adozona.hu
BH 2017.10.351
BH 2017.10.351
Az Áfa. tv. 120. §-a alkalmazásánál figyelemmel kell lenni az Áfa. tv. 14. § (1) bekezdésében foglaltakra is, és a feltételek fennállása esetén az előbbi jogszabályhelyre alapozva a levonási jog gyakorlása nem tagadható meg [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 14. §, 120. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 1. § (7) bek., 2. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperesnél 2012. március-június hónapokra vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le az adóhatóság. Az eljárás eredményeképpen az adóhatóság a felperes terhére 17 756 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után 8 878 000 Ft adóbírságot szabott ki és 3 575 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
[2] Az alperes az elsőfokú határozatot 2139627217 számú határozattal helybenhagyta.
[3] A megállapítások alapját egyrészről a fe...
BH 2017.10.351 Az Áfa. tv. 120. §-a alkalmazásánál figyelemmel kell lenni az Áfa. tv. 14. § (1) bekezdésében foglaltakra is, és a feltételek fennállása esetén az előbbi jogszabályhelyre alapozva a levonási jog gyakorlása nem tagadható meg [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 14. §, 120. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 1. § (7) bek., 2. § (1) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperesnél 2012. március-június hónapokra vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le az adóhatóság. Az eljárás eredményeképpen az adóhatóság a felperes terhére 17 756 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után 8 878 000 Ft adóbírságot szabott ki és 3 575 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.[2] Az alperes az elsőfokú határozatot 2139627217 számú határozattal helybenhagyta.
[3] A megállapítások alapját egyrészről a felperes 2012. június 12-i ingatlan-adásvétele képezte, mert a felperes a fordított adózás szerint kiállított számla befogadása alapján keletkező 6 662 250 Ft áfa összeget sem fizetendő, sem levonható adóként nem szerepeltette június havi bevallásában. Másrészről a felperes a vásárolt ingatlan használatát ingyenesen, szívességből átengedte a H.-S. V. Társulatnak. Az ingatlanból a felperes csupán kb. 100 m2-t használ, ahol gépeit tárolja. Az ingatlanban lévő berendezési tárgyak, tartozékok és felszerelések már korábban, 2009-ben a felperes tulajdonába kerültek, ezek használatát 15 000 Ft + áfa havi díjért engedte át a társulat részére.
[4] Az adóhatóság a levonható adó összegét arányosítással - a felperes által használt terület figyelembevételével - 52 000 Ft összeg erejéig ismerte el és ennek alapján határozta meg a felperes ingatlanvásárlással kapcsolatos áfafizetési kötelezettségét.
[5] A felperes 2011. március 8. napján vállalkozási szerződést kötött a vízi társulattal mint megrendelővel a belvízelvezető csatornák rekonstrukciós munkáinak elvégzésére, majd ezt követően a felperes mint megrendelő a vízi társulattól megrendelte a belvízelvezető csatornákon végzendő rekonstrukciós munkák fakivágási, nád-, cserjeirtási, földmunkák szolgáltatást a vízi társulattól. A vízi társulat személyi állománya a felperes gépeivel végezte a munkálatokat. E gazdasági események kapcsán a felperes 69 220 116 Ft + áfa értékben bocsátott ki a számlát, míg a vízi társulat a felperes felé 43 201 885 Ft + áfa összegben állított ki számlákat. A vízi társulat a csatornarekonstrukciós munkálatokra az MVH-nál pályázatot nyújtott be, annak során az MVH határozta meg az alkalmazandó egységárakat.
[6] Az adóhatóság vizsgálta a kialakított konstrukciót és arra az álláspontra helyezkedett, hogy a vízi társulat a nála felmerült csatornákra felosztott személyi jellegű ráfordításainak, üzemanyagköltségeinek a többszörösét számlázta a felperes részére. A saját alvállalkozói teljesítményét túlszámlázta a felperes felé, aki változatlan áron és mennyiségben visszaszámlázta a költségtételeket, ezáltal a vízi társulat saját profitjára is támogatást igényelt, vagyis nem kellett önerőt biztosítania a beruházás megvalósításához. Az alperes megítélése szerint a kiépített számlázási láncolat nem valós gazdasági eseményt dokumentált, emiatt az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 55. § (2) bekezdése, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése, 2. § (1) bekezdése alapján az általános forgalmiadó-levonást tilalmazta.
[7] A felperes 3 db számlát fogadott be a B. Kft.-től különféle építőipari gépek vásárlásáról, amelyeket korábban a K. Kft. vásárolt meg a H. Zrt. "f.a."-tól, mint eladótól, majd értékesítette tovább a felperesnek. A felperessel kötött szerződés felbontását követően értékesítette a B. Kft. részére, amely az ismételten eladta a felperes részére. Az adásvételi szerződések folyamatában a felperes már 2012. március 5. napján a telephelyére szállította a gépeket és azóta használta.
[8] Az adásvételi szerződések vizsgálata alapján az adóhatóság arra az álláspontra helyezkedett, hogy a jogügylet ténylegesen a K. Kft. és a felperes között zajlott. A felperes és a B. Kft. közötti gazdasági események célja az volt, hogy a számlabefogadó részére levonható adót teremtsen, amelyet a Kft. nem vallott be és nem fizetett meg.
