adozona.hu
BH 2015.12.346
BH 2015.12.346
Az adó alapjának meghatározása: forgalmi érték, előállítási költség (1992. évi LXXIV. tv. 13. §, 25. §; 2000. évi C. tv. 47. §, 49. §, 51. §, 26 §).
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes mint bérbevevő 1998. július 1-jén kötött bérleti szerződést a Budapest ... szám alatti ingatlanra. A felperes hosszú távú elképzeléseket kívánt megvalósítani, így beruházásokat végzett, azokat üzembe helyezte, a 121-124 számú, Idegen ingatlanon végzett beruházás elnevezésű főkönyvi számlán nyilvántartotta.
[2] A szerződést a bérbeadó jogutódjának kezdeményezésére 2007. március 19-i hatállyal felbontották. Az ingatlanból el nem távolítható eszközökről a felperes számlát nem boc...
BH 2015.12.346 Az adó alapjának meghatározása: forgalmi érték, előállítási költség (1992. évi LXXIV. tv. 13. §, 25. §; 2000. évi C. tv. 47. §, 49. §, 51. §, 26 §).
[1] A felperes mint bérbevevő 1998. július 1-jén kötött bérleti szerződést a Budapest ... szám alatti ingatlanra. A felperes hosszú távú elképzeléseket kívánt megvalósítani, így beruházásokat végzett, azokat üzembe helyezte, a 121-124 számú, Idegen ingatlanon végzett beruházás elnevezésű főkönyvi számlán nyilvántartotta.[2] A szerződést a bérbeadó jogutódjának kezdeményezésére 2007. március 19-i hatállyal felbontották. Az ingatlanból el nem távolítható eszközökről a felperes számlát nem bocsátott ki, ellenértéküket a bérbeadó nem fizette meg, az eszközök az ingatlan átalakításakor megsemmisültek. A felperes az értékcsökkenéssel még le nem írt beruházások könyv szerinti értékét, 29 863 923 forintot, 2007. március 31-vel a 866 Értékvesztések, terven felüli értékcsökkenés elnevezésű számlára vezette át.
[3] Az elsőfokú adóhatóság 2007-2008. évekre valamennyi adónemben bevallások utólagos ellenőrzését folytatta le felperesnél. Megállapításaira tekintettel az elsőfokú adóhatóság áfa, tao, társas vállalkozások különadója adónemekben összesen 11 946 000 forint adóhiánynak minősülő adó különbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
[4] Az alperes helybenhagyta az elsőfokú döntést. A beruházások tekintetében rögzítette, hogy az értékcsökkenéssel le nem írt könyv szerinti érték térítés nélküli eszközátadás volt, amely után áfafizetési kötelezettség áll fenn. Az adó alapját a könyv szerinti érték képezi.
[5] A Fővárosi Törvényszék a 2. K. 31.372/2012/5. számú jogerős ítéletével (a továbbiakban: Törvényszék ítélete) az alperes ezen határozatát az ingatlan tekintetében - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, és ebben a körben az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította. Iránymutatása szerint a felperesnek fennáll az áfafizetési kötelezettsége, de az alperesnek mind az adóalap törvény szerint lehetséges meghatározásának módját, mind az adóalap összegszerűségét meg kell indokolnia. Az alperes határozatából ugyanis nem volt megállapítható, hogy az áfa-alapként figyelembe vett könyv szerinti érték az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. tv. (a továbbiakban: Áfa. tv.) 25. § (1) bekezdésben felsoroltak közül a forgalmi érték, az adófizetési kötelezettség keletkezésekor meghatározott előállítási költség volt-e.
[6] A jogerős ítélet ellen a felek nem nyújtottak be felülvizsgálati kérelmet.
[7] A megismételt eljárásban lefolytatott revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság 2007. március hónapra 5 973 000 forint adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, amely után, továbbá a Törvényszék ítéletével elutasított keresetrészek után átszámított tételekre, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
[8] Az alperes másodfokú határozatával, az indokolás részbeni megváltoztatásával, helybenhagyta az elsőfokú döntést.
