adozona.hu
EH 2016.5
EH 2016.5
Bizonyítás vagyonosodási vizsgálatban 2006. szeptember 15-e után megszerzett jövedelemre [2003. évi XCII. tv. (Art.) 108. §, 109. §; 1952. évi III. tv. 196. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] Az elsőfokú adóhatóság szja, százalékos EHO, magánszemélyek külön adója adónemekben a 2007-2010. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott felperesnél. A revízió megállapította, hogy a felperes több olyan ingatlan és ingó vagyontárgyat szerzett a vizsgált időszakban, melyekre vonatkozóan bevallást nem tett, nyugdíjának összege nem nyújthatott fedezetet a szerzésre és a megélhetésre, ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art....
EH 2016.02.K5 Bizonyítás vagyonosodási vizsgálatban 2006. szeptember 15-e után megszerzett jövedelemre [2003. évi XCII. tv. (Art.) 108. §, 109. §; 1952. évi III. tv. 196. §].
[1] Az elsőfokú adóhatóság szja, százalékos EHO, magánszemélyek külön adója adónemekben a 2007-2010. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott felperesnél. A revízió megállapította, hogy a felperes több olyan ingatlan és ingó vagyontárgyat szerzett a vizsgált időszakban, melyekre vonatkozóan bevallást nem tett, nyugdíjának összege nem nyújthatott fedezetet a szerzésre és a megélhetésre, ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108. § (1)-(2) bekezdései, valamint a 109. § (1)-(3) bekezdéseit alapul véve becslést folytattak le. Egyebek mellett figyelembe vették a Fővárosi Bíróságnak a felperes és házastársa bontóperében meghozott 27. P. 25.813/2008/15. számú ítéletet. Ennek alapján a volt házastárs 2006 végéig - havi 100 000-200 000 forintos részletekben - csak 3 000 000 forint teljesített. A teljesítést az adóhatóság nem vitatta, de 2007. nyitóegyenlegébe a 3 000 000 forintot nem számították be, mert felperes nem igazolta, hogy az egy összegben a rendelkezésére állt volna.[2] Az ellenőrzés adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a 2007-2010. évekre az ellenőrzött adónemekben összesen 13 812 907 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Az alperes a 1842097744. számú határozatával, a bírság összegének felemelésével, helybenhagyta az elsőfokú döntést, melyet - a 2007. év elévülése miatt - 1842105216. számú határozatával módosított; így az adóhiánynak minősülő adókülönbözet összege 10 131 653 forintra csökkent, és a bírság, késedelmi pótlék is ehhez képest változott.
[3] A felperes több pontban támadta keresettel az alperesi határozatot. Egyebek mellett vitatta a volt házastárstól kapott összegre vonatkozó megállapítást, és új forrásként képzőművészeti alkotások értékesítésére hivatkozott. Erre nézve okirati bizonyítékként adásvételi szerződést csatolt és indítványozta a vevő M. L., illetőleg az ügyleti tanú, felperes fiának, Sz. Gy.-nek a meghallgatását.
[4] Az elsőfokú bíróság a bizonyítási eljárás lefolytatását követően jogerős ítéletével elutasította a keresetet.
[5] Indokolásában a volt házastárstól kapott jövedelemre nézve megállapította, hogy a felperes nem igazolta hitelt érdemlően a 3 000 000 forint 2006. december 31-i rendelkezésre állását, hogy az kiadásának fedezetéül szolgált volna.
[6] A keresetlevélben hivatkozott ingó adásvételi szerződések nem teljesítik a teljes bizonyító erejű magánokiratnak a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 196. § (1) bekezdése által előírt feltételeit. Az egyszerű magánokirathoz pedig - egyéb bizonyítékok hiányában - nem fűződik olyan bizonyító erő, mint a teljes bizonyító erejű magánokirathoz. A perben meghallgatott M. L. tanú a felperessel mint eladóval egyezően nyilatkozott az ingó adásvételről, arról, hogy a vételár átadása készpénzben történt. Az ügyleti tanú a felperes fia, azonban egyrészt nem érdektelen, másrészt a készpénz átadásáról nem tudott.
