adozona.hu
EH 2017.07.K18
EH 2017.07.K18
A megfizetettségi feltétel miatt göngyölítésre kötelezett áfára jutó kamat megítélése (mérték, elévülés) [2011. évi CXXIII. tv. (Módtv.) 1. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa tv.) 186. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 124. §, 37. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A negyedéves bevalló, felszámolás alatt álló felperes részére az adóhatóság 2012. július 9-én 420 000 000 Ft visszatartott általános forgalmi adót (a továbbiakban: áfa) utalt ki pénzügyi ellenőrzéseket követően. Az ún. megfizetettségi - más kifejezéssel: pénzügyi rendezettségi - feltételt, amely miatt az előbbi összeg visszatartottnak minősült, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 186. § (2)-(4) bekezdése tartalmazta, amely 2008. január 1...
EH 2017.07.K18 A megfizetettségi feltétel miatt göngyölítésre kötelezett áfára jutó kamat megítélése (mérték, elévülés) [2011. évi CXXIII. tv. (Módtv.) 1. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa tv.) 186. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 124. §, 37. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A negyedéves bevalló, felszámolás alatt álló felperes részére az adóhatóság 2012. július 9-én 420 000 000 Ft visszatartott általános forgalmi adót (a továbbiakban: áfa) utalt ki pénzügyi ellenőrzéseket követően. Az ún. megfizetettségi - más kifejezéssel: pénzügyi rendezettségi - feltételt, amely miatt az előbbi összeg visszatartottnak minősült, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 186. § (2)-(4) bekezdése tartalmazta, amely 2008. január 1. és 2011. szeptember 26. között volt hatályban. Hasonló tartalmú feltételt írt elő az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa. tv.) 48. § (7) bekezdése 2007. december 31-ig azzal, hogy e bekezdés szövegezését a törvényalkotó többször módosította.[2] A megfizetettségi feltételt az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) tagállami kötelezettségszegési eljárásban a közösségi jogba ütközőnek minősítette a C-274/10. számú ügyben 2011. július 28-án. Ennek hatására a törvényhozó 2011. szeptember 27-től hatályon kívül helyezte az Áfa. tv. vitatott feltételét és elfogadta az Áfa. tv. jogharmonizációs módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvényt (a továbbiakban: Mód.tv.), amely rendelkezett azokról a szabályokról, amelyek szerint az adóalanyok visszaigényelhették a kizárólag a megfizetettségi feltétel miatt korábban göngyölítésre kötelezett negatív előjelű elszámolandó adót. A Mód.tv. 2011. szeptember 27-én lépett hatályba. Kamatra vonatkozó rendelkezést nem tartalmazott.
[3] A felperes jogait és kötelezettségeit gyakorló felszámoló a Debreceni Törvényszék előtt zajló Fpkh.09-12-000047. számú ügyben, a felszámolási eljárásban próbálta az adóhatóság követelésével szemben érvényesíteni felperes kamatigényét. E követelést azonban az előbbi eljárásban nem vették nyilvántartásba. Emiatt a felperes külön eljárásban kérte az adóhatóságtól a kamatot.
[4] Felperes 2015. április 13-án terjesztette elő az áfa késedelmes kiutalása miatt késedelmi kamat megállapítására irányuló kérelmét az elsőfokú adóhatóságnál 2006. január 1. és 2010. december 31. közti időszakra vonatkozóan 260 178 500 Ft összegben. Érvelése szerint a közösségi jogba ütköző feltétel miatt korábban jogszerűtlenül visszatartott áfára jutó kamat esedékessége 2010. december 31. volt. A kamat kiutalására azonban nem került sor. Innentől kezdve az adóhatóság a kamat összegének kifizetésével folyamatosan késedelemben van. Emiatt a ki nem fizetett kamat után a felperes késedelmi kamatra is igényt formál 2011. január 1-jétől a kifizetés napjáig.
[5] Felperes kamatigényét az elsőfokú adóhatóság elutasította. A felperes fellebbezése alapján eljáró alperes az elsőfokú adóhatóság határozatát megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította. A megismételt eljárásban az elsőfokú adóhatóság kisebb részben helyt adott felperes kamatigényének. A kiutalandó kamatot 2009. IV. negyedévtől 2010. IV. negyedévig terjedő bevallási időszak vonatkozásában 45 452 000 Ft összegben határozta meg. 2009. IV. negyedévét megelőző bevallási időszakra elévülés miatt kamatot nem állapított meg. Elutasította továbbá felperesnek azt az igényét, hogy "a felperes által megállapított kamat késedelmes kiutalása miatt az adóhatóság késedelmi kamatot (kamatos kamatot)" fizessen.
[6] Az elsőfokú adóhatóság a kamatfizetés alapjául szolgáló időszak tekintetében az Art. 37. § (4) bekezdésében lefektetett 45 napos határidőt alkalmazta, hiszen felperes az 500 000 Ft-ban meghatározott összeghatárt túllépte. A kamatfizetés alapjául szolgáló időszak kezdő időpontjaként az adott pénzügyileg nem rendezett beszerzésekhez kapcsolódó áfát tartalmazó bevallásra vonatkozó kiutalási határidő utolsó napját követő napban határozta meg, a záró időpontját a következő bevalláshoz kapcsolódó kiutalási határidő utolsó napjában rögzítette, a kamatfizetési periódusokat 3 hónapban határozta meg. Az elsőfokú adóhatóság a kiutalási határidő meghatározásakor figyelemmel volt arra, hogy felperes 2010. év összes negyedévére vonatkozóan a bevallást jelentős késedelemmel, 2011. október 6-án nyújtotta be 2011. év első két negyedévével együtt.
[7] Felperes fellebbezésében kamatigényének megalapozása érdekében hivatkozott az EUB C-654/13. sz. ügyben hozott döntésére (a továbbiakban: Delphi végzés). Ebben az ügyben előzetes döntéshozatali eljárás eredményeként azt állapította meg az EUB, hogy az uniós jogot és különösen a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: HÉA irányelv) 183. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló tagállami szabályozás és gyakorlat, amely kizárja a késedelmi kamat fizetését azon hozzáadottérték-adó összege után, amelyet az uniós joggal ellentétesnek nyilvánított nemzeti szabályozás folytán nem lehetett észszerű határidőn belül visszaigényelni.
[8] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2060798489 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[9] Felperes keresetében az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és új határozat hozatalára kötelezését kérte. Előadása szerint a támadott határozat sérti a C-274/10. számú ügyben és a Delphi végzésben tett megállapításokat, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 37. § (6) bekezdését, 124/C-D. § szakaszait és a 164. § (1) bekezdését.
Az elsőfokú ítélet
[10] Az elsőfokú bíróság felperes keresetének helyt adott a 2009. IV. negyedévét megelőző időszak tekintetében. Az ezt meghaladó részében a keresetet elutasította.A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[11] Az elsőfokú ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte az ítélet megváltoztatását oly módon, hogy az alperest a Kúria a jogszabályi előírásokon alapuló kamatfizetési kötelezettség késedelmes teljesítése miatt 2012. július 10-től kezdődően késedelmi kamat megfizetésére is kötelezze. Kérte továbbá a felperes részére megítélt ügyvédi munkadíj összegének megemelését.A Kúria döntése és jogi indokai
[12] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos, az alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelme alaptalan.[13] A Kúria előtt fekvő ügyben a jogvita a megfizetettségi feltétel miatt göngyölítésre kötelezett áfára jutó kamathoz kapcsolódik. A jogvita eldöntése érdekében szükséges utalni a megfizetettségi feltételt közösségi jogba ütközőnek minősítő döntésre és a kapcsolódó Mód.tv.-re. Az EUB megállapította a C-274/10. sz. ügyben, hogy a Magyar Köztársaság nem teljesítette a HÉA irányelvből eredő kötelezettségeit, mert arra kötelezte azokat az adóalanyokat, akiknek/amelyeknek az adóbevallásában valamely adómegállapítási időszakban a HÉA irányelv 183. cikke értelmében különbözete volt, hogy a különbözetet vagy annak egy részét átvigyék a következő adómegállapítási időszakra, hacsak az adóalany meg nem fizette a szállítójának az adott vásárlás teljes összegét, és e kötelezettség miatt egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel különbözet, kénytelenek lehettek az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra.
[14] A HÉA irányelv 167. cikke ugyanis úgy rendelkezik, hogy az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik, amely helyzet a HÉA irányelv 63. cikke szerint akkor áll elő, ha az ügyletet teljesítették, függetlenül attól, hogy sor került-e az ezen ügylet fejében járó ellenérték megfizetésére. Ezenkívül ezen irányelv 168. cikkének a) pontja kifejezetten úgy szól, hogy az adóalanyt megillető, az előzetesen felszámított adó levonásához való jog nemcsak a megfizetett HÉÁ-ra, hanem a fizetendő HÉÁ-a is kiterjed. [C-274/10. sz. ügy 47.]
[15] Az EUB az indokolás részeként megállapította továbbá azt, hogy a HÉA-különbözet megfizetettségi feltétel szerinti visszatartása azt eredményezi, hogy egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel különbözet, kénytelenek lehetnek az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra. Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a HÉA-különbözetnek a felmerülés időszakát követő több adómegállapítási időszakra való átvitele nem feltétlenül összeegyeztethetetlen a HÉA irányelv 183. cikkének (1) bekezdésével. Tekintettel ugyanakkor arra, hogy a szóban forgó nemzeti, azaz a magyar szabályozás az adómegállapítási időszakot egy hónaptól egy évig terjedően határozza meg, a szabályozás egyes adóalanyok esetében azt idézheti elő, hogy a különbözet többszöri átvitele miatt nem kapják meg észszerű határidőn belül a különbözet visszatérítését. [C-274/10. sz. ügy 55.]
