adozona.hu
EH 2017.09.K22
EH 2017.09.K22
Annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, figyelembe kell venni ezen ügylet gazdasági célját. Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni [1992. évi LXXIV. tv. (régi Áfa. tv.) 30. §, 2007. évi CXXVII. tv. (új Áfa. tv.) 88. §, 86. §, 259. §, 2006. évi XCVIII. tv.
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Gyógyszertárak létrehozása kapcsán kialakított kötelmi konstrukciókban a felperes az általa bérelt, illetve saját tulajdonban álló ingatlanokban kialakította a gyógyszertárak tárgyi feltételeit, majd azokat – ideértve magát az ingatlant is – üzemeltetésre átadta a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő gazdasági társaságoknak. A szerződő partnerek felé a használati/működési díjról kiállított számlákban a felperes áfatartalmat tüntetett fel, a kapcsolódó beszerzésekhez tartozó előzetes...
EH 2017.09.K22 Annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, figyelembe kell venni ezen ügylet gazdasági célját. Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni [1992. évi LXXIV. tv. (régi Áfa. tv.) 30. §, 2007. évi CXXVII. tv. (új Áfa. tv.) 88. §, 86. §, 259. §, 2006. évi XCVIII. tv. (Gyftv.) 48. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 22. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Gyógyszertárak létrehozása kapcsán kialakított kötelmi konstrukciókban a felperes az általa bérelt, illetve saját tulajdonban álló ingatlanokban kialakította a gyógyszertárak tárgyi feltételeit, majd azokat – ideértve magát az ingatlant is – üzemeltetésre átadta a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő gazdasági társaságoknak. A szerződő partnerek felé a használati/működési díjról kiállított számlákban a felperes áfatartalmat tüntetett fel, a kapcsolódó beszerzésekhez tartozó előzetesen felszámított áfát pedig levonhatóként vallotta be.[2] Az elsőfokú adóhatóság külön-külön megbízólevelekkel bevallások utólagos ellenőrzését folytatta le felperesnél áfa adónemben a 2007. IV. negyedév – 2011. III. negyedév, 2011. IV. negyedév, 2012. I. negyedév és 2012. II. negyedévekre. Az ellenőrzések közös megállapításai szerint az üzemeltetési-működtetési jogviszonyok, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdés alkalmazásával, valós tartalmuk szerint ingatlan bérletnek minősülnek, a számlázott használati, illetve működtetési díjak pedig bérleti díjnak. A felperes nem választotta ingatlan-bérbeadás adókötelessé tételét, ezért számláiban nem tüntethetett volna fel áfatartalmat. Ugyanez vonatkozik a bérbeadáshoz kapcsolódó rezsiköltségekről, a felperest terhelő bérleti díjakról, tárgyieszköz-beszerzésekről és óvadékról kiállított számlákra: a beszerzésekre adómentes gazdasági tevékenységgel összefüggésben került sor, azokhoz nem tartozik áfalevonási jog. Kitértek arra, hogy a gyógyszerágazati előírások nincsenek kihatással az adójogi szabályokra.
[3] Az adóhatóság döntéseit az általános forgalmi adóról szóló 1992.évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa. tv.) 30. § (1) és (2) bekezdésére, 2. számú melléklet 1., 9., és 10. pontjaira, 32. § (1) bekezdés a) pontjára, 33. § (1) bekezdés a) pontjára, 35. § (1) bekezdés a) pontjára, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: új Áfa. tv.) 55. § (1) bekezdésére, 56. §-ára, 86. § (1) bekezdés l) pontjára, 88. § (1) bekezdésére, 259. § 4. pontjára, 70. § (1) bekezdés b) pontjára, 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, az Art. 26. § (1) bekezdésére, a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 423. §-ára, 424. § (1) bekezdésére, a gyógyszerágazati szabályok körében a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (a továbbiakban: Gyftv.) 48. § (1) bekezdésére alapította.
[4] Az adóhatóság határozataiban sem adóbírságot, sem késedelmi pótlékot nem számított fel, mert értékelése szerint a jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet, illetve adóhiányt, nem szándékos adózói magatartás, hanem téves jogszabály-értelmezés idézte elő.
[5] Az alperes a 2007. IV. negyedév – 2011. III. negyedév tekintetében a 2889306976 számú határozatával helybenhagyta azt az elsőfokú határozatot, amely a felperes terhére 809 965 000 forint áfa adókülönbözetet állapított meg, amelyből 107 067 000 forint minősült adóhiánynak.
[6] A 2011. IV. negyedévre az alperes a 2889306954 számú határozatával hagyta helyben a 17 144 000 forint, jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő áfa adókülönbözetet megállapító elsőfokú határozatot.