[9] Kifejtette, a Törvényszék ítélete nyomán kizárólag az adó alapját kellett megállapítania az Áfa. tv. 25. § (1) bekezdés szerint. Az elsőfokú adóhatóság az Áfa tv. 25. § (1) bekezdésének első fordulatát tévesen alkalmazta, mivel a forgalmi értéket már nem lehet megállapítani, figyelemmel az időmúlásra, a beruházás komplex jellegére és arra, hogy az eszközök már nincsenek meg. Az adó alapja a törvényhely második fordulatát alkalmazva, az eszközöknek az átadás időpontjában meghatározott előállítási költsége. Mivel az előállítási költség fogalmát az Áfa. tv. nem határozza meg, arra a számvitelről szól 2000. évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) 26. § (2) bekezdése, a 47. § (1) és (9) bekezdése, valamint az 51. § az irányadó. A bérelt ingatlanon végzett, korábban aktivált beruházásnak az átadás időpontjában meghatározott (kimutatott) előállítási értéke a könyvekben nyilvántartott 29 863 923 forint.
[10] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperesi határozatot - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
[11] A jogerős ítélet indokolása szerint megalapozatlan volt a kereseti kérelem az új eljárás megindításának határideje, a jogállamiság és jogbiztonság sérelme tekintetében, a jogalap, a felperes adófizetési kötelezettsége fennállásának kérdése pedig a Törvényszék ítélete nyomán már nem vitatható.
[12] Az adó alapja körében az elsőfokú bíróság értékelése szerint az alperes nem tett eleget a Törvényszék ítéletében előírt kötelezésnek. Semmilyen bizonyítási cselekményt nem végzett, nem határozta meg az áfával érintett eszközöket, holott a Törvényszék ítélete szerint a forgalmi értéket, vagy előállítási értéket nemcsak összességében, hanem valamennyi eszköz vonatkozásában külön-külön is meg kell határozni.
[13] Alaptalannak találta azt az alperesi érvelést, hogy a forgalmi érték nem lenne meghatározható. Az időmúlás és a beruházás komplex jellege nem lehetetlenné, hanem csupán bonyolulttá teszi a forgalmi érték meghatározását. A könyvelés alapjául szolgáló bizonylatok alapján pedig a megsemmisült eszközök forgalmi értéke is megállapítható. Az alperes által kifogásolt körülmények egyébként az előállítási érték meghatározásakor is fennállnának. A felperes által csatolt szakértői vélemény alapján a forgalmi érték meghatározására alkalmas lehet a szakértői bizonyítás.
[14] Alapos volt a felperesi érvelés a jogerős ítélet indokolása szerint abban a kérdésben is, hogy az Sztv. nem az Áfa. tv. háttérjogszabálya. Ennek következtében az előállítási költséget nem lehet az Sztv. alapján meghatározni. "Mivel az Sztv. 47. §-ában a jogalkotó szinonimaként használja a bekerülési érték, a beszerzési érték és az előállítási érték fogalmakat, ezért logikailag is kizárt, hogy a könyv szerinti érték azonos legyen az előállítási értékkel, mivel a könyv szerinti érték az értékcsökkenéssel csökkentett előállítási érték."
[15] Az elsőfokú bíróság a megismételt eljárásra előírta, hogy fel kell tárni, milyen elmei vannak a beruházásoknak, szakértői bizonyítást kell lefolytatni, és csak ennek eredménytelensége esetén lehet meghatározni az előállítási költséget, ami nem lehet azonos az eszközök könyv szerinti értékével, ahogy ezt a törvényszéki ítélet leszögezte.
[16] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását kérte, mert az sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 164. § (1)bekezdését, 206. § (1) bekezdését, 221. § (1) bekezdését, és az Áfa. tv. 25. § (1) bekezdését.
[17] Álláspontja szerint indokolási kötelezettségének eleget tett. Az elsőfokú bíróság tévesen állapította meg, hogy a bizonyítás és az adóalap összegszerűsége tekintetében nem a törvényszéki ítélet új eljárásra kötelező iránymutatásának megfelelően járt el. Az új eljárásban már nem volt feladata a tényállás tisztázása, az áfa alapjára vonatkozó indokolási kötelezettséget írt elő a Törvényszék. A tényállás feltárásához nem kellett szakértőt sem igénybe vennie, mert rendelkezésre állt a selejtezett tárgyi eszközök nyilvántartása.
[18] Álláspontja szerint nem felel meg az iratoknak, hogy ismételten a könyv szerinti értékben határozta meg az áfa alapját. Vitatta a jogerős ítélet azon megállapítását, hogy az Sztv. ne lenne alkalmazandó az Áfa. tv.-ben nem definiált előállítási költség meghatározására.
[19] Az alperes felülvizsgálati kérelme alapos.
[20] A Pp. 274. § (1) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri, vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja.
[21] A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, és mivel a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége. A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el, és a Pp. 272. § (1) bekezdésének megfelelően a rendelkezésre álló iratok alapján döntött.