[9] A felperes 4 db számlát fogadott be a B. Kft.-től cső- és csatornagyártó szerszám és egyéb, az útépítéshez szükséges eszközökről, melynek során ismételten megállapítást nyert, hogy a K. Kft. először a felperes részére egy fordított adózási szabály szerint kiállított számla alapján adta át az eszközöket, majd ennek visszavonását követően a B. Kft. részére állított ki számlát, aki azt továbbszámlázta a felperes részére. E jogügylettel kapcsolatban is azt állapította meg az adóhatóság, hogy a számlázási láncolatba történő bevonásra a számlakibocsátáson és szerződés megkötésén kívül a jogügyletbe bevont gazdasági társaság tényleges teljesítést nem végzett, a B. Kft. számlái valótlan gazdasági eseményt takarnak.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[10] A felperes vitatta az alperesi határozatban a fenti gazdasági események kapcsán tett megállapításokat.[11] Az alperes fenntartotta a határozatában foglalt megállapításokat, a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[12] A felperes keresete folytán eljárt elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaptalannak találta és azt elutasította.[13] Az elsőfokú bíróság az ingatlan-adásvétellel kapcsolatos áfalevonás alperesi megítélését jogszerűnek tartotta, hivatkozott az Áfa. tv. 120. § előírására, mely szerint az adóalany az egyes beszerzéseit terhelő, előzetesen felszámított adót abban a mértékben jogosult levonni az általa fizetendő adóból, amilyen mértékben az adott beszerzést adóalanyi minőségében adóköteles termék értékesítése vagy szolgáltatás nyújtása érdekében használja, hasznosítja. E jogszabályhely helyes alkalmazásával és értelmezésével jutott arra a következtetésre az alperes, hogy a felperesnek az ingatlanból történő hasznosításához arányosítja a levonandó adót.
[14] A vízi társulat kapcsán kialakított konstrukció, hogy a vízi társulat lesz önmaga alvállalkozója, nem valós gazdasági eseményt dokumentált. Az alperes ezt a vízi társulásnál lefolytatott ellenőrzési vizsgálat, a könyvelési anyagok vizsgálatával és a meghallgatott tanúk nyilatkozatával alátámasztotta. A vizsgált számlák, szerződések, teljesítésigazolások formailag megfelelőek voltak és mögöttük pénzmozgások is álltak, de nem áll mögöttük a bíróság megítélése szerint valós gazdasági tevékenység. Adójogi szempontból csak az a gazdasági esemény vehető figyelembe, amely a számla szerinti tartalom alapján ténylegesen a felek között megvalósult. Annak, hogy a vízi társulat jelentősen túlszámlázta saját alvállalkozói tevékenységét azért volt jelentősége, mert a felperesre továbbszámlázta, ő azt visszaszámlázta a társulatra és ez a jelentős haszon tette lehetővé azt, hogy a projekttámogatást önerő nélkül a társulat igénybe tudja venni. Nézete szerint az adóhatóság eleget tett tényállástisztázási kötelezettségének a gazdasági esemény valótlanságával összefüggésben, ennek ellenkezőjét és a tényállásszerű megvalósulást a felperesnek kellett volna bizonyítania.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[15] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset teljesítése érdekében.[16] Az ingatlan adásvételével kapcsolatos befizetendő és levonható adóval összefüggésben arra hivatkozott, hogy mind az adóhatóság, mind az elsőfokú bíróság helytelenül értelmezte az Áfa. tv. 120. §-ában foglalt előírásokat. Annak alkalmazására ugyanis csak abban az esetben kerülhet sor, ha egy adott adóalany adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységet és nem adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységet egyaránt teljesít, ekkor az előzetesen felszámított adó kizárólag ezen arány figyelembevételével kerülhet levonásra. A perbeli esetben sem az adóhatóság, sem a bíróság nem vonta kétségbe, hogy az ingatlant adóköteles tevékenysége érdekében szerezte be és használja, nem is merült fel olyan adat, hogy ezt az ingatlant az Áfa. tv. hatálya alá nem tartozó, adólevonásra nem jogosító termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra használnák. Emiatt az arányosítás szóba sem kerülhet. Arra is utalt, hogy az ingatlant a társaság ténylegesen használja székhelyként és fizikailag is ott tárolja az adóköteles tevékenység végzéséhez használt eszközeit, illetve itt találhatók az általa bérbeadással hasznosított bútorok, berendezési tárgyak. Az Art. 97. § (6) bekezdéséből következően a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tények feltárása is az adóhatóság kötelezettsége. Ezt teljes egészében elmulasztotta, miután az adóbevallással egyidejűleg a levonható adó összegét nem vette figyelembe.
[17] Nem tartotta jogszerűnek a vízi társulat és közte létrejött szerződés tartalmának megállapítását sem. Hangsúlyozta, hogy jelen ügyletben minden fél eleget tett adókötelezettségének (bevallási, befizetési kötelezettségének), egyik adózó sem jutott semmiféle jogosulatlan áfaelőnyhöz. Ebből következően sem a bíróságnak, sem az adóhatóságnak nem áll jogában alkalmazni az Art. 1. § (7) bekezdésének rendelkezéseit, miután e jogszabályhely alkalmazására kizárólag adójogi szempontból kerülhet sor.
[18] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[19] A felülvizsgálati kérelem részben, az ingatlant érintő adólevonási jog gyakorlása kapcsán alapos, míg a többi részében alaptalan.[20] A Kúria a Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálta felül.
[21] A perbeli esetben a felperes által eszközölt ingatlanbeszerzés kapcsán az általános forgalmi adó levonásának jogszerűsége merült fel arra figyelemmel, hogy a felperes csak kisebb részben hasznosítja saját gazdasági tevékenysége körében, egyébként ingyenes használatba adta a vízi társulat részére.
[22] Az Áfa. tv. 120. § a) pontja alapján abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében - a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított.
[23] Az Európai Unió Bírósága a HÉA (2006/112/EK Tanácsi irányelv) irányelv azonos szabályozást tartalmazó előírásának értelmezése kapcsán már többször kifejtette, hogy a levonási rendszer célja az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő, esedékes vagy megfizetett HÉA terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös hozzáadottértékadó-rendszer tehát minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye.
