adozona.hu
BH 2016.11.315
BH 2016.11.315
Amennyiben az adóhatóság a lefolytatott bizonyítás eredményeképpen arra jut, hogy ténylegesen volt gazdasági esemény, de nem a számlán feltüntetett felek között, akkor az ügy egyéni tényállása függvényében lehet helye a számlabefogadó tudattartalmának, a kellő körültekintéssel való a vizsgálatára [2003. évi XCII. tv. 97. § (6) bek.; 2007. évi CXXVII. tv. 120. §, 127. § (1) bek.; 1952. évi III. tv. 206. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperesi társaság 1993-ban kezdte meg működését, fő tevékenységi köre fémszerkezet gyártása, ezen belül daruk, darupályák javítása, karbantartása, síncserék, és új telepítések végzése. Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2008-2009. évekre általános forgalmi adó (továbbiakban: áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte. Az ellenőrzés eredményeképpen a felperes terhére 6 887 000 forint adókülönbözetet állapított meg, és ebből az adóhiánynak minősülő 5 638 000 forint után adó...
BH 2016.11.315 Amennyiben az adóhatóság a lefolytatott bizonyítás eredményeképpen arra jut, hogy ténylegesen volt gazdasági esemény, de nem a számlán feltüntetett felek között, akkor az ügy egyéni tényállása függvényében lehet helye a számlabefogadó tudattartalmának, a kellő körültekintéssel való a vizsgálatára [2003. évi XCII. tv. 97. § (6) bek.; 2007. évi CXXVII. tv. 120. §, 127. § (1) bek.; 1952. évi III. tv. 206. § (1) bek.].
[1] A felperesi társaság 1993-ban kezdte meg működését, fő tevékenységi köre fémszerkezet gyártása, ezen belül daruk, darupályák javítása, karbantartása, síncserék, és új telepítések végzése. Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2008-2009. évekre általános forgalmi adó (továbbiakban: áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte. Az ellenőrzés eredményeképpen a felperes terhére 6 887 000 forint adókülönbözetet állapított meg, és ebből az adóhiánynak minősülő 5 638 000 forint után adóbírságot és késedelmi pótlékot is felszámított. Jelen per szempontjából a S. É. Kft.-től befogadott 32 500 000 forint + áfa tartalmú darupálya síncseréről, daruhíd acélszerkezet gyártásáról, síntartó acélszerkezet gyártásáról és híddaru összeszereléséről kiállított és a felperes által 2008. szeptember 8. és december 19. között befogadott, összesen 10 darab számla releváns, amelynek áfatartalmát a felperes 2008. december havi áfa analitikájában levonásba helyezte, és 2009. évben részletekben visszaigényelte.[2] Az adóhatóság az ügylettel kapcsolatban arra a következtetésre jutott, hogy gazdasági esemény ugyan történt, azonban a munkálatokat nem a számlán feltüntetett S. É. Kft. végezte el, mivel ehhez sem a személyi, sem a tárgyi feltételek nem álltak a rendelkezésére. A felperes határidőn túl benyújtott fellebbezését követően indult felügyeleti intézkedési eljárásban a Nemzetgazdasági Minisztérium adózásért és számvitelért felelős helyettes államtitkára 2013. szeptember 27-én hozott határozatával - más döntések mellett - az elsőfokú határozatot áfa adónemben, a 2009. február, május, június, augusztus, szeptember és november hónapokra tett megállapításokat érintően a jogkövetkezményekre is kiterjedően megsemmisítette, és az elsőfokú hatóságot e körben új eljárás lefolytatására utasította. Ezt meghaladóan az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Kifejtette, hogy az elsőfokú hatóság által feltárt körülmények, nem alapozták meg annak megállapítását, hogy a gazdasági esemény a felek viszonylatában bizonyítottan nem történt meg. Az új eljárásra adott utasításában előírta, hogy az adólevonási jog megtagadhatóságának megítélése során különös hangsúlyt kell fektetni arra, hogy ne a gazdasági esemény adott módon vagy a felek közötti megvalósulásának valószerűtlensége, hanem a meg nem történte kerüljön bizonyításra és alátámasztásra. Ennek hiányában azt szükséges objektív körülmények alapján bizonyítani, hogy a felperes tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adókijátszásban vesz részt. Az adatok felülvizsgálatára és új bizonyítási eljárás lefolytatására van szükség.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a megismételt eljárásban beszerzett bizonyítékok alapján megállapította, hogy a számlák tartalmukat tekintve hiteltelenek, a gazdasági események nem a számlán szereplő felek között valósultak meg. Nem végezhette el a számlakibocsátó a munkákat, mert az ahhoz szükséges személyi és tárgyi feltételekkel nem rendelkezett. Mindezek alátámasztására vizsgálta az elsőfokú hatóság a számlakibocsátó áfabevallását, a székhelyét, annak elérhetőségét, az alkalmazottak bejelentésével kapcsolatos körülményeket, működési engedély, telephely engedély meglétét, a fióktelep elérhetőségét, az ellenérték fizetését, annak módját, az ügyvezetők nyilatkozatait arra nézve, hogy a számlakibocsátó társaság milyen munkákat végzett el, és a teljesítésigazolásokat.
[4] Rögzítette, hogy felperes a két fél között létrejött gazdasági eseményről nem tudott hitelt érdemlő bizonylatot az ellenőrzés rendelkezésére bocsátani a vállalkozási szerződésen és a teljesítésigazoláson kívül, továbbá nem rendelkezett a felperesi képviselő hiteles cégmásolattal, a számlakibocsátótól származó referencia anyaggal, nem érdeklődött az önkormányzatnál, adóhatóságnál a számlakibocsátó működéséről, a társaság székhelyén, fióktelepén nem járt, nem volt tudomása arról, hogy a számlakibocsátó rendelkezett-e alkalmazottakkal, ami különösen azért fontos, mert a fémszerkezet gyártás (egy) speciális tevékenység, jelentős műszaki feltételeket kíván, megfelelő eszközöket, gépeket, a felhasznált anyagok minőségét, a munkákat elvégző személyek hozzáértését.
