adozona.hu
BH 2016.5.124
BH 2016.5.124
Az adóbírság mérséklésének feltételei [2003. évi XCII. tv. (Art.) 24/A. §, 171. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az 1990. december 1-jétől működő felperesi társaság 2008-ban és 2009-ben elmulasztotta benyújtani a 0801, illetve a 0901 számú adóbevallást (bevallás az egyes adókötelezettségekről az államháztartással szemben havi, évközi [negyedéves], éves bevallás benyújtására kötelezett adózók részére). A bevallások mindkét évben kilenc kisebb közteherrel kapcsolatos adatokra terjedtek ki. E közterhek vonatkozásában a felperesnek egyébként adófizetési kötelezettsége egyik évben sem keletkezett.
[2] 2...
BH 2016.5.124 Az adóbírság mérséklésének feltételei [2003. évi XCII. tv. (Art.) 24/A. §, 171. § (1) bek.].
[1] Az 1990. december 1-jétől működő felperesi társaság 2008-ban és 2009-ben elmulasztotta benyújtani a 0801, illetve a 0901 számú adóbevallást (bevallás az egyes adókötelezettségekről az államháztartással szemben havi, évközi [negyedéves], éves bevallás benyújtására kötelezett adózók részére). A bevallások mindkét évben kilenc kisebb közteherrel kapcsolatos adatokra terjedtek ki. E közterhek vonatkozásában a felperesnek egyébként adófizetési kötelezettsége egyik évben sem keletkezett.[2] 2010. június 24-én a felperes adószáma felfüggesztésre került az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 24/A. § (1) bekezdés c) pontja alapján, tekintettel arra, hogy bevallását a törvényi határidőtől számított 365 napon belül nem nyújtotta be. Az Art. 24/A. § (7) bekezdése alapján a felperessel hirdetmény útján közölték az adószám felfüggesztéséről hozott határozatot, amely fellebbezés hiányában 2010. augusztus 4-én jogerőre emelkedett.
[3] A felperes tevékenységét tovább folytatta. Ahogyan korábban, úgy a későbbiekben is megtalálható volt a székhelyén, elérhető volt képviselői útján.
[4] A felperes - negyedéves bevallóként - áfabevallást nyújtott be 2010. október 20-án 2010. III. negyedévére vonatkozóan, amelyben 1 606 000 forint levonható adót vallott. Az adóhatóság nem értesítette felperest arról, hogy bevallása hibás, figyelemmel arra, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 137. § (1) bekezdése szerint adólevonási jog nem gyakorolható az adószám felfüggesztésének az ideje alatt.
[5] A felperes 2010. IV. negyedévére is benyújtotta áfabevallását 2011. január 20-án, amely szintén tartalmazott előzetesen felszámított, levonható adót. E bevallás tekintetében az adóhatóság - hivatkozással az Art. 34. § (6) bekezdésére - értesítés formájában hibaüzenetet küldött felperes számára 2011. január 21-i keltezéssel. M194 hibakód alatt azt a tájékoztatást tüntették fel, hogy az adózó adószámát felfüggesztették és e tény még érvényben van, de kitöltötte a beszerzés utáni levonási sorokat.
[6] Felperes felkereste az adóhatóság illetékes irodáját, ahol tájékoztatták adószámának felfüggesztéséről. A felperes 2011 februárjában benyújtotta a 2008-as és 2009-es bevallásokat, önellenőrzéssel javította a 2010. IV. negyedévre vonatkozó áfabevallást, valamint kérelmezte az adószám-felfüggesztés megszüntetését. A felperes adószáma 2011. március 7-én vált újra élővé. A felperes nem vitatta az adószámot felfüggesztő határozat jogszerűségét, a kézbesítési vélelem megdöntése iránt kérelmet nem nyújtott be.
[7] A felperesnél bevallások utólagos ellenőrzését végezték el áfa adónemben 2010. III. negyedévére vonatkozóan. Ennek eredményeképpen az elsőfokú határozat 1 606 000 forint adókülönbözetet tárt fel, amelynek egészét adóhiánynak minősítette, továbbá jogkövetkezményként az 50%-os mértékkel számolva 803 000 forint adóbírságot vetett ki és 495 000 forint késedelmi pótlékról rendelkezett.