[7] A 2012. I. negyedévet érintő 2889306932 számú alperesi határozattal helybenhagyott elsőfokú határozat 1 144 000 forint, jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg.
[8] A 2012. II. negyedév esetében az elsőfokú határozat 1 727 000 forint jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg. A döntést az alperes a 2889306910 számú határozatával helybenhagyta.
[9] Az elsőfokú bíróság a felperes kereseteit egyesítette, majd a 16.K.32.461/20103/13. számú jogerős ítéletével az alperes határozatait az elsőfokú határozatokra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az alperes felülvizsgálati kérelme folytán eljáró Kúria a Kfv.V.35.645/2014/5. számú végzésével ezt a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
[10] A Kúria a Kfv.V.35.645/2014/5. számú végzésében megállapította, hogy a felperes törvényes határidőn belül nem hivatkozott arra, hogy az ingatlan-bérbeadás kapcsán bejelentkezésekor áfafizetési kötelezettséget választott volna, így határidőn túl hivatkozott az előző adóvizsgálat Jegyzőkönyvére is, amelyben az adóhatóság azt állapította meg, hogy a felperes bejelentkezésekor az Art. 22. §-a szerinti adó megállapítás általános módját választotta. A felperes nem csatolt be továbbá olyan bizonyítékot, így pl. még a működési engedélyeit sem, amelyek alapot adhattak volna arra az ítéleti megállapításra, mely szerint a gyógyszertárak működési engedélyének a felperes által alkalmazott konstrukció volt a feltétele. Az elsőfokú bíróság bérleti és az üzemeltetési szerződés felperes javára szóló elhatárolását az alperesi határozatokban és ellenkérelemben foglalt értékelését mellőzve végezte el. Az új eljárás során mindezen hiányosságokat ki kell küszöbölni.
Az elsőfokú ítélet
[11] A megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[12] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, és elsődlegesen az alperes új eljárás lefolytatására való kötelezését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra, új határozat hozatalára utasítását kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság megsértette a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1), 221. § (1) bekezdéseit, 215. §-át. Az új eljárásban a bíróság a tényállást iratellenesen, ugyanakkor kirívóan okszerűtlenül állapította meg, holott a Kúria kötelező utasítása szerint ténybeli és jogkövetkeztetéseit jogszerűen megállapított tényállás alapján kell meghoznia.[13] Előadta, hogy az áfakörbe való bejelentés kapcsán az előző adóvizsgálat, az elsőfokú bíróság előtt hivatkozott Jegyzőkönyv szerint, nem tett külön megállapítást, míg a perbeli, az előző ellenőrzést 5 év elteltével követő határozat a döntés lényegét változtatta meg, holott a felülellenőrzésre az Art. 116. § (1) bekezdés c) pontja már nem adott lehetőséget. Hivatkozott arra is, hogy alperes kizárólag az Áfa. tv. 86. § (1) bekezdését vette figyelembe, ugyanakkor az Áfa. tv. 86. § (2) bekezdését teljes mértékben figyelmen kívül hagyta, azaz nem lehetett volna a szabályt alkalmazni az ingatlannal tartósan összekötött gép, egyéb berendezés bérbeadására. Hivatkozott az EUB C-270/09. számú ítélet 5. pontjára és azzal összefüggésben a Hatos irányelv 13. cikk B részére.
[14] Az alperes nem terjesztett elő ellenkérelmet.
A Kúria döntése és jogi indokai
[15] A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.[16] A Kúria a Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálta felül, döntését a Pp. 275. § (1) bekezdésének megfelelően a rendelkezésre álló adatok alapján hozta meg.
[17] A Pp. XX. fejezetének hatálya alá tartozó közigazgatási perekben az elsőfokú bíróság az alperesi határozatok jogszerűségét csak a kereseti kérelem korlátai között vizsgálhatja. Az áfakörbe való bejelentkezés Jegyzőkönyvre alapított indokai körében a Kúria a Kfv.V.35.645/2014/5. számú végzésében a kereseti kérelmen való túlterjeszkedést állapított meg, így arról a megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság érdemben már nem dönthetett. A felperes Pp. által biztosított határidőn belül előterjesztett kereseti indokai között a konzorciumi megoldásra vonatkozó kereseti indokok sem szerepeltek. Ezekben a kérdésekben az elsőfokú bíróság nem határozhatott, a jogerős ítélet hiányában pedig a Kúria nem folytathat le érdemben a felülvizsgálati eljárást.
[18] A felperes felülvizsgálati kérelmében arra alappal hivatkozott, hogy az elsőfokú bíróság a franchise rendszer bevonásával olyan szerződésminősítést alkalmazott, amire az alperesi határozatok nem terjedtek ki. Ugyanakkor az is megállapítható, hogy a jogerős ítélet a franchise-nak kizárólag az arculat szempontjából tulajdonított jelentőséget, az ügylet tényleges jellemzőit nem vezette be, valójában az ingatlan hasznosítás/bérlet szempontjából elemezte a gazdasági folyamatokat. Ezért ez okból nem volt akadálya a felülvizsgálati eljárás érdemi lefolytatásának.