[5] Ezek alapján az elsőfokú adóhatóság 2014. június 2. napján kelt 3043218186 számú határozatával a felperes terhére 6 880 000 forint adókülönbözetet állapított meg, ennek egy része a folyószámlát nem érintette, egy része - 698 000 forint - a felperes javára került megállapításra. A terhére fennálló adókülönbözetből 5 638 000 forint minősült adóhiánynak, amely után adóbírságot és késedelmi pótlékot is felszámított.
[6] Felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) 2014. szeptember 26. napján kelt 2517179903 számú másodfokú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Kitért arra, hogy amennyiben a gazdasági esemény a számlán szereplő felek között nem valósult meg, a kellő körültekintés vizsgálata fel sem merülhet, mivel a számla szerinti gazdasági esemény hiányában nincs jelentősége annak, hogy az adózó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt. A fiktív számlák befogadásával a felperes nem a számlakibocsátó vagy szolgáltatói láncolatban korábban közreműködött gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vett részt, hanem az adókijátszásban maga is közreműködött, mivel az az érdekében történt, ő a számlák után az adólevonási jog érvényesítője.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[7] A felperes keresetében mindkét fokú határozat hatályon kívül helyezését kérte, mivel álláspontja szerint nem tett eleget az adóhatóság a felügyeleti intézkedés során hozott határozatban foglalt előírásoknak, nem bizonyította a gazdasági esemény meg nem történtét, és azt sem, hogy a felperes tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalást megvalósító ügyletben vesz részt. Állította, hogy a felek között valós gazdasági esemény történt, és a munkát a S. É. Kft. végezte el. Az adóhatóság az új eljárás során is a szerződéses partner által elkövetett jogsértésekre alapozva tagadta meg felperes adólevonási jogát, noha ezt sem az Európai Unió Bírósága, sem a magyar joggyakorlat alapján nem tehette volna. Kifogásolta, hogy a javára szolgáló körülmények feltárása elmaradt, ezáltal csorbult az Art. 97. § (6) bekezdése. A felek ténylegesen szerződést kötöttek, teljesítésigazolások készültek, a munka megvalósult. A felek egybehangzóan nyilatkoztak arra, miként kerültek egymással kapcsolatba, ismerték a munkát elvégző személyeket. A gazdasági esemény megtörténtének igazolása érdekében az adózótól egyéb elvárás nincs. Az, hogy a számlakibocsátó társaság elérhetetlen volt az ellenőrzés idején, illetve nem voltak bejelentett alkalmazottai, nem alapozhatják meg annak megállapítását, hogy a gazdasági esemény a felek között nem jött létre. Felperes álláspontja szerint túlzott követelményeket támasztott az adólevonási jog gyakorlásához a hatóság, továbbá kifogásolta, hogy a minisztérium a felügyeleti intézkedés során hozott határozatában az adóhatóság kötelezettségévé tette a tudatállapot körében történő bizonyítást, az adóhatóság határozatában foglalt követelmények azonban nem minősülnek objektív körülményeknek. Felperes szerint az általános forgalmi adót a számlakiállítótól kell követelni.Az elsőfokú ítélet
[8] A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12.K.27.387/2014/8. számú ítéletével a keresetet elutasította. Rögzítette, hogy mindenek előtt azt kellett vizsgálni, hogy az adóhatóság eleget tett-e az utasításban foglaltaknak. A legfontosabb értékelendő szempont az volt, hogy a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között az abban lévő tartalommal ment-e végbe. Az adóhatóság azt állapította meg, hogy azért hiteltelenek a számlák, mert a gazdasági esemény nem a felek között valósult meg, mivel a számlakibocsátó a munkákat bizonyítottan nem végezhette el. A gazdasági esemény megvalósulása körében a hatóság ellenőrizte, hogy a gyártási munkákat hol, milyen üzemcsarnokban és kik végezték, és azt állapította meg, hogy a rendelkezésre álló adatok szerint a munkákat ott és úgy nem lehetett elvégezni. Sem egy tíz emeletes lakótelepi panelház, sem egy magánszemély tulajdonában álló olyan családi ház, ahol a számlakibocsátó semmilyen tevékenységet nem folytathatott, nem alkalmas fémszerkezeti munkák végzésére. A tevékenység elvégzésére más helyet nem jelöltek meg. Az, hogy az ügyvezető megjelölt öt ukrán állampolgárságú személyt, akik elmondása szerint lakatosok, nem ad magyarázatot arra, hogy a fémszerkezet gyártást hogyan és ki végezte. A bíróság osztotta az alperes álláspontját, hogy a felperes hivatkozásával ellentétben az adóhatóság nem a számlakibocsátónál feltárt szabálytalanságokat értékelte a felperes terhére. Teljes körű bizonyítás eredményképpen sem merült fel egyetlen olyan konkrét bizonyíték, ami alapján a valóságban ellenőrizhető lenne, hogy a szerződésből eredő feladatokat valóban a S. É. Kft. végezte el. Az adóhatóság tehát a tényállás tisztását követően a bizonyítékok okszerű mérlegelésével jutott arra a következtetésre, hogy a számlakibocsátó a számlában foglalt munkát megfelelő személyi és tárgyi feltételek hiányában nem végezhette el.[9] A bíróság utalt arra, hogy a perben a felülvizsgálat tárgya a másodfokú határozat volt, márpedig a másodfokú határozat indokolása szerint, ha a gazdasági esemény a számlán szereplő felek között nem valósult meg, fel sem merül a kellő körültekintés vizsgálata. E körben a bíróság utalt a Kúria Kfv.VI.35.208/2013/7. számú