[8] Az elsőfokú adóhatóság indokolásában előadta, hogy az Áfa. tv. 137. § (1) bekezdése egyértelmű a tekintetben, hogy ha az állami adóhatóság - az Art. rendelkezései alapján - az adóalany adószámát felfüggeszti, az adóalany adólevonási jogát az adószám felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően - az adólevonási jog gyakorlásának egyéb feltételeitől függetlenül - nem gyakorolhatja.
[9] Az alperes a 3511415116 számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú határozatot.
[10] Határozatában megállapította, hogy az adólevonásra egyértelmű jogszabályi tilalom ellenére került sor, kivételes méltánylást érdemlő körülmény nem merült fel, a felperes nem az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el, ezért sem a késedelmi pótlék, sem az adóbírság mérséklésének nincs helye.
[11] A felperes keresetében elsődlegesen kérte az alperes határozatának megváltoztatását oly módon, hogy a bíróság mellőzze az adókülönbözet, az adóbírság és a késedelmi pótlék megállapítását.
[12] Másodlagosan kérte alperes határozatának hatályon kívül helyezését az elsőfokú határozatra is kiterjedően és azt is, hogy az alperest szükség esetén kötelezze új eljárás lefolytatására. Arra hivatkozott, hogy a hibás bevallásról való tájékoztatás elmulasztásával az alperes megszegte az Art. 1. § (5) bekezdésében lefektetett általános tájékoztatási kötelezettséget, valamint annak különös, hibás bevallásokra vonatkozó esetét, amelyet az Art. 34. §-a szabályoz.
[13] A K.-i Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a felperes keresetét jogerős ítéletével elutasította.
[14] A bíróság megállapította, hogy tényként kell kezelnie azt, hogy a felperes adószámát jogerősen felfüggesztették, ennek ellenére levonható adót vallott. Amint arra a Kúria Kfv. V. 35.312/2012/4. számú ítéletében rámutatott, az Áfa. tv. 137. § (1) bekezdése a felfüggesztett adószámmal rendelkező adózó kötelezettségeit változatlanul hagyja, miközben adólevonási jogát korlátozza.
[15] A felperes felülvizsgálati kérelmet nyújtott be az elsőfokú ítélettel szemben, amelyben elsődlegesen az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését és a bíróság új eljárásra, illetve új határozat hozatalára való utasítását kérte. Másodlagosan az elsőfokú ítélet, valamint az alperesi határozat hatályon kívül helyezését kérte és egyúttal azt, hogy alperest új eljárásra és határozat hozatalára utasítsa. Harmadlagosan azt kérte, hogy a Kúria mellőzze vagy csökkentse a felperes terhére megállapított adóbírságot és késedelmi pótlékot.
[16] Felülvizsgálati kérelmében előadta, hogy az elsőfokú ítélet sérti az Art. 97. § (4) és (6) bekezdéseit, mert nem tárta fel a felperes mellett szóló tényeket. Az elsőfokú bíróság nem vizsgálta, nem is értékelte, ekként nem ismertette megfelelően az adóbírsággal és a késedelmi pótlékkal összefüggő mérlegelési szempontokat. Hivatkozással a Legfelsőbb Bíróság EBH 2010.2265. számú döntésére, nem kielégítő a pár soros indokolás. Vizsgálnia kellett volna az elsőfokú bíróságnak továbbá azt, hogy az adószámot felfüggesztő határozat jogszerű volt-e. Meg kellett volna állapítania azt is, hogy az adóhatóságnak az Art. 34. §-a alapján kötelessége lett volna a 2010. III. negyedéves bevallás hibájáról tájékoztatni a felperest, ahogyan azt megtette a következő negyedévben.
[17] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint részben alapos.
[18] A Kúria abból indult ki, hogy jelen perben nem lehet vizsgálni az adószámot felfüggesztő határozat jogszerűségét, az fellebbezés hiányában jogerőre emelkedett. Ennek a pernek a tárgya az, hogy alperes jogszerűen állapította-e meg felperes terhére áfa adónemben 2010. III. negyedévét illetően az adóhiányt, az adóbírságot és a késedelmi pótlékot.