[7] Az elsőfokú bíróság a továbbiakban kifejtette, hogy az Art. a 109. § (4) bekezdésében definiált közhiteles nyilvántartást kívánja meg a jövedelem megszerzésének igazolására. A felperes az ingó adásvételi szerződéseket elismerten nem vallotta be, a szigorú kötött bizonyítási szabályokat nem tudta teljesíteni. A magánokiratok, illetőleg a tanúvallomások a jövedelem megszerzése tényének, időpontjának hitelt érdemlő igazolására nem alkalmasak, és a felperes azt sem igazolta hitelt érdemlően, hogy az ingó értékesítésekből megszerzett jövedelem a vizsgált időszak kezdetén készpénzben rendelkezésre állt volna. A jogerős ítélet a tanúnyilatkozatok hitelt érdemlő bizonyítékként való elfogadhatóságával kapcsolatban utalt a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.090/2006/5. számú ítéletére.
[8] Az elsőfokú bíróság a K. Bankra, illetőleg a B. Bankra, az egyéb gépjármű- és ingatlanértékesítésekre vonatkozó kereseti előadásokat sem fogadta el.
[9] A felperes felülvizsgálati kérelmében a volt házastársától kapott pénzösszeg és a képzőművészeti alkotások (ingó) értékesítésből származó bevételek tekintetében kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, és elsődlegesen kereseti kérelmének megfelelően az alperesi határozat e tételek vonatkozásában való megváltoztatását, másodlagosan az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és új eljárásra és új határozat hozatalra kötelezését indítványozta. Előadta, a jogerős ítélet megsértette a Pp. 206. § (1) bekezdését és az Art. 109. § (3) bekezdését.
[10] Álláspontja szerint az Art. 109. § (3) bekezdése a perben már csupán a bizonyítási teher viselése terén bír relevanciával. A perben a szabad bizonyítás folytán a felperes már tanúkkal is bizonyíthatja a hatósági eljárásban figyelembe nem vehető okiratok hiteltérdemlőségét. Ha az adózó valamely ügyletből származó készpénzjövedelmét eltitkolta, értelemszerű, hogy nincs az Art. 109. § (3) bekezdése szerinti okirat, de az adó megállapításához való jog elévülését követően a jövedelemeltitkolásból eredő adójogi hátrányokkal az adózónak nem kell szembenéznie, ilyen joghátrány alkalmazásának vele szemben nincs többé helye. Eltérő értelmezés alkotmányossági aggályokat vet fel, mert akkor a korábbi évek jövedelemeltitkolása lényegében soha nem évülne el.
[11] Az ingóértékesítésből származó jövedelem tekintetében előadta, az egyszerű vagy teljes bizonyító erejű magánokirat megkülönböztetésnek a Pp. 196. § (1) bekezdése értelmében csupán annyiban van jelentősége, hogy a teljes bizonyító erejű magánokiratnál vélelmezni kell a tartalom hamisítatlanságát, márpedig azt az alperes sem állította, hogy az eredeti okiratot bárki meghamisította volna. A perbeli esetben az elsőfokú bíróság nem tudott olyan ésszerű kétkedésre okot adó körülményt megjelölni, amely megkérdőjelezte volna a felperes által csatolt bizonyítékokat.
[12] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, mert az okszerűen indokolt, vele szemben felülmérlegelésnek nincs helye.
[13] A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
[14] A Pp. 272. § (2) és 275. § (2) bekezdései folytán a Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. Ezért a Kúria a jogerős ítéletet csak a volt házastárstól kapott pénzösszeg és a képzőművészeti alkotások értékesítésből származóként megjelölt jövedelem körében érintette.
