adozona.hu
BH+ 2015.7.321
BH+ 2015.7.321
A vagyongyarapodás forrásának igazolására a 2006. szeptember 15-ét követő időszakban [2003. XCII. tv. 109. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú adóhatóság a 2006-2008. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett az egyéni vállalkozó felperesnél, valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően. Az elsőfokú adóhatóság a 2007. évre áfa adónemben, a 2008. évre áfa, szja és EHO adónemekben állapított meg adókülönbözetet.
Az alperes a határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a 2007. évre megállapított áfa adókülönbözetet törölte. Ennek következtében a felperes terhére összesen ...
BH+ 2015.7.321 A vagyongyarapodás forrásának igazolására a 2006. szeptember 15-ét követő időszakban [2003. XCII. tv. 109. §].
Az elsőfokú adóhatóság a 2006-2008. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett az egyéni vállalkozó felperesnél, valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően. Az elsőfokú adóhatóság a 2007. évre áfa adónemben, a 2008. évre áfa, szja és EHO adónemekben állapított meg adókülönbözetet.Az alperes a határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a 2007. évre megállapított áfa adókülönbözetet törölte. Ennek következtében a felperes terhére összesen 1 964 042 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, amely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
Az alperesi határozat indokolása szerint a felperes a 2006. és 2008. években szerzett mentes, bevallott és bevallási kötelezettségei alá nem eső jövedelmei nem tették lehetővé számára a cégalapítást (a felperes és házastársa 2006. március 16-án alapította a C. L. Kft.-t, melyben a felperes 3 000 000 forint névértékű üzletrészt szerzett) és a 2008. évben az egyéni vállalkozásba történő vagyoni betét befizetés, amely összesen 6 000 000 forint volt.
Az alperes a továbbiakban kifejtette, hogy a felperesnek az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 109. § (3) bekezdése alapján hitelt érdemlő dokumentumokkal kellett volna igazolnia mind azt, hogy az O. Bank által a 2005. évben építésre folyósított kölcsönből 2006. évben nyitóegyenlegként mekkora összeg állt rendelkezésre, mind azt, hogy a svájci G. I.-tól (a továbbiakban: Kölcsönadó) 2007. december 18-án kölcsönt vett át, és azt is, hogy milyen célra használta fel. Azt már az ellenőrzés során rögzítették, hogy ilyen tárgyú nemzetközi egyezmény hiányában az adóhatóság nem fordulhatott megkereséssel a svájci adóhatósághoz.
A felperes keresetében az szja és EHO tekintetében kérte az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperesi határozatot megváltoztatta, a 2008. évi szja és EHO adókülönbözet összegét, valamint a kapcsolódó adóbírságot és késedelmi pótlékot törölte. A megváltoztatás eredményeként a felperes terhén csak a 2008. évi áfa adókülönbözet, kapcsolódó adóbírság és késedelmi pótlék maradt.
Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint a becslés jogalapja fennállt, de az alperes az Art. 109. § (3) bekezdését tévesen értelmezte és tévesen alkalmazta. Ezen jogszabályhely lehetőséget biztosít a felperesnek arra, hogy a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal bizonyítsa. Az elévülési időn belüli forrás tekintetében nem korlátozott a felperes bizonyítási lehetősége, hanem bármely, az Art. 97. § (5) bekezdés szerinti bizonyítási eszköz felhasználható. Az Art. 109. § (3) bekezdés második mondata csak arra az esetre tartalmaz korlátozást, ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrása az elévülési időt megelőzően mutatható ki. A jelen ügyben azonban az Art. ezen rendelkezései nem alkalmazhatók.
A 2006. január 1-jei nyitóegyenleg tekintetében a felperesnek nem sikerült hitelt érdemlően bizonyítania, hogy a készpénzállomány 2006. január 1-jén rendelkezésre állt volna. A 3 havi KSH létminimum összeg nyitótételként való figyelembe vétele helytálló volt.