[19] A több szolgáltatást tartalmazó ügyletek áfarendszerbeli minősítésének kérdését a Kúria legutóbb a Kfv.I.35.014/2016/6. számú ítéletében vizsgálta. Az abban foglaltakkal a Kúria továbbra is egyetért, attól eltérni nem kíván, de az indokokat kiegészítette az EUB C-208/15. számú, Stock-ügyben megfogalmazott szempontjaival. A Kúria álláspontjának kialakítása során elvetette a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott C-270/09. számú EUB-ítélet elemzését, mivel az abban a kérdésben keletkezett, hogy üdülő átmeneti használati jogának átruházása "ingatlanok bérbeadásának" minősül-e.
[20] Megállapítható, hogy az ügyletek egészére kiható adójogi következményekkel jár az, ha több részből álló szolgáltatásnyújtás/termékértékesítés esetén van olyan, a többitől eltérő tartalmú, meghatározó rész, amely uralja a kapcsolódó ügyleti elemeket: ilyenkor az ügylet fő elemére vonatkozó adózási előírások meghatározzák a kapcsolódó részekre vonatkozó szabályokat is. Míg egymástól függetlenül teljesíthető, önálló szolgáltatási/termékértékesítési elemek esetén - akár annak ellenére is, hogy a kötelmek egy szerződésből fakadnak - mindegyiknél egyedileg kell vizsgálni és alkalmazni az Áfa. tv. rendelkezéseit, addig a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket a fő szolgáltatás/termékértékesítés jellemzői szerint kell adóztatni. A magyar szabályozás összhangban áll a 77/388/EGK, illetve a 2006/112 EK irányelv 2. cikkeiből következő azon előírással, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, de másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a héa rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani.
[21] Az ügyletek adótartalmának eldöntése különös jelentőséggel bír az alkalmazandó adókulcs, az adómentességek, illetve adókedvezmények szempontjából. Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatából következik, hogy, ha valamely tevékenység több elemből áll, akkor az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két vagy több ügyletről, vagy egységet képző ügyletről van-e szó, és ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet minek kell tekinteni. Megbontható ügyletek esetén alkalmazható volt a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott Hatos irányelv 13. cikk B. része, míg a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket nem volt, és most sem szabad mesterségesen elemekre bontani. Annak meghatározása érdekében azonban, hogy az adóalany a fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e, először fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (C-349/96., C-34/99., C-41/04). Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni (C-349/96. számú ítélet 30. pont, C-34/99. számú ítélet 45. pont, C-572/07 számú ítélet 18. pont, Part Service-ítélet 52. pont, C-276/09. számú ítélet 24-25. pontjai stb.). Annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, figyelembe kell venni ezen ügylet gazdasági célját (C-208/15. sz. ítélet 29. pont).
[22] A perbeli esetben nem volt vitatott, hogy a gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződések több elemből állnak, egyik vagy másik elem hiányában az ügylet nem éri el célját, amit az elsőfokú bíróság helyesen, abban határozott meg, hogy a szerződő felek gyógyszertárakat működtető gyógyszer-kiskereskedelmi feladatokat kívántak ellátni; a felülvizsgálati kérelemnek a "gyógyszertár"-ra mint intézményre való hivatkozása adózási szempontból csak ennyiben vehető figyelembe. A C-208/15. számú ítélet 32. pontjában megadott szempont alkalmazásával megállapítható, hogy a felperessel szerződő partnereknek nem fűződött önálló érdekük ahhoz, hogy a tárgyi eszközöket, a közműveket az ingatlanoktól függetlenül igénybe vegyék. A gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződés alapján nyújtott felperesi szolgáltatás az ügylet speciális jellemzői és gazdasági szempontjai türkében tehát egységes ügyletnek minősül, ahol a fő elem az üzemeltetéshez szükséges ingatlan biztosítása, melyhez a gyógyszertárak üzemelése érdekében több mellékszolgáltatás, pl. tárgyi eszközök biztosítása, kapcsolódik. Az elsőfokú bíróság helytállóan nem bontotta ki a szerződésekből a tárgyi eszközök bérbeadását, helytállóan tekintette az ügyleteket adójogilag egyetlen egységnek.