[19] A Kúria megállapítja, hogy felperes az Áfa. tv. 137. § (1) bekezdésébe ütköző módon tüntetett fel a bevallásában levonható adót. Az Art. 178. § 3. pontja értelmében az adóhatóság jogszerűen tárta fel, hogy az 1 606 000 forint levonható adó egésze adókülönbözet, hiszen nulla forintot lehetett volna szerepeltetni a bevallás vonatkozó soraiban. Ennek egésze adóhiánynak minősült, tekintettel arra, hogy az adózó adófolyószámláján túlfizetés nem volt.
[20] A jogkövetkezmények közül a Kúria elsőként az adóbírságot vizsgálta. Az Art. 171. § (1) bekezdése értelmében az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetőleg kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát.
[21] A Kúria rámutat arra, hogy a bírság mérséklésének vizsgálatakor az eset összes körülményét kell figyelembe venni. Így tekintetbe kell venni különösen azt, hogy miként keletkezett az adóhiányt megalapozó adókülönbözet. E körülményeket, azaz tényeket és magatartásokat nem lehet kirekeszteni a vizsgálatból arra való hivatkozással, hogy ezek egy másik határozat jogszerűségével szemben korábban felhozhatók lettek volna. E tények és magatartások összességükben akár alkalmasak is lehetnek arra, hogy az adóbírság mérséklésének helye legyen méltányosságból. Ugyanezekkel a tényekkel és magatartásokkal azonban nem vonható kétségbe az a jogerős határozat, amellyel szemben az adózó jogorvoslatot nem terjesztett elő.
[22] A Kúria ezt követően sorra vette azokat a körülményeket, amelyek a bírság mérséklése mellett veendők figyelembe. Ezek ugyanis megállapíthatók voltak a periratokból. Elsőként arra szükséges emlékeztetni, hogy az adóhatóság gyakorlata kifejezetten ellentmondásos volt az ügyben. Azonos ténybeli körülmények mellett teljesen eltérően járt el a 2010. III., illetve IV. negyedéves bevallás hibájával összefüggésben. A következetlen adóhatósági magatartás az adóhiány keletkezésének egyik érdemi mozzanata volt. Másodszor tekintetbe kell venni, hogy a fiktív adózókkal szembeni küzdelem egyik adójogi eszköze (Art. 24/A. §) vezetett oda, hogy egy folyamatosan működő, adóhatóság számára elérhető adózó adószámát függesztették fel. Az adott ügyben célját tévesztve alkalmazták az előbbi jogintézményt. A célt meghaladó jogalkalmazás nélkül jelen per tárgyát képező jogvita ki sem alakult volna. Harmadszor a felperest nem szólították fel hiányzó bevallásainak a benyújtására, mielőtt adószámát törölték. Negyedszer a benyújtani elmulasztott bevallások nullásak voltak. A felperes mulasztása anyagi jogi adókötelezettséget nem sértett 2008-ban és 2009-ben. Több évtizedes folyamatos működés során más adójogi kötelezettségszegést a felperes nem követett el. Ötödször a felperes orvosolta az általa elkövetett mulasztásokat, illetve hibákat, amint tudomást szerzett 2011 februárjában arról, hogy adószáma fel van függesztve. Ez alól az egyetlen kivétel a 2010. III. negyedévére vonatkozó bevallás volt.
[23] A Kúria azokat a körülményeket is áttekintette, amelyek a bírság mérséklésével szemben hívhatók fel. Ezek közül az első az, hogy az Áfa. tv. 137. § (1) bekezdésével kapcsolatos jogkövető magatartás minden adózó kötelezettsége. A második az, hogy felperesnek hosszú idő állt rendelkezésre arra, hogy bevallását önellenőrzés útján javítsa, ezáltal kizárja az adóbírság és a késedelmi pótlék alkalmazásának a lehetőségét. A felperes nem tartotta be előbbi tilalmat és nem élt utóbbi lehetőséggel, ami az adóhiány keletkezésének szintén érdemi mozzanataként értékelendő.
[24] A Kúriának a fenti körülmények között kellett határoznia az adóbírság mérsékléséről. A döntéshozatal során nem lehet attól elvonatkoztatni, hogy az adóhatóság következetlen magtartása mellett keletkezett az adóhiány. Az adóhatóság gyakorlatával szemben megfogalmazható követelmény, azaz tőle elvárható magatartás a kiszámíthatóság. Ezt még inkább felerősíti az, hogy ugyanazon adózó az érintett. Következetes, kiszámítható adóhatósági gyakorlat nélkül a jogbiztonság sérül. Ugyanakkor arról sem lehet megfeledkezni, hogy a felperes önellenőrzéssel megelőzhette volna az adóhatóság ellenőrzését. Az adóhatóság következetlen magatartása ellenére az adózónak törekednie kell a jogkövetésre.