A kölcsön esetében az elsőfokú bíróság a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 196. § (1) bekezdésének magánokiratra vonatkozó szabályait alkalmazva, a csatolt teljes bizonyítóerejű magánokirat valódiságát nem vonta kétségbe. További értékelése szerint az ügyleti tanú nyilatkozatát és a Kölcsönadó tanúvallomását, a felperes nyilatkozatát az adóhatóság egyoldalúan értékelte. A bankszámlakivonatok megfelelően igazolják, hogy a Kölcsönadó rendelkezett a megfelelő pénzösszeggel, nyilatkozata pedig egyértelmű volt abban a tekintetben, hogy a kölcsön összegét készpénzben hozta át Magyarországra, és azt több helyen váltotta át forintra. Az alperes téves tulajdonított meghatározó jelentőséget annak, hogy a Kölcsönadó nem tudja pontosan felidézni ezeket a körülményeket: ez nem teszi kétségessé, hogy maga a kölcsönadás megvalósult volna.
Az elsőfokú bíróság elutasította az alperes azon bizonyítási indítványát, hogy kötelezze a felperest olyan bankszámlakivonat bemutatására, amely azt bizonyítaná, hogy Kölcsönadó 2007. október 31-én igazoltan rendelkezett a pénzösszeggel, azt a kölcsönadást megelőzően levette bankszámlájáról. A felperes helytállóan hivatkozott arra, hogy a svájci bank a felperesnek nyilvánvalóan nem szolgáltathat ki ilyen adatokat és amennyiben a Kölcsönadó nem bocsátja a rendelkezésére, nem tudja bemutatni.
Az elsőfokú bíróság összegző értékelése szerint a rendelkezésre bocsátott bizonyítékok a 6 000 000 forint kölcsönadását megfelelően alátámasztották, az összeget a felperes kiadásainak forrásaként el kell fogadni, ezért a felperesnél 2008. évre forráshiány már nem állapítható meg.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte, és helytelenül alkalmazta az Art. 109. § (3) bekezdésének rendelkezéseit. Előadta, hogy a Kölcsönadó kölcsönnyújtási képességét nem vitatta, de az Art. 109. § (3) bekezdése folytán a felperesre hárult annak hitelt érdemlő igazolása, hogy a hivatkozott kölcsönösszeget átvette és az a felhasználás időpontjában rendelkezésre állt, ennek pedig nem tett eleget.
Az alperes az adóigazgatási eljárás és a jogerős ítélet megállapításainak összefoglalását követően, a Pp. 164. § (1) bekezdésére, 336/A. § (2) bekezdésére, az Art. 108. § (2) bekezdésére és 109. § (3) bekezdésére hivatkozva vitatta, hogy az elsőfokú bíróság helytállóan alkalmazta volna a bizonyítás szabályait. A jogerős ítélet jogszabálysértő, mert érdemi döntésre alkalmatlan-, nem kellő súlyú bizonyítékokra tekintettel hozta meg az elsőfokú bíróság.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Az ellenkérelem II. pontjában arra hivatkozott, hogy nem osztja az elsőfokú bírság azon megállapítását, hogy jogszerű lett volna a becslés alkalmazása.
Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül [Pp. 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, BH 2002.490. KGD 2002.262.]. A jogerős ítéletnek a 2006. évi nyitóegyenleget érintő rendelkezése ellen felülvizsgálati kérelem, illetve csatlakozó felülvizsgálati kérelem nem érkezett, így ezen megállapítást a Kúria nem érintette. Ugyancsak nem volt tárgya felülvizsgálati kérelemnek a becslés jogalapját helytállónak tekintő jogerős ítéleti megállapítás: a felperesnek az ellenkérelem II. pontjában tett előadása nem pótolja a Pp. szabályainak megfelelően előterjesztett felülvizsgálati kérelmet.
Az Art. 109. § (3) bekezdése a 2006. évi LXI. tv. 120. §-ával történt módosítását követően jelentős változáson ment keresztül. [A későbbi, a pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvény 125. § (1) bekezdés szerinti módosítása nem eredményezett érdemi változást, "bankszámla (pénzforgalmi számla)" helyett a "fizetési-számlát" vezette be.]
