adozona.hu
BH 2016.2.49
BH 2016.2.49
A bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés esetén az adóhatóságnak megállapításairól mindig határozatot kell hoznia [2003. évi XCII. tv. (Art.) 87. §, 104. § (1) bek., 105. §; 1952. évi III. tv. (Pp.) 339/A. §, 275. §; 2004. évi CXL. tv. (Ket.) 81/A. §, 72. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az adóhatóság 2004-2006. évekre, valamennyi adónemre - kivéve általános forgalmi adónemben (áfa) a 2006. március havi időszakot - bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést rendelt el. Megállapításait a 2009. július 23-án készült jegyzőkönyvbe rögzítette, ez a felperes részére 2009. augusztus 3-án került kézbesítésre. Az ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontja, "Általános forgalmi adó ellenőrzése" cím alatt azt tartalmazza, hogy a revízió a vizsgálati program 17-20. pontjával kap...
BH 2016.2.49 A bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés esetén az adóhatóságnak megállapításairól mindig határozatot kell hoznia [2003. évi XCII. tv. (Art.) 87. §, 104. § (1) bek., 105. §; 1952. évi III. tv. (Pp.) 339/A. §, 275. §; 2004. évi CXL. tv. (Ket.) 81/A. §, 72. § (1) bek.].
[1] Az adóhatóság 2004-2006. évekre, valamennyi adónemre - kivéve általános forgalmi adónemben (áfa) a 2006. március havi időszakot - bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést rendelt el. Megállapításait a 2009. július 23-án készült jegyzőkönyvbe rögzítette, ez a felperes részére 2009. augusztus 3-án került kézbesítésre. Az ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontja, "Általános forgalmi adó ellenőrzése" cím alatt azt tartalmazza, hogy a revízió a vizsgálati program 17-20. pontjával kapcsolatban nem tesz megállapítást, mert megkereséssel élt külföldi adóhatóságok felé, és az ezekre "adott válaszok visszaérkezése után […] külön jegyzőkönyvben rögzíti az általános forgalmi adónemre vonatkozó megállapításait. Amennyiben a külföldi adóhatóság válaszában közölt adatok az ellenőrzés által tett, jelen jegyzőkönyvben szereplő megállapításokat módosítják, úgy ezeket a változtatásokat az adóhatóság […] megteszi." Az ellenőrzési jegyzőkönyv e körben az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 135. § (1) bekezdésére, 92. § (8) bekezdésére hivatkozik.[2] A felperes az ellenőrzési jegyzőkönyvre észrevételt nyújtott be, amely a következőket tartalmazza: "A vizsgálat a 2004-2006-os évekre vonatkozóan az - áfa adónem kivételével - megállapítás nélkül zárta le a vizsgálatot. A későbbi, áfához kötődő adóvizsgálati jegyzőkönyvnek lehetnek olyan megállapításai, amelyek érinthetik a társasági adót is", ezért kéri a társasági adóval kapcsolatos ellenőrzés felfüggesztését is, az általános fogalmi adó ellenőrzésének a lezárásáig.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a 2009. szeptember 8. napján kelt jogerős határozata rendelkező részének I. pontjában rögzítette, hogy "Az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság megállapítást nem tesz, illetve jogkövetkezményt nem állapít meg". E határozat indokolása ismerteti - téves számmegjelöléssel - az ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontjába foglaltakat.
[4] Az adóhatóság, technikai megbízólevél alapján, tovább folytatta az ellenőrzést, amelyről 2012. május 11-én készült jegyzőkönyv, ez a felperes részére 2012. június 1-jén került kézbesítésre. A felperes e jegyzőkönyvre tett észrevételében hivatkozott a 2009. szeptember 8-án kelt határozatra, illetve arra, hogy ez jogerőre emelkedett, és ebben az adóhatóság a terhére nem tett megállapítást, nem állapított meg jogkövetkezményt, ezért álláspontja szerint az adóhatóság nem volt jogosult újabb jegyzőkönyv kiadására.
[5] Az elsőfokú adóhatóság a 2012. augusztus 29. napján kelt határozatában, a technikai megbízólevéllel végzett ellenőrzés megállapításainak eredményeként, a felperes terhére áfa adónemben, 2005-2006. évekre 825 457 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, adóbírságot szabott ki, késedelmi pótlékot számított fel.