[16] A magyar törvényhozás a fenti döntésre figyelemmel egyrészt hatályon kívül helyezte a vitatott feltételt, másrészt megalkotta a Mód.tv.-t, amelynek funkció-ja az volt, hogy normatív módon szabályozva juthassanak hozzá az adóalanyok a közösségi jogba ütköző módon visszatartott áfához. A Módt.tv. a kizárólag a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó, e tv. hatálybalépését megelőzően utoljára esedékes, benyújtott bevallásban szerepeltetett adó vonatkozásában egyfelől lehetőséget adott egy rendkívüli visszaigénylési kérelem előterjesztésére jogvesztő határidő előírása mellett. Másfelől úgy rendelkezett, hogy az előbbi kérelem benyújtása hiányában az adóalanyok a rájuk vonatkozó szabályok szerinti bevallásban az előbbi adót a fizetendő adót csökkentő tételként elszámolhatják vagy visszaigényelhetik azt (Mód.tv. 1. §).
[17] Az előző bekezdésből az a következtetés vonható le, hogy a Mód.tv. hatálybalépésének a napján hozta a törvényhozás összhangba a magyar törvényi szabályozást a közösségi joggal. 2011. szeptember 27-től kezdve mind az adóalanyok, mind az adóhatóság számára egyértelmű, hogy a megfizetettségi feltétel alapján visszatartott adóhoz miként juthatnak hozzá az adóalanyok. Ugyanakkor a Mód.tv. nem tartalmazott rendelkezést arról, hogy jár-e kamat, és ha igen milyen szabályok szerint azon adóalanyok számára, akik/amelyek a vitatott feltétel miatt észszerű időn belül annak ellenére sem juthattak hozzá a különbözethez, hogy arra igényt tartottak.
[18] A kamattal kapcsolatban is döntést hozott az EUB, de nem kötelezettségszegési, hanem előzetes döntéshozatali eljárásban. A Delphi végzésben úgy rendelkezett, hogy az uniós jogot és különösen a HÉA irányelv 183. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló tagállami szabályozás és gyakorlat, amely kizárja a késedelmi kamat fizetését azon hozzáadottérték-adó összege után, amelyet az uniós joggal ellentétesnek nyilvánított nemzeti szabályozás folytán nem lehetett észszerű határidőn belül visszaigényelni. Az Európai Unió vonatkozó szabályozása hiányában a nemzeti jog feladata, hogy az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartásával meghatározza az ilyen kamatok kifizetésére vonatkozó szabályokat, amelyek nem lehetnek kedvezőtlenebbek a belső jog megsértésén alapuló azon keresetekre alkalmazandó szabályoknál, amelyek az uniós jog megsértésén alapuló keresetekhez hasonló tárggyal és jogalappal rendelkeznek, illetve a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását, aminek vizsgálata az ügyet elbíráló kérdést előterjesztő bíróság feladata. A nemzeti bíróságok kötelessége, hogy adott esetben eltekintsenek a nemzeti jogszabályok uniós joggal ellentétes rendelkezéseinek alkalmazásától (Delphi végzés rendelkező része).
[19] Ebből a döntésből az a következtetés vonható le, hogy az adóalanyok nemcsak a visszatartott áfára, hanem annak késedelmi kamataira is igényt tarthatnak, amennyiben észszerű időn belül nem tudták visszaigényelni a megfizetettségi feltétel miatt az áfát. Ha nincs konkrétan irányadó szabály - mint ahogyan a magyar jogban nincs -, ezen kamatok számítására, a tagállami hatóságok kötelesek a nemzeti jog hasonló rendelkezéseit felkutatni és azokat alkalmazni, továbbá a kamat kifizetése érdekében kötelesek félretenni az uniós joggal ütköző valamennyi nemzeti rendelkezést. Nemzeti szabály vagy éppen annak hiánya nem lehetetlenítheti el a kamat kifizetését.
[20] A Kúria a fenti jogelvek tükrében tekintette át a magyar szabályozást. E jogelvek tehát azt követelik meg, hogy a felperes legalább annyi kamatot ténylegesen kapjon, amennyi hasonló helyzetben számára járna. A hasonló helyzetet a szabályozás tárgya és jogalapja szempontjából kell értékelni. Azt szükséges vizsgálni, hogy az előbbi szempontokból hasonlónak minősülő helyzetben a belső jog megsértése esetén mely szabály lenne az alkalmazandó.
[21] Az észszerű határidőn belüli visszaigénylés lehetőségének elmaradása jelen ügyben egyértelműen fennáll. Felperes a rá vonatkozó szabályok szerinti egy - akár éves - bevallási időszaknál jóval hosszabb ideig nem jutott hozzá a visszatartott áfához. Emiatt felperes kamatigénye alapos az EUB gyakorlatát követve az észszerű határidő szempontjának a tekintetében. Ezt az alperes sem vitatta, hiszen az adóhatóság részben eleget tett felperes kamatkérelmének.
[22] Ezt követően a kamatigény elbírálása körében az elévülés kérdésével szükséges foglalkozni. Az Art. 4. § (3) bekezdés b) pontja szerint, ha e törvény másként nem rendelkezik az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Figyelemmel arra, hogy a visszatartott áfa visszaigénylésére az Art. konkrét rendelkezése alapján az Art. költségvetési támogatásra vonatkozó szabályait kell alkalmazni az Áfa tv. szabályain túl, a visszatartott áfára épülő kamatra is e szabályok az irányadók. A kamatot úgy kell tekinteni a kifizetéssel kapcsolatos szabályok alkalmazása során, mintha költségvetési támogatás lenne. Ezt az álláspontot erősíti, hogy az Art. a 124/C. § (6) bekezdése és a 124/D. § (3) bekezdése úgy szól, hogy visszatérítésre, amely akár kamatot is tartalmazhat az előbbi bekezdések tartalmának megfelelően, egyebekben a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell megfelelően alkalmazni a 37. § (6) bekezdés kivételével. Utóbbi a kamat mértékéről rendelkezik. Mindebből az következik, hogy felperes kamatkövetelése az Art. tárgyi hatálya alá tartozik és e kamat kifizetésére alkalmazni kell a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó szabályokat, így az elévülésre vonatkozó rendelkezéseket is.
[23] Az Art. 164. § (1) bekezdésének második mondata értelmében a költségvetési támogatás igényléséhez, a túlfizetés visszaigényléséhez való jog - ha törvény másként nem rendelkezik - annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt. A Kúria rámutat arra, hogy ennek a szabálynak az utolsó fordulatát értelmezte jogszerűtlenül az alperes. A felperes a Mód.tv. hatálybalépésének a napján került először olyan helyzetbe, hogy a közösségi joggal összhangban álló magyar törvényi szabályok szerint visszaigényelje azt az előzetesen felszámított áfát, amelynek alapját képező ellenértéket a szállítóinak nem fizette meg. Ezen áfa tekintetében a visszaigénylés lehetősége nem nyílt meg számára korábban. Annak érdekében, hogy a magyar áfaalanyok visszaigénylési joga megnyíljon, a kötelezettségszegési eljárás eredménye okán törvénymódosításra volt szükség. Az alperes logikája, miszerint e jog korábban, az eredeti bevallási határidőhöz igazodva megnyílt, jóllehet a visszaigénylés tényleges érvényesítése érdekében az adóalanyoknak meg kellett volna fizetniük az ellenértéket, elfogadhatatlan. A megfizetettségi feltételt ugyanis pontosan azon az alapon minősített közösségi jogba ütközőnek az EUB, hogy azok az adóalanyok, akik nem teljesítették a feltételt, akár arra is kényszerülhettek, hogy egy bevallási időszaknál hosszabb ideig göngyölítsék a különbözetet.
[24] Figyelemmel arra a tényre, hogy a kamat a visszatartott áfára épül rá, a kamat igényléséhez való jog szintén akkor nyílt meg, amikor a Mód.tv. hatályba lépett, azaz 2011. szeptember 27-én. Ugyanakkor a Delphi végzés 2014. július 17-én kelt. Ennek ellenére nem e végzés kihirdetésének az évétől számítandó a kamatigény elévülése. A kamathoz való jogot ugyanis nem ez a végzés keletkeztette az adózók számára, hanem az egyébként is a kötelezően alkalmazandó közösségi jog részét képezte. Az EUB számára a kamathoz való jog egyértelműen következik a közösségi jogból, ezért döntött úgy, hogy az előzetes döntéshozatali eljárást indokolt végzéssel zárja le. Tehát a Delphi végzés egyfelől csupán e jog megerősítése, másfelől e jognak a megismerési forrása az EUB esetjogában. Mindebből az következik, hogy felperes a kamatigényét 2011. december 31-től számított ötödik év utolsó napjáig, tehát 2016. december 31-ig érvényesítheti. Mindazt a kamatot igényelheti ezen időszakon belül a felperes, amely megfelel az alábbiaknak.