[24] Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint - amely a Lennartz-ügyig nyúlik vissza - amennyiben egy adóalany tárgyi eszközöket mind vállalkozási, mind vállalkozásidegen célra használ, a hozzáadottérték-adó vonatkozásában választhat, hogy ezt az eszközt teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonja, vagy teljes egészében magánvagyona körében tartja, és ezzel teljesen kizárja a hozzáadottértékadó-rendszerből, vagy csak a tényleges szakmai használattal érintett hányadot viszi be a vállalkozásába. Ha viszont úgy dönt, hogy hogy a tárgyi eszközt teljesen a vállalkozás vagyona körébe vonja, jogosult teljes mértékben és azonnal levonni az eszköz beszerzése után előzetesen felszámított adót.
[25] Az alperes maga sem vitatta, hogy a felperes adóalanyiságát eredményező gazdasági tevékenységével összefüggésben került sor az ingatlan beszerzésére, hiszen ha nem ez lett volna az álláspontja, akkor a 100 m2-re vonatkozásában is tilalmazza a levonást. Arra figyelemmel tagadta meg a felperesi használatot meghaladó részt terhelő áfa levonását, mert nézete szerint a többi rész használata tekintetében nem valósult meg a vállalkozási célú használat. Ugyanakkor a tényállás megítélésekor figyelmen kívül hagyta, hogy ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak tekinti az Áfa. tv. 14. § (1) bekezdése azt, ha az adóalany a terméket vállalkozásából időlegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. E szabály alkalmazása kapcsán az Unió Bírósága kifejtette: "az adóalany vállalkozása vagyonának körébe vont eszköz magáncélú használatának ellenérték fejében nyújtott szolgáltatássá minősítésével a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja egyfelől az említett eszköz megszerzése vagy építése után felszámított HÉA-t levonó adóalany és az eszköz megvásárlásakor a HÉA-t megfizető végső fogyasztó közötti egyenlő bánásmód biztosítását célozza, megakadályozva azt, hogy az előbbi jogtalan előnyben részesüljön az utóbbival szemben, másfelől pedig az előzetesen felszámított HÉA levonása és az áthárított adó beszedése közötti összefüggés biztosításával az adósemlegesség megteremtését" (C-72/05 Wollny-ügyben hozott ítélet 30-33. pontját).
[26] A fentiek alapján a Kúria nézete szerint az Áfa. tv. 120. §-a alapján jogszerűtlen volt a felperesi ingatlanvásárlást terhelő áfalevonás megtagadása, ugyanakkor fennáll a lehetősége az Áfa. tv. 14. § (1) bekezdése alapján általános forgalmi adó megállapításának az Áfa. tv. 69. §-a figyelembevételével. Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítéletet, az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően az ingatlant terhelő áfalevonás körében a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a Pp. 339. § (3) bekezdése alapján a fentiek szerinti elbírálás elvégzésére kötelezte.
[27] Az Európai Unió Bírósága már számos ítéletében kifejtette, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a 2006/112. irányelv elismer és támogat. A jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon és visszaélésszerűen. Ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (C-85/11 számú ügy, 35-37. pontja). A fentiekből következően az adóhatóságnak és a nemzeti bíróságnak mindig vizsgálnia kell a konkrét ügyletek gazdasági észszerűségét, ezek tisztán mesterséges jellegét, a gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági, személyes kapcsolatokat és azt is, hogy a közbeékelt gazdasági társaságok igénybevétele nem akadályozza-e a vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkalmazását (C-425/06., C-103/09).
[28] A vízi társulattal létrejött vállalkozói szerződési konstrukció vonatkozásában az adóhatóság az Art. 2. § (1) bekezdésére alapozva tagadta meg a levonási jog érvényesítését. Az Art. szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. E törvényi rendelkezés értelmezése során azonban figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax- (C-255/02), és Part-Service- (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is.
[29] Annak vizsgálata, hogy a felek által kötött ügylet tisztán mesterségesen létrehozott, kizárólag vagy elsődlegesen adóelőny elérése céljából jött létre, az adóhatóság feladatát képezte a közigazgatási eljárásban az Art. 97. § (4) bekezdése alapján, mely feladatának maradéktalanul eleget tett.
[30] Bár minden gazdasági szereplő költségvetési kapcsolata rendezett volt, de a felek olyan szerződéses konstrukciót dolgoztak ki, melynek racionalitása megkérdőjelezhető, és ebben a felek közreműködésének észszerű oka nem volt. A felperes tényleges részvétele a gazdasági események megvalósulásában bizonyítást nem nyert, és túlszámlázás is megállapítható volt terhükre. A felperes a rá háruló bizonyítás ellenére nem tudta az ügylet valós gazdasági célját megnevezni és bizonyítani.
[31] Az Alkotmánybíróság Art. 1. §-ának (7) bekezdését vizsgáló 724/B/1994. számú határozatában többek között megállapította, hogy az a jognyilatkozatok értelmezésére vonatkozó olyan általános szabály, amelyre az adóhatóság az adózás rendjéről szóló törvény külön felhatalmazása nélkül is hivatkozhatna. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns, és az a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre kihatással nincs. Az Art. 1. §-ának (7) bekezdése csak arra biztosít jogot az adóhatóságnak, hogy ha a nyilatkozatban kifejezésre jutó akarat és a tényleges szerződési tartalom egymástól eltér, a jognyilatkozatokat a palástolt ügylet szerint minősítse. Ez azonban nem módosítja - nem is érinti - a felek közötti polgári jogi szerződést, hanem csak a jognyilatkozat adóügyi minőségét határozza meg. Az adóhatóság nem tett többet, mint ennek alapján vizsgálta a felek között létrehozott szerződéses kapcsolatot és helytállóan állapította meg annak valós gazdasági tartalmát és vonta le jogszerű következtetéseit.
[32] Ugyancsak nem értett egyet a Kúria a gépek beszerzése kapcsán kifejtett felperesi felülvizsgálati érveléssel. Itt sem tévedett az alperes és a bíróság sem, mikor a számlák szerinti gazdasági események tényleges megvalósulását vizsgálta.