[6] Határozatának indokolása szerint 2004-2006. évekre az ellenőrzést jogszerűen folytatta le áfa adónemben. Határozatának indokolása is kellő részletességgel ismerteti a megkereséssel kapcsolatos eljárásjogi rendelkezéseket, egyértelműen utal arra is, hogy a nemzetközi megkeresések után külön jegyzőkönyvben kerülnek rögzítésre az áfa adónemre vonatkozó megállapítások.
[7] Az alperes a 2013. július 8. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot megváltoztatta, kötelezte a felperest 786 281 000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözet megfizetésére, adóbírsággal sújtotta, késedelmi pótlékot számított fel.
[8] A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte.
[9] Álláspontja szerint az adóhatóság a jogerős határozattal lezárt időszak tekintetében nem volt jogosult új eljárás lefolytatására, újabb határozat hozatalára. Érdemben is vitatta az alperes döntését, arra hivatkozott, hogy adólevonási jogát jogszerűen gyakorolta.
[10] Az elsőfokú bíróság az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. Jogi álláspontja a következő volt:
Az adóhatóság 2014. január 20-án meghozott végzése nem tartozik a Ket. 81/A. §-ának hatálya alá. E végzés azért sem jogszerű, mert az ebben címzettként megjelöltnél névváltozás következett be, a végzésnek ezért olyan adóalany a címzettje, amely a végzés kiadásakor már több éve nem létezett.
[11] A hatóság döntésének a rendelkező részben kell szerepelnie, és ezt kell indokolni, a határozat rendelkező és indokolási része nem mosható össze. A 2009. szeptember 8-án kelt határozatban az adóhatóság döntését a rendelkező részben rögzítette, és ez úgy foglalt állást, hogy az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság nem tesz megállapítást, nem alkalmaz jogkövetkezményt. A határozat indokolásában az ellenőrzési jegyzőkönyvre történő utalás csupán az ellenőrzési jegyzőkönyvben rögzítettek ismertetése. Az a feltehető szándék, hogy az adóhatóság áfa adónemben vizsgálatát tovább kívánja folytatni igazolódott, de ez a korábbi ellenőrzéssel, illetőleg határozattal lezárt időszakra nem jogszerű. Az ellenőrzési jegyzőkönyvekre tett felperesi észrevétel sincs kihatással az elsőfokú határozat értelmezésére. A kijavító végzés a peres eljárás alatt került meghozatalra, ezért ezt megelőzően ennek figyelmen kívül hagyásával kellett az adóhatóságnak eljárnia. Az alperes, közel 5 év elmúltával, korábbi jogszabálysértését már nem orvosolhatja.
[12] Az alperes érdemi döntése nem felel meg az Art. 87. § (1) és (2) bekezdésében, 115. §-ában, 116. § (1) bekezdésében foglaltaknak sem. A technikai megbízólevél alapján lefolytatott eljárás eredményeként kiadott határozat olyan ellenőrzéssel lezárt időszakot vizsgált ismételten, amelyre nem volt jogszerű lehetőség. Az adóhatóság mindezek miatt a határozathozatal során olyan eljárási jogszabálysértést követett el, ami kihatással volt az ügy érdemi eldöntésére is, ezért határozatait hatályon kívül kellett helyezni, az ezekbe foglalt érdemi döntések bírósági felülvizsgálata nélkül.
[13] A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára.