[25] Az előbbi elévülési időszakon belül felperes annyi kamatra tarthat igényt, amennyi arra a visszatartott áfára jut, amelyet jogszerűen beállított a Mód.tv. szerinti rendkívüli visszaigénylési kérelemébe vagy ha ezzel nem, illetve nem teljes egészében élt, amennyit jogszerűen beállított a rá vonatkozó szabályok szerinti bevallásába. Annyi kamat érvényesíthető a [39] bekezdésben meghatározott időszakon belül, amennyi arra a visszatartott áfára jut, amelynek visszaigénylési joga rendkívüli kérelem esetében annak benyújtása évétől, bevallás esetén annak benyújtása évétől visszafelé számolva az ötödik naptári év első napján vagy azt követően nyílt volna meg a megfizetettségi feltétel hiányában.
[26] A Kúria rámutat arra, hogy a kamatfelszámítás időszakát két részre szükséges bontani a hasonló helyzet megfelelő alkalmazása érdekében. Az első részben a felperes kamatigényének a jogalapja az, hogy a közösségi jogba ütköző feltétel miatt nem jutott időben hozzá az őt megillető különbözethez, hiszen azt göngyölíteni volt köteles. Ebben az időszakban az alperes nem követett el törvénysértést, csupán alkalmazta az akkor érvényes és hatályos magyar szabályozást. Az adóhatóság általi késedelmes kiutalás tehát fogalmilag nem állhatott elő, ezért az Art. 37. § (6) bekezdése nem alkalmazható a jogalapban való eltérés miatt.
[27] Az időszak első részéhez tárgyban és jogalapban leginkább hasonló szabályt az 124/C-D. § szakaszai tartalmaznak. Ezen szakaszokon alapuló visszatérítési igénynek ugyanis kifejezetten az a jogalapja, hogy az EUB, az Alkotmánybíróság vagy a Kúria döntése alapján támad joga az adózónak az állammal szemben követelést támasztani. Ezen szakaszok kifejezetten rendelkeznek a kamatról is. Az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerint, amely az áfával kapcsolatos betűzött szakaszban található, ha az adózónak a befizetendő adója csökkenése vagy visszaigényelhető összegnek a növekedése miatt visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő adó után az önellenőrzéssel érintett bevallás(ok)-ban meghatározott befizetési kötelezettség, illetve igénylési jogosultság esedékessége napjától - vagy ha az későbbi, az adó megfizetésének napjától - az önellenőrzés benyújtásának napjáig a jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizet. A visszatérítést - amelyre a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni - az önellenőrzés benyújtásának napjától számított 30 napon belül kell kiutalni.
[28] A fentiek alapján a Kúria a kamatfelszámítás időszakának első részére Art. 124/D. § (3) bekezdésében írtakat rendeli megfelelően alkalmazni és a hatóságoknak félre kell tenniük minden olyan rendelkezést, amely az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés követelményeivel ellentétes helyzethez vezetne, mint amilyen például az előbbi bekezdésben az önellenőrzés megkövetelése. A történeti tényállás alapján megállapítható, hogy az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamat illeti meg a felperest arra az időszakra, amely alatt azért nem igényelhette vissza az áfát, mert hatályban volt a közösségi jogba ütköző pénzügyi rendezettségi feltétel.
[29] A Kúria hangsúlyozza, hogy a felperest az előbbi időszakon belül kizárólag azon időszak tekintetében illeti meg az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamatnak megfelelő kamat, amely arra az áfára jut, amelyet kizárólag azért nem kapott meg, mert hatályban volt a közösségi jogba ütköző megfizetettségi feltétel. Ebből az következik, hogy a felperes mindazon időszakra nem jogosult kamatot igényelni, amely alatt bevallásába nem állította be a vitatott áfát. Ekkor ugyanis a közösségi jogba ütköző pénzügyi megfizetettségi feltétel és kiutalás elmaradása között a közvetlen ok-okozati összefüggés nem áll fenn. A visszaigénylési lehetőség érvényesíthetőségének előfeltétele az, hogy az adózó bevallásában feltüntesse az előzetesen felszámított adót. A bevallásban való feltüntetés hiánya, ahogyan arra az alperes és az elsőfokú bíróság is helyesen utalt, arra mutat rá, hogy nem a közösségi jogba ütköző pénzügyi rendezettségi feltétel volt az oka a visszaigénylés elmaradásának.
[30] Az ok-okozati láncot felperes döntése, miszerint nem vallotta be a megfizetettségi feltétel alkalmazási hatálya alá eső áfát, a Kúria megítélése szerint olyan mértékben megtöri, hogy az a felperes kamatigényének érvényesíthetetlenségéhez vezet a bevallással le nem fedett időszakban. A Delphi végzés szövegének logikai értelmezése a Kúria álláspontját támasztja alá. Az a tagállami szabályozás ellentétes a közösségi joggal, amelynek folytán nem lehetett észszerű határidőn belül visszaigényelni az áfát. Ez a kapcsolat a közösségi jogsértés és a visszaigénylés elmaradása között nem áll fenn, amennyiben az adóalany be sem állítja a bevallásába azt az összeget, amit vissza szeretne igényelni, vagy a bevallását sem nyújtja be.
[31] Az eddigiekből az következik, hogy a kamatfelszámítás első időszakában minden olyan napra jogosult a felperes az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamattal azonos kamatra, amely le volt fedve olyan bevallással, amely tartalmazta a visszatartott áfát. E kamat igényléséhez való jog a Mód.tv. hatálybalépésének a napján nyílt meg. A felperes innentől számolva az elévülési időn belül mindazt a kamatot jogosult követelni, amely a rendkívüli kérelemben vagy a később benyújtott bevallásban kiutalni kért visszatartott áfára jut azzal, hogy e kamatfelszámítás időszaka a bevallással lefedett napokra vonatkozik.
[32] A bevallás sajátosságát ugyanakkor szükséges elismerni. Ezért az időszak első részére jutó kamatfelszámítás a bevallási periódusok szerint számolandó. A periódus kezdete az adott bevallási határidő utolsó napját követő nap, vége a következő bevallási határidő utolsó napja azzal, hogy a fentiek értelmében a visszatartott áfát tartalmazó bevallással le nem fedett napokra kamat nem jár. Az ügyintézési időszakra is jár tehát a kamat.
[33] A kamatfelszámítás időszakának második része azzal a jogi ténnyel indul, hogy az adóhatóság mulaszt, azaz elmulasztja kiutalni a fentiek szerint járó kamatot. Ez a mulasztás akkor következik be, amikor a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó határidőt túllépi az adóhatóság, vagy - ha ezen időpont megelőzi az előbbi határidőt - akkor, amikor a kiutalást kamatok kifizetése nélkül teljesíti. Ezen a napon ugyanis az alperes köteles lett volna a visszatartott áfán felül az időszak első részére jutó kamatokat is kiutalni. Ezzel az állásponttal ellentétes értelmezés eredménye az lenne, hogy a nemzeti gyakorlat sértené a közösségi jogot. A Delphi végzésből ugyanis egyértelmű, hogy kamat is jár a felperesnek. Megjegyzendő, hogy ha az adóhatóság az esedékességig a visszatartott áfával együtt a kamatot is kiutalta volna, akkor értelemszerűen az időszak második része nem merülne fel.
[34] A felperes az időszak első részéhez képest egy másik jogalapon vált jogosulttá kamatra. Erre pedig az Art. 37. § (6) bekezdése vonatkozik, amely úgy rendelkezik, hogy ha az adóhatóság a kiutalást késedelmesen teljesíti, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. Késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés (bevallás) az igényelt (bevallott) összeg 30%-át meghaladóan jogosulatlan, vagy a kiutalást az adózó vagy az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása akadályozza. A késedelmes kiutalás az Art. 37. § (4)-(4a) bekezdéseiben lefektetett határidőn túli kifizetés miatt áll tehát fenn. Megjegyzendő, hogy a Delphi végzés 36. pontja az Art. ezen szabályaira kifejezetten utalt. A kiutalás késedelménél az észszerű határidőn belüli visszaigénylés feltétele nem értelmezhető. A kérdés ugyanis ekkor nem az, hogy mi az észszerű határidő belső jogi szabályozás hiányában, hanem az, hogy az előbbi bekezdésben lefektetett esedékességig teljesítette az utalást az adóhatóság vagy sem.
[35] Az időszak második részére az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamatot köteles fizetni az alperes, hiszen ez minősül a belső jog megsértéséhez hasonló helyzetnek. Ennek a kamatnak az alapja az a kamatösszeg, amelyet az alperes elmulasztott kiutalni a felperes számára az esedékességig. E kamat felszámításának az időszaka az alperes mulasztásakor kezdődik és a kiutalás napjáig tart.
[36] Ugyanakkor nem minősül az alperes mulasztásának az a helyzet, amelyben az adóalany nem terjesztett elő rendkívüli visszaigénylési kérelmet az áfa kiutalása iránt, hanem a rá vonatkozó szabályok szerinti későbbi bevallásban az előbbi adót a fizetendő adót csökkentő tételként számolta el vagy igényelte vissza.
[37] Emiatt az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamat attól a naptól számítandó fel, amelyen az áfa kiutalása iránti kérelem az adóhatósághoz megérkezett, vagy a visszaigénylési kérelemhez kapcsolódó bevallás beérkezett, mindkét esetben növelve az ügyintézési határidővel.
[38] A Kúria rámutat arra is, hogy az időszak második részére vonatkozó kamatfelszámítás nem áll ellentétben az Art. 165. § (2) bekezdés második mondatával, amely szerint a késedelmi pótlék után késedelmi pótlékot felszámítani nem lehet. Ez ugyanis azt jelenti, hogy az egyik áfabevallási időszakra felszámított késedelmi pótlék nem épül bele a következő áfabevallási időszakra kimutatott késedelmi pótlék alapjába. E szabálynak az időszak első részére eső Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti kamatszámítás is meg kell hogy feleljen. Amikor az adóhatóság mulasztása miatt az időszak második része elindul, felperes követelésének a jogalapja megváltozik.