[15] Az Art. és a Pp. bizonyítási szabályainak egymáshoz való viszonyát a felperes tévesen közelítette meg. A Pp. XX. fejezetének hatálya alatt folyó peres eljárások tárgya mindenkor valamely közigazgatási határozat jogszerűségének vizsgálata. Az adóhatósági/közigazgatási határozat csak akkor tekinthető jogszerűnek, ha - egyebek mellett - megtartotta a saját eljárására vonatkozó bizonyítási szabályokat. Mivel a határozatnak saját szabályai szerint kell jogszerűnek lenni, az Art. által jogszerűen alkalmazható bizonyítási eszközöktől eltérőekkel a felperes a perben sem bizonyíthatja az adóhatósági határozat jogszerűtlenségét. A peres eljárás szabad bizonyítása csak az adóhatósági határozatra irányadó szabályok keretei között érvényesül.
[16] Az Art. 97. § (5) bekezdése a bizonyítási eszközök tekintetében példálódzó felsorolást tartalmaz, így főszabályként az adóigazgatási eljárásban is a szabad bizonyítás érvényesül. Az Art. 2006. évi LXI. tv. 120. §-ával módosított 109. § (3) bekezdése a vagyongyarapodások vizsgálata során bevezette a kötött bizonyítást, minek következtében az ún. vagyonosodási ügyekben az adóhatóság által alkalmazott bizonyítás jogszerűsége, meglapozottsága csak ugyanezen kötött eszközöket alkalmazva bírálható felül. A 498/B/2009. AB számú határozatában az Alkotmánybíróság kifejtette, az, hogy a közigazgatási eljárás során a jogalkotó milyen bizonyítási rendet látott jónak bevezetni, nem alkotmányossági kérdés, amennyiben az Alkotmányban biztosított jogok - kiemelten az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt jog - érvényesülése biztosított. A tisztességes eljáráshoz való jog pedig érvényesül, a bíróság a perbe vitt jogokat és kötelességeket, a közigazgatási határozat meghozatala során irányadó mérlegelési szempontokat, érdemben elbírálhatja.
[17] Az Art. 109. § (3) bekezdése szerint a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra e fejezet szabályait kell megfelelően alkalmazni. A 109. § (4) bekezdése értelmében az e § (3) bekezdésének alkalmazásában a) közhiteles nyilvántartás az ingatlan-nyilvántartás, a földhasználati nyilvántartás, a zálogjogi nyilvántartás, a gépjármű-nyilvántartás, az úszólétesítmény-nyilvántartás, a légijármű-nyilvántartás, a cégnyilvántartás, a magyar jog szerint egyéb közhiteles nyilvántartás, továbbá a nyilvántartás helye szerinti állam joga szerint közhitelesnek minősülő nyilvántartás; b) szerzésnek minősül a vagyongyarapodás forrása felett a rendelkezési jognak, és/vagy a használat jogának, és/vagy a hasznosítás jogának, és/vagy a birtoklás jogának megszerzése, illetve a fizetési számlán, értékpapírszámlán történő jóváírás.
[18] Az Alkotmánybíróság az Art. jelen eljárásban alkalmazandó 109. § (3) bekezdésének alkotmányellenességét több szempontból vizsgálta, határozatot 125/B/2005. AB és a már hivatkozott 498/B/2009. AB számokon hozott. Az indítványokat és panaszokat mindkét esetben elutasította, illetve visszautasította.
[19] A 498/B/2009. AB számú határozatban a jogintézmény kialakulása kapcsán rögzítette, és határozatának alapjául elfogadta az Art. 109. § (3) bekezdéséhez fűzött jogalkotói koncepciót. Eszerint az elévülési időt megelőző szerzésre hivatkozás a vagyonosodási vizsgálat érdemi kérdése, ez dönti el, hogy az adóhatóság a szerzéssel kapcsolatban adóigazgatási eljárás, vagyonosodási vizsgálat folytatására és adó-megállapításra jogosult-e. A vagyongyarapodások forrásai 2001. december 31-ig csak elévülési időn belül voltak vizsgálhatók, 2002. január 1-jétől nyílt lehetősége az adóhatóságnak az elévülési időn túli bevételi forrásokra vonatkozó adózói állítások ellenőrzésére. Az Alkotmánybíróság az elévülés szempontjából nem kifogásolta, hogy az Art. jelen 109. § (3) bekezdése az elévülési időn túli szerzés bizonyítására ad lehetőséget. Magára a korlátozásra nézve pedig kifejtette, hogy a magyar jogrendszerben nem példa nélküli a bizonyítási eszközök körének korlátozása, így különösen a cégeljárásban csak okirati bizonyításnak van helye [a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény 32. § (2) bek.], az ingatlan-nyilvántartás és a kapcsolódó eljárás alapelve az okirati elv (ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény 8. § és 28-29. §).