[23] Az ügyleteket uraló ingatlanhasznosítás adózási szempontból történő valós tartalmának meghatározása során az alperes helytállóan alkalmazta az Art. 1. § (7) bekezdését. A rendelkezésre álló adatok alapján megfelelően állapította meg, hogy az ingatlanok használatának átengedéséért a felperes díjban részesült, ami 2007. december 31-ig a régi Ptk. 423-424. §-ai alapján, 2008. január 1-jétől pedig az új Áfa. tv. 259. § 4. pontja alapján minősül bérbeadásnak: e törvény alkalmazásában bérbeadás, -vétel a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszony is, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek. A felperesi ingatlanhasználat-átengedés, bérbeadás a régi Áfa. tv. 2. számú melléklet 10/ pontja és az új Áfa. tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja szerinti tárgyi áfamentes szolgáltatás nyújtásnak minősül.
[24] Az ingatlan használatba/bérbe adása kapcsán a régi Áfa. tv. 30. § (2) bekezdése, az új Áfa. tv. 88. § (1) bekezdése és az Art. 22. § (1) bekezdése lehetőséget adott, illetve ad arra, hogy az adómentes szolgáltatás nyújtást folytató adóalany az általános szabályok szerinti adózás válassza. A felperes esetében ilyen választásra nem került sor, ennek következtében pedig a gyógyszertárak működtetésére irányuló egységes felperesi szolgáltatást adózási szempontból áfamentes ügylet ural. Helytállóan tekintette jogszerűnek tehát az elsőfokú bíróság azokat az alperesi határozatokat, amelyek szerint a használati/működési díjról kiállított számlákban a felperes áfatartalmat nem tüntethetett volna fel, és a kapcsolódó beszerzésekhez tartozó előzetesen felszámított áfát nem vallhatta volna levonhatóként.
[25] Minderre tekintettel a Kúria az első fokú bíróság érdemben helytálló ítéletét, az indokolás fentiek szerinti pontosításával, a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.I.35.552/2016.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.I.35.552/2016/3.
A tanács tagjai: dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, dr. Oláh Éva előadó bíró, dr. Heinemann Csilla bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Deénes Ügyvédi Iroda
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: dr. Halász Rita jogtanácsos
A per tárgya: adó tárgyú közigazgatási határozat
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.195/2016/3. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.195/2016/3. számú ítéletét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra – mindösszesen 5.501.500 (ötmillió-ötszázegyezer-ötszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Gyógyszertárak létrehozása kapcsán kialakított kötelmi konstrukciókban a felperes az általa bérelt, illetve saját tulajdonban álló ingatlanokban kialakította a gyógyszertárak tárgyi feltételeit, majd azokat - ideértve magát az ingatlant is - üzemeltetésre átadta a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő gazdasági társaságoknak. A szerződő partnerek felé a használati/működési díjról kiállított számlákban a felperes áfa tartalmat tüntetett fel, a kapcsolódó beszerzésekhez tartozó előzetesen felszámított áfát pedig levonhatóként vallotta be.[2] Az elsőfokú adóhatóság külön-külön megbízólevelekkel bevallások utólagos ellenőrzését folytatta le felperesnél áfa adónemben a 2007.IV.n.év-2011.III.n.év, 2011.IV.n.év, 2012.I.n.év és 2012.II.n.évekre. Az ellenőrzések közös megállapításai szerint az üzemeltetési-működtetési jogviszonyok, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdés alkalmazásával, valós tartalmuk szerint ingatlan bérletnek minősülnek, a számlázott használati-, illetve működtetési díjak pedig bérleti díjnak. A felperes nem választotta ingatlan bérbeadás adókötelessé tételét, ezért számláiban nem tüntethetett volna fel áfa tartalmat. Ugyanez vonatkozik a bérbeadáshoz kapcsolódó rezsi költségekről, a felperest terhelő bérleti díjakról, tárgyi eszköz beszerzésekről és óvadékról kiállított számlákra: a beszerzésekre adómentes gazdasági tevékenységgel összefüggésben került sor, azokhoz nem tartozik áfa levonási jog. Kitértek arra, hogy a gyógyszerágazati előírások nincsenek kihatással az adójogi szabályokra.
[3] Az adóhatóság döntéseit az általános forgalmi adóról szóló 1992.évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa tv.) 30. § (1) és (2) bekezdésére, 2. számú melléklet 1., 9., és 10. pontjaira, 32. § (1) bekezdés a) pontjára, 33. § (1) bekezdés a) pontjára, 35. § (1) bekezdés a) pontjára, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: új Áfa tv.) 55. § (1) bekezdésére, 56.§-ára, 86. § (1) bekezdés l) pontjára, 88. § (1) bekezdésére, 259. § 4. pontjára, 70. § (1) bekezdés b) pontjára, 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, az Art. 26. § (1) bekezdésére, a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 423. §-ára, 424. § (1) bekezdésére, a gyógyszerágazati szabályok körében a biztonságos és gazdaságos gyógyszer és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (a továbbiakban: Gyftv.) 48. § (1) bekezdésére alapította.