[14] Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésének, iratellenes megállapításokat, okszerűtlen bizonyítékértékelést és kirívó logikai ellentmondásokat tartalmaz, téves jogértelmezésen alapul. Álláspontja szerint nincs olyan a 2748052101 számú jogerős elsőfokú határozat meghozatalának alapját képező áfára vonatkozó ellenőrzési jegyzőkönyv, amely az áfa tekintetében ellenőrzéssel lezárt időszakot teremtene. A 2009. július 23. napján kelt ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontja egyértelműen rögzíti, hogy áfa tekintetében az ellenőrzési eljárás tovább folytatódik, ezért az elsőfokú jogerős határozat rendelkező rész I. pontjában az áfa tekintetében az elsőfokú adóhatóság nyilvánvalóan nem hozott érdemi döntést. Az I. pontba foglalt döntést az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte, ennek valótlan tartalmat tulajdonítva állapította meg, hogy ez ellenőrzéssel lezárt időszakot teremt. A jogerős ítélet emiatt nem felel meg az Art. 87. § (2) bekezdésében, 104. § (1) bekezdésében foglaltaknak sem. Nem a kijavító végzés teremtett olyan helyzetet, amely miatt a keresettel támadott határozatai jogszerűvé váltak, hanem az a tény, hogy a kijavítástól függetlenül, megalapozottan és jogszerűen folytatta le áfa adónemben az ellenőrzést. A peres eljárás során nem merült fel egyetlen egy olyan adat sem, amely azt igazolná, hogy az áfa adónemre vonatkozó ellenőrzési eljárás a jogerős elsőfokú adóhatósági határozat meghozataláig befejeződött volna. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú jogerős határozat meghozatalakor még nem is létezett olyan ellenőrzési jegyzőkönyv, amely áfa kapcsán megállapításokat tartalmazna.
[15] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
[16] A felülvizsgálati eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a Pp. 275. §-a értelmében a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. (BH 2002.29., BH 2012.7.179.).
[17] Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, ez ugyanis nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárás során nincs lehetőség.
[18] A Kúria a Pp. 275. §-a alapján eljárva, a rendelkezésére álló iratok alapján, azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Az ítéleti tényállás hiánytalan, iratszerű, okszerű és a logika szabályainak megfelelő teljes körű bizonyítékértékelésen alapul, az elsőfokú bíróság teljesítette indokolási kötelezettségét is.
[19] Az első fokú bíróság, az alperes érvelésével ellentétben, vizsgálta és értékelte a 2009. július 23-án készült ellenőrzési jegyzőkönyv, az erre tett észrevétel, a 2009. szeptember 8-án hozott határozat és a kijavító végzés valamennyi adatát. Ennek során megjelölte az ítéleti tényállás megállapításának alapjául szolgáló bizonyítékokat, utalt azokra a körülményekre, amelyeket a bizonyítékok értékelésénél irányadónak tekintett, illetve amelyeket nem talált bizonyítottnak, és feltüntette érdemi döntésének alapjául szolgáló törvényhelyeket is. Az elsőfokú bíróság által levont ténybeli és jogkövetkeztetések okszerűek, megfelelnek a logika szabályainak és összhangban állnak a jogvita eldöntésére irányadó törvényi rendelkezésekkel, és kizárólag iratszerű megállapításokat tartalmaznak.
[20] A Kúria osztja az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspontot, ezért ennek teljes körű megismétlése nélkül csupán a következőkre mutat rá:
[21] az Art. 87. § (2) bekezdése szerinti kógens (kötelezően alkalmazandó) szabály értelmében az Art. 87. § (1) bekezdés a) pontja szerinti, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés ellenőrzéssel lezárt időszakot teremt. Az Art. 104. § (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy az ellenőrzés az ellenőrzési jegyzőkönyv átadásával, kézbesítés esetén a jegyzőkönyv postára adásának napjával zárul le. Az adóhatóságnak azonban az Art. 105. §-a szerinti, ugyancsak kógens rendelkezés miatt, a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés esetén, az ellenőrzés eredményétől függetlenül, megállapításairól határozatot kell hoznia. Ez utóbbi törvényhelyre figyelemmel a perben nem az alperes által hivatkozott jegyzőkönyvnek, illetve az erre tett felperesi észrevételnek, hanem az ellenőrzés megállapításait tartalmazó határozatnak van ügydöntő jelentősége. Az ellenőrzés alapján 2009. szeptember 8. napján hozott, és első fokon jogerőre emelkedett határozat rendelkező rész I. pontja pedig egyértelműen azt rögzíti, hogy: "Az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság megállapítást nem tesz, illetve jogkövetkezményt nem állapít meg".