[22] A Kúria a Pp. 272. § (2) bekezdése és 275. § (2) bekezdése következtében a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati keretei között vizsgálja felül. Az alperes felülvizsgálati kérelme nyomán a Kúriának csupán az áfa alapjának kérdésében kellett vizsgálódni, nem érintette a jogerős ítéletnek sem az adófizetési kötelezettség fennállására, sem az eljárásjogi kérdésekre vonatkozó megállapításait.
[23] A felülvizsgálati kérelemben foglaltakra tekintettel a Kúria elsőként a Törvényszék ítéletében foglalt kötelezés tartalmát vizsgálta.
[24] Az ítélet 7. oldal utolsó és 8. oldal második bekezdése szerint az alperesnek választania kellett az Áfa. tv. 25. § (1) bekezdése szerinti adóalap/érték meghatározások közül, és ezt a választását kellett indokolni és bizonyítékokkal alátámasztani. A "bizonyítékkal történő alátámasztás" nem azonos az újabb bizonyítási eljárás lefolytatásának, újabb bizonyítékok beszerzésének kötelezettségével. A törvényszéki ítélet megkötésének hiányában az alperes szabadon dönthetett arról, hogy a rendelkezésére álló adatok (bizonyítékok) alapján meg tudja-e határozni az adó alapjául szolgáló értéket. Bírósági iránymutatás hiányában az sem merült fel, hogy az adó alapjául szolgáló értéket nemcsak összességében, hanem valamennyi eszköz vonatkozásában külön-külön is meg kellett volna határozni.
[25] A jogerős ítélet 12. oldal első bekezdése tévesen tartalmazza, hogy a Törvényszék ítéletében leszögezte volna, az ingyenesen átadott eszközök értéke (áfa-alapja) számszakilag nem lehet azonos az eszközök könyv szerinti értékével. A törvényszéki ítélet azt rögzítette, az Áfa. tv. 25. § (1) bekezdése alkalmazásában az adó alapja nem a könyv szerinti érték, hanem vagy a forgalmi érték, vagy az adófizetési kötelezettség keletkezésének idején meghatározott előállítási költség. Arra nézve, hogy a jogszerűen meghatározott adóalap miként aránylik a könyv szerinti értékhez, az ítéletben semmiféle megkötés nem szerepel.
[26] Téves a jogerős ítéletnek az a megállapítása, hogy az Sztv. nem tekinthető az Áfa. tv. háttérjogszabálynak. Az Sztv. nem is csak az Áfa. tv.-nek, hanem valamennyi pénzügyi jogi tárgyú törvénynek és más pénzügyi jogi normának is a mögöttes normája. Az Sztv. hatálya alá tartozó adóalanyok adójogi tényállást megvalósító magatartásai az Sztv. szabályai nélkül nem vizsgálhatók. Ugyancsak nem értelmezhető a jogerős ítélet indokolása abból a szempontból, hogy ha az Sztv.-t nem tekinti irányadónak, az új eljárás során az alperes milyen fogalmak alapján határozhatja meg az előállítási költséget.
[27] Az Sztv. 47. § (1) bekezdése nem szinonimaként használja a bekerülési érték, a beszerezési érték és az előállítási érték fogalmakat. A bekerülési érték gyűjtőfogalom, amely egyaránt tartalmazza a tárgyi eszközök beszerzésének és/vagy előállításának költségét: az Sztv. 47. § (1) bekezdése szerint az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege.
[28] Ennek folytán téves a jogerős ítéletnek a bekerülési érték kapcsán levont azon következtetése is, hogy logikai úton kell kapcsolatot találni a könyv szerinti érték és az előállítási érték között. Alperes egyébként sem a könyv szerinti értéket, hanem az azzal számszakilag azonos előállítási értéket tekintette az adó alapjának.
[29] A Kúria a továbbiakban azt vizsgálta, helytálló-e a felülvizsgálati kérelem adóalap-meghatározásra vonatkozó előadása.
[30] Az Áfa. tv. 25. § (1) bekezdése folytán a felülvizsgálati eljárásban nem vitatott ellenérték nélküli tulajdonátadás esetén az adó alapja - a (2) bekezdésben meghatározott eltéréssel - a termék adó nélküli forgalmi értéke, ilyen érték hiányában a terméknek az adófizetési kötelezettség keletkezése időpontjában meghatározott előállítási költsége.
[31] Az Áfa. tv. ezen rendelkezése kötelező sorrendet tartalmaz, az előállítási költség csak akkor vehető figyelembe, ha a forgalmi érték nem határozható meg.