[33] E körben is irányadó az Unió Bíróságának döntéseiben kifejtett az az álláspontja: "hogy a termékértékesítés fogalma nem a tulajdon átruházásnak az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formáira utal, hanem magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha tulajdonosa lenne. (C-118/11. sz. ítélet 39. pontja, C-320/88. sz ítélet 7. pontja, C-185/01.s z. ítélet 32. pontja, C-78/12. sz. ítélet 33. pontja, C-435/03. sz. ítélet 35. pontja, C-237/09. sz. ítélet 24. pontja, C-25/03. ítélet 64. pontja). Ebből következően akkor minősül valamely ügylet az Irányelv 14. cikk (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek, ha azáltal az adóalany oly módon ruház át materiális javakat, amely feljogosítja a másik felet, hogy azokkal úgy rendelkezzék, mintha tulajdonos lenne, anélkül hogy az érintett javak feletti tulajdonjog megszerzésének formája befolyásoló lenne e tekintetben. Az EUB-ítéletek rögzítik azt is, hogy a nemzeti bíróság feladata minden egyes esetben az adott tényállástól függően meghatározni, hogy az érintett termék feletti tulajdonosként való rendelkezés joga átruházásra került-e. (C-320/88. sz. ítélet 13. pontja, C-78/12. sz. ítélet 34. pontja, C-118/11. sz. ítélet 41. pontja).
[34] Ezt az elemzést az elsőfokú bíróság elvégezte és a gépek szállításának, annak időpont szerinti megvalósulásának figyelembevételével helytálló következtetésre jutott, mikor rögzítette, hogy a közbenső "vevők" ténylegesen az eszközök feletti tulajdonosként való rendelkezés jogát nem szerezték meg, így a részükről kiállított számlák nem valós gazdasági eseményt takartak, melyről a felperesnek tudomással kellett bírnia.
[35] A Kúria nem találta tehát alaposnak e számlákkal összefüggésben előterjesztett felperesi felülvizsgálati kérelmet, a jogszerű ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.I.35.622/2016.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.I.35.622/2016/5.
A tanács tagjai: Dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Szikora János ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Simon Tibor jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 11. szám alatt
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.27.044/2016/9.
Rendelkező rész
A Kúria az Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.27.044/2016/9. számú ítéletét, valamint az alperes 2139627217 számú határozatát – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – az ingatlanhoz kapcsolódó általános forgalmi adó tekintetében hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot e körben új eljárásra kötelezi.A jogerős ítéletet egyebekben hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 100.000 (százezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg külön felhívásra az államnak 671.200 (hatszázhetvenegyezer-kétszáz) forint kereseti részilletéket, valamint 1.118.700 (egymillió-egyszáztizennyolcezer-hétszáz) forint felülvizsgálati részilletéket.
A fennmaradt kereseti és felülvizsgálati részilletéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperesnél 2012. március-június hónapokra vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le az adóhatóság. Az eljárás eredményeképpen az adóhatóság a felperes terhére 17.756.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után 8.878.000 Ft adóbírságot szabott ki és 3.575.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.[2] Az alperes az elsőfokú határozatot 2139627217 számú határozattal helybenhagyta.
[3] A megállapítások alapját egyrészről a felperes 2012. június 12-ei ingatlan adásvétele képezte, mert a felperes a fordított adózás szerint kiállított számla befogadása alapján keletkező 6.662.250 Ft áfa összeget sem fizetendő, sem levonható adóként nem szerepeltette június havi bevallásában. Másrészről a felperes a vásárolt ingatlan használatát ingyenesen, szívességből átengedte a H.-S. V. Társulatnak. Az ingatlanból a felperes csupán kb. 100 m2-t használ, ahol gépeit tárolja. Az ingatlanban lévő berendezési tárgyak, tartozékok és felszerelések már korábban, 2009-ben a felperes tulajdonába kerültek, ezek használatát 15.000 Ft+áfa havi díjért engedte át a társulat részére.
[4] Az adóhatóság a levonható adó összegét arányosítással - a felperes által használt terület figyelembevételével - 52.000 Ft összeg erejéig ismerte el és ennek alapján határozta meg a felperes ingatlanvásárlással kapcsolatos áfafizetési kötelezettségét.
[5] A felperes 2011. március 8. napján vállalkozási szerződést kötött a vízi társulattal, mint megrendelővel a belvízelvezető csatornák rekonstrukciós munkáinak elvégzésére, majd ezt követően a felperes mint megrendelő a vízi társulattól megrendelte a belvízelvezető csatornákon végzendő rekonstrukciós munkák fakivágási, nád, cserje irtási, földmunkák szolgáltatást a vízi társulattól. A vízi társulat személyi állománya a felperes gépeivel végezte a munkálatokat. E gazdasági események kapcsán a felperes 69.220.116 Ft+áfa értékben bocsátott ki a számlát, míg a vízi társulat a felperes felé 43.201.885 Ft+áfa összegben állított ki számlákat. A vízi társulat a csatorna rekonstrukciós munkálatokra az MVH-nál pályázatot nyújtott be, annak során az MVH határozta meg az alkalmazandó egységárakat.
[6] Az adóhatóság vizsgálta a kialakított konstrukciót és arra az álláspontra helyezkedett, hogy a vízi társulat a nála felmerült csatornákra felosztott személyi jellegű ráfordításainak, üzemanyagköltségeinek a többszörösét számlázta a felperes részére. A saját alvállalkozói teljesítményét túlszámlázta a felperes felé, aki változatlan áron és mennyiségben visszaszámlázta a költségtételeket, ezáltal a vízi társulat saját profitjára is támogatást igényelt, vagyis nem kellett önerőt biztosítania a beruházás megvalósításához. Az alperes megítélése szerint a kiépített számlázási láncolat nem valós gazdasági eseményt dokumentált, emiatt az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa tv.) 55. § (2) bekezdés, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdése alapján az általános forgalmi adólevonást tilalmazta.