[25] A Kúria figyelemmel volt arra is, hogy az adóbírság célja a represszió, tehát az, hogy visszatartsa az adózót a jövőbeli jogsértésektől.
[26] Ezekre tekintettel a Kúria úgy ítélte meg, hogy a felperes az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az önellenőrzés benyújtásának hiánya miatt azonban a bírság mellőzésére nincs lehetőség. Az adóbírság általános mértékének a fele (25%) a Kúria megállapítása szerint olyan, amely egyaránt kifejezi az adóhatóság és a felperes közrehatását, miközben a represszív célzat teljesül.
[27] A Kúria a késedelmi pótlék mérséklésének a lehetőségét is vizsgálta. Az Art. 165. § (3) bekezdése szerint kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén az adóhiányt megállapító határozatban - hivatalból vagy kérelemre - az adó esedékességének, illetve a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál az adóhatóság későbbi időpontot is megállapíthat a pótlékfizetés kezdő napjaként. A késedelmi pótlékkal összefüggésben értelemszerűen ugyanazok a körülményeket kellett figyelembe venni, mint amelyeket az adóbírság esetében.
[28] A késedelmi pótlék és az adóbírság között azonban van két lényegi különbség jelen per tényállása szempontjából. Az egyik az, hogy míg a késedelmi pótlék az adó késedelmes megfizetésének a jogkövetkezménye, addig az adóbírság az adóhiány szankciója. A másik az, hogy míg az adóbírság represszív szankció, addig a késedelmi pótlék reparatív. Utóbbi tehát a megsértett jogrendet állítja objektíve helyre a tekintetben, hogy az adózó ne csak a meg nem fizetett adót (adókülönbözetet), hanem annak kamatait is fizesse be a költségvetésbe. A költségvetés és az adózó közötti elszámolás ezáltal - az adókülönbözet és a késedelmi pótlék megfizetésével - kerül egyensúlyi helyzetbe. Az esedékességet követően fizető adózó a költségvetést megillető forrásokat ily módon nem tudja kamat nélkül jogosulatlanul használni. Az adóbírság az előzőekre halmozódik visszatartás céljából.
[29] Előbbi megállapításokra figyelemmel felértékelődik a késedelmi pótlék mérsékléséről való döntési szempontok között az, hogy felperes hosszú ideig késlekedett az önellenőrzéssel helyreállítani a 2010 III. negyedéves bevallás hibáját. A Kúria ezért úgy ítélte meg, hogy a késedelmi pótléknál, amelyik egy objektív és reparatív típusú jogkövetkezmény, kivételes méltánylást érdemlő körülmény nem állapítható meg a felperes javára.
(Kúria, Kfv. I. 35.232/2015/4.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a dr. Bendzsel-Zsebik Katalin ügyvéd által képviselt felperesnek, a dr. Molnár Oroszi Kitti fogalmazó által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K. 27.385/2014/5. számú, 2014. december 11. napján kelt jogerős ítélete ellen, a felperes részéről 6. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi
í t é l e t e t :
A Kúria a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K. 27.385/2014/5. számú ítéletét az adóbírság vonatkozásában hatályon kívül helyezi, e körben az alperes 3511415116 számú határozatát megváltoztatja, az adóbírságot 401.500 (négyszázezer-ötszáz) forintra mérsékli. A jogerős ítéletet egyebekben hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 160.600 (százhatvanezer-hatszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
Az 1990. december 1-jétől működő felperesi társaság 2008-ban és 2009-ben elmulasztotta benyújtani a 0801, illetve a 0901 számú adóbevallást (bevallás az egyes adókötelezettségekről az államháztartással szemben havi, évközi (negyedéves), éves bevallás benyújtására kötelezett adózók részére). A bevallások mindkét évben kilenc kisebb közteherrel kapcsolatos adatokra terjedtek ki. E közterhek vonatkozásában a felperesnek egyébként adófizetési kötelezettsége egyik évben sem keletkezett.