[22] Az elsőfokú bíróság a Ket. 72. § (1) bekezdésére alapítottan jogszerűen utalt arra, hogy a határozat rendelkező részének és indokolásának egymással összhangban kell állnia, és a döntést nem az indokolásnak, hanem a rendelkező résznek kell tartalmaznia. Helytállóan mutatott rá arra is, hogy a 2009. szeptember 8-án kelt határozat esetében nem álltak fenn a kijavításnak a Ket. 81/A. §-ában meghatározott feltételei. Nem tekinthető ugyanis név, szám, illetve más elírásnak a határozat rendelkező részének kiegészítése, azaz annak rendelkező részbe emelése, hogy áfa tekintetében, a korábbi, közel öt évvel ezelőtti, jogerős hatósági határozattal ellentétben, mégsem zárult le az ellenőrzés áfa adónemben. A bíróságnak továbbá a keresettel támadott határozatok felülvizsgálatát, a Pp. 339/A. §-a értelmében, a határozathozatalkor fennálló tények alapján kell elvégeznie, tehát egy peres eljárás alatt hozott végzés utólag nem teremtheti meg a keresettel támadott határozatok jogalapját. Ellenőrzéssel lezárt időszak tekintetében az alperes elévülési időn belül csak ismételt ellenőrzést [Art. 115. § (1) bekezdés d) pontja], felülellenőrzést [Art. 116. § (1) bekezdése] folytathatott volna le, de jelen ügyben, általa sem vitatottan, nem így járt el.
[23] A Kúria mindezek alapján azt állapította meg, hogy az első fokú bíróság, az ügy érdemi eldöntésére kiható, lényeges, bírósági eljárásban nem orvosolható eljárási jogszabálysértés miatt, a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján, jogszerűen helyezte hatályon kívül a keresettel támadott határozatokat.
[24] A meg nem határozható pertárgyértékű perben hozott jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem jogszabálysértő, ezért ezt a Kúria, a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. V. 35.430/2014.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a dr. Kán Erika jogtanácsos által képviselt felperesnek a dr. Ovárdics János jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó és Vám Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. március 24. napján kelt 16.K.32.578/2013/8. számú ítélete ellen az alperes által 9. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - nyilvános tárgyaláson - meghozta a következő
í t é l e t e t:
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.32.578/2013/8. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 20.000 (húszezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
A 70.000 (hetvenezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket - az alperes személyes illetékmentességére figyelemmel - állam viseli.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
Az adóhatóság 2004-2006. évekre, valamennyi adónemre - kivéve általános forgalmi adónemben (áfa) a 2006. március havi időszakot - bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést rendelt el. Megállapításait a 2009. július 23-án készült jegyzőkönyvbe rögzítette, ez a felperes részére 2009. augusztus 3-án került kézbesítésre. Az ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontja, "Általános forgalmi adó ellenőrzése" cím alatt azt tartalmazza, hogy a revízió a vizsgálati program 17-20. pontjával kapcsolatban nem tesz megállapítást, mert megkereséssel élt külföldi adóhatóságok felé, és az ezekre "adott válaszok visszaérkezése után... külön jegyzőkönyvben rögzíti az általános forgalmi adónemre vonatkozó megállapításait. Amennyiben a külföldi adóhatóság válaszában közölt adatok az ellenőrzés által tett, jelen jegyzőkönyvben szereplő megállapításokat módosítják, úgy ezeket a változtatásokat az adóhatóság megteszi." Az ellenőrzési jegyzőkönyv e körben az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 135.§ (1) bekezdésére, 92. § (8) bekezdésére hivatkozik.
A felperes az ellenőrzési jegyzőkönyvre észrevételt nyújtott be, amely a következőket tartalmazza: "A vizsgálat a 2004-2006-os évekre vonatkozóan az - Áfa adónem kivételével - megállapítás nélkül zárta le a vizsgálatot. A későbbi, Áfához kötődő adóvizsgálati jegyzőkönyvnek lehetnek olyan megállapításai, amelyek érinthetik a társasági adót is", ezért kéri a társasági adóval kapcsolatos ellenőrzés felfüggesztését is, az általános fogalmi adó ellenőrzésének a lezárásáig.
Az elsőfokú adóhatóság a 2009. szeptember 8. napján kelt jogerős határozata rendelkező részének I. pontjában rögzítette, hogy "Az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság megállapítást nem tesz, illetve jogkövetkezményt nem állapít meg". E határozat indokolása ismerteti - téves számmegjelöléssel - az ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontjába foglaltakat.