Az Art. 109. § (3) bekezdés intézményének részletes elemzését tartalmazza a Kúria honlapján elérhető, "A Kúria Joggyakorlat-elemző Csoportjának a személyi jövedelemadó megállapítása során alkalmazott becslési eljárással kapcsolatos ítélkezési gyakorlat vizsgálata eredményéről készített összefoglaló vélemény"-e. A Vélemény az Art. perbeli időszakban hatályos rendelkezését időbeli korlátok miatt nem vizsgálta, de a bizonyításra vonatkozó általános elvek nem változtak. Ezért a Véleményből a Kúria kiemeli, hogy a hivatkozott rendelkezések nem bizonyítási kötelezettséget írnak elő, hanem garanciális szabályként az adózó számára biztosítják az ellenbizonyítás lehetőségét. Más megközelítésben az Art. 109. § (3) bekezdése a bizonyítási teher viseléséről rendelkezik.
Az Art. 109. § (3) bekezdésének eredeti szövege alapján a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja, egyebekben pedig az eljárásra az e fejezetben foglalt rendelkezések az irányadók. Az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett.
Az Art. 2006. július 17. napjától hatályos 109. § (3) bekezdése - melyet azokban az ellenőrzési eljárásokban kell alkalmazni, melyekben a vagyongyarapodás forrásának megszerzésére az adózó hivatkozása szerint 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor - szerint: a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra e fejezet szabályait kell megfelelően alkalmazni.
Az Art. új normái tehát az adózót megillető ellenbizonyítás körében főszabálynak továbbra is azt tekintik, hogy annak helye van és a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérés igazolása során szabad bizonyítás érvényesül. Az adózó minden bizonyítási eszközt - melyeknek példálódzó felsorolását tartalmazza az Art. 97. § (5) bekezdése - felhasználhat.
Speciális szabályok érvényesülnek azonban akkor, amikor az adózó a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg: ebben az esetben is helye van az ellenbizonyításnak, de a vagyongyarapodás forrása csak az Art. szerint tételesen megjelölt okiratokkal, "kötött bizonyítási eljárásban" igazolható. Ebben a körben a bizonyítékok korábban kidolgozott "hitelt érdemlő"-sége helyett a törvényi taxáció érvényesül.
Mindazokban az esetekben tehát amikor az elévülési időn belül, a főszabály szerint kell feltárni a vagyongyarapodás forrását, a "hitelt érdemlő adat" meghatározására továbbra is alkalmazandó a joggyakorlat által kimunkált korábbi meghatározás. Eszerint hitelt érdemlőnek változatlanul az olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény kétséget kizáró bizonyítására. A forrás rendelkezésre állását ugyanezen szabályok szerint kell igazolni.
Az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemmel támadott körben, a kölcsönt illetően ezen szabályoknak megfelelően hozta meg jogerős ítéletét. A bizonyítás szabályait az Art. 109. § (3) bekezdésének megfelelően alkalmazta, a felperes előadást, az alperesi határozat indokait és az adóigazgatási eljárásban már beszerzett bizonyítékokat ütköztette, az alperes által indítványozott bizonyítás mellőzésének okát adta. A Kölcsönadó vagyoni helyzetét a rendelkezésre álló számlakivonatok kellő mértékben alátámasztották, a kölcsön átadása a tanúvallomások alapján azonosítható volt, a 2007. decemberi átadást követően a 2008. évi rendelkezésre állás is elfogadható. A felperes felülvizsgálati kérelme a bizonyítékok felülmérlegelésére irányult, amelyre a Kúria előtti eljárásban az okszerűen indokolt jogerős ítélet tekintetében nem volt mód.
Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság jogerős ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, támadott részében a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv. I. 35.241/2014/6.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Dr. Dancs Ügyvédi Iroda, ügyintéző ügyvéd: Dr. Dancs Gergely által képviselt felperesnek a Dr. Gégény Dóra jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. január 24. napján kelt 12.K.27.302/2013/12. számú jogerős ítélete ellen az alperes által 13. sorszámon benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi
í t é l e t e t:
A Kúria a Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12.K.27.302/2013/12. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében hatályában fenntartja.
Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 50.000 (ötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
Az elsőfokú adóhatóság a 2006-2008. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett az egyéni vállalkozó felperesnél, valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően. Az elsőfokú adóhatóság a 2007. évre áfa adónemben, a 2008. évre áfa, szja és EHO adónemekben állapított meg adókülönbözetet.