2010. június 24-én felperes adószáma felfüggesztésre került az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 24/A. § (1) bekezdés c) pontja alapján, tekintettel arra, hogy bevallását a törvényi határidőtől számított 365 napon belül nem nyújtotta be. Az Art. 24/A. § (7) bekezdés alapján felperessel hirdetmény útján közölték az adószám felfüggesztéséről hozott határozatot, amely fellebbezés hiányában jogerőre emelkedett 2010. augusztus 4-én.
Felperes tevékenységét tovább folytatta. Ahogyan korábban, úgy a későbbiekben is megtalálható volt a székhelyén, elérhető volt képviselői útján.
Felperes - negyedéves bevallóként - áfa bevallást nyújtott be 2010. október 20-án 2010. III. negyedévére vonatkozóan, amelyben 1.606.000 forint levonható adót vallott. Az adóhatóság nem értesítette felperest arról, hogy bevallása hibás, figyelemmel arra, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa.tv.) 137. § (1) bekezdése szerint adólevonási jog nem gyakorolható az adószám felfüggesztésének az ideje alatt.
Felperes 2010. IV. negyedévére is benyújtotta áfa bevallását 2011. január 20-án, amely szintén tartalmazott előzetesen felszámított, levonható adót. E bevallás tekintetében az adóhatóság - hivatkozással az Art. 34. § (6) bekezdésére - értesítés formájában hibaüzenetet küldött felperes számára 2011. január 21-i keltezéssel. M194 hibakód alatt azt a tájékoztatást tüntették fel, hogy az adózó adószámát felfüggesztették és e tény még érvényben van, de kitöltötte a beszerzés utáni levonási sorokat.
Felperes felkereste az adóhatóság illetékes irodáját, ahol tájékoztatták adószámának felfüggesztéséről. Felperes 2011 februárjában benyújtotta a 2008-as és 2009-es bevallásokat, önellenőrzéssel javította a 2010. IV. negyedévre vonatkozó áfa bevallást, valamint kérelmezte az adószám felfüggesztés megszüntetését. Felperes adószáma 2011. március 7-én vált újra élővé. Felperes nem vitatta az adószámot felfüggesztő határozat jogszerűségét, a kézbesítési vélelem megdöntése iránt kérelmet nem nyújtott be.
A felperesnél bevallások utólagos ellenőrzését végezték el áfa adónemben 2010. III. negyedévére vonatkozóan. Ennek eredményeképpen az elsőfokú határozat 1.606.000 forint adókülönbözetet tárt fel, amelynek egészét adóhiánynak minősítette, továbbá jogkövetkezményként az 50%-os mértékkel számolva 803.000 forint adóbírságot vetett ki és 495.000 forint késedelmi pótlékról rendelkezett. Az elsőfokú adóhatóság indokolásában előadta, hogy az Áfa.tv. 137. § (1) bekezdése egyértelmű a tekintetben, hogy ha az állami adóhatóság - az Art. rendelkezései alapján - az adóalany adószámát felfüggeszti, az adóalany adólevonási jogát az adószám felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően - az adólevonási jog gyakorlásának egyéb feltételeitől függetlenül - nem gyakorolhatja. Az elsőfokú adóhatóság megállapította azt is, hogy felperes esetében nem merült fel kivételes méltánylást érdemlő körülmény, ezért az Art. 165. § (3) bekezdése alapján a pótlékfizetés kezdő napja nem tolható ki. Másfelől azt, hogy felperes nem az adott helyzetben tőle elvárható körültekintéssel járt el, ami miatt az Art. 171. § (1) bekezdése alapján az adóbírság nem mérsékelhető. E tekintetben az elsőfokú adóhatóság hangsúlyozta, hogy egy hosszú idő óta adózási gyakorlattal rendelkező adózótól elvárható, hogy ismerje és maradéktalanul betartsa a jogszabályi rendelkezéseket, különös tekintettel arra, hogy az adózó mulasztása vezetett az adószám felfüggesztéshez.
Az alperes a 3511415116 számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú határozatot. Határozatában megállapította, hogy az adólevonásra egyértelmű jogszabályi tilalom ellenére került sor, kivételes méltánylást érdemlő körülmény nem merült fel, felperes nem az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el, ezért sem a késedelmi pótlék, sem az adóbírság mérséklésének nincs helye.