[32] Az adóigazgatási eljárásban a felperes a forgalmi érték meghatározására bizonyítási indítványt nem terjesztett elő. Nem értékelhető ekként, hogy a felperes fellebbezésében hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.553/2009/5. számú ítéletére, mely olyan adóügyben keletkezett, ahol az érintett adózónak volt szakértő kirendelésére irányuló bizonyítási indítványa. Az alperes ennek ellenére tért ki határozatában arra, hogy az időmúlásra, a beruházás komplex jellegére, és arra tekintettel, hogy az eszközöket már elbontották, szakértő bevonásával sem határozható meg a forgalmi érték.
[33] A felperes a peres eljárás során sem indítványozta igazságügyi szakértő bevonásával az adó alapjának meghatározását, ehelyett saját felkérésére készült szakértői véleményt csatolt, ahol az általa feltett kérdés a piaci ár meghatározására vonatkozott. A vélemény az Áfa. tv. 13. § (1) bekezdés 13. pontjának megfelelően definiálta forgalmi értéket, a piaci árat ezzel egyező kategóriaként használta. Összegzésében azt rögzítette, hogy "2007. március hónapban nyilvántartott eszközök piaci értékkel nem bírtak". Azt a következtetést tehát nem vonta le, hogy az átadott eszközöknek van forgalmi értéke, ami pedig nulla forint lenne, és az adó alapját eszerint kellene meghatározni.
[34] Az Áfa. tv. 25. § (1) bekezdése szerint elsődleges forgalmi érték megállapíthatóságának igazolására nem elégséges annak a rögzítése, hogy vannak még további bizonyítási eszközök, amit az alperes nem vett igénybe, azt is alá kellett volna támasztani a jogerős ítélet indokolásában, hogy a szakértő bevonásának mellőzése érdemben kihatással volt az alperesi határozat jogszerűségére. Ebben a körben a bizonyítási teher a felperesen nyugodott, aki azonban sem az adóigazgatási eljárásban, sem a peres eljárásban nem indítványozta igazságügyi szakértő kirendelését, az általa csatolt vélemény pedig éppen a forgalmi érték alkalmazhatatlanságát támasztotta alá. A szakértő bevonásának elmaradása nem róható az alperes terhére, az alperes alappal hivatkozott felülvizsgálati kérelmében a Pp. 164. § (1) bekezdésének a sérelmére.
[35] Az is megállapítható, éppen a felperes által csatolt szakvélemény alapján, hogy a forgalmi érték meghatározására irányuló megismételt adóigazgatási eljárástól szakértő kirendelése esetén sem várható eredmény, így alperesnek a jogerős ítélet iránymutatása alapján át kellett volna térni a törvényhely második fordulatára, az adóalapnak az előállítási költség szerinti meghatározására. Az előállítási költségre nézve a Kúria az alábbiakat állapította meg.
[36] Az Sztv. alkalmazandósága tekintetében - az előzőek szerint - alapos volt az alperes felülvizsgálati kérelme. Ennek következtében az Áfa. tv. 25. § (1) bekezdés második fordulata szerinti, az adófizetési kötelezettség fennállásának időpontjában meghatározott előállítási költség fogalmát az alperes helytállóan vezethette le az Sztv. 47. § (1)-(9) bekezdéseiből, valamint az 51. § (1)-(4) bekezdéseiből. Az alperes határozatában az Sztv. 47. § (9) bekezdésére való hivatkozással elégséges indokát adta annak, hogy az átadott eszközök gazdasági esemény megtörténtekor fennálló előállítási költségének összege miért a könyvekben nyilvántartott 29 863 923 forint.
[37] Felperes keresetlevelében általánosságban hivatkozott arra, hogy az Áfa tv. 25. § (1) bekezdése nem ad lehetőséget arra, hogy az előállítási költség kapcsán az áfa alapját értékcsökkenéssel együtt lehessen figyelembe venni. Ennek jogszabályi alapját, számszaki kihatásait azonban nem fejtette ki, és a jogerős ítélet is csak logikai összefüggésre való hivatkozással, az Sztv. elvetését alapnak tekintve tartalmaz indokolást. A jogerős ítélet vonatkozó részét a felperes felülvizsgálati kérelemmel nem támadta, így a rendelkezésre álló adatok és alkalmazandó törvényhelyek alapján a Kúria az alperes Sztv.-re épülő felülvizsgálati kérelmének megalapozottságát állapította meg.