ítéletére is. Szükségtelen volt tehát a kellő körültekintés vizsgálata, mert a felek közötti gazdasági esemény hiányáról a felperesnek értelemszerűen tudnia kellett. Jogszerűen tagadta meg az alperes az felperes áfalevonási jogát, és a közigazgatási perben a Pp. 164. § (1) alapján már a felperest terhelte annak bizonyítása, hogy a határozat jogszabálysértő. A bíróság felhívta a felperest azon dokumentációk csatolására, amely alapján a S. É. Kft. a gyártásokat végezte. A felperes nyilatkozatot tett a gyártási folyamatok körülményeiről, dokumentációt csatolt, de arról, hogy a S. É. Kft. részéről elvégzett gyártási feladatok hol, mikor, kivel valósultak meg, információval nem rendelkezett. A bíróság ezzel kapcsolatban azt állapította meg, hogy a feltárt körülmények a munkálatok mibenlétének megállapításához ugyan támpontot nyújtottak, de önmagukban nem voltak alkalmasak annak bizonyítására, hogy a felvállalt munkákat valóban a S. Kft. végezte. A felperes tehát az őt terhelő bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget, amelyet a bíróság a Pp. 3. § (3) bekezdés alapján a felperes terhére értékelt.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[10] A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben kérte az ítélet hatályon kívül helyezését, és a jogszabályoknak megfelelő új határozat hozatalát. Kifejtette, hogy az elsőfokú ítélet a Pp. 220. §, 221. § és a 206. § (1) bekezdését sérti, téves és megalapozatlan. Az adóhatóság figyelmen kívül hagyta a felügyeleti intézkedés során hozott határozatban foglalt utasításokat, az új eljárásban sem bizonyította, hogy a gazdasági esemény nem történt meg a felek között. Csupán általánosságban hivatkozott arra, hogy a szükséges tárgyi és személyi feltételek hiányában a munkák elvégzésére nem kerülhetett sor. Figyelmen kívül hagyta továbbá az adóhatóság is és a bíróság is a felperes és az alvállalkozó nyilatkozatait, és noha az alvállalkozó nagy valószínűséggel feketén dolgoztatta munkavállalóit, de mind a felperes, mind az alvállalkozó ügyvezetője azonos személyeket jelölt meg a munkavégzéssel kapcsolatban, és különösebb indokolás nélkül belátható, hogy a munkavégzésre irányuló jogviszony hiányában is elvégezhető az adóhatóság által vitatott gazdasági esemény. Nem lehet arra hivatkozni, hogy külföldi munkavállalók nem voltak elérhetőek, és arra sem, hogy a speciális szakterületre tekintettel, speciális eszközökre és szakértelemre van szükség. Bemutatta, hogy milyen szerszámok szükségesek a munka elvégzéséhez. A teljesítésigazolás hiányos kitöltése nem támasztja alá, hogy a felek között nem történt gazdasági esemény.[11] Idézett az Európai Unió Bírósága C-324/11. számú Tóth ügyben hozott döntéséből, utalva arra, hogy már önmagában az megalapozta volna a másodfokú határozat hatályon kívül helyezését, hogy a két közigazgatási határozat más állásponton van az adózó kellő körültekintő magatartása értékelése kérdéskörében, de a másodfokú határozat e körben belsőleg is ellentmondásos, mert egy helyütt úgy szól hogy, nem volt szükség a kellő körültekintés vizsgálatára, más helyütt pedig azt kifogásolja, hogy a felperes nem tett meg minden észszerű intézkedést, ezért nem járt el kellő körültekintéssel. Utalt még felperes az Európai Unió Bíróságának C-439/04. számú Kittel-ügyben hozott ítéletére, melyre tekintettel helytelenül fogadta el a bíróság az adóhatóság álláspontját a kellő körültekintés vizsgálata szükségtelensége tárgyában. Amennyiben ugyanis az adóhatóság nem tudja kétséget kizáróan bizonyítani, hogy a gazdasági esemény nem a felek között ment végbe, akkor az adólevonási jog megtagadása kizárólag abban az esetben történhet, ha objektív körülmények alapján az adóhatóság bizonyítja, hogy a felperes tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével adócsalást valósít meg. Azok a körülmények azonban, amire határozatát az alperes alapította, nem ilyen objektív körülmények. Sem az adóhatóság, sem a bíróság nem tárt fel tudatos kijátszásra irányuló magatartást, felperes nem veszélyeztette az állami költségvetés bevételét, ugyanis a befogadott számlák utáni ellenértéket megfizette. Az áfát a számlakiállítótól követelhetné az adóhatóság. Kifogásolta felperes az ítélet azon megállapítását, hogy a becsatolt dokumentumok ugyan támpontot nyújtottak az elvégzett munkára, de önmagukban nem voltak alkalmasak a S. É. Kft. általi elvégzése igazolására. A felperes viszont állította, hogy eleget tett az őt terhelő bizonyítási kötelezettségnek, tőle nem vonható meg az áfalevonás joga.
[12] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Álláspontja szerint a jogerős ítélet a bizonyítékokat okszerűen mérlegelte, a felülvizsgálati eljárásban felülmérlegelésre nincs mód. A bizonyosság szintjén igazolódott, hogy a gazdasági esemény nem a felek között ment végbe, és ez esetben a kellő körültekintés további vizsgálata már szükségtelen.
A Kúria döntése és jogi indokai
[13] A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.[14] A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (1)-(2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a felülvizsgálati kérelem keretei között a rendelkezésre álló iratok alapján dönt.
[15] A Kúria rögzíti, hogy jelen perbeli ügyben az elsőfokú bíróság helyesen fogalmazta meg az eldöntendő fő kérdést, hogy az a gazdasági esemény, amelyre a felperes az adólevonási jogát alapozta, valós ügylet volt-e, a számlákban szereplő felek között és az ott írt tartalommal ment-e végbe.