A felperes keresetében elsődlegesen kérte az alperes határozatának megváltoztatását oly módon, hogy a bíróság mellőzze az adókülönbözet, az adóbírság és a késedelmi pótlék megállapítását. Másodlagosan kérte alperes határozatának hatályon kívül helyezését az elsőfokú határozatra is kiterjedően és azt is, hogy az alperest szükség esetén kötelezze új eljárás lefolytatására. Arra hivatkozott, hogy a hibás bevallásról való tájékoztatás elmulasztásával alperes megszegte az Art. 1. § (5) bekezdésében lefektetett általános tájékoztatási kötelezettséget, valamint annak különös, hibás bevallásokra vonatkozó esetét, amelyet az Art. 34. §-a szabályoz. Alperes nem gyakorolta rendeltetésszerűen a jogait akkor, amikor egyik esetben tájékoztatta felperest a hibás bevallásról, másik esetben azonban nem. Így alperes megsértette az Art. 2. § (1) bekezdésében lefektetett rendeltetésszerű joggyakorlás elvét is. Felperes szerint jogszerűtlenül alkalmazták az adószám felfüggesztését. Utóbbi jogintézmény célja szerint ugyanis a fiktív adózók ellen irányul. Felperes nem tartozik a fiktív adózók közé, 25 éve folyamatosan elérhető az adóhatóság számára, adókötelezettségeinek - a két nullás bevallás kivételével - mindvégig eleget tett, a hirdetményi kézbestés alkalmazása előtt az adóhatóság nem szólította fel a bevallások benyújtására, jóllehet az előzetes felszólítás az Art. 24/A. § (1) bekezdés c) pontja alapján kötelező. Felperes kifogásolta azt is, hogy alperes nem tárta fel, illetve nem értékelte a felperes mellett szóló érveket.
A Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság felperes keresetét jogerős ítéletével elutasította. A bíróság megállapította, hogy tényként kell kezelnie azt, hogy felperes adószámát jogerősen felfüggesztették, ennek ellenére levonható adót vallott. Amint arra a Kúria Kfv.V. 35.312/2012/4. számú ítéletében rámutatott, az Áfa.tv. 137. § (1) bekezdése a felfüggesztett adószámmal rendelkező adózó kötelezettségeit változatlanul hagyja, miközben adólevonási jogát korlátozza. Az elsőfokú bíróság a méltányossággal kapcsolatban leszögezte, hogy felperes számára hosszú idő állt rendelkezésre arra, hogy a 2010. III. negyedévre vonatkozó bevallását kijavítsa önellenőrzéssel. A hirdetményi közléstől eltekintve is, 2011 év elején felperes már tudott arról, hogy adószámát felfüggesztették, mégsem orvosolta a vonatkozó negyedév bevallásának hibáját az ellenőrzés megkezdéséig, jóllehet nagyságrendileg 2,5 év telt el idő közben.
Felperes felülvizsgálati kérelmet nyújtott be az elsőfokú ítélettel szemben, amelyben elsődlegesen az elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezését és a bíróság új eljárásra, illetve új határozat hozatalára való utasítását kérte. Másodlagosan az elsőfokú ítélet, valamint az alperesi határozat hatályon kívül helyezését kérte és egyúttal azt, hogy alperest új eljárásra és határozat hozatalára utasítsa. Harmadlagosan azt kérte, hogy a Kúria mellőzze vagy csökkentse a felperes terhére megállapított adóbírságot és késedelmi pótlékot.
Felülvizsgálati kérelmében előadta, hogy az elsőfokú ítélet sérti az Art. 97. § (4) és (6) bekezdéseit, mert nem tárta fel a felperes mellett szóló tényeket. Az elsőfokú ítélet nem vizsgálta, nem is értékelte, ekként nem ismertette megfelelően az adóbírsággal és a késedelmi pótlékkal összefüggő mérlegelési szempontokat. Hivatkozással a Legfelsőbb Bíróság EBH 2010.2265. számú döntésére nem kielégítő a pár soros indokolás. Vizsgálnia kellett volna az elsőfokú ítéletnek továbbá azt, hogy az adószámot felfüggesztő határozat jogszerű volt-e. Meg kellett volna állapítania azt is, hogy az adóhatóságnak az Art. 34. § alapján kötelessége lett volna a 2010. III. negyedéves bevallás hibájáról tájékoztatni a felperest, ahogyan azt megtette a következő negyedévben.