[20] Mivel a módosított Alaptörvény alapján sincs akadálya annak, hogy a Kúria az egyes jogintézmények által kiváltott joghatások elemzésénél, vagy egymáshoz való viszonyításuk során figyelembe vegye az Alkotmánybíróság korábbi határozatait, a 498/B/2009. AB döntést a Kúria irányadónak tekintette, és ezért nem osztotta a felülvizsgálati kérelem elévülésre és kötött bizonyításra vonatkozó alkotmányossági aggályait.
[21] Az adózók vagyongyarapodásának vizsgálata során, a készkiadások forrása kapcsán két tényállási elemet kell feltárni. Egyrészt azt, hogy azt az adózó megszerezte-e, másrészt azt, hogy a forrás a készpénz kiadásának időpontjában az adózó rendelkezésére állt-e. Mint arra a jogerős ítélet is kitért, az Art. 97. § (6) bekezdése következtében a nem bizonyított forrás, vagy igazolt forrás esetén a nem bizonyított rendelkezésre állás következménye az adózó terhén marad. A megszerzés igazolására az adózó 2006. szeptember 15-e előtti jövedelmei esetén a szabad, ezt követően az Art. 109. § (4) bekezdésében definiált kötött bizonyítási eszközök állnak rendelkezésére. A jövedelem rendelkezésre állása - az Art. ilyen tartalmú rendelkezésének hiányában - 2006. szeptember 15-e után is szabadon bizonyítható. A Kúria a továbbiakban ezen szempontok mentén bírálta el a felülvizsgálati kérelmet.
[22] A volt házastárstól kapott 3 000 000 forint megszerzését az adóhatóság nem vitatta, annak 2007. évi nyitóegyenlegként való rendelkezésre állását nem fogadta el. A rendelkezésre állást igazoló bizonyíték hiányában az elsőfokú bíróság nem állapíthatott meg mást, minthogy megalapozatlan az ez irányú kereseti kérelem.
[23] Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. tv. 120. §-a 2006. július 17-i hatállyal módosította (iktatta be) az Art. 109. § (3) és (4) bekezdését, de ezen szabályok a törvény 239. § (5) bekezdése folytán csak azokban az ellenőrzési eljárásokban alkalmazhatók, amelyekben az adózó nyilatkozatában megjelölt vagyongyarapodás forrásának megszerzésére 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor.
[24] A felperes esetében a 2007. adóév elévült. A képzőművészeti alkotások értékesítéséből származó jövedelem meglétének igazolására becsatolt szerződések keltezése 2006. szeptember 28. és 2006. december 11. napja. Ennek következtében ezen forrás megszerzésének igazolására már az Art. kötött bizonyítási szabályait kell alkalmazni.
[25] A felperes által hivatkozott magánokiratok és felajánlott tanúvallomások nem tartoznak az Art. 109. § (3) és (4) bekezdése szerinti körbe, adataik nem alkalmasak a forrásmegszerzés tényének igazolására. A szerződések érdemi elbírálására magánokirati jellegük következtében nincs lehetőség, a szerzés tanúvallomással nem bizonyítható, azaz a felperes ezen forrás megszerzését nem igazolta. Szerzés hiányában a rendelkezésre állás nem vizsgálható. Ennek következtében nem releváns, a jogerős ítélet jogszerűségét nem befolyásoló körülmény, hogy a jogerős ítélet indokolása helytállóan alkalmazta-e a magánokiratok tekintetében a Pp. 196. § (1) bekezdését, hogy megfelelően értékelte-e a tanúvallomásokat, hogy ezzel összefüggésben szükséges volt-e a tanúnyilatkozatot, mint hitelt érdemlő bizonyítékot érintő kúriai (legfelsőbb bírósági) ítélet felhívása.