Az alperes a határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a 2007. évre megállapított áfa adókülönbözetet törölte. Ennek következtében a felperes terhére összesen 1.964.042 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, amely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
Az alperesi határozat indokolása szerint a felperes a 2006. és 2008. években szerzett mentes, bevallott és bevallási kötelezettségei alá nem eső jövedelmei nem tették lehetővé számára a cégalapítást (a felperes és házastársa 2006. március 16-án alapította a C.L. Kft.-t, melyben a felperes 3.000.000 forint névértékű üzletrészt szerzett) és a 2008. évben az egyéni vállalkozásba történő vagyoni betét befizetés, amely összesen 6.000.000 forint volt.
Az alperes a továbbiakban kifejtette, hogy a felperesnek az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 109.§ (3) bekezdése alapján hitelt érdemlő dokumentumokkal kellett volna igazolnia mind azt, hogy az OTP Bank által a 2005. évben építésre folyósított kölcsönből 2006. évben nyitóegyenlegként mekkora összeg állt rendelkezésre, mind azt, hogy a svájci G. I.-tól (a továbbiakban: Kölcsönadó) 2007. december 18-án kölcsönt vett át, és azt is, hogy milyen célra használta fel. Azt már az ellenőrzés során rögzítették, hogy ilyen tárgyú nemzetközi egyezmény hiányában az adóhatóság nem fordulhatott megkereséssel a svájci adóhatósághoz.
A felperes keresetében az szja és EHO tekintetében kérte az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperesi határozatot megváltoztatta, a 2008. évi szja és EHO adókülönbözet összegét, valamint a kapcsolódó adóbírságot és késedelmi pótlékot törölte. A megváltoztatás eredményeként a felperes terhén csak a 2008. évi áfa adókülönbözet, kapcsolódó adóbírság és késedelmi pótlék maradt.
Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint a becslés jogalapja fennállt, de az alperes az Art. 109.§ (3) bekezdését tévesen értelmezte és tévesen alkalmazta. Ezen jogszabályhely lehetőséget biztosít a felperesnek arra, hogy a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal bizonyítsa. Az elévülési időn belüli forrás tekintetében nem korlátozott a felperes bizonyítási lehetősége, hanem bármely, az Art. 97.§ (5) bekezdés szerinti bizonyítási eszköz felhasználható. Az Art. 109.§ (3) bekezdés második mondata csak arra az esetre tartalmaz korlátozást, ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrása az elévülési időt megelőzően mutatható ki. A jelen ügyben azonban az Art. ezen rendelkezései nem alkalmazhatók.
A 2006. január 1-jei nyitóegyenleg tekintetében a felperesnek nem sikerült hitelt érdemlően bizonyítania, hogy a készpénzállomány 2006. január 1-jén rendelkezésre állt volna. A 3 havi KSH létminimum összeg nyitótételként való figyelembe vétele helytálló volt.
A kölcsön esetében az elsőfokú bíróság a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 196.§ (1) bekezdésének magánokiratra vonatkozó szabályait alkalmazva, a csatolt teljes bizonyítóerejű magánokirat valódiságát nem vonta kétségbe. További értékelése szerint az ügyleti tanú nyilatkozatát és a Kölcsönadó tanúvallomását, a felperes nyilatkozatát az adóhatóság egyoldalúan értékelte. A bankszámlakivonatok megfelelően igazolják, hogy a Kölcsönadó rendelkezett a megfelelő pénzösszeggel, nyilatkozata pedig egyértelmű volt abban a tekintetben, hogy a kölcsön összegét készpénzben hozta át Magyarországra, és azt több helyen váltotta át forintra. Az alperes téves tulajdonított meghatározó jelentőséget annak, hogy a Kölcsönadó nem tudja pontosan felidézni ezeket a körülményeket: ez nem teszi kétségessé, hogy maga a kölcsönadás megvalósult volna.
Az elsőfokú bíróság elutasította az alperes azon bizonyítási indítványát, hogy kötelezze a felperest olyan bankszámlakivonat bemutatására, amely azt bizonyítaná, hogy Kölcsönadó 2007. október 31-én igazoltan rendelkezett a pénzösszeggel, azt a kölcsönadást megelőzően levette bankszámlájáról. A felperes helytállóan hivatkozott arra, hogy a svájci bank a felperesnek nyilvánvalóan nem szolgáltathat ki ilyen adatokat és amennyiben a Kölcsönadó nem bocsátja a rendelkezésére, nem tudja bemutatni.