[16] Az adóhatóság azért tekintette hiteltelennek, ezáltal adólevonásra alkalmatlannak a számlákat, mert álláspontja szerint a gazdasági esemény nem a felek között valósult meg, a számlakibocsátó ugyanis a személyi és tárgyi feltételek hiányában a számlázott munkákat nem végezhette el. A hatóság tehát önmagában a gazdasági esemény tényszerű megtörténtét nem kérdőjelezte meg, csak a munkáknak a számlakibocsátó általi elvégzését, és erre alapozta az áfalevonási jog megtagadását. Az elsőfokú bíróság a perben felvett kiegészítő bizonyítást követően, annak tartalmát is értékelve az alperes jogi álláspontját osztotta, nem látta bizonyítottnak, hogy a munkákat a számlakibocsátó végezte. Az elsőfokú bíróság e körben tett okszerű megállapításával a Kúria is egyetért, ugyanis még a perben sem sikerült tisztázni, hogy pontosan ki, hol, hogyan végezte a számlák szerinti munkákat. A speciális szakmunkákra tekintettel külön ki kell emelni, hogy a munkavégzés helyszínét a felperes nem tudta megjelölni, miközben az alperes kétséget kizáróan bizonyította, hogy a számlakibocsátó székhelye és telephelye is alkalmatlan volt a munkavégzésre.
[17] A Kúria ugyanakkor rögzíti, hogy abban a kérdéskörben, hogy a felperes tudta, vagy kellő körültekintés mellett tudhatta volna, hogy a munkákat nem a számlakibocsátó cég végzi, ellentmondásos megállapításokat tett mind az alperesi határozat, mind az elsőfokú ítélet. A másodfokú határozat belső ellentmondása, amint arra a felülvizsgálati kérelem is rámutatott, abból adódik, hogy egyrészről kifogásolta, hogy a felperes nem tett meg minden észszerű intézkedést annak érdekében, hogy az adókijátszásban való részvételt elkerülje, más helyen pedig azt rögzíti, hogy konkrét esetben nem is volt szükség a kellő körültekintés vizsgálatára.
[18] Az elsőfokú bíróság ítélete hasonlóképpen ellentmondásos, mivel az ítélet 14. oldal 4. és 5. bekezdése eltérő következtetésre jut a kellő körültekintés vizsgálata körében. Egyrészről azt mondja ki, hogy annak bizonyítását követően, hogy a számlákban foglalt gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között valósult meg, már szükségtelen a kellő körültekintés vizsgálata, hiszen a felek közötti gazdasági esemény hiányáról a felperesnek értelemszerűen tudnia kellett. A fiktív számlák befogadásával, áfatartalmuk levonásba helyezésével a felperes is az adókijátszás részesévé vált. A felperes oldalán feltárt, csalásra utaló körülmény pedig az adólevonási jog megtagadását önmagában megalapozza. Másrészről pedig azt rögzíti az ítélet, hogy kellő körültekintés mellett a felperesnek értelemszerűen tudnia kellett a fiktív számlák befogadásáról. E logikai ellentmondás miatt az indokolás nem világos, nem egyértelmű.
[19] A Kúria a kellő körültekintés vizsgálata szükségessége tárgyában rámutat arra, hogy az elmúlt időszakban számos döntésében elemezte, mely esetekben, milyen tényállás mellett kell vizsgálni a számlabefogadó körültekintő magatartását, tudattartalmát. Így például a Kfv.I.35.452/2015/5. számú ítéletében - összefoglalva a kialakult peres joggyakorlatot - kifejtette, hogy a gazdasági események szempontjából három tényállási csoport különíthető el. A gazdasági esemény teljes hiánya, a felek közötti gazdasági esemény hiánya, illetőleg a másik fél csalárd magatartása.
[20] Általános tételként rögzíthető, hogy a gazdasági esemény teljes hiánya esetén a "tudta, vagy tudhatta" formula alkalmazásának nincs helye. Ugyancsak egyértelmű a harmadik esetkör, amikor a partner csalárd, megtévesztő magatartása idéz elő olyan jogellenességet, ami az adólevonás kérdését érintheti. Ez esetben nem tagadható meg a levonási jog gyakorlása, kivéve ha az adóhatóság objektív körülmények alapján igazolja, hogy a számlabefogadó tudott vagy tudhatott a csalárd eljárásról.
[21] A jelen perben is fennálló, másodikként említett esetkör az, mikor a gazdasági esemény megvalósult, ezt nem vonja kétségbe sem az adóhatóság, sem a bíróság, de az nem a számlában foglalt felek között ment végbe, és a számlabefogadó arra hivatkozik, hogy minderről ő maga nem tudott, megtévesztették. Ezekben az esetekben mindig a konkrét ügy tényállása függvényében, és az Európai Unió Bírósága vonatkozó döntéseire is figyelemmel lehet helye a "tudta vagy tudhatta" körülmények vizsgálatának.
[22] Jelen ügyben a Kúria úgy ítélte meg, hogy figyelemmel a megállapított tényállásra, különösen az elvégzett és a felperes által a perben bemutatott munka jellegére is, vizsgálni kell, hogy a felperes tudta vagy kellő körültekintés, a szükséges intézkedések megtétele mellett tudhatta-e, hogy a munkát nem a vele szerződő S. É. Kft. végzi el. Mivel az tényként rögzíthető, hogy volt gazdasági esemény, ezért a megismételt eljárásban az alperesnek azt kell objektív tényekkel, bizonyítékokkal alátámasztania, hogy a felperes tudta vagy kellő körültekintés mellett tudnia kellett volna, hogy az elvégzett munkát valójában nem a szerződő partnere végezte el, miáltal a felperes maga is részese volt az adókijátszásnak. Amennyiben objektív tények, bizonyítékok ezt nem támasztják alá, a felperes adólevonási joga nem korlátozható.