[7] A felperes 3 db számlát fogadott be a B.Kft.-től különféle építőipari gépek vásárlásáról, amelyeket korábban a K.Kft. vásárolt meg a H. Zrt. "f.a."-tól, mint eladótól, majd értékesítette tovább a felperesnek. A felperessel kötött szerződés felbontását követően értékesítette a B.Kft. részére, amely az ismételten eladta a felperes részére. Az adásvételi szerződések folyamatában a felperes már 2012. március 5. napján a telephelyére szállította a gépeket és azóta használta.
[8] Az adásvételi szerződések vizsgálata alapján az adóhatóság arra az álláspontra helyezkedett, hogy a jogügylet ténylegesen a K.Kft. és a felperes között zajlott. A felperes és a B.Kft. közötti gazdasági események célja az volt, hogy a számlabefogadó részére levonható adót teremtsen, amelyet a Kft. nem vallott be és nem fizetett meg.
[9] A felperes 4 db számlát fogadott be a B.T.Kft.-től cső és csatornagyártó szerszám és egyéb, az útépítéshez szükséges eszközökről, melynek során ismételten megállapítást nyert, hogy a K.Kft. először a felperes részére egy fordított adózási szabály szerint kiállított számla alapján adta át az eszközöket, majd ennek visszavonását követően a B.T.Kft. részére állított ki számlát, aki azt továbbszámlázta a felperes részére. E jogügylettel kapcsolatban is azt állapította meg az adóhatóság, hogy a számlázási láncolatba történő bevonásra a számlakibocsátáson és szerződés megkötésén kívül a jogügyletbe bevont gazdasági társaság tényleges teljesítést nem végzett, a B.T.Kft. számlái valótlan gazdasági eseményt takarnak.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[10] A felperes vitatta az alperesi határozatban a fenti gazdasági események kapcsán tett megállapításokat.[11] Az alperes fenntartotta a határozatában foglalt megállapításokat, a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[12] A felperes keresete folytán eljárt elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaptalannak találta és azt elutasította.[13] Az elsőfokú bíróság az ingatlan adásvétellel kapcsolatos áfalevonás alperesi megítélését jogszerűnek tartotta, hivatkozott az Áfa tv. 120. § előírására, mely szerint az adóalany az egyes beszerzéseit terhelő előzetesen felszámított adót abban a mértékben jogosult levonni az általa fizetendő adóból, amilyen mértékben az adott beszerzést adóalanyi minőségében adóköteles termék értékesítése vagy szolgáltatás nyújtása érdekében használja, hasznosítja. E jogszabályhely helyes alkalmazásával és értelmezésével jutott arra a következtetésre az alperes, hogy a felperesnek az ingatlanból történő hasznosításához arányosítja a levonandó adót.
[14] A vízi társulat kapcsán kialakított konstrukció, hogy a vízi társulat lesz önmaga alvállalkozója, nem valós gazdasági eseményt dokumentált. Az alperes ezt a vízi társulásnál lefolytatott ellenőrzési vizsgálat, a könyvelési anyagok vizsgálatával és a meghallgatott tanúk nyilatkozatával alátámasztotta. A vizsgált számlák, szerződések, teljesítés igazolások formailag megfelelőek voltak és mögöttük pénzmozgások is álltak, de nem áll mögöttük a bíróság megítélése szerint valós gazdasági tevékenység. Adójogi szempontból csak az a gazdasági esemény vehető figyelembe, amely a számla szerinti tartalom alapján ténylegesen a felek között megvalósult. Annak, hogy a vízi társulat jelentősen túlszámlázta saját alvállalkozói tevékenységét azért volt jelentősége, mert a felperesre továbbszámlázta, ő azt visszaszámlázta a társulatra és ez a jelentős haszon tette lehetővé azt, hogy a projekt támogatást önerő nélkül a társulat igénybe tudja venni. Nézete szerint az adóhatóság eleget tett tényállás tisztázási kötelezettségének a gazdasági esemény valótlanságával összefüggésben, ennek ellenkezőjét és a tényállásszerű megvalósulást a felperesnek kellett volna bizonyítania.
[15] Alaptalannak találta azt a felperesi hivatkozást is, hogy a felperes nem bírt tudomással arról, hogy a befogadott számlák tartalmilag hiteltelenek, ugyanis a jogügylet célja egyértelműen az MVH által felállított támogatási rendszer megkerülése volt és a megszerezhető támogatási pénzösszeg mértékének növelése, az önerő biztosítása, ezt mind a társulat dokumentumai, mind pedig a felperesi ügyvezető nyilatkozata alátámasztotta. A felek között személyi összefonódás is fennállt, hiszen a felperes tulajdonosának édesapja a társulat vezető tisztségviselője volt, míg a felperes képviselője id. O. . felesége, aki a felperesnél műszaki vezetői feladatokat is ellátott, így a felperesnek egyértelműen tudomása volt a számlák tartalmi hiteltelenségéről, és a tudattartalmat az alperes az eljárás során bizonyította. Nem tartotta szükségesnek az MVH előtt folyamatban volt pályázati anyag beszerzését, mivel az MVH előtt az kerül ellenőrzésre, hogy a társulat jogosult volt-e a beruházási támogatás igénybevételére, a projekt megvalósult-e, amit az adóhatóság sem vitatott. Arra vonatkozóan ugyanakkor, hogy a felek között megvalósult-e ténylegesen gazdasági esemény, a pályázati anyag bizonyítékot nem tartalmazhat.