[39] Ez a megközelítés áll összhangban azzal a jogértelmezéssel, amelyben az adóhatóság késedelmi pótlékot számít fel a jogerős határozatban írt adómegállapítás esedékességet követő teljesítésére. E megállapításban ugyanis rendszerint a késedelmi pótlék is benne foglaltatik az adóhiányon és a bírságokon felül. A késedelem jogcíme azonban kettős. Az első késedelem az adó esedékességig való meg nem fizetése. A második késedelem az utólagos adómegállapítás eredményeképpen hozott adóhatósági határozatban írt fizetési kötelezettség esedékességig történő nem teljesítése (Kúria Kfv.I.35.541/2014/6.). Ezt a kettősséget képezte le megfelelően a Kúria a fentiekben.
[40] Az előbbiek miatt tévedett az elsőfokú bíróság és az alperes akkor, amikor úgy rendelkezett, hogy a késedelmesen kifizetett kamatra késedelmi pótlék nem jár.
[41] Mindezek miatt a Kúria a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (4) bekezdése alapján a rendelkező részben írtak szerint - az ügyben született határozatok hatályon kívül helyezéséről - döntött. A megismételt eljárásban az elsőfokú adóhatóság köteles a kamat igényléséhez való jog elévülése záró napjának 2016. december 31-ét tekinteni. Figyelemmel arra, hogy felperes 2015. április 13-án érkezett kamatigényét 2009. IV. negyedéve előtt az elévülés miatt utasította el érdemi tartalmi vizsgálat nélkül, köteles arra, hogy ezen időszakra jutó kamatról a korábbi ellenőrzések iratanyaga tükrében rendelkezzen. Köteles továbbá arra, hogy a kamatfelszámítás időszakát a fentieknek megfelelően kettő részre ossza; mind az első, mind a második részben köteles akként számolni a kamatot, ahogyan azt a Kúria meghatározta az EUB állandó ítélkezési gyakorlata alapján. Különösen köteles arra, hogy az időszak első részében az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti, a második részében az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti kamatot számolja fel. Az első részében a visszatartott áfát tartalmazó bevallással lefedett napokra jár a kamat bevallási periódusok szerinti módszertannal számolva. A második részében a kamatot az [52] pontban kifejtettek szerint köteles felszámolni.
(Kúria, Kfv.I.35.472/2016.)
* * *
T e l j e s h a t á r o z a t
Az ügy száma: Kfv.I.35.472/2016/5.
A tanács tagjai: Dr. Hajnal Péter tanácselnök, előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla bíró, Huszárné Dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: 198. számú Ügyvédi Iroda, Dr. Porkoláb Lajosné ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Kovácsné Dr. Lévai Ildikó jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó felek: felperes felülvizsgálati kérelem, alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelem
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.27.154/2016/6. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.27.154/2016/6. számú ítéletét, valamint az alperes 2060798489 számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi.Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 500.000 (ötszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti, a felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A negyedéves bevalló, felszámolás alatt álló felperes részére az adóhatóság 2012. július 9-én 420.000.000 Ft visszatartott általános forgalmi adót (a továbbiakban: áfa) utalt ki pénzügyi ellenőrzéseket követően. Az ún. megfizetettségi - más kifejezéssel: pénzügyi rendezettségi - feltételt, amely miatt az előbbi összeg visszatartottnak minősült, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 186. § (2)-(4) bekezdése tartalmazta, amely 2008. január 1. és 2011. szeptember 26. között volt hatályban. Hasonló tartalmú feltételt írt elő az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa tv.) 48. § (7) bekezdése 2007. december 31-ig azzal, hogy e bekezdés szövegezését a törvényalkotó többször módosította.[2] A megfizetettségi feltételt az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) tagállami kötelezettségszegési eljárásban a közösségi jogba ütközőnek minősítette a C-274/10. számú ügyben 2011. július 28-án. Ennek hatására a törvényhozó 2011. szeptember 27-től hatályon kívül helyezte az Áfa tv. vitatott feltételét és elfogadta az Áfa tv. jogharmonizációs módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvényt (a továbbiakban: Mód.tv.), amely rendelkezett azokról a szabályokról, amelyek szerint az adóalanyok visszaigényelhették a kizárólag a megfizetettségi feltétel miatt korábban göngyölítésre kötelezett negatív előjelű elszámolandó adót. A Mód.tv. 2011. szeptember 27-én lépett hatályba. Kamatra vonatkozó rendelkezést nem tartalmazott.
[3] A felperes jogait és kötelezettségeit gyakorló felszámoló a Debreceni Törvényszék előtt zajló Fpkh.09-12-000047. számú ügyben, a felszámolási eljárásban próbálta az adóhatóság követelésével szemben érvényesíteni felperes kamatigényét. E követelést azonban az előbbi eljárásban nem vették nyilvántartásba. Emiatt a felperes külön eljárásban kérte az adóhatóságtól a kamatot.
[4] Felperes 2015. április 13-án terjesztette elő az áfa késedelmes kiutalása miatt késedelmi kamat megállapítására irányuló kérelmét az elsőfokú adóhatóságnál 2006. január 1. és 2010. december 31. közti időszakra vonatkozóan 260.178.500 Ft összegben. Érvelése szerint a közösségi jogba ütköző feltétel miatt korábban jogszerűtlenül visszatartott áfára jutó kamat esedékessége 2010. december 31. volt. A kamat kiutalására azonban nem került sor. Innentől kezdve az adóhatóság a kamat összegének kifizetésével folyamatosan késedelemben van. Emiatt a ki nem fizetett kamat után a felperes késedelmi kamatra is igényt formál 2011. január 1-jétől a kifizetés napjáig.
[5] Felperes kamatigényét az elsőfokú adóhatóság elutasította. Felperes fellebbezése alapján eljáró alperes az elsőfokú adóhatóság határozatát megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította. A megismételt eljárásban az elsőfokú adóhatóság kisebb részben helyt adott felperes kamatigényének. A kiutalandó kamatot 2009. IV. negyedévtől 2010. IV. negyedévig terjedő bevallási időszak vonatkozásában 45.452.000 Ft összegben határozta meg. 2009. IV. negyedévét megelőző bevallási időszakra elévülés miatt kamatot nem állapított meg. Elutasította továbbá felperesnek azt az igényét, hogy "a felperes által megállapított kamat késedelmes kiutalása miatt az adóhatóság késedelmi kamatot (kamatos kamatot)" fizessen."
[6] Az elsőfokú adóhatóság a kamatfizetés alapjául szolgáló időszak tekintetében az Art. 37. § (4) bekezdésében lefektetett 45 napos határidőt alkalmazta, hiszen felperes az 500.000 Ft-ban meghatározott összeghatárt túllépte. A kamatfizetés alapjául szolgáló időszak kezdő időpontjaként az adott pénzügyileg nem rendezett beszerzésekhez kapcsolódó áfát tartalmazó bevallásra vonatkozó kiutalási határidő utolsó napját követő napban határozta meg, a záró időpontját a következő bevalláshoz kapcsolódó kiutalási határidő utolsó napjában rögzítette, a kamatfizetési periódusokat 3 hónapban határozta meg. Az elsőfokú adóhatóság a kiutalási határidő meghatározásakor figyelemmel volt arra, hogy felperes 2010. év összes negyedévére vonatkozóan a bevallást jelentős késedelemmel, 2011. október 6-án nyújtotta be 2011. év első két negyedévével együtt.
[7] Felperes fellebbezésében kamatigényének megalapozása érdekében hivatkozott az EUB C-654/13. sz. ügyben hozott döntésére (a továbbiakban: Delphi végzés). Ebben az ügyben előzetes döntéshozatali eljárás eredményeként azt állapította meg az EUB, hogy az uniós jogot és különösen a közös hozzáadottértékadó rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: HÉA irányelv) 183. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló tagállami szabályozás és gyakorlat, amely kizárja a késedelmi kamat fizetését azon hozzáadottérték-adó összege után, amelyet az uniós joggal ellentétesnek nyilvánított nemzeti szabályozás folytán nem lehetett ésszerű határidőn belül visszaigényelni.
[8] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2060798489 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[9] Felperes keresetében az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és új határozat hozatalára kötelezését kérte. Előadása szerint a támadott határozat sérti a C-274/10. számú ügyben és a Delphi végzésben tett megállapításokat, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 37. § (6) bekezdését, 124/C-D. § szakaszait és a 164. § (1) bekezdését.[10] Felperes jogi véleménye szerint a 2009. IV. negyedéve előtti időszakra vonatkozó kamatigénye nem évült el figyelemmel arra, hogy a kamatot magában nem foglaló áfa kiutalása (2012. július 09.) és a kamatigény előterjesztése (2015. április 13.) között az Art. 164. § (1) bekezdése szerinti költségvetési támogatás igényléséhez való jog nem évült el. Utalt arra, hogy az elévülés akkor sem következett be, ha annak kezdő időpontját a C-274/10. számú ügy kihirdetésének a napjához kötjük. Vitatta továbbá a kamat számításának időpontját is. Ezzel összefüggésben hivatkozott arra, hogy az Art. 37. § (6) bekezdése szerint a késedelem minden napjára jár a kamat; ezt tehát fel kell számítani arra a 45 napra is, amely az adóhatóság ügyintézési határidejére vonatkozik. Azt nem vitatta, hogy a jegybanki kamat mértékével számolt kamatra jogosult. Álláspontja szerint az Art. 124/D. § (6) bekezdése alapján a kamatot az adóhatóság köteles lett volna kiutalni, amit nem tett meg, így azóta folyamatosan késedelemben áll.