[26] Mindezekből következően az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat nem sértette meg, ezért a Kúria a jogerős ítéletét, a 2006. szeptember 15. utáni szerzéshez kapcsolódó indokolás fentiek szerinti pontosításával, a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. I. 35.188/2015.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Sárdy Ügyvédi Iroda által képviselt felperesnek a Mateszné dr. Bachmayer Anita jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adó ügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt a Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. november 19. napján kelt 4.K.27.049/2014/10. számú számú jogerős ítélte ellen a felperes által 12. sorszámon benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi
í t é l e t e t:
A Kúria a Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.049/2014/10. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg 15 nap alatt az alperesnek 20.000 (húszezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 1.013.200 (egymillió-tizenháromezer-kétszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
Az elsőfokú adóhatóság szja, százalékos EHO, magánszemélyek külön adója adónemekben a 2007-2010. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott felperesnél. A revízió megállapította, hogy a felperes több olyan ingatlan és ingó vagyontárgyat szerzett a vizsgált időszakban, melyekre vonatkozóan bevallást nem tett, nyugdíjának összege nem nyújthatott fedezetet a szerzésre és a megélhetésre, ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108.§ (1)-(2) bekezdései, valamint a 109.§ (1)-(3) bekezdéseit alapul véve becslést folytattak le. Egyebek mellett figyelembe vették a Fővárosi Bíróságnak a felperes és házastársa bontóperében meghozott 27.P.25.813/2008/15. számú ítéletet. Ennek alapján a volt házastárs 2006. év végéig - havi 100.000-200.000 forintos részletekben - csak 3.000.000 forint teljesített. A teljesítést az adóhatóság nem vitatta, de 2007. nyitóegyenlegébe a 3.000.000 forintot nem számították be, mert felperes nem igazolta, hogy az egy összegben a rendelkezésére állt volna.
Az ellenőrzés adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a 2007-2010. évekre az ellenőrzött adónemekben összesen 13.812.907 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Alperes a 1842097744. számú határozatával, a bírság összegének felemelésével, helybenhagyta az elsőfokú döntést, melyet - a 2007. év elévülése miatt - 1842105216. számú határozatával módosított; így az adóhiánynak minősülő adókülönbözet összege 10.131.653 forintra csökkent, és a bírság, késedelmi pótlék is ehhez képest változott.
A felperes több pontban támadta keresettel az alperesi határozatot. Egyebek mellett vitatta a volt házastárstól kapott összegre vonatkozó megállapítást, és új forrásként képzőművészeti alkotások értékesítésére hivatkozott. Erre nézve okirati bizonyítékként adásvételi szerződést csatolt és indítványozta a vevő M. L.-, illetőleg az ügyleti tanú, felperes fiának, Sz. Gy-nak a meghallgatását.
Az elsőfokú bíróság a bizonyítási eljárás lefolytatását követően jogerős ítéletével elutasította a keresetet.
Indokolásában a volt házastárstól kapott jövedelemre nézve megállapította, hogy a felperes nem igazolta hitelt érdemlően a 3.000.000 forint 2006. december 31-i rendelkezésre állását, hogy az kiadásának fedezetéül szolgált volna.
A keresetlevélben hivatkozott ingó adásvételi szerződések nem teljesítik a teljes bizonyító erejű magánokiratnak a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 196.§ (1) bekezdése által előírt feltételeit. Az egyszerű magánokirathoz pedig - egyéb bizonyítékok hiányában - nem fűződik olyan bizonyító erő, mint a teljes bizonyító erejű magánokirathoz. A perben meghallgatott M. L. tanú a felperessel, mint eladóval egyezően nyilatkozott az ingó adásvételről, arról, hogy a vételár átadása készpénzben történt. Az ügyleti tanú a felperes fia, azonban egyrészt nem érdektelen, másrészt a készpénz átadásáról nem tudott.