Az adóhatóság, technikai megbízólevél alapján, tovább folytatta az ellenőrzést, amelyről 2012. május 11-én készült jegyzőkönyv, ez a felperes részére 2012. június 1-jén került kézbesítésre. A felperes e jegyzőkönyvre tett észrevételében hivatkozott a 2009. szeptember 8-án kelt határozatra, illetve arra, hogy ez jogerőre emelkedett, és ebben az adóhatóság a terhére nem tett megállapítást, nem állapított meg jogkövetkezményt, ezért álláspontja szerint az adóhatóság nem volt jogosult újabb jegyzőkönyv kiadására.
Az elsőfokú adóhatóság a 2012. augusztus 29. napján kelt határozatában, a technikai megbízólevéllel végzett ellenőrzés megállapításainak eredményeként, a felperes terhére áfa adónemben, 2005 - 2006. évekre 825.457.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, adóbírságot szabott ki, késedelmi pótlékot számított fel. Határozatának indokolása szerint 2004-2006. évekre az ellenőrzést jogszerűen folytatta le áfa adónemben. Határozatának indokolása is kellő részletességgel ismerteti a megkereséssel kapcsolatos eljárásjogi rendelkezéseket, egyértelműen utal arra is, hogy a nemzetközi megkeresések után külön jegyzőkönyvben kerülnek rögzítésre az áfa adónemre vonatkozó megállapítások.
Az alperes a 2013. július 8. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot megváltoztatta, kötelezte a felperest 786.281.000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözet megfizetésére, adóbírsággal sújtotta, késedelmi pótlékot számított fel.
A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte. Álláspontja szerint az adóhatóság a jogerős határozattal lezárt időszak tekintetében nem volt jogosult új eljárás lefolytatására, újabb határozat hozatalára. Érdemben is vitatta az alperes döntését, arra hivatkozott, hogy adólevonási jogát jogszerűen gyakorolta.
Az adóhatóság, a 2014. január 20. napján kelt végzésével kijavította a 2009. szeptember 8-án kelt 2748052101 számú elsőfokú határozat rendelkező részének I. pontját akként, hogy "Az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében - ide nem értve az általános forgalmi adónemet - hiányosságot nem tárt fel, az adóhatóság megállapítást nem tesz, illetve jogkövetkezményt nem állapít meg. Az általános forgalmi adó tekintetében az ellenőrzés nem zárul le, az tovább folytatódik". E végzés indokolása utal arra, hogy az I. pontba foglalt döntés "pontatlanul" került megfogalmazásra, mivel nem tűnik ki belőle az indokolásban szerepeltetett jogi helyzet, miszerint a döntés az áfát nem érinti. A határozat kijavítására alapot adó törvényhelyként az adóhatóság a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 81/A. §-át jelölte meg.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.
Az elsőfokú bíróság az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. Jogi álláspontja a következő volt:
Az adóhatóság 2014. január 20-án meghozott végzése nem tartozik a Ket. 81/A. §-ának hatálya alá. E végzés azért sem jogszerű, mert az ebben címzettként megjelöltnél névváltozás következett be, a végzésnek ezért olyan adóalany a címzettje, amely a végzés kiadásakor már több éve nem létezett.
A hatóság döntésének a rendelkező részben kell szerepelnie, és ezt kell indokolni, a határozat rendelkező és indokolási része nem mosható össze. A 2009. szeptember 8-án kelt határozatban az adóhatóság döntését a rendelkező részben rögzítette, és ez úgy foglalt állást, hogy az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság nem tesz megállapítást, nem alkalmaz jogkövetkezményt. A határozat indokolásában az ellenőrzési jegyzőkönyvre történő utalás csupán az ellenőrzési jegyzőkönyvben rögzítettek ismertetése. Az a feltehető szándék, hogy az adóhatóság áfa adónemben vizsgálatát tovább kívánja folytatni igazolódott, de ez a korábbi ellenőrzéssel, illetőleg határozattal lezárt időszakra nem jogszerű. Az ellenőrzési jegyzőkönyvekre tett felperesi észrevétel sincs kihatással az elsőfokú határozat értelmezésére. A kijavító végzés a peres eljárás alatt került meghozatalra, ezért ezt megelőzően ennek figyelmen kívül hagyásával kellett az adóhatóságnak eljárnia. Az alperes, közel 5 év elmúltával, korábbi jogszabálysértését már nem orvosolhatja.