[4] Az adóhatóság határozataiban sem adóbírságot, sem késedelmi pótlékot nem számított fel, mert értékelése szerint a jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet, illetve adóhiányt, nem szándékos adózói magatartás-, hanem téves jogszabály értelmezés idézte elő.
[5] Az alperes a 2007.IV.n.év-2011.III.n.év tekintetében a 2889306976 számú határozatával helybenhagyta azt az elsőfokú határozatot, amely a felperes terhére 809.965.000 forint áfa adókülönbözetet állapított meg, amelyből 107.067.000 forint minősült adóhiánynak.
[6] A 2011.IV.n.évre az alperes a 2889306954 számú határozatával hagyta helyben a 17.144.000 forint, jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő áfa adókülönbözetet megállapító elsőfokú határozatot.
[7] A 2012.I.n.évet érintő 2889306932 számú alperesi határozattal helybenhagyott elsőfokú határozat 1.144.000 forint, jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg.
[8] A 2012.II.n.év esetében az elsőfokú határozat 1.727.000 forint jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg. A döntést az alperes a 2889306910 számú határozatával helybenhagyta.
[9] Az elsőfokú bíróság a felperes kereseteit egyesített, majd a 16.K.32.461/20103/13. számú jogerős ítéletével az alperes határozatait az elsőfokú határozatokra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az alperes felülvizsgálati kérelme folytán eljáró Kúria a Kfv.V.35.645/2014/5. számú végzésével ezt a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
[10] A Kúria a Kfv.V.35.645/2014/5. számú végzésében megállapította, hogy a felperes törvényes határidőn belül nem hivatkozott arra, hogy az ingatlan bérbeadás kapcsán bejelentkezésekor áfa fizetési kötelezettséget választott volna, így határidőn túl hivatkozott az előző adóvizsgálat Jegyzőkönyvére is, amelyben az adóhatóság azt állapította meg, hogy a felperes bejelentkezésekor az Art. 22. §-a szerinti adó megállapítás általános módját választotta. A felperes nem csatolt be továbbá olyan bizonyítékot, így pl. még a működési engedélyeit sem, amelyek alapot adhattak volna arra az ítéleti megállapításra, mely szerint a gyógyszertárak működési engedélyének a felperes által alkalmazott konstrukció volt a feltétele. Az első fokú bíróság bérleti és az üzemeltetési szerződés felperes javára szóló elhatárolását az alperesi határozatokban és ellenkérelemben foglalt értékelését mellőzve végezte el. Az új eljárás során mindezen hiányosságokat ki kell küszöbölni.
Az elsőfokú ítélet
[11] A megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.[12] A felperes áfa körbe való bejelentkezése kapcsán megállapította, hogy felperes maga sem állította, hogy tárgyi adómentesség helyett a tevékenység adókötelessé tételét választotta volna. A felperesnek a tevékenység megkezdésének bejelentésével egyidejűleg kellett volna nyilatkoznia arról, hogy az adómentesség helyett az adókötelessé tételt választja. Egyébként is a felperes erre, csak az első tárgyalást követően hivatkozott.
[13] A tevékenység valós tartalmával összefüggésben az Art. 1.§ (7) bekezdése alapján az adóhatóságnak nemcsak joga, hanem kötelezettsége is az ügylet vizsgálata, valós tartalmának megállapítása. A rendelkezésre álló szerződések, dokumentumok, felek nyilatkozatai alapján azt állapítható meg, hogy a tárgyi ügylethez tartozóan a patikák franchise rendszerben működtek, ily módon az egyes patikákhoz tartozó különböző szerződések, engedélyek bemutatása nem volt szükséges. A különböző patikáknak egységes arculatot kellett képviselnie, a franchise rendszer kialakítása során a felperes üzemeltetésre szerződéseket kötött.
[14] A felperes által bemutatott szerződések, okiratok azt igazolták, hogy felperes a patikák működtetése során a tárgyidőszakban olyan konstrukciót alkalmazott, amely megfelelt a Gyftv. előírásainak. A jelentős beruházások akként valósultak meg, hogy az egyik cég kialakította a tárgyi feltételrendszert, a tényleges gyógyszertári berendezések, gépekkel eszközökkel létrehozta a patikák működési lehetőséggel, informatikai háttérrel együtt, majd a másik cég, amelyben a személyi jogos gyógyszerésznek is szükségképpen tulajdonostársként kellett közreműködnie, működtette ezt. Ez utóbbi egy ún. működtetési szerződés keretében látta el a tevékenységet.