[11] Alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte. Előadta, hogy az elévüléssel kapcsolatos felperesi jogértelmezés téves, mivel a kamat a kiutalási késedelembe került áfa járulékos kötelezettsége, az csak addig érvényesíthető, ameddig az adóhatóság a kamatkövetelés alapját képező áfa bevallásokat és azok alapját képező iratokat ellenőrizheti. Tárgyaláson az ellenkérelmét kiegészítette azzal, hogy az Art. 124/C-D. § szakaszaihoz képest a Mód.tv. rendelkezései speciálisak, így az adott helyzetre a Mód.tv. rendelkezéseit kellett alkalmazni. Érvelése szerint az ügyben felmerült jogi helyzet rendezésére nincs írott jog, az Art. 124/C-D. § szakaszai azok, amik leginkább hasonlítanak a helyzethez, de az elévülés szempontjából az Art. 164. § (1) bekezdés az irányadó.
Az elsőfokú ítélet
[12] Az elsőfokú bíróság felperes keresetének helyt adott a 2009. IV. negyedévét megelőző időszak tekintetében. Az ezt meghaladó részében a keresetet elutasította.[13] Az elévüléssel kapcsolatban az elsőfokú bíróság azzal az indokolással adott helyet felperes keresetének, hogy az Art. 4. § (1) bekezdés d) pontja tükrében a kamat költségvetési támogatásként értelmezendő. Ennek megfelelően alkalmazni kell rá az Art. 164. § (1) bekezdés második mondatát, amely szerint a költségvetési támogatás igényléséhez való jog megnyílta a döntő az elévülés kezdő időpontjának a meghatározásakor. Ebből következően a felperes számára a költségvetési támogatás igényléséhez, azaz a visszaigényelt összeg utáni kamat igényléséhez való jog megnyílta legkorábban akkor következett be, amikor a Mód.tv. lehetővé tette a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó adóként szerepeltetett összeg visszatérítése iránti igény érvényesítését. A kamat igényléséhez való jog tehát még nem évült el akkor, amikor a felperes előterjesztette kamat iránti igényét. Az új eljárás keretében az adóhatóságnak a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó adó visszafizetése iránti kérelem elbírálásához irányadó ellenőrzési iratanyag figyelembevétele mellett kell a felperes kamatigényéről rendelkezni.
[14] Az elsőfokú bíróság ítéletében rögzítette, hogy a bevallásban fel nem tüntetett, pénzügyileg nem rendezett beszerzéshez kapcsolódó adóösszeg vonatkozásában a felperesnek adó visszatérítési igénye nem lehetett a Mód.tv. alapján, erre nézve kamatigénye sem lehet. A késedelmi kamat számításának alapja az adóhatóság részéről visszatérített áfa összege, amelyhez kapcsolódóan a kamatfizetési periódusokat az adóhatóságnak adómegállapítási időszakonként kell figyelembe vennie. A kamat mértéke a jegybanki alapkamattal azonos mértékű, figyelemmel az Art. 124/C. § (6) bekezdésére, és 124/D. § (3) bekezdésére.
[15] Az elsőfokú bíróság ezt meghaladóan azonban a felperes keresetét megalapozatlannak találta. Indokolása szerint az EUB fenti döntéseiből a felperesnek kizárólag arra lehetett joga, hogy az áfára jutó kamatot megtérítsék számára; arra azonban nem, hogy e kamat késedelmi kamatát is megkapja. Az egyenértékűség elvéből pedig szintén az következik, hogy kamatos kamatra nincs joga, hiszen az Art. 165. § (2) bekezdése a késedelmi pótlék utáni késedelmi pótlékot kizárja.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] Az elsőfokú ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte az ítélet megváltoztatását oly módon, hogy az alperest a Kúria a jogszabályi előírásokon alapuló kamatfizetési kötelezettség késedelmes teljesítése miatt 2012. július 10-től kezdődően késedelmi kamat megfizetésére is kötelezze. Kérte továbbá a felperes részére megítélt ügyvédi munkadíj összegének megemelését.[17] A felülvizsgálati kérelemben azzal érvelt, hogy a visszatérített összeg után számított, a mai napig meg nem térített kamat összegét, valamint az ezen összeg, mint meg nem fizetett és tőkésített kamat után a kifizetésig járó és számított késedelmi kamatát kívánja érvényesíteni és mértékéül az Art. 37.§ (6) bekezdése szerinti, a késedelem minden egyes napjára eső késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot jelölte meg. Hivatkozott továbbá az Art. 6/H. § (1) bekezdésének utolsó mondatára is, amely álláspontja szerint szintén megerősíti jogi álláspontját. Végül előadta: azt, hogy az előbb hivatkozott jogszabályok szerint valamely kamatfizetési kötelezettség késedelmes teljesítéséhez szankciót, mégpedig késedelmi kamatfizetési kötelezettséget társít, nem kamatos kamatigényként, hanem tőkésített kamat után járó késedelmi kamatigényként kéri elbírálni.
[18] Az ügyvédi munkadíj összegének emelésével kapcsolatban a 32/2003. (VIII. 22.) IM rendelet 3. § szakaszának helyes alkalmazását kérte. Előadta, hogy a per szokványostól eltérő tárgya okán a perre való felkészülés jelentős időráfordítást igényelt. A perre való felkészülésre jogi képviselői egy heti munkaidőt fordítottak, amellyel a megítélt 127.000 Ft - áfát is magában foglaló - ügyvédi munkadíj nem áll arányban.
[19] Az alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, amelyben kérte az elsőfokú ítélet megváltoztatását oly módon, hogy felperes keresetét teljes egészében utasítsa el a Kúria. Kérte továbbá a felperest kötelezni a felülvizsgálati eljárással kapcsolatban az alperes részéről felmerült költségek viselésére.
[20] Arra hivatkozott, hogy a felperes a pénzügyileg nem rendezett beszerzéseire jutó áfát 2011. szeptember 27-e előtt is visszaigényelhette, persze csak ha rendezte a számláját. A pénzügyileg nem rendezett áfa visszaigényléséhez való jog akkor keletkezett, amikor az adózó a közösségi joggal ellentétes szabályozás miatt göngyölítésre kényszerült. Kiutalni az áfát, a kényszerűen göngyölített adó összegétől függően, a levonási jog gyakorlásától számított 30 vagy 45 napon belül kellett volna az adóhatóságnak, ezért a 31. vagy 46. naptól, az áfa kiutalásáig számolt kamatot az alperes. A kamat viszont, mint járulékos kötelezettség már 2011. szeptember 28-tól az Áfa tv. 186.§ (2)-(3) bekezdéseinek hatályon kívül helyezését követően megnyílt, ekkor még 2006-ig visszamenőleg. Felperes azonban csak 2015. április 13-án nyújtott be kérelmet az általa a közösségi joggal ellentétes szabályozás miatt göngyölített áfa összegéhez kapcsolódóan, de az Art. 164.§ (1) bekezdése értelmében 2015. április 13-án már a korábban vissza nem igényelt áfát is csak 2009. IV. negyedévére érvényesíthetett, mert erről 2010-ben kellett bevallást benyújtania. A kamat mint járulékos kötelezettség ehhez az áfához kapcsolódhatott, ezért az alperes nem volt köteles olyan bevallási időszakokban göngyölített áfához kapcsolódó kamatot megállapítani, amelynek az igényléséhez való jog a kérelem előterjesztésének az időpontjában már elévült.
[21] A felperes felülvizsgálati kérelmében megjelölt Art. 37.§ (6) bekezdését az alperes nem sértette meg, mert a felperes 2011. szeptember 27-ét megelőzően nem nyújtott be kifizetetlen beszerzéshez kapcsolódó adóvisszaigénylés iránti kérelmet, amelyet az adóhatóság a kiutalásra nyitva álló határidőn túl teljesített volna. Az Art. 37.§ (6) bekezdésének az alkalmazhatósága egyébként már az EUB C-654/13. számú Delphi ügyben is felmerült, ezért ha az EUB az Art. 37.§ (6) bekezdését megfelelőnek találta volna az egyenértékűség és tényleges érvényesülés uniós jogi alapelveinek, akkor végzésében megállapította volna e szabály alkalmazásának a szükségességét.
[22] Tévedett az elsőfokú bíróság akkor, amikor a jelen perbeli esetet teljes mértékben megfeleltethetőnek látta az Art. 124/C-D. § szakaszokban foglalt esetkörrel és tévedett akkor is, amikor azt állapította meg, hogy felperes 2011. szeptember 28. és október 20. között előterjesztett kérelemmel igényelhette minden ekkor még el nem évült pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó áfát. A pénzügyileg nem rendezett áfa-t a felperes nem 2011. október 20-ig igényelhette, az nem is ekkor vált esedékessé, hanem az Áfa tv. 186.§ (2)-(4) bekezdésének 2011. szeptember 27-i hatályon kívül helyezése után a mai napig igényelhető. A perbeli eset egyáltalán nem azonos az Art. 124/C-D. § szakaszaiban szabályozottakkal, mert az Áfa tv. 186.§ (2)-(4) bekezdéseinek az Európai Unió kötelező jogi aktusába ütközést az EUB visszamenőleg nem állapította meg, az adózóknak a kifizetetlenség miatt göngyölített adót nem önellenőrzésben és nem a C-274/10. számú ítélet kihirdetését követő 180 napon belül igényelhették vissza, hanem mindig, ahogyan a számláikat rendezték, a soron következő adóbevallásukban.