[16] A B.Kft. és a BT.Kft-ben létrejött termékértékesítési szerződések kapcsán egyetértett az alperessel abban, hogy ezen gazdasági társaságok láncolatba történő beiktatására nem a gazdasági események tényleges megvalósulása okán, hanem adókijátszás miatt került sor. A gazdasági események ténylegesen nem a számlán feltüntetett felek között jöttek létre. Hangsúlyozta, hogy az alperes álláspontját erősíti, hogy az előző eladótól az eszközök egyenesen a felperesnek kerültek leszállításra, így azok birtokával a közbeiktatott gazdasági társaságok nem rendelkezhettek. Elemezte a felek adóhatósági eljárásban tett nyilatkozatait és rámutatott azok ellentmondásaira és ezek alapján egyetértett az alperesi határozatban kifejtettekkel.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset teljesítése érdekében.[18] Az ingatlan adásvételével kapcsolatos befizetendő és levonható adóval összefüggésben arra hivatkozott, hogy mind az adóhatóság, mind az elsőfokú bíróság helytelenül értelmezte az Áfa tv. 120. §-ában foglalt előírásokat. Annak alkalmazására ugyanis csak abban az esetben kerülhet sor, ha egy adott adóalany adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységet és nem adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységet egyaránt teljesít, ekkor az előzetesen felszámított adó kizárólag ezen arány figyelembevételével kerülhet levonásra. A perbeli esetben sem az adóhatóság, sem a bíróság nem vonta kétségbe, hogy az ingatlant adóköteles tevékenysége érdekében szerezte be és használja, nem is merült fel olyan adat, hogy ezt az ingatlant az Áfa tv. hatálya alá nem tartozó, adólevonásra nem jogosító termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra használnák. Emiatt az arányosítás szóba sem kerülhet. Arra is utalt, hogy az ingatlant a társaság ténylegesen használja székhelyként és fizikailag is ott tárolja az adóköteles tevékenység végzéséhez használt eszközeit, illetve itt találhatók az általa bérbeadással hasznosított bútorok, berendezési tárgyak. Az Art. 97. § (6) bekezdéséből következően a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tények feltárása is az adóhatóság kötelezettsége. Ezt teljes egészében elmulasztotta, miután az adóbevallással egyidejűleg a levonható adó összegét nem vette figyelembe.
[19] Nem tartotta jogszerűnek a vízi társulat és közte létrejött szerződés tartalmának megállapítását sem. Hangsúlyozta, hogy jelen ügyletben minden fél eleget tett adókötelezettségének, (bevallási, befizetési kötelezettségének) egyik adózó sem jutott semmiféle jogosulatlan áfa előnyhöz. Ebből következően sem a bíróságnak, sem az adóhatóságnak nem áll jogában alkalmazni az Art. 1. § (7) bekezdésének rendelkezéseit, miután e jogszabályhely alkalmazására kizárólag adójogi szempontból kerülhet sor. Nézete szerint a NAV hatáskörét meghatározó jogszabályok és semmilyen más jogszabály nem jogosítja fel az adóhatóságot arra, hogy más állami szervek hatáskörébe tartozó kérdésben állást foglaljon és ennek alapján adójogi jogkövetkezményeket vonjon le. Miután adórövidítés nem állapítható meg, így az Art. 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdése szerinti jogkövetkezmények levonására nem kerülhetett sor. Az áfa szempontjából közömbös a vállalkozási konstrukció, ugyanakkor az adóhatóság kreált egy adókülönbözetet azzal, hogy valótlannak akar minősíteni valóságos jogügyletet bizonyító számlákat. Arra is utalt, hogy a kialakult bírói gyakorlat alapján a színlelés kétoldalú, tudatos magatartás, amikor a felek közös akarata arra irányul, hogy azt a szerződést, amely jognyilatkozatuk alapján keletkezik, ne kössék meg. A szerződés színlelt volta, annak semmisségi következménye csak abban az esetben állapítható meg, ha mindkét fél akarata a jogviszonyukban egy másik szerződés rendelkezésének érvényesülésére vonatkozott. Az adóhatóság a felek közötti szerződéses kapcsolatot színlelt szerződésnek minősítette anélkül, hogy a szerződések megkötésének tudati és akarati oldalát teljes körűen értékelte volna. Mindkét fél szándéka a vállalkozási szerződés megkötésére irányult és a szerződés valóságos voltát maga az adóhatóság is elismerte. A szerződésnek csak azt a részét minősítette nem valósnak, melynek teljesítésébe a társulat, mint alvállalkozó is közreműködött. Hangsúlyozta, hogy a per tárgyát képező projekt a felperes fővállalkozásában valósult meg, ezt támasztják alá az építési napló és a projekt műszaki ellenőrének az építési naplóba tett folyamatos bejegyzései.
[20] A bírósági ítélet iratellenes abban a tekintetben is, hogy úgy állítja be a gazdasági események tényleges megvalósulását, mintha minden tevékenységet a társulat dolgozói végeztek volna és ezt csak átszámlázták egymás között. Az ítélet figyelemnek kívül hagyja azt a tényt, hogy a társulat, mint alvállalkozó csak a munkák egy részét végezte el, a munkák mintegy 30-40%-a került általa kivitelezésre. A per során nem került értékelésre a per anyagában is megtalálható kimutatás, amelyben a felperes és a társulat, mint alvállalkozó által kiállított számlák összehasonlítása alapján az alperes azt próbálta bizonyítani, hogy a munkákat kizárólag a társulat végezte. Ez a kimutatás az alperes szándékától eltérően éppen azt bizonyítja, hogy jelentősek voltak azok a tevékenységek, amelyek végzésébe nem volt bevonva a társulat. Ilyen munkák pl. a depónia rendezés, a csatornaépítés víz alól gépi munkaerővel. A vizsgálat során is megállapításra került, hogy a munkálatok elvégzésébe további alvállalkozókat vont be a felperes. Nézete szerint nincs olyan jogszabályi előírás, amely megtiltaná, hogy egy megrendelő a munka megvalósításában a vállalkozó alvállalkozójaként is közreműködjön. E tekintetben idézte a 2013. évi V. törvény (továbbiakban: új Ptk.) 3:209. § (1) bekezdésében foglaltakat, mely éppen e konstrukció létrejöttének jogszerűségét igazolja.