[15] A "működtetési szerződés" elnevezés a Gyftv. 53. § (1) bekezdés a) pontjában írt szóhasználatot is tükrözi. A patikahálózat tevékenysége, egységes arculatának kialakítása, a felperesi közreműködés, csak az ágazati jogszabályok betartása mellett volt lehetséges. Az ágazati szabályozás értelmében ugyanakkor a patikák konkrét működéséhez a személyi jogú gyógyszerészek tulajdonlása melletti cégnek a tevékenysége volt szükséges, amelyet a felperes maga nem tudott biztosítani, így ahhoz, hogy a patikák működjenek, szükséges volt a működésre irányuló szerződések megkötése.
[16] A rendelkezésre álló adatok azt igazolták, hogy a gyógyszertárak cégcsoport szinten rendelkezésre álló fizikai feltételrendszerét és a gyógyszer-kiskereskedelmi tevékenység ellátásához szükséges személyi feltételrendszert egyesítve a felek akarata arra irányult, hogy a gyógyszertárakat működtető gyógyszer-kiskereskedelmi feladatokat lássanak el. Felperes a gyógyszertár működtetéséhez szükséges berendezéseket, tárgyi eszközöket és informatikai rendszert biztosította, a működtető nem volt jogosult más célra használni a rendelkezésre kapott berendezési tárgyakkal felszerelt ingatlant.
[17] Az üzemeltetési szerződés kapcsán a tevékenység folytatásához szükséges tárgyi feltételeket, amelyekbe beletartoznak az ingatlanokban elhelyezett, patikához szorosan tartozó berendezési tárgyak is, a felperes engedte át az üzemeltetőnek. Ez az üzemeltetés ugyanakkor a régi és az új Áfa tv. rendelkezései alapján azonos megítélése alá esik a bérlettel. Az áfakörbe való bejelentkezés hiányában helytálló volt az alperes azon megállapítása, hogy a felperes által bérleti díjról, áfa tartalom feltüntetésével kiállított számlák után a felszámított összeg nem fogadható el, az értékesítést terhelő fizetendő adó összegét nulla forintban kell megállapítani.
[18] A felperes által továbbszámlázott rezsiköltségekről áfa feltüntetésével kiállított számlák sem feleltek meg az Áfa tv.-nek, mert az az adómentes ingatlan bérlettel azonos megítélésű szerződés alapján járulékos költségnek tekintendők.
[19] Az Áfa tv. 2008. január 1-től a korábbi szabályozással egyezően, azt pontosítva, önállóan a 259. § 4. pontjában rögzítette a bérbeadás vétel fogalmát, ami egyértelműen megfelel a felperes által alkalmazott konstrukciónak is. Miután a felperes az áfa adóalanyiság alá tartozóan nem jelentkezett be, így tárgyimentes tevékenységhez tartozóan kívánt élni levonási jogával, ami nem felelt meg az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés a) pontjának és 120. § a) pontjának.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[20] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, és elsődlegesen az alperes új eljárás lefolytatására való kötelezését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra, új határozat hozatalára utasítását kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság megsértette a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 206.§ (1), 221.§ (1) bekezdéseit, 215.§-át. Az új eljárásban a bíróság a tényállást iratellenesen, ugyanakkor kirívóan okszerűtlenül állapította meg, holott a Kúria kötelező utasítása szerint ténybeli és jogkövetkeztetéseit jogszerűen megállapított tényállás alapján kell meghoznia.[21] Hivatkozott arra, hogy az alperes az új eljárás során hozta fel indoknak azt, hogy a működtetési szerződések valójában franchise szerződések és így beletartoznak az Áfa tv. 259. § 4. pontjába. Ennek következtében nem felel meg az iratoknak, hogy az elsőfokú bíróság határozatát a működtetési szerződés franchise szerződéssé való minősítésére alapította, holott a működtetési szerződésekben csak egységes arculat kialakításáról állapodtak meg a felek, a franchise szerződés elemei nem szerepelnek a megállapodásokban. Egyébként az ítélet indokolása nem tartalmazza azokat a jogszabályi rendelkezéseket, amelynek alapján franchise szerződésnek lehetne minősíteni a megállapodásokat.
[22] A működtetési szerződések ténylegesen konzorciumi szerződéseknek minősülnek, melyre a már több beadványában részletesen hivatkozott. Felülvizsgálati kérelmében részletesen bemutatta a konzorciumi szerződés lényeges ismérveit. Álláspontja szerint ez a minősítés felel meg az Art. 1. § (7) bekezdésének a rendeltetésszerű és jogszerű alkalmazása során. A konzorciális megállapodás következtében az Áfa tv. 259. § 4. pontja nem alkalmazható.
[23] Az ingatlan bérbeadási átminősítés ellen szól az is, hogy a Gyftv. alkalmazásában "a gyógyszertár" nem helyiség, hanem intézmény és az intézmény létrehozása nem tartozik az Áfa tv. 259. § 4. pontjába felsoroltak közé.