[23] Ezért a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdés alapján az elsőfokú ítéletet, valamint az alperes határozatát hatályon kívül helyezte, és az alperest kötelezte új eljárás lefolytatására.
(Kúria, Kfv. I. 35.778/2015.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv. I. 35.778/2015/9.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Ditrói-Tóth Zsuzsa
Az alperes: NAV Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Berky Éva jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2015. május 14-én kelt 12.K.27.387/2014/8. számú ítélete
R e n d e l k e z ő r é s z
A Kúria a Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12. K. 27.387/2014/8. számú ítéletét, valamint az alperes 2517179903 számú határozatát hatályon kívül helyezi, és az alperest új eljárásra kötelezi.
Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 150.000 (százötvenezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
A felperesi társaság 1993-ban kezdte meg működését, fő tevékenységi köre fémszerkezet gyártása, ezen belül daruk, darupályák javítása, karbantartása, síncserék, és új telepítések végzése. Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2008-2009. évekre általános forgalmi adó (továbbiakban: áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte. Az ellenőrzés eredményeképpen a felperes terhére 6.887.000,- forint adókülönbözetet állapított meg, és ebből az adóhiánynak minősülő 5.638.000,- forint után adóbírságot és késedelmi pótlékot is felszámított. Jelen per szempontjából a S. É. Kft.-től befogadott 32.500.000,- forint + áfa tartalmú darupálya síncseréről, daruhíd acélszerkezet gyártásáról, síntartó acélszerkezet gyártásáról és híddaru összeszereléséről kiállított és a felperes által 2008. szeptember 8. és december 19. között befogadott, összesen 10 darab számla releváns, amelynek áfatartalmát a felperes 2008. december havi áfa analitikájában levonásba helyezte, és 2009. évben részletekben visszaigényelte.
Az adóhatóság az ügylettel kapcsolatban arra a következtetésre jutott, hogy gazdasági esemény ugyan történt, azonban a munkálatokat nem a számlán feltüntetett S. É. Kft. végezte el, mivel ehhez sem a személyi sem a tárgyi feltételek nem álltak a rendelkezésére. A felperes határidőn túl benyújtott fellebbezését követően indult felügyeleti intézkedési eljárásban a Nemzetgazdasági Minisztérium adózásért és számvitelért felelős helyettes államtitkára 2013. szeptember 27-én hozott határozatával – más döntések mellett - az elsőfokú határozatot áfa adónemben, a 2009. február, május, június, augusztus, szeptember és november hónapokra tett megállapításokat érintően a jogkövetkezményekre is kiterjedően megsemmisítette, és az elsőfokú hatóságot e körben új eljárás lefolytatására utasította. Ezt meghaladóan az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Kifejtette, hogy az elsőfokú hatóság által feltárt körülmények, nem alapozták meg annak megállapítását, hogy a gazdasági esemény a felek viszonylatában bizonyítottan nem történt meg. Az új eljárásra adott utasításában előírta, hogy az adólevonási jog megtagadhatóságának megítélése során különös hangsúlyt kell fektetni arra, hogy ne a gazdasági esemény adott módon vagy a felek közötti megvalósulásának valószerűtlensége, hanem a meg nem történte kerüljön bizonyításra és alátámasztásra. Ennek hiányában azt szükséges objektív körülmények alapján bizonyítani, hogy a felperes tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adókijátszásban vesz részt. Az adatok felülvizsgálatára és új bizonyítási eljárás lefolytatására van szükség.
Az elsőfokú adóhatóság a megismételt eljárásban beszerzett bizonyítékok alapján megállapította, hogy a számlák tartalmukat tekintve hiteltelenek, a gazdasági események nem a számlán szereplő felek között valósultak meg. Nem végezhette el a számlakibocsátó a munkákat, mert az ahhoz szükséges személyi és tárgyi feltételekkel nem rendelkezett. Mindezek alátámasztására vizsgálta az elsőfokú hatóság a számlakibocsátó áfabevallását, a székhelyét, annak elérhetőségét, az alkalmazottak bejelentésével kapcsolatos körülményeket, működési engedély, telephely engedély meglétét, a fióktelep elérhetőségét, az ellenérték fizetését, annak módját, az ügyvezetők nyilatkozatait arra nézve, hogy a számlakibocsátó társaság milyen munkákat végzett el, és a teljesítésigazolásokat.
Rögzítette, hogy felperes a két fél között létrejött gazdasági eseményről nem tudott hitelt érdemlő bizonylatot az ellenőrzés rendelkezésére bocsátani a vállalkozási szerződésen és a teljesítésigazoláson kívül, továbbá nem rendelkezett a felperesi képviselő hiteles cégmásolattal, a számlakibocsátótól származó referencia anyaggal, nem érdeklődött az önkormányzatnál, adóhatóságnál a számlakibocsátó működéséről, a társaság székhelyén, fióktelepén nem járt, nem volt tudomása arról, hogy a számlakibocsátó rendelkezett-e alkalmazottakkal, ami különösen azért fontos, mert a fémszerkezet gyártás egy speciális tevékenység, jelentős műszaki feltételeket kíván, megfelelő eszközöket, gépeket, a felhasznált anyagok minőségét, a munkákat elvégző személyek hozzáértését.
Ezek alapján az elsőfokú adóhatóság 2014. június 2. napján kelt 3043218186 számú határozatával a felperes terhére 6.880.000,- forint adókülönbözetet állapított meg, ennek egy része a folyószámlát nem érintette, egy része – 698.000,- forint – a felperes javára került megállapításra. A terhére fennálló adókülönbözetből 5.638.000,- forint minősült adóhiánynak, amely után adóbírságot és késedelmi pótlékot is felszámított.
Felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd (továbbiakban: alperes) 2014. szeptember 26. napján kelt 2517179903 számú másodfokú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Kitért arra, hogy amennyiben a gazdasági esemény a számlán szereplő felek között nem valósult meg, a kellő körültekintés vizsgálata fel sem merülhet, mivel a számla szerinti gazdasági esemény hiányában nincs jelentősége annak, hogy az adózó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt. A fiktív számlák befogadásával a felperes nem a számlakibocsátó vagy szolgáltatói láncolatban korábban közreműködött gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vett részt, hanem az adókijátszásban maga is közreműködött, mivel az az érdekében történt, ő a számlák után az adólevonási jog érvényesítője.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
A felperes keresetében mindkét fokú határozat hatályon kívül helyezését kérte, mivel álláspontja szerint nem tett eleget az adóhatóság a felügyeleti intézkedés során hozott határozatban foglalt előírásoknak, nem bizonyította a gazdasági esemény meg nem történtét, és azt sem, hogy a felperes tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalást megvalósító ügyletben vesz részt. Állította, hogy a felek között valós gazdasági esemény történt, és a munkát a S. É. Kft. végezte el. Az adóhatóság az új eljárás során is a szerződéses partner által elkövetett jogsértésekre alapozva tagadta meg felperes adólevonási jogát, noha ezt sem az Európai Unió Bírósága, sem a magyar joggyakorlat alapján nem tehette volna. Kifogásolta, hogy a javára szolgáló körülmények feltárása elmaradt, ezáltal csorbult az Art. 97. § (6) bekezdése. A felek ténylegesen szerződést kötöttek, teljesítésigazolások készültek, a munka megvalósult. A felek egybehangzóan nyilatkoztak arra, miként kerültek egymással kapcsolatba, ismerték a munkát elvégző személyeket. A gazdasági esemény megtörténtének igazolása érdekében az adózótól egyéb elvárás nincs. Az, hogy a számlakibocsátó társaság elérhetetlen volt az ellenőrzés idején, illetve nem voltak bejelentett alkalmazottai, nem alapozhatják meg annak megállapítását, hogy a gazdasági esemény a felek között nem jött létre. Felperes álláspontja szerint túlzott követelményeket támasztott az adólevonási jog gyakorlásához a hatóság, továbbá kifogásolta, hogy a minisztérium a felügyeleti intézkedés során hozott határozatában az adóhatóság kötelezettségévé tette a tudatállapot körében történő bizonyítást, az adóhatóság határozatában foglalt követelmények azonban nem minősülnek objektív körülményeknek. Felperes szerint az általános forgalmi adót a számlakiállítótól kell követelni.
Az elsőfokú ítélet
A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12.K.27.387/2014/8. számú ítéletével a keresetet elutasította. Rögzítette, hogy mindenek előtt azt kellett vizsgálni, hogy az adóhatóság eleget tett-e az utasításban foglaltaknak. A legfontosabb értékelendő szempont az volt, hogy a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között az abban lévő tartalommal ment-e végbe. Az adóhatóság azt állapította meg, hogy azért hiteltelenek a számlák, mert a gazdasági esemény nem a felek között valósult meg, mivel a számlakibocsátó a munkákat bizonyítottan nem végezhette el. A gazdasági esemény megvalósulása körében a hatóság ellenőrizte, hogy a gyártási munkákat hol, milyen üzemcsarnokban és kik végezték, és azt állapította meg, hogy a rendelkezésre álló adatok szerint a munkákat ott és úgy nem lehetett elvégezni. Sem egy tíz emeletes lakótelepi panelház, sem egy magánszemély tulajdonában álló olyan családi ház, ahol a számlakibocsátó semmilyen tevékenységet nem folytathatott, nem alkalmas fémszerkezeti munkák végzésére. A tevékenység elvégzésére más helyet nem jelöltek meg. Az, hogy az ügyvezető megjelölt öt ukrán állampolgárságú személyt, akik elmondása szerint lakatosok, nem ad magyarázatot arra, hogy a fémszerkezet gyártást hogyan és ki végezte. A bíróság osztotta az alperes álláspontját, hogy a felperes hivatkozásával ellentétben az adóhatóság nem a számlakibocsátónál feltárt szabálytalanságokat értékelte a felperes terhére. Teljes körű bizonyítás eredményképpen sem merült fel egyetlen olyan konkrét bizonyíték, ami alapján a valóságban ellenőrizhető lenne, hogy a szerződésből eredő feladatokat valóban a S. É. Kft. végezte el. Az adóhatóság tehát a tényállás tisztását követően a bizonyítékok okszerű mérlegelésével jutott arra a következtetésre, hogy a számlakibocsátó a számlában foglalt munkát megfelelő személyi és tárgyi feltételek hiányában nem végezhette el.