Az alperes érdemi döntése nem felel meg az Art. 87. § (1) és (2) bekezdésében, 115. §-ában, 116. § (1) bekezdésében foglaltaknak sem. A technikai megbízólevél alapján lefolytatott eljárás eredményeként kiadott határozat olyan ellenőrzéssel lezárt időszakot vizsgált ismételten, amelyre nem volt jogszerű lehetőség. Az adóhatóság mindezek miatt a határozathozatal során olyan eljárási jogszabálysértést követett el, ami kihatással volt az ügy érdemi eldöntésére is, ezért határozatait hatályon kívül kellett helyezni, az ezekbe foglalt érdemi döntések bírósági felülvizsgálata nélkül.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésének, iratellenes megállapításokat, okszerűtlen bizonyítékértékelést és kirívó logikai ellentmondásokat tartalmaz, téves jogértelmezésen alapul. Álláspontja szerint nincs olyan a 2748052101 számú jogerős elsőfokú határozat meghozatalának alapját képező áfá-ra vonatkozó ellenőrzési jegyzőkönyv, amely az áfa tekintetében ellenőrzéssel lezárt időszakot teremtene. A 2009. július 23. napján kelt ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontja egyértelműen rögzíti, hogy áfa tekintetében az ellenőrzési eljárás tovább folytatódik, ezért az elsőfokú jogerős határozat rendelkező rész I. pontjában az áfa tekintetében az elsőfokú adóhatóság nyilvánvalóan nem hozott érdemi döntést. Az I. pontba foglalt döntést az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte, ennek valótlan tartalmat tulajdonítva állapította meg, hogy ez ellenőrzéssel lezárt időszakot teremt. A jogerős ítélet emiatt nem felel meg az Art. 87. §(2) bekezdésében, 104. § (1) bekezdésében foglaltaknak sem. Nem a kijavító végzés teremtett olyan helyzetet, amely miatt a keresettel támadott határozatai jogszerűvé váltak, hanem az a tény, hogy a kijavítástól függetlenül, megalapozottan és jogszerűen folytatta le áfa adónemben az ellenőrzést. A peres eljárás során nem merült fel egyetlen egy olyan adat sem, amely azt igazolná, hogy az áfa adónemre vonatkozó ellenőrzési eljárás a jogerős elsőfokú adóhatósági határozat meghozataláig befejeződött volna. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú jogerős határozat meghozatalakor még nem is létezett olyan ellenőrzési jegyzőkönyv, amely áfa kapcsán megállapításokat tartalmazna.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Érvelése szerint az adóhatóságnak, ha szándéka a további ellenőrzésre irányult, érdemi döntését ennek megfelelően és a jogszabályi előírásokkal összhangban állóan kellett volna meghoznia, de nem így járt el. Az adóhatóság 2009. szeptember 8-án kelt jogerős határozata nem tartalmazza a jövőben vizsgálatokra vonatkozó szándékot és akaratot, ezért az ellenőrzéssel lezárt időszakot az alperes már nem vizsgálhatta volna.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
A felülvizsgálati eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a Pp.275. §-a értelmében a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. (BH 2002.29., BH 2012.7.179.).
Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, ez ugyanis nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárás során nincs lehetőség.
A Kúria a Pp. 275.§-a alapján eljárva, a rendelkezésére álló iratok alapján, azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Az ítéleti tényállás hiánytalan, iratszerű, okszerű és a logika szabályainak megfelelő teljes körű bizonyítékértékelésen alapul, az elsőfokú bíróság teljesítette indokolási kötelezettségét is.