[38] Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság jogerős ítéletét a Pp. 275. § (4) bekezdése és 339. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította.
(Kúria Kfv. I. 35.814/2014.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Kapolyi Ügyvédi Iroda által képviselt felperesnek a Dr. Borsos Krisztina jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adó ügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. július 7. napján kelt 24.K.30.508/2014/10. számú ítélete ellen az alperes által 11. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán, alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi
í t é l e t e t:
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 24.K.30.508/2014/10. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, és a felperes keresetét elutasítja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 100.000 (százezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak – külön felhívásra – 358.400 (háromszázötvennyolcezer-négyszáz) forint kereseti és 597.300 (ötszázkilencvenhétezer-háromszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felperes, mint bérbevevő 1998. július 1-jén kötött bérleti szerződést a Budapest ... szám alatti ingatlanra. A felperes hosszú távú elképzeléseket kívánt megvalósítani, így beruházásokat végzett, azokat üzembe helyezte, a 121-124 számú, Idegen ingatlanon végzett beruházás elnevezésű főkönyvi számlán nyilvántartotta.
A szerződést a bérbeadó jogutódjának kezdeményezésére 2007. március 19-i hatállyal felbontották. Az ingatlanból el nem távolítható eszközökről a felperes számlát nem bocsátott ki, ellenértéküket a bérbeadó nem fizette meg, az eszközök az ingatlan átalakításakor megsemmisültek. A felperes az értékcsökkenéssel még le nem írt beruházások könyv szerinti értékét, 29.863.923 forintot, 2007. március 31-ével a 866 Értékvesztések, terven felüli értékcsökkenés elnevezésű számlára vezette át.
Az elsőfokú adóhatóság 2007-2008. évekre valamennyi adónemben bevallások utólagos ellenőrzését folytatta le felperesnél. Megállapításaira tekintettel az elsőfokú adóhatóság áfa, tao, társas vállalkozások különadója adónemekben összesen 11.946.000 forint adóhiánynak minősülő adó különbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Az alperes helybenhagyta az elsőfokú döntést. A beruházások tekintetében rögzítette, hogy az értékcsökkenéssel le nem írt könyv szerinti érték térítés nélküli eszközátadás volt, amely után áfa fizetési kötelezettség áll fenn. Az adó alapját a könyv szerinti érték képezi.
A Fővárosi Törvényszék a 2.K.31.372/2012/5. számú jogerős ítéletével (a továbbiakban: Törvényszék ítélete) az alperes ezen határozatát az ingatlan tekintetében – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – hatályon kívül helyezte, és ebben a körben az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította. Iránymutatása szerint a felperesnek fennáll az áfa fizetési kötelezettsége, de az alperesnek mind az adóalap törvény szerint lehetséges meghatározásának módját, mind az adóalap összegszerűségét meg kell indokolnia. Az alperes határozatából ugyanis nem volt megállapítható, hogy az áfa alapként figyelembe vett könyv szerinti érték az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. tv. (a továbbiakban: Áfa tv.) 25.§ (1) bekezdésben felsoroltak közül a forgalmi érték, az adófizetési kötelezettség keletkezésekor meghatározott előállítási költség volt-e.
A jogerős ítélet ellen a felek nem nyújtottak be felülvizsgálati kérelmet.
A megismételt eljárásban lefolytatott revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság 2007. március hónapra 5.973.000 forint adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, amely után, továbbá a Törvényszék ítéletével elutasított kereset-részek után átszámított tételekre, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
Alperes másodfokú határozatával, az indokolás részbeni megváltoztatásával, helybenhagyta az elsőfokú döntést.
Kifejtette, a Törvényszék ítélete nyomán kizárólag az adó alapját kellett megállapítania az Áfa tv. 25.§ (1) bekezdés szerint. Az elsőfokú adóhatóság az Áfa tv. 25.§ (1) bekezdésének első fordulatát tévesen alkalmazta, mivel a forgalmi értéket már nem lehet megállapítani, figyelemmel az időmúlásra, a beruházás komplex jellegére és arra, hogy az eszközök már nincsenek meg. Az adó alapja a törvényhely második fordulatát alkalmazva, az eszközöknek az átadás időpontjában meghatározott előállítási költsége. Mivel az előállítási költség fogalmát az Áfa tv. nem határozza meg, arra a számvitelről szól 2000. évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) 26.§ (2) bekezdése, a 47.§ (1) és (9) bekezdés, valamint az 51.§ az irányadó. A bérelt ingatlanon végzett, korábban aktivált beruházásnak az átadás időpontjában meghatározott (kimutatott) előállítási értéke a könyvekben nyilvántartott 29.863.923 forint.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperesi határozatot – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
A jogerős ítélet indokolása szerint megalapozatlan volt a kereseti kérelem az új eljárás megindításának határideje, a jogállamiság és jogbiztonság sérelme tekintetében, a jogalap-, a felperes adófizetési kötelezettsége fennállásának kérdése pedig a Törvényszék ítélete nyomán már nem vitatható.