Alperes ellenkérelmében az elsőfokú ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint részben alapos.
A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül [a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, BH 2002.490. KGD 2002.262.].
A Kúria abból indult ki, hogy jelen perben nem lehet vizsgálni az adószámot felfüggesztő határozat jogszerűségét, az fellebbezés hiányában jogerőre emelkedett. Ennek a pernek a tárgya az, hogy alperes jogszerűen állapította-e meg felperes terhére áfa adónemben 2010. III. negyedévét illetően az adóhiányt, az adóbírságot és a késedelmi pótlékot.
A Kúria megállapítja, hogy felperes az Áfa.tv. 137. § (1) bekezdésébe ütköző módon tüntetett fel a bevallásában levonható adót. Az Art. 178. § 3. pontja értelmében az adóhatóság jogszerűen tárta fel, hogy az 1.606.000 forint levonható adó egésze adókülönbözet, hiszen nulla forintot lehetett volna szerepeltetni a bevallás vonatkozó soraiban. Ennek egésze adóhiánynak minősült tekintettel arra, hogy az adózó adófolyószámláján túlfizetés nem volt.
A jogkövetkezmények közül a Kúria elsőként az adóbírságot vizsgálta. Az Art. 171. § (1) bekezdése értelmében az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetőleg kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát.
A Kúria rámutat arra, hogy a bírság mérséklésének vizsgálatakor az eset összes körülményét kell figyelembe venni. Így tekintetbe kell venni különösen azt, hogy miként keletkezett az adóhiányt megalapozó adókülönbözet. E körülményeket, azaz tényeket és magatartásokat nem lehet kirekeszteni a vizsgálatból arra való hivatkozással, hogy ezek egy másik határozat jogszerűségével szemben korábban felhozhatók lettek volna. E tények és magatartások összességükben akár alkalmasak is lehetnek arra, hogy az adóbírság mérséklésének helye legyen méltányosságból. Ugyanezekkel a tényekkel és magatartásokkal azonban nem vonható kétségbe az a jogerős határozat, amellyel szemben az adózó jogorvoslatot nem terjesztett elő.
A Kúria ezt követően sorra vette azokat a körülményeket, amelyek a bírság mérséklése mellett veendők figyelembe. Ezek ugyanis megállapíthatók voltak a periratokból. Elsőként arra szükséges emlékeztetni, hogy az adóhatóság gyakorlata kifejezetten ellentmondásos volt az ügyben. Azonos ténybeli körülmények mellett teljesen eltérően járt el a 2010. III., illetve IV. negyedéves bevallás hibájával összefüggésben. A következetlen adóhatósági magatartás az adóhiány keletkezésének egyik érdemi mozzanata volt. Másodszor tekintetbe kell venni, hogy a fiktív adózókkal szembeni küzdelem egyik adójogi eszköze (Art. 24/A. §) vezetett oda, hogy egy folyamatosan működő, adóhatóság számára elérhető adózó adószámát függesztették fel. Az adott ügyben célját tévesztve alkalmazták az előbbi jogintézményt. A célt meghaladó jogalkalmazás nélkül jelen per tárgyát képező jogvita ki sem alakult volna. Harmadszor felperest nem szólították fel hiányzó bevallásainak a benyújtására mielőtt adószámát törölték. Negyedszer a benyújtani elmulasztott bevallások nullásak voltak. Felperes mulasztása anyagi jogi adókötelezettséget nem sértett 2008-ban és 2009-ben. Több évtizedes folyamatos működés során más adójogi kötelezettség-szegést felperes nem követett el. Ötödször felperes orvosolta az általa elkövetett mulasztásokat, illetve hibákat, amint tudomást szerzett 2011 februárjában arról, hogy adószáma fel van függesztve. Ez alól az egyetlen kivétel a 2010. III. negyedévére vonatkozó bevallás volt.
A Kúria azokat a körülményeket is áttekintette, amelyek a bírság mérséklésével szemben hívhatók fel. Ezek közül az első az, hogy az Áfa.tv. 137. § (1) bekezdésével kapcsolatos jogkövető magatartás minden adózó kötelezettsége. A második az, hogy felperesnek hosszú idő állt rendelkezésre arra, hogy bevallását önellenőrzés útján javítsa, ezáltal kizárja az adóbírság és a késedelmi pótlék alkalmazásának a lehetőségét. Felperes nem tartotta be előbbi tilalmat és nem élt utóbbi lehetőséggel, ami az adóhiány keletkezésének szintén érdemi mozzanataként értékelendő.