[21] A túlszámlázás tekintetében hangsúlyozta, hogy az nem adójogi kategória. Utalt arra is, hogy az árak az MVH által megszabott egységárak voltak. E körben a Kúria Kfv.I.35.611/2012. számú határozatát idézte, mely kimondta, hogy amennyiben a szabálytalanság nem az általános forgalmi adóval kapcsolatos szabályok megsértését jelenti, úgy önmagában ez nem vonhatja maga után az áfalevonási jog elvesztését.
[22] A gépvásárlásokkal összefüggésben arra mutatott rá, hogy bármi volt a számlák sztornírozásának és az új számlák kibocsátásának oka, annak adójogi szempontból csak annyiban van relevanciája, amennyiben az adóhatóság bizonyítani tudja, hogy a gazdasági események nem történtek meg, illetve a számla befogadója tudattartalma átfogta azt, hogy az ügylettel áfakijátszásra irányuló magatartás részese. Az alperes ezeket nem bizonyította. Hangsúlyozta, hogy az ügyletek ily módon történő lebonyolítása okaként egyrészt az került meghatározásra, mert a K.Kft. nem volt hajlandó áfásan számlázni, másrészt, hogy a B.Kft. csak így tudott az ügyleten jutalékot elérni. Bármilyen ok volt a valóságos, álláspontja szerint mindkettő legitim ok. Az áfásan történő értékesítést törvény írja elő, a jutalék ellenében történő gazdasági tevékenységet pedig egyetlen jogszabály sem tiltja. A szerződés felbontására annak szabálytalan számlázása miatt került sor és a szerződés felbontásával a szerződés visszamenőleges hatállyal szűnt meg. Mindkét társaság esetében az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése szerinti tulajdonosként való rendelkezési jog átengedése létrejött, így jogtalanul került sor az áfalevonási jog megtagadására.
[23] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[24] A felülvizsgálati kérelem részben, az ingatlant érintő adólevonási jog gyakorlása kapcsán alapos, míg a többi részében alaptalan.[25] A Kúria a Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálta felül.
[26] A perbeli esetben a felperes által eszközölt ingatlan beszerzés kapcsán az általános forgalmi adó levonásának jogszerűsége merült fel, arra figyelemmel, hogy a felperes csak kisebb részben hasznosítja saját gazdasági tevékenysége körében, egyébként ingyenes használatba adta a vízi társulat részére.
[27] Az Áfa tv. 120. § a) pontja alapján abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében - a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított.
[28] Az Európai Unió Bírósága a HÉA (2006/112/EK Tanácsi irányelv) irányelv azonos szabályozást tartalmazó előírásának értelmezése kapcsán már többször kifejtette, hogy a levonási rendszer célja az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő, esedékes vagy megfizetett HÉA terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös hozzáadottértékadó-rendszer tehát minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye.
[29] Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint - amely a Lennartz-ügyig nyúlik vissza - amennyiben egy adóalany tárgyi eszközöket mind vállalkozási, mind vállalkozásidegen célra használ, a hozzáadottérték-adó vonatkozásában választhat, hogy ezt az eszközt teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonja, vagy teljes egészében magánvagyona körében tartja, és ezzel teljesen kizárja a hozzáadottértékadó-rendszerből, vagy csak a tényleges szakmai használattal érintett hányadot viszi be a vállalkozásába. Ha viszont úgy dönt, hogy hogy a tárgyi eszközt teljesen a vállalkozás vagyona körébe vonja, jogosult teljes mértékben és azonnal levonni az eszköz beszerzése után előzetesen felszámított adót.
[30] Az alperes maga sem vitatta, hogy a felperes adóalanyiságát eredményező gazdasági tevékenységével összefüggésben került sor az ingatlan beszerzésére, hiszen ha nem ez lett volna az álláspontja, akkor a 100 m2-re vonatkozásában is tilalmazza a levonást. Arra figyelemmel tagadta meg a felperesi használatot meghaladó részt terhelő áfa levonását, mert nézete szerint a többi rész használata tekintetében nem valósult meg a vállalkozási célú használat. Ugyanakkor a tényállás megítélésekor figyelmen kívül hagyta, hogy ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak tekinti az Áfa tv. 14. § (1) bekezdés azt, ha az adóalany a terméket vállalkozásából időlegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. E szabály alkalmazása kapcsán az Unió Bírósága kifejtette:"az adóalany vállalkozása vagyonának körébe vont eszköz magáncélú használatának ellenérték fejében nyújtott szolgáltatássá minősítésével a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja egyfelől az említett eszköz megszerzése vagy építése után felszámított HÉA-t levonó adóalany és az eszköz megvásárlásakor a HÉA-t megfizető végső fogyasztó közötti egyenlő bánásmód biztosítását célozza megakadályozva azt, hogy az előbbi jogtalan előnyben részesüljön az utóbbival szemben, másfelől pedig az előzetesen felszámított HÉA levonása és az áthárított adó beszedése közötti összefüggés biztosításával az adósemlegesség megteremtését" (C-72/05 Wollny-ügyben hozott ítélet 30-33. pontját).
[31] A fentiek alapján a Kúria nézete szerint az Áfa tv. 120. §-a alapján jogszerűtlen volt a felperesi ingatlanvásárlást terhelő áfa levonás megtagadása, ugyanakkor fennáll a lehetősége az Áfa tv. 14. § (1) bekezdése alapján általános forgalmi adó megállapításának az Áfa tv. 69. §-a figyelembe vételével. Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítéletet, az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően az ingatlant terhelő áfa levonás körében a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a Pp. 339. § (3) bekezdése alapján a fentiek szerinti elbírálás elvégzésére kötelezte.
[32] Az Európai Unió Bírósága már számos ítéletében kifejtette, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a 2006/112. irányelv elismer és támogat. A jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon és visszaélésszerűen. Ennél fogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (C-85/11 számú ügy, 35-37. pontja). A fentiekből következően az adóhatóságnak és a nemzeti bíróságnak mindig vizsgálnia kell a konkrét ügyletek gazdasági ésszerűségét, ezek tisztán mesterséges jellegét, a gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági, személyes kapcsolatokat és azt is, hogy a közbeékelt gazdasági társaságok igénybevétele nem akadályozza-e a vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkalmazását (C-425/06., C-103/09).