Az adó alapja körében az elsőfokú bíróság értékelése szerint az alperes nem tett eleget a Törvényszék ítéletében előírt kötelezésnek. Semmilyen bizonyítási cselekményt nem végzett, nem határozta meg az áfá-val érintett eszközöket, holott a Törvényszék ítélete szerint a forgalmi értéket, vagy előállítási értéket nem csak összességében, hanem valamennyi eszköz vonatkozásában külön-külön is meg kell határozni.
Alaptalannak találta azt az alperesi érvelést, hogy a forgalmi érték nem lenn meghatározható. Az időmúlás és a beruházás komplex jellege nem lehetetlenné, hanem csupán bonyolulttá teszi a forgalmi érték meghatározását. A könyvelés alapjául szolgáló bizonylatok alapján pedig a megsemmisült eszközök forgalmi értéke is megállapítható. Az alperes által kifogásolt körülmények egyébként az előállítási érték meghatározásakor is fennállnának. A felperes által csatolt szakértői vélemény alapján a forgalmi érték meghatározására alkalmas lehet a szakértői bizonyítás.
Alapos volt a felperesi érvelés a jogerős ítélet indokolása szerint abban a kérdésben is, hogy az Sztv. nem az Áfa tv. háttérjogszabálya. Ennek következtében az előállítási költséget nem lehet az Sztv. alapján meghatározni. „Mivel az Sztv. 47.§-ában a jogalkotó szinonimaként használja a bekerülési érték, a beszerzési érték és az előállítási érték fogalmakat, ezért logikailag is kizárt, hogy a könyv szerinti érték azonos legyen az előállítási értékkel, mivel a könyv szerinti érték az értékcsökkenéssel csökkentett előállítási érték.”
Az elsőfokú bíróság a megismételt eljárásra előírta, hogy fel kell tárni, milyen elmei vannak a beruházásoknak, szakértői bizonyítást kell lefolytatni, és csak ennek eredménytelensége esetén lehet meghatározni az előállítási költséget, ami nem lehet azonos az eszközök könyv szerinti értékével, ahogy ezt a törvényszéki ítélet leszögezte.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását kérte, mert az sérti a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 164.§ (1) bekezdését, 206.§ (1) bekezdését, 221. § (1) bekezdését, és az Áfa tv. 25.§ (1) bekezdését.
Álláspontja szerint indokolási kötelezettségének eleget tett. Az elsőfokú bíróság tévesen állapította meg, hogy a bizonyítás és az adóalap összegszerűsége tekintetében nem a törvényszéki ítélet új eljárásra kötelező iránymutatásának megfelelően járt el. Az új eljárásban már nem volt feladata a tényállás tisztázása, az áfa alapjára vonatkozó indokolási kötelezettséget írt elő a Törvényszék. A tényállás feltárásához nem kellett szakértőt sem igénybe vennie, mert rendelkezésre állt a selejtezett tárgyi eszközök nyilvántartása.
Álláspontja szerint nem felel meg az iratoknak, hogy ismételten a könyv szerinti értékben határozta meg az áfa alapját. Vitatta a jogerős ítélet azon megállapítását, hogy az Sztv. ne lenne alkalmazandó az Áfa tv-ben nem definiált előállítási költség meghatározására.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, mert az érdemben helyes és megfelel a jogszabályoknak. Hangsúlyozta, az Sztv. nem háttérjogszabálya az Áfa tv-nek, továbbá az Áfa tv. 25. § (1) bekezdése nem ad lehetőséget arra, hogy az áfa alapját értékcsökkenéssel együtt lehessen figyelembe venni.
Az alperes felülvizsgálati kérelme alapos.
A Pp. 274.§ (1) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri, vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja.
A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, és mivel a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége. A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el, és a Pp. 272. § (1) bekezdésének megfelelően a rendelkezésre álló iratok alapján döntött.