1. Előadta, hogy az áfakörbe való bejelentés kapcsán az előző adóvizsgálat, az elsőfokú bíróság előtt hivatkozott Jegyzőkönyv szerint, nem tett külön megállapítást, míg a perbeli-, az előző ellenőrzést 5 év elteltével követő határozat a döntés lényegét változtatta meg, holott a felülellenőrzésre az Art. 116. § (1) bekezdés c) pontja már nem adott lehetőséget. Hivatkozott arra is, hogy alperes kizárólag az Áfa tv. 86. § (1) bekezdését vette figyelembe, ugyanakkor az Áfa tv. 86. § (2) bekezdését teljes mértékben figyelmen kívül hagyta, azaz nem lehetett volna a szabályt alkalmazni az ingatlannal tartósan összekötött gép, egyéb berendezés bérbeadására. Hivatkozott az EUB C-270/09. számú ítélet 5. pontjára és azzal összefüggésben a Hatos irányelv 13. cikk B részére.
[24] Az alperes nem terjesztett elő ellenkérelmet.
A Kúria döntése és jogi indokai
[25] A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.[26] A Kúria a Pp. 272.§ (2) és 275.§ (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálta felül, döntését a Pp. 275.§ (1) bekezdésének megfelelően a rendelkezésre álló adatok alapján hozta meg.
[27] A Pp. XX. fejezetének hatálya alá tartozó közigazgatási perekben az elsőfokú bíróság az alperesi határozatok jogszerűségét csak a kereseti kérelem korlátai között vizsgálhatja. Az áfa körbe való bejelentkezés Jegyzőkönyvre alapított indokai körében a Kúria a Kfv.V.35.645/2014/5. számú végzésében a kereseti kérelmen való túlterjeszkedést állapított meg, így arról a megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság érdemben már nem dönthetett. A felperes Pp. által biztosított határidőn belül előterjesztett kereseti indokairól között a konzorciumi megoldásra vonatkozó kereseti indokok sem szerepeltek. Ezekben a kérdésekben az elsőfokú bíróság nem határozhatott, a jogerős ítélet hiányában pedig a Kúria nem folytathat le érdemben a felülvizsgálati eljárást.
[28] A felperes felülvizsgálati kérelmében arra alappal hivatkozott, hogy az elsőfokú bíróság a franchise rendszer bevonásával olyan szerződés minősítést alkalmazott, amire az alperesi határozatok nem terjedtek ki. Ugyanakkor az is megállapítható, hogy a jogerős ítélet a franchise-nak kizárólag az arculat szempontjából tulajdonított jelentőséget, az ügylet tényleges jellemzőit nem vezette be, valójában az ingatlan hasznosítás/bérlet szempontjából elemezte a gazdasági folyamatokat. Ezért ez okból nem volt akadálya a felülvizsgálati eljárás érdemi lefolytatásának.
[29] A több szolgáltatást tartalmazó ügyletek áfa rendszerbeli minősítésének kérdését a Kúria legutóbb a Kfv.I.35.014/2016/6. számú ítéletében vizsgálta. Az abban foglaltakkal a Kúria továbbra is egyetért, attól eltérni nem kíván, de az indokokat kiegészítette az EUB C-208/15. számú, Stock ügyben megfogalmazott szempontjaival. A Kúria álláspontjának kialakítása során elvetette a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott C-270/09. számú EUB ítélet elemzését, mivel az abban a kérdésben keletkezett, hogy üdülő átmeneti használati jogának átruházása "ingatlanok bérbeadásának" minősül-e.
[30] Megállapítható, hogy az ügyletek egészére kiható adójogi következményekkel jár az, ha több részből álló szolgáltatásnyújtás/termékértékesítés esetén van olyan, a többitől eltérő tartalmú, meghatározó rész, amely uralja a kapcsolódó ügyleti elemeket: ilyenkor az ügylet fő elemére vonatkozó adózási előírások meghatározzák a kapcsolódó részekre vonatkozó szabályokat is. Míg egymástól függetlenül teljesíthető, önálló szolgáltatási/termékértékesítési elemek esetén - akár annak ellenére is, hogy a kötelmek egy szerződésből fakadnak - mindegyiknél egyedileg kell vizsgálni és alkalmazni az Áfa tv. rendelkezéseit, addig a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket a fő szolgáltatás/termékértékesítés jellemzői szerint kell adóztatni. A magyar szabályozás összhangban áll a 77/388/EGK, illetve a 2006/112 EK irányelv 2. cikkeiből következő azon előírással, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, de másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a héa rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani.