A Kúriának a fenti körülmények között kellett határoznia az adóbírság mérsékléséről. A döntéshozatal során nem lehet attól elvonatkoztatni, hogy az adóhatóság következetlen magtartása mellett keletkezett az adóhiány. Az adóhatóság gyakorlatával szemben megfogalmazható követelmény, azaz tőle elvárható magatartás a kiszámíthatóság. Ezt még inkább felerősíti az, hogy ugyanazon adózó az érintett. Következetes, kiszámítható adóhatósági gyakorlat nélkül a jogbiztonság sérül. Ugyanakkor arról sem lehet megfeledkezni, hogy felperes önellenőrzéssel megelőzhette volna az adóhatóság ellenőrzését. Az adóhatóság következetlen magatartása ellenére az adózónak törekednie kell a jogkövetésre.
A Kúria figyelemmel volt arra is, hogy az adóbírság célja a represszió, tehát az, hogy visszatartsa az adózót a jövőbeli jogsértésektől.
Ezekre tekintettel a Kúria úgy ítélte meg, hogy felperes az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az önellenőrzés benyújtásának hiánya miatt azonban a bírság mellőzésére nincs lehetőség. Az adóbírság általános mértékének a fele (25%) a Kúria megállapítása szerint olyan, amely egyaránt kifejezi az adóhatóság és a felperes közrehatását, miközben a represszív célzat teljesül.
A Kúria a késedelmi pótlék mérséklésének a lehetőségét is vizsgálta. Az Art. 165. § (3) bekezdése szerint kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén az adóhiányt megállapító határozatban - hivatalból vagy kérelemre - az adó esedékességének, illetve a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál az adóhatóság későbbi időpontot is megállapíthat a pótlékfizetés kezdő napjaként. A késedelmi pótlékkal összefüggésben értelemszerűen ugyanazok a körülményeket kellett figyelembe venni, mint amelyeket az adóbírság esetében.
A késedelmi pótlék és az adóbírság között azonban van két lényegi különbség jelen per tényállása szempontjából. Az egyik az, hogy míg a késedelmi pótlék az adó késedelmes megfizetésének a jogkövetkezménye, addig az adóbírság az adóhiány szankciója. A másik az, hogy míg az adóbírság represszív szankció, addig a késedelmi pótlék reparatív. Utóbbi tehát a megsértett jogrendet állítja objektíve helyre a tekintetben, hogy az adózó ne csak a meg nem fizetett adót (adókülönbözetet), hanem annak kamatait is fizesse be a költségvetésbe. A költségvetés és az adózó közti elszámolás ezáltal - az adókülönbözet és a késedelmi pótlék megfizetésével - kerül egyensúlyi helyzetbe. Az esedékességet követően fizető adózó a költségvetést megillető forrásokat ily módon nem tudja kamat nélkül jogosulatlanul használni. Az adóbírság az előzőekre halmozódik visszatartás céljából.
Előbbi megállapításokra figyelemmel felértékelődik a késedelmi pótlék mérsékléséről való döntési szempontok között az, hogy felperes hosszú ideig késlekedett az önellenőrzéssel helyreállítani a 2010. III. negyedéves bevallás hibáját. A Kúria ezért úgy ítélte meg, hogy a késedelmi pótléknál, amelyik egy objektív és reparatív típusú jogkövetkezmény, kivételes méltánylást érdemlő körülmény nem állapítható meg a felperes javára.
A Kúria arra tekintettel mellőzte a perköltség megállapítását, hogy a felülvizsgálati ellenkérelmet dr. M.-O. K. fogalmazó készítette.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes felperes a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján köteles megfizetni. A felülvizsgálati eljárási illeték számításkor a Kúria az adókülönbözetet (1.606.000 Ft) vette alapul, amelyre a 10%-os felülvizsgálati eljárási illeték mértékét alkalmazta.
Budapest, 2015. szeptember 17.
Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök és előadó bíró, dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró
(Kúria, Kfv. I. 35.232/2015/4.szám)