Az elsőfokú bíróság a továbbiakban kifejtette, hogy az Art. a 109.§ (4) bekezdésében definiált közhiteles nyilvántartást kívánja meg a jövedelem megszerzésének igazolására. A felperes az ingó adásvételi szerződéseket elismerten nem vallotta be, a szigorú kötött bizonyítási szabályokat nem tudta teljesíteni. A magánokiratok, illetőleg a tanúvallomások a jövedelem megszerzése tényének, időpontjának hitelt érdemlő igazolására nem alkalmasak, és a felperes azt sem igazolta hitelt érdemlően, hogy az ingó értékesítésekből megszerzett jövedelem a vizsgált időszak kezdetén készpénzben rendelkezésre állt volna. A jogerős ítélet a tanúnyilatkozatok hitelt érdemlő bizonyítékként való elfogadhatóságával kapcsolatban utalt a Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.090/2006/5. számú ítéletére.
Az elsőfokú bíróság a K. Bankra, illetőleg a B. Bankra, az egyéb gépjármű és ingatlan értékesítésekre vonatkozó kereseti előadásokat sem fogadta el.
A felperes felülvizsgálati kérelmében a volt házastársától kapott pénzösszeg és a képzőművészeti alkotások (ingó) értékesítésből származó bevételek tekintetében kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, és elsődlegesen kereseti kérelmének megfelelően az alperesi határozat e tételek vonatkozásában való megváltoztatását, másodlagosan az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és új eljárásra és új határozat hozatalra kötelezését indítványozta. Előadta, a jogerős ítélet megsértett a Pp. 206.§ (1) bekezdését és az Art. 109.§ (3) bekezdését.
Álláspontja szerint az Art. 109.§ (3) bekezdése a perben már csupán a bizonyítási teher viselése terén bír relevanciával. A perben a szabad bizonyítás folytán a felperes már tanúkkal is bizonyíthatja a hatósági eljárásban figyelembe nem vehető okiratok hitelt érdemlőségét. Ha az adózó valamely ügyletből származó készpénzjövedelmét eltitkolta, értelemszerű, hogy nincs az Art. 109.§ (3) bekezdése szerinti okirat, de az adó megállapításához való jog elévülését követően a jövedelem eltitkolásból eredő adójogi hátrányokkal az adózónak nem kell szembenéznie, ilyen joghátrány alkalmazásának vele szemben nincs többé helye. Eltérő értelmezés alkotmányossági aggályokat vet fel, mert akkor a korábbi évek jövedelemeltitkolása lényegében soha nem évülne el.
Az ingó értékesítésből származó jövedelem tekintetében előadta, az egyszerű vagy teljes bizonyító erejű magánokirat megkülönböztetésnek a Pp. 196.§ (1) bekezdése értelmében csupán annyiban van jelentősége, hogy a teljes bizonyító erejű magánokiratnál vélelmezni kell a tartalom hamisítatlanságát, márpedig azt az alperes sem állította, hogy az eredeti okiratot bárki meghamisította volna. A perbeli esetben az elsőfokú bíróság nem tudott olyan ésszerű kétkedésre okot adó körülményt megjelölni, amely megkérdőjelezte volna a felperes által csatolt bizonyítékokat.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, mert az okszerűen indokolt, vele szemben felülmérlegelésnek nincs helye.
A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
A Pp. 272.§ (2) és 275.§ (2) bekezdései folytán a Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. Ezért a Kúria a jogerős ítéletet csak a volt házastárstól kapott pénzösszeg és a képzőművészeti alkotások értékesítésből származóként megjelölt jövedelem körében érintette.
Az Art. és a Pp. bizonyítási szabályainak egymáshoz való viszonyát a felperes tévesen közelítette meg. A Pp. XX. fejezetének hatálya alatt folyó peres eljárások tárgya mindenkor valamely közigazgatási határozat jogszerűségének vizsgálat. Az adóhatósági/közigazgatási határozat csak akkor tekinthető jogszerűnek, ha - egyebek mellett - megtartotta a saját eljárására vonatkozó bizonyítási szabályokat. Mivel a határozatnak saját szabályai szerint kell jogszerűnek lenni, az Art. által jogszerűen alkalmazható bizonyítási eszközöktől eltérőekkel a felperes a perben sem bizonyíthatja az adóhatósági határozat jogszerűtlenségét. A peres eljárás szabad bizonyítása csak az adóhatósági határozatra irányadó szabályok keretei között érvényesül.