[23] Ha pedig a perbeli ügy nem azonos az Art. 124/C-D. §-ban szabályozott esetkörrel, akkor az adóhatóságnak az azzal ellentétes eljárása sem tekinthető jogszabálysértőnek. Az adóhatóság a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó áfa kényszerű göngyölítésével az adózóknak okozott pénzügyi hátrány ellentételezésére, az uniós jog közvetlen érvényesülésének elve alapján oly módon állapított meg kamatot, amely megfelelt a C-654/13. számú végzésben és a végzésben hivatkozott döntésekben kifejtett jogelveknek.
[24] Nem érintette a kamat összegszerű helyességét az sem, hogy a felperes 2010. szeptember 27. és október 20. között egyszerre nyújtotta be a 2009-re és 2010-re vonatkozó Áfa bevallásait, mert ettől lehet, hogy a felperes egy összegben igényelte vissza a pénzügyileg nem rendezett beszerzéseire eső áfát, de az is biztos, hogy ez az eljárás csak azt bizonyította, hogy felperes nem a Közösségi joggal ellentétes nemzeti szabályozás miatt nem igényelt vissza áfát 2009- ben és 2010-ben, hanem azért, mert erre vonatkozó adóbevallást nem is nyújtott be.
[25] Az alperes annak érdekében, hogy az Áfa tv. 186.§ (2)-(4) bekezdéseit végrehajtó adóalanyok ne kerüljenek jobb vagy rosszabb helyzetbe, mint az Art. 124/C. § (1) bekezdésében meghatározott adóalanyok, ugyanazt a kamat mértéket alkalmazta, mint amelyet az Art. 124/C-D. § szakaszai szerinti esetkörbe tartozó adóalanyok számára a nemzeti jog megfogalmazott.
A Kúria döntése és jogi indokai
[26] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos, az alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelme alaptalan.[27] Mielőtt a Kúria kifejtené jelen ügyre vonatkozó jogi érvelését szükséges megjegyeznie, hogy hivatalos tudomása van arról, hogy az első fokú bíróságokon és a Kúrián is több olyan ügy van folyamatban, amely a perbelihez hasonló jogkérdéseket vet fel. A pénzügyi rendezettségi feltétel miatt vissza nem térített áfára jutó kamattal összefüggésben kialakult jogvita részletkérdései természetesen minden ügyben eltérőek, hiszen a történeti tényállás különböző. Ennek ellenére az itt lefektetett jogértelmezés - a tényállás függvényében - irányadó lehet a hasonló ügyekre nézve is. A Kúria emiatt nem tekinthetett el attól, hogy az ügycsoportba tartozó általános jogkérdésekre is megfelelően alkalmazható döntést dolgozzon ki.
[28] A Kúria előtt fekvő ügyben a jogvita a megfizetettségi feltétel miatt göngyölítésre kötelezett áfára jutó kamathoz kapcsolódik. A jogvita eldöntése érdekében szükséges utalni a megfizetettségi feltételt közösségi jogba ütközőnek minősítő döntésre és a kapcsolódó Mód.tv.-re. Az EUB megállapította a C-274/10. sz. ügyben, hogy a Magyar Köztársaság nem teljesítette a HÉA irányelvből eredő kötelezettségeit, mert arra kötelezte azokat az adóalanyokat, akiknek/amelyeknek az adóbevallásában valamely adómegállapítási időszakban a HÉA irányelv 183. cikke értelmében különbözete volt, hogy a különbözetet vagy annak egy részét átvigyék a következő adómegállapítási időszakra, hacsak az adóalany meg nem fizette a szállítójának az adott vásárlás teljes összegét, és mivel e kötelezettség miatt egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel különbözet, kénytelenek lehettek az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra.
[29] A HÉA irányelv 167. cikke ugyanis úgy rendelkezik, hogy az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik, amely helyzet a HÉA irányelv 63. cikke szerint akkor áll elő, ha az ügyletet teljesítették, függetlenül attól, hogy sor került-e az ezen ügylet fejében járó ellenérték megfizetésére. Ezenkívül ezen irányelv 168. cikkének a) pontja kifejezetten úgy szól, hogy az adóalanyt megillető, az előzetesen felszámított adó levonásához való jog nemcsak a megfizetett HÉÁ-ra, hanem a fizetendő HÉÁ-a is kiterjed. [C-274/10. sz. ügy 47.]
[30] Az EUB az indokolás részeként megállapította továbbá azt, hogy a HÉA-különbözet megfizetettségi feltétel szerinti visszatartása azt eredményezi, hogy egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel különbözet, kénytelenek lehetnek az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra. Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a HÉA-különbözetnek a felmerülés időszakát követő több adómegállapítási időszakra való átvitele nem feltétlenül összeegyeztethetetlen a HÉA irányelv 183. cikkének (1) bekezdésével. Tekintettel ugyanakkor arra, hogy a szóban forgó nemzeti, azaz a magyar szabályozás az adómegállapítási időszakot egy hónaptól egy évig terjedően határozza meg, a szabályozás egyes adóalanyok esetében azt idézheti elő, hogy a különbözet többszöri átvitele miatt nem kapják meg ésszerű határidőn belül a különbözet visszatérítését. [C-274/10. sz. ügy 55.]
[31] A magyar törvényhozás a fenti döntésre figyelemmel egyrészt hatályon kívül helyezte a vitatott feltételt, másrészt megalkotta a Mód.tv.-t, amelynek funkciója az volt, hogy normatív módon szabályozva juthassanak hozzá az adóalanyok a közösségi jogba ütköző módon visszatartott áfához. A Mód.tv. a kizárólag a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó, e tv. hatálybalépését megelőzően utoljára esedékes, benyújtott bevallásban szerepeltetett adó vonatkozásában egyfelől lehetőséget adott egy rendkívüli visszaigénylési kérelem előterjesztésére jogvesztő határidő előírása mellett. Másfelől úgy rendelkezett, hogy az előbbi kérelem benyújtása hiányában az adóalanyok a rájuk vonatkozó szabályok szerinti bevallásban az előbbi adót a fizetendő adót csökkentő tételként elszámolhatják vagy visszaigényelhetik azt. [Mód.tv. 1. §]
[32] Az előző bekezdésből az a következtetés vonható le, hogy a Mód.tv. hatálybalépésének a napján hozta a törvényhozás összhangba a magyar törvényi szabályozást a közösségi joggal. 2011. szeptember 27-től kezdve mind az adóalanyok, mind az adóhatóság számára egyértelmű, hogy a megfizetettségi feltétel alapján visszatartott adóhoz miként juthatnak hozzá az adóalanyok. Ugyanakkor a Mód.tv. nem tartalmazott rendelkezést arról, hogy jár-e kamat, és ha igen milyen szabályok szerint azon adóalanyok számára, akik/amelyek a vitatott feltétel miatt ésszerű időn belül annak ellenére sem juthattak vissza a különbözethez, hogy arra igényt tartottak.
[33] A kamattal kapcsolatban is döntést hozott az EUB, de nem kötelezettségszegési, hanem előzetes döntéshozatali eljárásban. A Delphi végzésben úgy rendelkezett, hogy az uniós jogot és különösen a HÉA irányelv 183. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló tagállami szabályozás és gyakorlat, amely kizárja a késedelmi kamat fizetését azon hozzáadottérték-adó összege után, amelyet az uniós joggal ellentétesnek nyilvánított nemzeti szabályozás folytán nem lehetett ésszerű határidőn belül visszaigényelni. Az Európai Unió vonatkozó szabályozása hiányában a nemzeti jog feladata, hogy az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartásával meghatározza az ilyen kamatok kifizetésére vonatkozó szabályokat, amelyek nem lehetnek kedvezőtlenebbek a belső jog megsértésén alapuló azon keresetekre alkalmazandó szabályoknál, amelyek az uniós jog megsértésén alapuló keresetekhez hasonló tárggyal és jogalappal rendelkeznek, illetve a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását, aminek vizsgálata az ügyet elbíráló kérdést előterjesztő bíróság feladata. A nemzeti bíróságok kötelessége, hogy adott esetben eltekintsenek a nemzeti jogszabályok uniós joggal ellentétes rendelkezéseinek alkalmazásától. [Delphi végzés rendelkező része]
[34] Ebből a döntésből az a következtetés vonható le, hogy az adóalanyok nemcsak a visszatartott áfára, hanem annak késedelmi kamataira is igényt tarthatnak, amennyiben ésszerű időn belül nem tudták visszaigényelni a megfizetettségi feltétel miatt az áfát. Ha nincs konkrétan irányadó szabály - mint ahogyan a magyar jogban nincs - ezen kamatok számítására, a tagállami hatóságok kötelesek a nemzeti jog hasonló rendelkezéseit felkutatni és azokat alkalmazni, továbbá a kamat kifizetése érdekében kötelesek félretenni az uniós joggal ütköző valamennyi nemzeti rendelkezést. Nemzeti szabály vagy éppen annak hiánya nem lehetetlenítheti el a kamat kifizetését.