[31] Az ügyletek adótartalmának eldöntése különös jelentőséggel bír az alkalmazandó adókulcs, az adómentességek, illetve adókedvezmények szempontjából. Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatából következik, hogy, ha valamely tevékenység több elemből áll, akkor az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két vagy több ügyletről, vagy egységet képző ügyletről van-e szó, és ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet minek kell tekinteni. Megbontható ügyletek esetén alkalmazható volt a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott Hatos irányelv 13. cikk B. része, míg a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket nem volt-, és most sem szabad mesterségesen elemekre bontani. Annak meghatározása érdekében azonban, hogy az adóalany a fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e, először fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (C-349/96., C-34/99., C-41/04). Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni (C-349/96. számú ítélet 30. pont, C-34/99. számú ítélet 45. pont, C-572/07 számú ítélet 18. pont, Part Service-ítélet 52. pont, C-276/09. számú ítélet 24-25. pontjai stb.). Annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, figyelembe kell venni ezen ügylet gazdasági célját (C-208/15. sz. ítélet 29. pont).
[32] A perbeli esetben nem volt vitatott, hogy a gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződések több elemből állnak, egyik vagy másik elem hiányában az ügylet nem éri el célját, amit az elsőfokú bíróság helyesen, abban határozott meg, hogy a szerződő felek gyógyszertárakat működtető gyógyszer-kiskereskedelmi feladatokat kívántak ellátni; a felülvizsgálati kérelemnek a "gyógyszertár"-ra, mint intézményre való hivatkozása adózási szempontból csak ennyiben vehető figyelembe. A C-208/15. számú ítélet 32. pontjában megadott szempont alkalmazásával megállapítható, hogy a felperessel szerződő partnereknek nem fűződött önálló érdekük ahhoz, hogy a tárgyi eszközöket, a közműveket az ingatlanoktól függetlenül igénybe vegyék. A gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződés alapján nyújtott felperesi szolgáltatás az ügylet speciális jellemzői és gazdasági szempontjai türkében tehát egységes ügyletnek minősül, ahol a fő elem az üzemeltetéshez szükséges ingatlan biztosítása, melyhez a gyógyszertárak üzemelése érdekében több mellékszolgáltatás, pl. tárgyi eszközök biztosítása, kapcsolódik. Az elsőfokú bíróság helytállóan nem bontotta ki a szerződésekből a tárgyi eszközök bérbeadását, helytállóan tekintette az ügyleteket adójogilag egyetlen egységnek.
[33] Az ügyleteket uraló ingatlan hasznosítás adózási szempontból történő valós tartalmának meghatározása során az alperes helytállóan alkalmazta az Art. 1. § (7) bekezdését. A rendelkezésre álló adatok alapján megfelelően állapította meg, hogy az ingatlanok használatának átengedéséért a felperes díjban részesült, ami 2007. december 31-ig a régi Ptk. 423-424. §-ai alapján, 2008. január 1-től pedig az új Áfa tv. 259. § 4. pontja alapján minősül bérbeadásnak: e törvény alkalmazásában bérbeadás, -vétel a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszony is, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek. A felperesi ingatlan használat átengedés, bérbeadás a régi Áfa tv. 2. számú melléklet 10. pontja és az új Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja szerinti tárgyi áfa mentes szolgáltatás nyújtásnak minősül.
[34] Az ingatlan használatba/bérbeadása kapcsán a régi Áfa tv. 30.§ (2) bekezdése, az új Áfa tv. 88.§ (1) bekezdése és az Art. 22.§ (1) bekezdése lehetőséget adott, illetve ad arra, hogy az adómentes szolgáltatás nyújtást folytató adóalany az általános szabályok szerinti adózás válassza. Felperes esetében ilyen választásra nem került sor, ennek következtében pedig a gyógyszertárak működtetésére irányuló egységes felperesi szolgáltatást adózási szempontból áfa mentes ügylet ural. Helytállóan tekintette jogszerűnek tehát az elsőfokú bíróság azokat az alperesi határozatokat, amelyek szerint a használati/működési díjról kiállított számlákban a felperes áfa tartalmat nem tüntethetett volna fel, és a kapcsolódó beszerzésekhez tartozó előzetesen felszámított áfát nem vallhatta volna levonhatóként.
[35] Minderre tekintettel a Kúria az első fokú bíróság érdemben helytálló ítéletét, az indokolás fentiek szerinti pontosításával, a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[36] Annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, figyelembe kell venni ezen ügylet gazdasági célját.[37] Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni.
Záró rész
[38] A pernyertes alperes javára felülvizsgálati perköltség nem merült fel, így arról külön rendelkezni nem kellett.[39] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest.
[40] Tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, és mivel a Pp. 272.§ (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275.§ (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége: a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2017. január 12.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Heinemann Csilla sk. bíró
(Kúria, Kfv.I.35.552/2016.)