Az Art. 97.§ (5) bekezdése a bizonyítási eszközök tekintetében példálódzó felsorolást tartalmaz, így főszabályként az adóigazgatási eljárásban is a szabad bizonyítás érvényesül. Az Art. 2006. évi LXI. tv. 120.§-ával módosított 109.§ (3) bekezdése a vagyongyarapodások vizsgálata során bevezette a kötött bizonyítást, minek következtében az un. vagyonosodási ügyekben az adóhatóság által alkalmazott bizonyítás jogszerűsége, meglapozottsága csak ugyanezen kötött eszközöket alkalmazva bírálható felül. A 498/B/2009. AB számú határozatában az Alkotmánybíróság kifejtette, az, hogy a közigazgatási eljárás során a jogalkotó milyen bizonyítási rendet látott jónak bevezetni, nem alkotmányossági kérdés, amennyiben az Alkotmányban biztosított jogok - kiemelten az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt jog - érvényesülése biztosított. A tisztességes eljáráshoz való jog pedig érvényesül, a bíróság a perbe vitt jogokat és kötelességeket, a közigazgatási határozat meghozatala során irányadó mérlegelési szempontokat, érdemben elbírálhatja.
Az Art. 109.§ (3) bekezdése szerint a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra e fejezet szabályait kell megfelelően alkalmazni. A 109.§ (4) bekezdése értelmében az e § (3) bekezdésének alkalmazásában a) közhiteles nyilvántartás az ingatlan-nyilvántartás, a földhasználati nyilvántartás, a zálogjogi nyilvántartás, a gépjármű-nyilvántartás, az úszólétesítmény-nyilvántartás, a légijármű-nyilvántartás, a cégnyilvántartás, a magyar jog szerint egyéb közhiteles nyilvántartás, továbbá a nyilvántartás helye szerinti állam joga szerint közhitelesnek minősülő nyilvántartás; b) szerzésnek minősül a vagyongyarapodás forrása felett a rendelkezési jognak, és/vagy a használat jogának, és/vagy a hasznosítás jogának, és/vagy a birtoklás jogának megszerzése, illetve a fizetési számlán, értékpapírszámlán történő jóváírás.
Az Alkotmánybíróság az Art. jelen eljárásban alkalmazandó 109. § (3) bekezdésének alkotmányellenességét több szempontból vizsgálta, határozatot 125/B/2005. AB és a már hivatkozott 498/B/2009. AB számokon hozott. Az indítványokat és panaszokat mindkét esetben elutasította, illetve visszautasította.
A 498/B/2009. AB számú határozatban a jogintézmény kialakulása kapcsán rögzítette, és határozatának alapjául elfogadta az Art. 109.§ (3) bekezdéséhez fűzött jogalkotói koncepciót. Eszerint az elévülési időt megelőző szerzésre hivatkozás a vagyonosodási vizsgálat érdemi kérdése, ez dönti el, hogy az adóhatóság a szerzéssel kapcsolatban adóigazgatási eljárás-, vagyonosodási vizsgálat folytatására és adó-megállapításra jogosult-e. A vagyongyarapodások forrásai 2001. december 31-ig csak elévülési időn belül voltak vizsgálhatók, 2002. január 1-től nyílt lehetősége az adóhatóságnak az elévülési időn túli bevételi forrásokra vonatkozó adózói állítások ellenőrzésére. Az Alkotmánybíróság az elévülés szempontjából nem kifogásolta, hogy az Art. jelen 109.§ (3) bekezdése az elévülési időn túli szerzés bizonyítására ad lehetőséget. Magára a korlátozásra nézve pedig kifejtette, hogy a magyar jogrendszerben nem példa nélküli a bizonyítási eszközök körének korlátozása, így különösen a cégeljárásban csak okirati bizonyításnak van helye [a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény 32. § (2) bek.] az ingatlan-nyilvántartás és a kapcsolódó eljárás alapelve az okirati elv (ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény 8. § és 28-29. §).