[35] A Kúria a fenti jogelvek tükrében tekintette át a magyar szabályozást. E jogelvek tehát azt követelik meg, hogy a felperes legalább annyi kamatot ténylegesen kapjon, amennyi hasonló helyzetben számára járna. A hasonló helyzetet a szabályozás tárgya és jogalapja szempontjából kell értékelni. Azt szükséges vizsgálni, hogy az előbbi szempontokból hasonlónak minősülő helyzetben a belső jog megsértése esetén mely szabály lenne az alkalmazandó.
[36] Az ésszerű határidőn belüli visszaigénylés lehetőségének elmaradása jelen ügyben egyértelműen fennáll. Felperes a rá vonatkozó szabályok szerinti egy - akár éves - bevallási időszaknál jóval hosszabb ideig nem jutott hozzá a visszatartott áfához. Emiatt felperes kamatigénye alapos az EUB gyakorlatát követve az ésszerű határidő szempontjának a tekintetében. Ezt az alperes sem vitatta, hiszen az adóhatóság részben eleget tett felperes kamatkérelmének.
[37] Ezt követően a kamatigény elbírálása körében az elévülés kérdésével szükséges foglalkozni. Az Art. 4. § (3) bekezdés b) pontja szerint, ha e törvény másként nem rendelkezik az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Figyelemmel arra, hogy a visszatartott áfa visszaigénylésére az Art. konkrét rendelkezése alapján az Art. költségvetési támogatásra vonatkozó szabályait kell alkalmazni az Áfa tv. szabályain túl, a visszatartott áfára épülő kamatra is e szabályok az irányadók. A kamatot úgy kell tekinteni a kifizetéssel kapcsolatos szabályok alkalmazása során, mintha költségvetési támogatás lenne. Ezt az álláspontot erősíti, hogy az Art. a 124/C. § (6) bekezdése és a 124/D. § (3) bekezdése úgy szól, hogy visszatérítésre, amely akár kamatot is tartalmazhat az előbbi bekezdések tartalmának megfelelően, egyebekben a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell megfelelően alkalmazni a 37. § (6) bekezdés kivételével. Utóbbi a kamat mértékéről rendelkezik. Mindebből az következik, hogy felperes kamatkövetelése az Art. tárgyi hatálya alá tartozik és e kamat kifizetésére alkalmazni kell a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó szabályokat, így az elévülésre vonatkozó rendelkezéseket is.
[38] Az Art. 164. § (1) bekezdésének második mondata értelmében a költségvetési támogatás igényléséhez, a túlfizetés visszaigényléséhez való jog - ha törvény másként nem rendelkezik - annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt. A Kúria rámutat arra, hogy ennek a szabálynak az utolsó fordulatát értelmezte jogszerűtlenül az alperes. A felperes a Mód.tv. hatálybalépésének a napján került először olyan helyzetbe, hogy a közösségi joggal összhangban álló magyar törvényi szabályok szerint visszaigényelje azt az előzetesen felszámított áfát, amelynek alapját képező ellenértéket a szállítóinak nem fizette meg. Ezen áfa tekintetében a visszaigénylés lehetősége nem nyílt meg számára korábban. Annak érdekében, hogy a magyar áfa alanyok visszaigénylési joga megnyíljon, a kötelezettségszegési eljárás eredménye okán törvénymódosításra volt szükség. Az alperes logikája, miszerint e jog korábban, az eredeti bevallási határidőhöz igazodva megnyílt, jóllehet a visszaigénylés tényleges érvényesítése érdekében az adóalanyoknak meg kellett volna fizetniük az ellenértéket, elfogadhatatlan. A megfizetettségi feltételt ugyanis pontosan azon az alapon minősített közösségi jogba ütközőnek az EUB, hogy azok az adóalanyok, akik nem teljesítették a feltételt, akár arra is kényszerülhettek, hogy egy bevallási időszaknál hosszabb ideig göngyölítsék a különbözetet.
[39] Figyelemmel arra a tényre, hogy a kamat a visszatartott áfára épül rá, a kamat igényléséhez való jog szintén akkor nyílt meg, amikor a Mód.tv. hatályba lépett, azaz 2011. szeptember 27-én. Ugyanakkor a Delphi végzés 2014. július 17-én kelt. Ennek ellenére nem e végzés kihirdetésének az évétől számítandó a kamatigény elévülése. A kamathoz való jogot ugyanis nem ez a végzés keletkeztette az adózók számára, hanem az egyébként is a kötelezően alkalmazandó közösségi jog részét képezte. Az EUB számára a kamathoz való jog egyértelműen következik a közösségi jogból, ezért döntött úgy, hogy az előzetes döntéshozatali eljárást indokolt végzéssel zárja le. Tehát a Delphi végzés egyfelől csupán e jog megerősítése, másfelől e jognak a megismerési forrása az EUB esetjogában. Mindebből az következik, hogy felperes a kamatigényét 2011. december 31-től számított ötödik év utolsó napjáig, tehát 2016. december 31-ig érvényesítheti. Mindazt a kamatot igényelheti ezen időszakon belül a felperes, amely megfelel az alábbiaknak.
[40] Az előbbi elévülési időszakon belül felperes annyi kamatra tarthat igényt, amennyi arra a visszatartott áfára jut, amelyet jogszerűen beállított a Mód.tv. szerinti rendkívüli visszaigénylési kérelemébe vagy ha ezzel nem, illetve nem teljes egészében élt, amennyit jogszerűen beállított a rá vonatkozó szabályok szerinti bevallásába. Annyi kamat érvényesíthető a bekezdésben meghatározott időszakon belül, amennyi arra a visszatartott áfára jut, amelynek visszaigénylési joga rendkívüli kérelem esetében annak benyújtása évétől, bevallás esetén annak benyújtása évétől visszafelé számolva az ötödik naptári év első napján vagy azt követően nyílt volna meg a megfizetettségi feltétel hiányában.
[41] A Kúria rámutat arra, hogy a kamatfelszámítás időszakát két részre szükséges bontani a hasonló helyzet megfelelő alkalmazása érdekében. Az első részben a felperes kamatigényének a jogalapja az, hogy a közösségi jogba ütköző feltétel miatt nem jutott időben hozzá az őt megillető különbözethez, hiszen azt göngyölíteni volt köteles. Ebben az időszakban az alperes nem követett el törvénysértést, csupán alkalmazta az akkor érvényes és hatályos magyar szabályozást. Az adóhatóság általi késedelmes kiutalás tehát fogalmilag nem állhatott elő, ezért az Art. 37. § (6) bekezdése nem alkalmazható a jogalapban való eltérés miatt.
[42] Az időszak első részéhez tárgyban és jogalapban leginkább hasonló szabályt az Art. 124/C-D. § szakaszai tartalmaznak. Ezen szakaszokon alapuló visszatérítési igénynek ugyanis kifejezetten az a jogalapja, hogy az EUB, az Alkotmánybíróság vagy a Kúria döntése alapján támad joga az adózónak az állammal szemben követelést támasztani. Ezen szakaszok kifejezetten rendelkeznek a kamatról is. Az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerint, amely az áfával kapcsolatos betűzött szakaszban található, ha az adózónak a befizetendő adója csökkenése vagy visszaigényelhető összegnek a növekedése miatt visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő adó után az önellenőrzéssel érintett bevallás(ok)ban meghatározott befizetési kötelezettség, illetve igénylési jogosultság esedékessége napjától - vagy ha az későbbi, az adó megfizetésének napjától - az önellenőrzés benyújtásának napjáig a jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizet. A visszatérítést - amelyre a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni - az önellenőrzés benyújtásának napjától számított 30 napon belül kell kiutalni.
[43] A fentiek alapján a Kúria a kamatfelszámítás időszakának első részére Art. 124/D. § (3) bekezdésében írtakat rendeli megfelelően alkalmazni és a hatóságoknak félre kell tenniük minden olyan rendelkezést, amely az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés követelményeivel ellentétes helyzethez vezetne, mint amilyen például az előbbi bekezdésben az önellenőrzés megkövetelése. A történeti tényállás alapján megállapítható, hogy az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamat illeti meg a felperest arra az időszakra, amely alatt azért nem igényelhette vissza az áfát, mert hatályban volt a közösségi jogba ütköző pénzügyi rendezettségi feltétel.
[44] A Kúria hangsúlyozza, hogy a felperest az előbbi időszakon belül kizárólag azon időszak tekintetében illeti meg az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamatnak megfelelő kamat, amely arra az áfára jut, amelyet kizárólag azért nem kapott meg, mert hatályban volt a közösségi jogba ütköző megfizetettségi feltétel. Ebből az következik, hogy a felperes mindazon időszakra nem jogosult kamatot igényelni, amely alatt bevallásába nem állította be a vitatott áfát. Ekkor ugyanis a közösségi jogba ütköző pénzügyi megfizetettségi feltétel és kiutalás elmaradása között a közvetlen ok-okozati összefüggés nem áll fenn. A visszaigénylési lehetőség érvényesíthetőségének előfeltétele az, hogy az adózó bevallásában feltüntesse az előzetesen felszámított adót. A bevallásban való feltüntetés hiánya, ahogyan arra az alperes és az elsőfokú bíróság is helyesen utalt, arra mutat rá, hogy nem a közösségi jogba ütköző pénzügyi rendezettségi feltétel volt az oka a visszaigénylés elmaradásának.
