását az illetékkiszabás során, a forgalmi érték meghatározásakor is el lehet végezni, amennyiben az nem változtatja meg az örökös, azaz a vagyonszerző személyét és a hagyaték rész, azaz a megszerzett vagyon-tárgy azonosíthatóságát. A felperes esetében mind az örökös személye, mind a hagyaték változatlan marad.
[27] Hangsúlyozottan a perbeli tényállás mellett a Kúria ezért látott lehetőséget arra, hogy a n.-i ingatlan, és a Kft. üzletrésze, mint hagyatéki tárgyak kapcsán érdemben vitatható legyen az a kérdés, hogy az érintett vagyonelemek (felépítmények) az illeték kiszabása során melyik hagyatéki tárgy részeként szerezhetők meg, forgalmi értékük után melyikhez rendelten keletkezik a felperesnél öröklési illeték fizetési kötelezettség.
[28] A Kft.-ben örökölt üzletrész után az illeték kiszabására szintén a forgalmi érték alapján kerül sor. Az elsőfokú bíróság irányadó jogszabályként helytállóan hivatkozott az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontjára, azt azonban tévesen jelölte meg, hogy az kógens rendelkezést tartalmazna. A [25] pontban látottak szerint a forgalmi érték megállapítása az Itv. 69.§ és 70.§ szerinti eljárásban bizonyítással történik. Ebben a bizonyítási rendben az Itv. azon szabálya, amely szerint tőzsdei átlagár hiányában a gazdasági társaságnak - amelyben a vagyonszerző tagsági jogot szerzett - az illetékkötelezettség keletkezésének napján rendelkezésre álló, utolsó számviteli beszámoló mérlegében szereplő saját tőke mérleg szerinti értékének a megszerzett üzletrészre jutó hányada tekintendő forgalmi értéknek, nem tekinthető kógens rendelkezésnek. Az Itv. 102.§ szerinti meghatározások során tehát a jogalkotó a különböző vagyontárgyakhoz különböző forgalmi érték meghatározási módszereket rendelt, amelyekkel szemben, az Itv. kizáró rendelkezésének hiányában, ellenbizonyításnak van helye. Ennek folytán tévedett az elsőfokú bíróság, amikor a perbeli esetben, különös tekintettel az üzletrész összetételének vitatottságára, nem adott helyt a felperes hagyaték értékének a megnyílta szerinti időpontra vonatkozó igazságügyi szakértő kirendelésére irányuló indítványának.
[29] A felperes keresetlevelében törvényes határidőn belül önállóan, bizonyítási indítványt előterjesztve vitatta a n.-i ingatlan alperes által megállapított forgalmi értékét. Ebben a kérdésben azonban az elsőfokú bíróság nem foglalt állást, így a felülvizsgálati kérelem vonatkozó részéhez nem tartozik a Kúria által vizsgálható jogerős ítéleti rendelkezés, a felülvizsgálat ebben kérdésben érdemben nem folytatható le.
[30] Mindezekre tekintettel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése szerint a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel támadott részének hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
[31] Az új eljárás során az elsőfokú bíróságnak először meg kell határozni, hogy a nagykállói 0293. hrsz.-ú ingatlan felépítményei melyik hagyaték tárgy részeként kerültek felpereshez, ezt követően lesz abban a helyzetben, hogy igazságügyi szakértő bevonásával külön-külön meghatározza az ingatlan és az üzletrész forgalmi értékét a hagyaték megnyíltakor.
A döntés elvi tartalma
[32] A hagyatéki eljárás megismételhetőségének hiányában az öröklési illeték alapjául szolgáló értéket akár hivatalból, akár kérelemre, az illetékkiszabás során kell meghatározni.[33] A hagyaték egyes tárgyai, illetve azok összetevői után az örökös csak egyszeresen kötelezhető az öröklési illeték megfizetésére.
Záró rész
[34] A Kúria a Pp. 275. § (5) bekezdése szerint a feleknek a felülvizsgálati eljárásban felmerült költségét csak megállapította, annak viseléséről a határozatot hozó bíróságnak kell majd döntenie.[35] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a felperes indítványára tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2017. június 15.
Dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró
(Kúria, Kfv.I.35.666/2016.)