A bíróság utalt arra, hogy a perben a felülvizsgálat tárgya a másodfokú határozat volt, márpedig a másodfokú határozat indokolása szerint, ha a gazdasági esemény a számlán szereplő felek között nem valósult meg, fel sem merül a kellő körültekintés vizsgálata. E körben a bíróság utalt a Kúria Kfv.VI.35.208/2013/7. számú ítéletére is. Szükségtelen volt tehát a kellő körültekintés vizsgálata, mert a felek közötti gazdasági esemény hiányáról a felperesnek értelemszerűen tudnia kellett. Jogszerűen tagadta meg az alperes az felperes áfalevonási jogát, és a közigazgatási perben a Pp. 164.§ (1) alapján már a felperest terhelte annak bizonyítása, hogy a határozat jogszabálysértő. A bíróság felhívta a felperest azon dokumentációk csatolására, amely alapján a S. É. Kft. a gyártásokat végezte. A felperes nyilatkozatot tett a gyártási folyamatok körülményeiről, dokumentációt csatolt, de arról, hogy a S. É. Kft. részéről elvégzett gyártási feladatok hol, mikor, kivel valósultak meg információval nem rendelkezett. A bíróság ezzel kapcsolatban azt állapította meg, hogy a feltárt körülmények a munkálatok mibenlétének megállapításához ugyan támpontot nyújtottak, de önmagukban nem voltak alkalmasak annak bizonyítására, hogy a felvállalt munkákat valóban a S. Kft. végezte. A felperes tehát az őt terhelő bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget, amelyet a bíróság a Pp. 3.§ (3) bekezdés alapján a felperes terhére értékelt.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben kérte az ítélet hatályon kívül helyezését, és a jogszabályoknak megfelelő új határozat hozatalát. Kifejtette, hogy az elsőfokú ítélet a Pp. 220.§, 221.§ és a 206.§ (1) bekezdését sérti, téves és megalapozatlan. Az adóhatóság figyelmen kívül hagyta a felügyeleti intézkedés során hozott határozatban foglalt utasításokat, az új eljárásban sem bizonyította, hogy a gazdasági esemény nem történt meg a felek között. Csupán általánosságban hivatkozott arra, hogy a szükséges tárgyi és személyi feltételek hiányában a munkák elvégzésére nem kerülhetett sor. Figyelmen kívül hagyta továbbá az adóhatóság is és a bíróság is a felperes és az alvállalkozó nyilatkozatait, és noha az alvállalkozó nagy valószínűséggel feketén dolgoztatta munkavállalóit, de mind a felperes, mind az alvállalkozó ügyvezetője azonos személyeket jelölt meg a munkavégzéssel kapcsolatban, és különösebb indokolás nélkül belátható, hogy a munkavégzésre irányuló jogviszony hiányában is elvégezhető az adóhatóság által vitatott gazdasági esemény. Nem lehet arra hivatkozni, hogy külföldi munkavállalók nem voltak elérhetőek, és arra sem, hogy a speciális szakterületre tekintettee, speciális eszközökre és szakértelemre van szükség. Bemutatta, hogy milyen szerszámok szükségesek a munka elvégzéséhez. A teljesítésigazolás hiányos kitöltése nem támasztja alá, hogy a felek között nem történt gazdasági esemény.
Idézett az Európai Unió Bírósága C-324/11. számú Tóth ügyben hozott döntéséből, utalva arra, hogy már önmagában az megalapozta volna a másodfokú határozat hatályon kívül helyezését, hogy a két közigazgatási határozat más állásponton van az adózó kellő körültekintő magatartása értékelése kérdéskörében, de a másodfokú határozat e körben belsőleg is ellentmondásos, mert egy helyütt úgy szól hogy, nem volt szükség a kellő körültekintés vizsgálatára, más helyütt pedig azt kifogásolja, hogy a felperes nem tett meg minden ésszerű intézkedést, ezért nem járt el kellő körültekintéssel. Utalt még felperes az Európai Unió Bíróságának C-439/04. számú Kittel ügyben hozott ítéletére, melyre tekintettel helytelenül fogadta el a bíróság az adóhatóság álláspontját a kellő körültekintés vizsgálata szükségtelensége tárgyában. Amennyiben ugyanis az adóhatóság nem tudja kétséget kizáróan bizonyítani, hogy a gazdasági esemény nem a felek között ment végbe, akkor az adólevonási jog megtagadása kizárólag abban az esetben történhet, ha objektív körülmények alapján az adóhatóság bizonyítja, hogy a felperes tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével adócsalást valósít meg. Azok a körülmények azonban, amire határozatát az alperes alapította, nem ilyen objektív körülmények. Sem az adóhatóság, sem a bíróság nem tárt fel tudatos kijátszásra irányuló magatartást, felperes nem veszélyeztette az állami költségvetés bevételét, ugyanis a befogadott számlák utáni ellenértéket megfizette. Az áfát a számlakiállítótól követelhetné az adóhatóság. Kifogásolta felperes az ítélet azon megállapítását, hogy a becsatolt dokumentumok ugyan támpontot nyújtottak az elvégzett munkára, de önmagukban nem voltak alkalmasak a S. É. Kft. általi elvégzése igazolására. A felperes viszont állította, hogy eleget tett az őt terhelő bizonyítási kötelezettségnek, tőle nem vonható meg az áfalevonás joga.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Álláspontja szerint a jogerős ítélet a bizonyítékokat okszerűen mérlegelte, a felülvizsgálati eljárásban felülmérlegelésre nincs mód. A bizonyosság szintjén igazolódott, hogy a gazdasági esemény nem a felek között ment végbe, és ez esetben a kellő körültekintés további vizsgálata már szükségtelen.
A Kúria döntése és jogi indokai
A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (1)-(2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a felülvizsgálati kérelem keretei között a rendelkezésre álló iratok alapján dönt.
A Kúria rögzíti, hogy jelen perbeli ügyben az elsőfokú bíróság helyesen fogalmazta meg az eldöntendő fő kérdést, hogy az a gazdasági esemény, amelyre a felperes az adólevonási jogát alapozta, valós ügylet volt-e, a számlákban szereplő felek között és az ott írt tartalommal ment-e végbe.