[45] Az ok-okozati láncot felperes döntése, miszerint nem vallotta be a megfizetettségi feltétel alkalmazási hatálya alá eső áfát, a Kúria megítélése szerint olyan mértékben megtöri, hogy az a felperes kamatigényének érvényesíthetetlenségéhez vezet a bevallással le nem fedett időszakban. A Delphi végzés szövegének logikai értelmezése a Kúria álláspontját támasztja alá. Az a tagállami szabályozás ellentétes a közösségi joggal, amelynek folytán nem lehetett ésszerű határidőn belül visszaigényelni az áfát. Ez a kapcsolat a közösségi jogsértés és a visszaigénylés elmaradása között nem áll fenn, amennyiben az adóalany be sem állítja a bevallásába azt az összeget, amit vissza szeretne igényelni, vagy a bevallását sem nyújtja be.
[46] Az eddigiekből az következik, hogy a kamatfelszámítás első időszakában minden olyan napra jogosult a felperes az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamattal azonos kamatra, amely le volt fedve olyan bevallással, amely tartalmazta a visszatartott áfát. E kamat igényléséhez való jog a Mód.tv. hatálybalépésének a napján nyílt meg. Felperes innentől számolva az elévülési időn belül mindazt a kamatot jogosult követelni, amely a rendkívüli kérelemben vagy a később benyújtott bevallásban kiutalni kért visszatartott áfára jut azzal, hogy e kamatfelszámítás időszaka a bevallással lefedett napokra vonatkozik.
[47] A bevallás sajátosságát ugyanakkor szükséges elismerni. Ezért az időszak első részére jutó kamatfelszámítás a bevallási periódusok szerint számolandó. A periódus kezdete az adott bevallási határidő utolsó napját követő nap, vége a következő bevallási határidő utolsó napja azzal, hogy a fentiek értelmében a visszatartott áfát tartalmazó bevallással le nem fedett napokra kamat nem jár. Az ügyintézési időszakra is jár tehát a kamat.
[48] A kamatfelszámítás időszakának második része azzal a jogi ténnyel indul, hogy az adóhatóság mulaszt, azaz elmulasztja kiutalni a fentiek szerint járó kamatot. Ez a mulasztás akkor következik be, amikor a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó határidőt túllépi az adóhatóság, vagy - ha ezen időpont megelőzi az előbbi határidőt - akkor, amikor a kiutalást kamatok kifizetése nélkül teljesíti. Ezen a napon ugyanis az alperes köteles lett volna a visszatartott áfán felül az időszak első részére jutó kamatokat is kiutalni. Ezzel az állásponttal ellentétes értelmezés eredménye az lenne, hogy a nemzeti gyakorlat sértené a közösségi jogot. A Delphi végzésből ugyanis egyértelmű, hogy kamat is jár a felperesnek. Megjegyzendő, hogy ha az adóhatóság az esedékességig a visszatartott áfával együtt a kamatot is kiutalta volna, akkor értelemszerűen az időszak második része nem merülne fel.
[49] A felperes az időszak első részéhez képest egy másik jogalapon vált jogosulttá kamatra. Erre pedig az Art. 37. § (6) bekezdése vonatkozik, amely úgy rendelkezik, hogy ha az adóhatóság a kiutalást késedelmesen teljesíti, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. Késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés (bevallás) az igényelt (bevallott) összeg 30%-át meghaladóan jogosulatlan, vagy a kiutalást az adózó vagy az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása akadályozza. A késedelmes kiutalás az Art. 37. § (4)-(4a) bekezdéseiben lefektetett határidőn túli kifizetés miatt áll tehát fenn. Megjegyzendő, hogy a Delphi végzés 36. pontja az Art. ezen szabályaira kifejezetten utalt. A kiutalás késedelménél az ésszerű határidőn belüli visszaigénylés feltétele nem értelmezhető. A kérdés ugyanis ekkor nem az, hogy mi az ésszerű határidő belső jogi szabályozás hiányában, hanem az, hogy az előbbi bekezdésben lefektetett esedékességig teljesítette az utalást az adóhatóság vagy sem.
[50] Az időszak második részére az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamatot köteles fizetni az alperes, hiszen ez minősül a belső jog megsértéséhez hasonló helyzetnek. Ennek a kamatnak az alapja az a kamatösszeg, amelyet az alperes elmulasztott kiutalni a felperes számára az esedékességig. E kamat felszámításának az időszaka az alperes mulasztásakor kezdődik és a kiutalás napjáig tart.
[51] Ugyanakkor nem minősül az alperes mulasztásának az a helyzet, amelyben az adóalany nem terjesztett elő rendkívüli visszaigénylési kérelmet az áfa kiutalása iránt, hanem a rá vonatkozó szabályok szerinti későbbi bevallásban az előbbi adót a fizetendő adót csökkentő tételként számolta el, vagy igényelte vissza.
[52] Emiatt az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamat attól a naptól számítandó fel, amelyen az áfa kiutalása iránti kérelem az adóhatósághoz megérkezett, vagy a visszaigénylési kérelemhez kapcsolódó bevallás beérkezett, mindkét esetben növelve az ügyintézési határidővel.
[53] A Kúria rámutat arra is, hogy az időszak második részére vonatkozó kamatfelszámítás nem áll ellentétben az Art. 165. § (2) bekezdés második mondatával, amely szerint a késedelmi pótlék után késedelmi pótlékot felszámítani nem lehet. Ez ugyanis azt jelenti, hogy az egyik áfa bevallási időszakra felszámított késedelmi pótlék nem épül bele a következő áfa bevallási időszakra kimutatott késedelmi pótlék alapjába. E szabálynak az időszak első részére eső Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti kamatszámítás is meg kell, hogy feleljen. Amikor az adóhatóság mulasztása miatt az időszak második része elindul, felperes követelésének a jogalapja megváltozik.
[54] Ez a megközelítés áll összhangban azzal a jogértelmezéssel, amelyben az adóhatóság késedelmi pótlékot számít fel a jogerős határozatban írt adómegállapítás esedékességet követő teljesítésére. E megállapításban ugyanis rendszerint a késedelmi pótlék is benne foglaltatik az adóhiányon és a bírságokon felül. A késedelem jogcíme azonban kettős. Az első késedelem az adó esedékességig való meg nem fizetése. A második késedelem az utólagos adómegállapítás eredményeképpen hozott adóhatósági határozatban írt fizetési kötelezettség esedékességig történő nem teljesítése. [Kúria Kfv.I.35.541/2014/6.] Ezt a kettősséget képezte le megfelelően a Kúria a fentiekben.
[55] Az előbbiek miatt tévedett az elsőfokú bíróság és az alperes akkor, amikor úgy rendelkezett, hogy a késedelmesen kifizetett kamatra késedelmi pótlék nem jár.
[56] Mivel a Kúria a felperesnek járó első fokú és felülvizsgálati perköltséget maga állapította meg, érdemben nem kellett vizsgálni az első fokú bíróság által megállapított perköltség jogszerűségét.
[57] Mindezek miatt a Kúria a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (4) bekezdése alapján a rendelkező részben írtak szerint döntött. A megismételt eljárásban az elsőfokú adóhatóság köteles a kamat igényléséhez való jog elévülése záró napjának 2016. december 31-ét tekinteni. Figyelemmel arra, hogy felperes 2015. április 13-án érkezett kamatigényét 2009. IV. negyedéve előtt az elévülés miatt utasította el érdemi tartalmi vizsgálat nélkül, köteles arra, hogy ezen időszakra jutó kamatról a korábbi ellenőrzések iratanyaga tükrében rendelkezzen. Köteles továbbá arra, hogy a kamatfelszámítás időszakát a fentieknek megfelelően kettő részre ossza; mind az első, mind a második részben köteles akként számolni a kamatot, ahogyan azt a Kúria meghatározta az EUB állandó ítélkezési gyakorlata alapján. Különösen köteles arra, hogy az időszak első részében az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti, a második részében az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti kamatot számolja fel. Az első részében a visszatartott áfát tartalmazó bevallással lefedett napokra jár a kamat bevallási periódusok szerinti módszertannal számolva. A második részében a kamatot az pontban kifejtettek szerint köteles felszámolni.
A döntés elvi tartalma
[58] A közösségi jogba ütköző módon visszatartott áfára jutó kamat igényléséhez való jog azon a napon nyílt meg, amelyen a törvényalkotó a közösségi joggal összhangba hozta a magyar szabályozást, azaz lehetővé vált visszaigényelni a korábban göngyölítésre kötelezett különbözetet és az arra jutó kamatot. Ez a nap 2011. szeptember 27.
[59] A közösségi jogba ütköző módon visszatartott áfára jutó kamat felszámításának időszaka két részre oszlik a kamathoz való jog jogalapja szempontjából. Az időszak első részében a közösségi jogot sértő törvényi szabály miatt nem jutott hozzá az áfához az adóalany. Ennek az időszaknak a kamatát az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamatnak megfelelő kamattal szükséges kiszámolni azzal, hogy a visszatartott áfát tartalmazó bevallással lefedett időszakra jár kamat az áfa bevallás periódusai szerint. Az időszak második részében az adóhatóság mulasztása miatt nem jutott kamathoz az adóalany. Ennek az időszaknak a kamatát az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti kétszeres jegybanki alapkamatnak megfelelő kamattal szükséges kiszámolni.
Záró rész
[60] A pervesztes alperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes felperes elsőfokú és felülvizsgálati költségének megfizetésére.[61] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti, felülvizsgálati és csatlakozó felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest az Itv. 5. § (1) bekezdés c) pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[62] A Pp. 274. § (1) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri, vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja. A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, a Pp. 272.§ (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275.§ (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, továbbá nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége, ezért a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2016. november 24.
Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök és előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró, Huszárné Dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria, Kfv.I.35.472/2016.)