Mivel a módosított Alaptörvény alapján sincs akadálya annak, hogy a Kúria az egyes jogintézmények által kiváltott joghatások elemzésénél, vagy egymáshoz való viszonyításuk során figyelembe vegye az Alkotmánybíróság korábbi határozatait, a 498/B/2009. AB döntést a Kúria irányadónak tekintette, és ezért nem osztotta a felülvizsgálati kérelem elévülésre és kötött bizonyításra vonatkozó alkotmányossági aggályait.
Az adózók vagyongyarapodásának vizsgálata során, a készkiadások forrása kapcsán két tényállási elemet kell feltárni. Egyrészt azt, hogy azt az adózó megszerezte-e, másrészt azt, hogy a forrás a készpénz kiadásának időpontjában az adózó rendelkezésére állt-e. Mint arra a jogerős ítélet is kitért, az Art.97.§ (6) bekezdése következtében a nem bizonyított forrás, vagy igazolt forrás esetén a nem bizonyított rendelkezésre állás következménye az adózó terhén marad. A megszerzés igazolására az adózó 2006. szeptember 15-e előtti jövedelmei esetén a szabad-, ezt követően az Art. 109.§ (4) bekezdésében definiált kötött bizonyítási eszközök állnak rendelkezésére. A jövedelem rendelkezésre állása - az Art. ilyen tartalmú rendelkezésének hiányában - 2006.szeptember 15-e után is szabadon bizonyítható. A Kúria a továbbiakban ezen szempontok mentén bírálta el a felülvizsgálati kérelmet.
A volt házastárstól kapott 3.000.000 forint megszerzését az adóhatóság nem vitatta, annak 2007. évi nyitóegyenlegként való rendelkezésre állását nem fogadta el. A rendelkezésre állást igazoló bizonyíték hiányában az elsőfokú bíróság nem állapíthatott meg mást, minthogy megalapozatlan az ez irányú kereseti kérelem.
Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. tv. 120.§-a 2006. július 17-ei hatállyal módosította (iktatta be) Art. 109.§ (3) és (4) bekezdését, de ezen szabályok a törvény 239.§ (5) bekezdése folytán csak azokban az ellenőrzési eljárásokban alkalmazhatók, amelyekben az adózó nyilatkozatában megjelölt vagyongyarapodás forrásának megszerzésére 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor.
Felperes esetében a 2007. adóév elévült. A képzőművészeti alkotások értékesítéséből származó jövedelem meglétének igazolására becsatolt szerződések keltezése 2006. szeptember 28., és 2006. december 11. napja. Ennek következtében ezen forrás megszerzésének igazolására már az Art. kötött bizonyítási szabályait kell alkalmazni.
A felperes által hivatkozott magánokiratok és felajánlott tanúvallomások nem tartoznak az Art. 109.§ (3) és (4) bekezdés szerinti körbe, adataik nem alkalmasak a forrás megszerzés tényének igazolására. A szerződések érdemi elbírálására magánokirati jellegük következtében nincs lehetőség, a szerzés tanúvallomással nem bizonyítható, azaz a felperes ezen forrás megszerzését nem igazolta. Szerzés hiányában a rendelkezésre állás nem vizsgálható. Ennek következtében nem releváns, a jogerős ítélet jogszerűségét nem befolyásoló körülmény, hogy a jogerős ítélet indokolása helytállóan alkalmazta-e a magánokiratok tekintetében a Pp. 196.§ (1) bekezdését, hogy megfelelően értékelte-e a tanúvallomásokat, hogy ezzel összefüggésben szükséges volt-e a tanúnyilatkozatot, mint hitelt érdemlő bizonyítékot érintő kúriai (legfelsőbb bírósági) ítélet felhívása.
Mindezekből következően az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat nem sértette meg, ezért a Kúria a jogerős ítéletét, a 2006. szeptember 15. utáni szerzéshez kapcsolódó indokolás fentiek szerinti pontosításával, a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest.
Budapest, 2015. szeptember 3.
Dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró
(Kúria Kfv. I. 35.188/2015.)