Az első fokú bíróság, az alperes érvelésével ellentétben, vizsgálta és értékelte a 2009. július 23-án készült ellenőrzési jegyzőkönyv, az erre tett észrevétel, a 2009. szeptember 8-án hozott határozat és a kijavító végzés valamennyi adatát. Ennek során megjelölte az ítéleti tényállás megállapításának alapjául szolgáló bizonyítékokat, utalt azokra a körülményekre, amelyeket a bizonyítékok értékelésénél irányadónak tekintett, illetve amelyeket nem talált bizonyítottnak, és feltüntette érdemi döntésének alapjául szolgáló törvényhelyeket is. Az elsőfokú bíróság által levont ténybeli és jogkövetkeztetések okszerűek, megfelelnek a logika szabályainak és összhangban állnak a jogvita eldöntésére irányadó törvényi rendelkezésekkel, és kizárólag iratszerű megállapításokat tartalmaznak.
A Kúria osztja az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspontot, ezért ennek teljes körű megismétlése nélkül csupán a következőkre mutat rá:
Az Art. 87. § (2) bekezdése szerinti kogens (kötelezően alkalmazandó) szabály értelmében az Art. 87.§ (1) bekezdés a) pontja szerinti, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés ellenőrzéssel lezárt időszakot teremt. Az Art.104.§ (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy az ellenőrzés az ellenőrzési jegyzőkönyv átadásával, kézbesítés esetén a jegyzőkönyv postára adásának napjával zárul le. Az adóhatóságnak azonban az Art. 105.§-a szerinti, ugyancsak kogens rendelkezés miatt, a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés esetén, az ellenőrzés eredményétől függetlenül, megállapításairól határozatot kell hoznia. Ez utóbbi törvényhelyre figyelemmel a perben nem az alperes által hivatkozott jegyzőkönyvnek, illetve az erre tett felperesi észrevételnek, hanem az ellenőrzés megállapításait tartalmazó határozatnak van ügydöntő jelentősége. Az ellenőrzés alapján 2009. szeptember 8. napján hozott, és első fokon jogerőre emelkedett határozat rendelkező rész I. pontja pedig egyértelműen azt rögzíti, hogy: "Az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság megállapítást nem tesz, illetve jogkövetkezményt nem állapít meg".
Az elsőfokú bíróság a Ket. 72.§ (1) bekezdésére alapítottan jogszerűen utalt arra, hogy a határozat rendelkező részének és indokolásának egymással összhangban kell állnia, és a döntést nem az indokolásnak, hanem a rendelkező résznek kell tartalmaznia. Helytállóan mutatott rá arra is, hogy a 2009. szeptember 8-án kelt határozat esetében nem álltak fenn a kijavításnak a Ket. 81/A. §-ában meghatározott feltételei. Nem tekinthető ugyanis név, szám, illetve más elírásnak a határozat rendelkező részének kiegészítése, azaz annak rendelkező részbe emelése, hogy áfa tekintetében, a korábbi, közel öt évvel ezelőtti, jogerős hatósági határozattal ellentétben, mégsem zárult le az ellenőrzés áfa adónemben. A bíróságnak továbbá a keresettel támadott határozatok felülvizsgálatát, a Pp. 339/A. §-a értelmében, a határozathozatalkor fennálló tények alapján kell elvégeznie, tehát egy peres eljárás alatt hozott végzés utólag nem teremtheti meg a keresettel támadott határozatok jogalapját. Ellenőrzéssel lezárt időszak tekintetében az alperes elévülési időn belül csak ismételt ellenőrzést (Art.115. § (1) bekezdés d) pontja), felülellenőrzést (Art.116. § (1) bekezdése) folytathatott volna le, de jelen ügyben, általa sem vitatottan, nem így járt el.
A Kúria mindezek alapján azt állapította meg, hogy az első fokú bíróság, az ügy érdemi eldöntésére kiható, lényeges, bírósági eljárásban nem orvosolható eljárási jogszabálysértés miatt, a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján, jogszerűen helyezte hatályon kívül a keresettel támadott határozatokat. A meg nem határozható pertárgyértékű perben hozott jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem jogszabálysértő, ezért ezt a Kúria, a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A pervesztes alperes a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles a felülvizsgálati perköltség megfizetésére.
A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c) pontjában és a személyes költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-ában foglaltakon alapul.
Budapest, 2015. szeptember 10.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró
(Kúria Kfv. V. 35.430/2014.)