[33] A vízi társulattal létrejött vállalkozói szerződési konstrukció vonatkozásában az adóhatóság az Art. 2. § (1) bekezdésére alapozva tagadta meg a levonási jog érvényesítését. Az Art. szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. E törvényi rendelkezés értelmezése során azonban figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax (C-255/02), és Part-Service- (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is.
[34] Annak vizsgálata, hogy a felek által kötött ügylet tisztán mesterségesen létrehozott, kizárólag, vagy elsődlegesen adóelőny elérése céljából jött létre, az adóhatóság feladatát képezte a közigazgatási eljárásban az Art. 97. § (4) bekezdése alapján, mely feladatának maradéktalanul eleget tett.
[35] Bár minden gazdasági szereplő költségvetési kapcsolata rendezett volt, de a felek olyan szerződéses konstrukciót dolgoztak ki, melynek racionalitása megkérdőjelezhető, és ebben a felek közreműködésének ésszerű oka nem volt. A felperes tényleges részt vétele a gazdasági események megvalósulásában bizonyítást nem nyert, és túlszámlázás is megállapítható volt terhükre. A felperes a rá háruló bizonyítás ellenére nem tudta az ügylet valós gazdasági célját megnevezni, és bizonyítani.
[36] Az Alkotmánybíróság Art. 1. §-ának (7) bekezdését vizsgáló 724/B/1994. számú határozatában többek között megállapította, hogy az a jognyilatkozatok értelmezésére vonatkozó olyan általános szabály, amelyre az adóhatóság az adózás rendjéről szóló törvény külön felhatalmazása nélkül is hivatkozhatna. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns, és az a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre kihatással nincs. Az Art. 1. §-ának (7) bekezdése csak arra biztosít jogot az adóhatóságnak, hogy ha a nyilatkozatban kifejezésre jutó akarat és a tényleges szerződési tartalom egymástól eltér, a jognyilatkozatokat a palástolt ügylet szerint minősítse. Ez azonban nem módosítja - nem is érinti - a felek közötti polgári jogi szerződést, hanem csak a jognyilatkozat adóügyi minőségét határozza meg. Az adóhatóság nem tett többet mint ennek alapján vizsgálta a felek között létrehozott szerződéses kapcsolatot és helytállóan állapította meg annak valós gazdasági tartalmát és vonta le jogszerű következtetéseit.
[37] Ugyancsak nem értett egyet a Kúria a gépek beszerzése kapcsán kifejtett felperesi felülvizsgálati érveléssel. Itt sem tévedett az alperes és a bíróság sem, mikor a számlák szerinti gazdasági események tényleges megvalósulását vizsgálta.
[38] E körben is irányadó az Unió Bíróságának döntéseiben kifejtett az az álláspontja: "hogy a termékértékesítés fogalma nem a tulajdon átruházásnak az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formáira utal, hanem magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha tulajdonosa lenne".(C-118/11. sz. ítélet 39. pontja, C-320/88. sz ítélet 7. pontja, C-185/01.s z. ítélet 32. pontja, C-78/12. sz. ítélet 33. pontja, C-435/03. sz. ítélet 35. pontja, C-237/09. sz. ítélet 24. pontja, C-25/03. ítélet 64. pontja. Ebből következően akkor minősül valamely ügylet az Irányelv 14. cikk (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek, ha, azáltal az adóalany oly módon ruház át materiális javakat, amely feljogosítja a másik felet, hogy azokkal úgy rendelkezzék, mintha tulajdonos lenne, anélkül hogy az érintett javak feletti tulajdonjog megszerzésének formája befolyásoló lenne e tekintetben. Az EUB ítéletek rögzítik azt is, hogy "a nemzeti bíróság feladata minden egyes esetben az adott tényállástól függően meghatározni, hogy az érintett termék feletti tulajdonosként való rendelkezés joga átruházásra került-e". (C-320/88. sz. ítélet 13. pontja, C-78/12. sz. ítélet 34. pontja, C-118/11. sz. ítélet 41. pontja.)
[39] Ezt az elemzést az elsőfokú bíróság elvégezte és a gépek szállításának, annak időpont szerinti megvalósulásának figyelembe vételével helytálló következtetésre jutott, mikor rögzítette, hogy a közbenső "vevők" ténylegesen az eszközök feletti tulajdonosként való rendelkezés jogát nem szerezték meg, így a részükről kiállított számlák nem valós gazdasági eseményt takartak, melyről a felperesnek tudomással kellett bírnia.
[40] A Kúria nem találta tehát alaposnak e számlákkal összefüggésben előterjesztett felperesi felülvizsgálati kérelmet, a jogszerű ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[41] Az Áfa tv. 120. §-a alkalmazásánál figyelemmel kell lenni az Áfa tv. 14. § (1) bekezdésében foglaltakra is, és a feltételek fennállása esetén az előbbi jogszabályhelyre alapozva a levonási jog gyakorlása nem tagadható meg.Záró rész
[42] A felperes 67%-ban (ingatlanra eső áfahiány arányosítva a többi számlát érintő áfahiánnyal) pervesztes lett, erre figyelemmel a Pp. 270. §-a alapján alkalmazandó Pp. 81. § (1) bekezdése szerinti elsőfokú és felülvizsgálati perköltség viselésére köteles.[43] A felperes az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban Itv.) 50. § (1) bekezdés és 62. § (1) bekezdés h) pontjában írtakra figyelemmel a pernyertesség-pervesztesség aránya alapján a kereseti - felülvizsgálati eljárás illetékét köteles az államnak megfizetni a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján, míg a fennmaradó részilletéket a 14. § alapján az állam viseli.
[44] A Kúria a felperes kérelmére a pert tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2017. június 15.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria, Kfv.I.35.622/2016.)