A Kúria a Pp. 272.§ (2) bekezdése és 275.§ (2) bekezdése következtében a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati keretei között vizsgálja felül. Alperes felülvizsgálati kérelme nyomán a Kúriának csupán az áfa alapjának kérdésében kellett vizsgálódni, nem érintette a jogerős ítéletnek sem az adófizetési kötelezettség fennállására, sem az eljárásjogi kérdésekre vonatkozó megállapításait.
A felülvizsgálati kérelemben foglaltakra tekintettel a Kúria elsőként a Törvényszék ítéletében foglalt kötelezés tartalmát vizsgálta.
Az ítélet 7. oldal utolsó és 8. oldal második bekezdése szerint az alperesnek választania kellett az Áfa tv. 25. § (1) bekezdés szerinti adóalap/érték meghatározások közül, és ezt a választását kellett indokolni és bizonyítékokkal alátámasztani. A "bizonyítékkal történő alátámasztás" nem azonos az újabb bizonyítási eljárás lefolytatásának, újabb bizonyítékok beszerzésének kötelezettségével. A törvényszéki ítélet megkötésének hiányában az alperes szabadon dönthetett arról, hogy a rendelkezésére álló adatok (bizonyítékok) alapján meg tudja-e határozni az adó alapjául szolgáló értéket. Bírósági iránymutatás hiányában az sem merült fel, hogy az adó alapjául szolgáló értéket nem csak összességében, hanem valamennyi eszköz vonatkozásában külön-külön is meg kellett volna határozni.
A jogerős ítélet 12. oldal első bekezdése tévesen tartalmazza, hogy a Törvényszék ítéletében leszögezte volna, az ingyenesen átadott eszközök értéke (áfa alapja) számszakilag nem lehet azonos az eszközök könyv szerinti értékével. A törvényszéki ítélet azt rögzítette, az Áfa tv. 25. § (1) bekezdés alkalmazásában az adó alapja nem a könyv szerinti érték, hanem vagy a forgalmi érték, vagy az adófizetési kötelezettség keletkezésének idején meghatározott előállítási költség. Arra nézve, hogy a jogszerűen meghatározott adóalap miként aránylik a könyv szerinti értékhez, az ítéletben semmiféle megkötés nem szerepel.
Téves a jogerős ítéletnek az a megállapítása, hogy az Sztv. nem tekinthető az Áfa tv. háttérjogszabálynak. Az Sztv. nem is csak az Áfa tv-nek, hanem valamennyi pénzügyi jogi tárgyú törvénynek és más pénzügyi jogi normának is a mögöttes normája. Az Sztv. hatálya alá tartozó adóalanyok adójogi tényállást megvalósító magatartásai az Sztv. szabályai nélkül nem vizsgálhatók. Ugyancsak nem értelmezhető a jogerős ítélet indokolása abból a szempontból, hogy ha az Sztv-t nem tekinti irányadónak, az új eljárás során az alperes milyen fogalmak alapján határozhatja meg az előállítási költséget.
Az Sztv. 47.§ (1) bekezdése nem szinonimaként használja a bekerülési érték, a beszerezési érték és az előállítási érték fogalmakat. A bekerülési érték gyűjtőfogalom, amely egyaránt tartalmazza a tárgyi eszközök beszerzésének és/vagy előállításának költségét: az Sztv. 47.§ (1) bekezdése szerint az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege.
Ennek folytán téves a jogerős ítéletnek a bekerülési érték kapcsán levont azon következtetése is, hogy logikai úton kell kapcsolatot találni a könyv szerinti érték és az előállítási érték között. Alperes egyébként sem a könyv szerinti értéket, hanem az azzal számszakilag azonos előállítási értéket tekintette az adó alapjának.
A Kúria a továbbiakban azt vizsgálta, helytálló-e a felülvizsgálati kérelem adóalap meghatározásra vonatkozó előadása.
Az Áfa tv. 25.§ (1) bekezdése folytán a felülvizsgálati eljárásban nem vitatott ellenérték nélküli tulajdon átadás esetén az adó alapja - a (2) bekezdésben meghatározott eltéréssel - a termék adó nélküli forgalmi értéke, ilyen érték hiányában a terméknek az adófizetési kötelezettség keletkezése időpontjában meghatározott előállítási költsége.
Az Áfa tv. ezen rendelkezése kötelező sorrendet tartalmaz, az előállítási költség csak akkor vehető figyelembe, ha a forgalmi érték nem nem határozható meg.