Az adóhatóság azért tekintette hiteltelennek, ezáltal adólevonásra alkalmatlannak a számlákat, mert álláspontja szerint a gazdasági esemény nem a felek között valósult meg, a számlakibocsátó ugyanis a személyi és tárgyi feltételek hiányában a számlázott munkákat nem végezhette el. A hatóság tehát önmagában a gazdasági esemény tényszerű megtörténtét nem kérdőjelezte meg, csak a munkáknak a számlakibocsátó általi elvégzését, és erre alapozta az áfalevonási jog megtagadását. Az elsőfokú bíróság a perben felvett kiegészítő bizonyítást követően, annak tartalmát is értékelve az alperes jogi álláspontját osztotta, nem látta bizonyítottnak, hogy a munkákat a számlakibocsátó végezte. Az elsőfokú bíróság e körben tett okszerű megállapításával a Kúria is egyetért, ugyanis még a perben sem sikerült tisztázni, hogy pontosan ki, hol, hogyan végezte a számlák szerinti munkákat. A speciális szakmunkákra tekintettel külön ki kell emelni, hogy a munkavégzés helyszínét a felperes nem tudta megjelölni, miközben az alperes kétséget kizáróan bizonyította, hogy a számlakibocsátó székhelye és telephelye is alkalmatlan volt a munkavégzésre.
A Kúria ugyanakkor rögzíti, hogy abban a kérdéskörben, hogy a felperes tudta, vagy kellő körültekintés mellett tudhatta volna, hogy a munkákat nem a számlakibocsátó cég végzi, ellentmondásos megállapításokat tett mind az alperesi határozat, mind az elsőfokú ítélet. A másodfokú határozat belső ellentmondása, amint arra a felülvizsgálati kérelem is rámutatott, abból adódik, hogy egyrészről kifogásolta, hogy a felperes nem tett meg minden ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy az adókijátszásban való részvételt elkerülje, más helyen pedig azt rögzíti, hogy konkrét esetben nem is volt szükség a kellő körültekintés vizsgálatára.
Az elsőfokú bíróság ítélete hasonlóképpen ellentmondásos, mivel az ítélet 14. oldal 4. és 5. bekezdése eltérő következtetésre jut a kellő körültekintés vizsgálata körében. Egyrészről azt mondja ki, hogy annak bizonyítását követően, hogy a számlákban foglalt gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között valósult meg, már szükségtelen a kellő körültekintés vizsgálata, hiszen a felek közötti gazdasági esemény hiányáról a felperesnek értelemszerűen tudnia kellett. A fiktív számlák befogadásával, áfatartalmuk levonásba helyezésével a felperes is az adókijátszás részesévé vált. A felperes oldalán feltárt, csalásra utaló körülmény pedig az adólevonási jog megtagadását önmagában megalapozza. Másrészről pedig azt rögzíti az ítélet, hogy kellő körültekintés mellett a felperesnek értelemszerűen tudnia kellett a fiktív számlák befogadásáról. E logikai ellentmondás miatt az indokolás nem világos, nem egyértelmű.
A Kúria a kellő körültekintés vizsgálata szükségessége tárgyában rámutat arra, hogy az elmúlt időszakban számos döntésében elemezte, mely esetekben, milyen tényállás mellett kell vizsgálni a számlabefogadó körültekintő magatartását, tudattartalmát. Így például a Kfv.I.35.452/2015/5. számú ítéletében - összefoglalva a kialakult peres joggyakorlatot – kifejtette, hogy a gazdasági események szempontjából három tényállási csoport különíthető el. A gazdasági esemény teljes hiánya, a felek közötti gazdasági esemény hiánya, illetőleg a másik fél csalárd magatartása.
Általános tételként rögzíthető, hogy a gazdasági esemény teljes hiánya esetén a „tudta, vagy tudhatta” formula alkalmazásának nincs helye. Ugyancsak egyértelmű a harmadik esetkör, amikor a partner csalárd, megtévesztő magatartása idéz elő olyan jogellenességet, ami az adólevonás kérdését érintheti. Ez esetben nem tagadható meg a levonási jog gyakorlása, kivéve ha az adóhatóság objektív körülmények alapján igazolja, hogy a számlabefogadó tudott vagy tudhatott a csalárd eljárásról.
A jelen perben is fennálló, másodikként említett esetkör az, mikor a gazdasági esemény megvalósult, ezt nem vonja kétségbe sem az adóhatóság, sem a bíróság, de az nem a számlában foglalt felek között ment végbe, és a számlabefogadó arra hivatkozik, hogy minderről ő maga nem tudott, megtévesztették. Ezekben az esetekben mindig a konkrét ügy tényállása függvényében, és az Európai Unió Bírósága vonatkozó döntéseire is figyelemmel lehet helye a „tudta vagy tudhatta” körülmények vizsgálatának.
Jelen ügyben a Kúria úgy ítélte meg, hogy figyelemmel a megállapított tényállásra, különösen az elvégzett és a felperes által a perben bemutatott munka jellegére is, vizsgálni kell, hogy a felperes tudta vagy kellő körültekintés, a szükséges intézkedések megtétele mellett tudhatta-e, hogy a munkát nem a vele szerződő S. É. Kft. végzi el. Mivel az tényként rögzíthető, hogy volt gazdasági esemény, ezért a megismételt eljárásban az alperesnek azt kell objektív tényekkel, bizonyítékokkal alátámasztania, hogy a felperes tudta vagy kellő körültekintés mellett tudnia kellett volna, hogy az elvégzett munkát valójában nem a szerződő partnere végezte el, miáltal a felperes maga is részese volt az adókijátszásnak. Amennyiben objektív tények, bizonyítékok ezt nem támasztják alá, a felperes adólevonási joga nem korlátozható.
Ezért a Kúria a Pp. 275.§ (4) bekezdés alapján az elsőfokú ítéletet, valamint az alperes határozatát hatályon kívül helyezte, és az alperest kötelezte új eljárás lefolytatására.
Z á r ó r é s z
A Kúria a felperes javára a perköltségről a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-a alapján rendelkezett.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5.§ (1) bekezdés c) pontja és a költségmentességről szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14.§-a alapján az állam viseli.
Budapest, 2016. május 12.
Dr. Darák Péter s.k. a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet s.k. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla s.k. bíró
(Kúria, Kfv. I. 35.778/2015.)