Az adóigazgatási eljárásban a felperes a forgalmi érték meghatározására bizonyítási indítványt nem terjesztett elő. Nem értékelhető ekként, hogy a felperes fellebbezésében hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.553/2009/5.számú ítéletére, mely olyan adóügyben keletkezett, ahol az érintett adózónak volt szakértő kirendelésére irányuló bizonyítási indítványa. Az alperes ennek ellenére tért ki határozatában arra, hogy az időmúlásra, a beruházás komplex jellegére, és arra tekintettel, hogy az eszközöket már elbontották, szakértő bevonásával sem határozható meg a forgalmi érték.
A felperes a peres eljárás során sem indítványozta igazságügyi szakértő bevonásával az adó alapjának meghatározását, ehelyett saját felkérésére készült szakértői véleményt csatolt, ahol az általa feltett kérdés a piaci ár meghatározására vonatkozott. A vélemény az Áfa tv. 13.§ (1) bekezdés 13. pontjának megfelelően definiálta forgalmi értéket, a piaci árat ezzel egyező kategóriaként használta. Összegzésében azt rögzítette, hogy "2007. március hónapban nyilvántartott eszközök piaci értékkel nem bírtak". Azt a következtetést tehát nem vonta le, hogy az átadott eszközöknek van forgalmi értéke, ami pedig nulla forint lenne, és az adó alapját eszerint kellene meghatározni.
Az Áfa tv. 25. § (1) bekezdés szerint elsődleges forgalmi érték megállapíthatóságának igazolására nem elégséges annak a rögzítése, hogy vannak még további bizonyítási eszközök, amit az alperes nem vett igénybe, azt is alá kellett volna támasztani a jogerős ítélet indokolásában, hogy a szakértő bevonásának mellőzése érdemben kihatással volt az alperesi határozat jogszerűségére. Ebben a körben a bizonyítási teher a felperesen nyugodott, aki azonban sem az adóigazgatási eljárásban, sem a peres eljárásban nem indítványozta igazságügyi szakértő kirendelését, az általa csatolt vélemény pedig éppen a forgalmi érték alkalmazhatatlanságát támasztotta alá. A szakértő bevonásának elmaradása nem róható az alperes terhére, alperes alappal hivatkozott felülvizsgálati kérelmében a Pp. 164. § (1) bekezdésének a sérelmére.
Az is megállapítható, éppen a felperes által csatolt szakvélemény alapján, hogy a forgalmi érték meghatározására irányuló megismételt adóigazgatási eljárástól szakértő kirendelése esetén sem várható eredmény, így alperesnek a jogerős ítélet iránymutatása alapján át kellett volna térni a törvényhely második fordulatára, az adóalapnak az előállítási költség szerinti meghatározására. Az előállítási költségre nézve a Kúria az alábbiakat állapította meg.
Az Sztv. alkalmazandósága tekintetében - az előzőek szerint - alapos volt az alperes felülvizsgálati kérelme. Ennek következtében az Áfa tv. 25. § (1) bekezdés második fordulata szerinti, az adófizetési kötelezettség fennállásának időpontjában meghatározott előállítási költség fogalmát az alperes helytállóan vezethette le az Sztv. 47. § (1)-(9) bekezdéseiből, valamint az 51. § (1)-(4) bekezdéseiből. Az alperes határozatában az Sztv. 47. § (9) bekezdésére való hivatkozással elégséges indokát adta annak, hogy az átadott eszközök gazdasági esemény megtörténtekor fennálló előállítási költségének összege miért a könyvekben nyilvántartott 29.863.923 forint.
Felperes keresetlevelében általánosságban hivatkozott arra, hogy az Áfa tv. 25.§ (1) bekezdése nem ad lehetőséget arra, hogy az előállítási költség kapcsán az áfa alapját értékcsökkenéssel együtt lehessen figyelembe venni. Ennek jogszabályi alapját, számszaki kihatásait azonban nem fejtette ki, és a jogerős ítélet is csak logikai összefüggésre való hivatkozással, az Sztv. elvetését alapnak tekintve tartalmaz indokolást. A jogerős ítélet vonatkozó részét a felperes felülvizsgálati kérelemmel nem támadta, így a rendelkezésre álló adatok és alkalmazandó törvényhelyek alapján a Kúria az alperes Sztv-re épülő felülvizsgálati kérelmének megalapozottságát állapította meg.
Mindezekre figyelemmel a Kúria az első fokú bíróság jogerős ítéletét a Pp. 275.§ (4) bekezdése és 339.§ (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította.
A pervesztes felperest a Pp. 270.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes elsőfokú és felülvizsgálati költségének megfizetésére.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§ (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest.
Budapest, 2015. május 21.
Dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. bíró
(Kúria Kfv. I. 35.814/2014.)