Az elsőfokú bíróság összegző értékelése szerint a rendelkezésre bocsátott bizonyítékok a 6.000.000 forint kölcsönadását megfelelően alátámasztották, az összeget a felperes kiadásainak forrásaként el kell fogadni, ezért a felperesnél 2008. évre forráshiány már nem állapítható meg.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte, és helytelenül alkalmazta az Art. 109.§ (3) bekezdésének rendelkezéseit. Előadta, hogy a Kölcsönadó kölcsönnyújtási képességét nem vitatta, de az Art. 109.§ (3) bekezdése folytán a felperesre hárult annak hitelt érdemlő igazolása, hogy a hivatkozott kölcsönösszeget átvette és az a felhasználás időpontjában rendelkezésre állt, ennek pedig nem tett eleget.
Az alperes az adóigazgatási eljárás és a jogerős ítélet megállapításainak összefoglalását követően, a Pp. 164.§ (1) bekezdésére, 336/A.§ (2) bekezdésére, az Art. 108.§ (2) bekezdésére és 109.§ (3) bekezdésére hivatkozva vitatta, hogy az elsőfokú bíróság helytállóan alkalmazta volna a bizonyítás szabályait. A jogerős ítélet jogszabálysértő, mert érdemi döntésre alkalmatlan-, nem kellő súlyú bizonyítékokra tekintettel hozta meg az elsőfokú bíróság.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Az ellenkérelem II. pontjában arra hivatkozott, hogy nem osztja az elsőfokú bírság azon megállapítását, hogy jogszerű lett volna a becslés alkalmazása.
Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül (Pp. 272.§ (2) bekezdés, 275.§ (2) bekezdés, BH 2002.490. KGD 2002. 262.). A jogerős ítéletnek a 2006. évi nyitóegyenleget érintő rendelkezése ellen felülvizsgálati kérelem, illetve csatlakozó felülvizsgálati kérelem nem érkezett, így ezen megállapítást a Kúria nem érintette. Ugyancsak nem volt tárgya felülvizsgálati kérelemnek a becslés jogalapját helytállónak tekintő jogerős ítéleti megállapítás: a felperesnek az ellenkérelem II. pontjában tett előadása nem pótolja a Pp. szabályainak megfelelően előterjesztett felülvizsgálati kérelmet.
Az Art. 109.§ (3) bekezdése a 2006. évi LXI. tv. 120.§-ával történt módosítását követően jelentős változáson ment keresztül. (A későbbi, a pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvény 125.§ (1) bekezdés szerinti módosítása nem eredményezett érdemi változást, "bankszámla (pénzforgalmi számla)" helyett a "fizetési-számlát" vezette be.)
Az Art. 109.§ (3) bekezdés intézményének részletes elemzését tartalmazza a Kúria honlapján elérhető, "A Kúria Joggyakorlat-elemző Csoportjának a személyi jövedelemadó megállapítása során alkalmazott becslési eljárással kapcsolatos ítélkezési gyakorlat vizsgálata eredményéről készített összefoglaló vélemény"-e. A Vélemény az Art. perbeli időszakban hatályos rendelkezését időbeli korlátok miatt nem vizsgálta, de a bizonyításra vonatkozó általános elvek nem változtak. Ezért a Véleményből a Kúria kiemeli, hogy a hivatkozott rendelkezések nem bizonyítási kötelezettséget írnak elő, hanem garanciális szabályként az adózó számára biztosítják az ellenbizonyítás lehetőségét. Más megközelítésben az Art. 109.§ (3) bekezdése a bizonyítási teher viseléséről rendelkezik.
Az Art. 109.§ (3) bekezdésének eredeti szövege alapján a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja, egyebekben pedig az eljárásra az e fejezetben foglalt rendelkezések az irányadók. Az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett.
Az Art. 2006. július 17. napjától hatályos 109.§ (3) bekezdése - melyet azokban az ellenőrzési eljárásokban kell alkalmazni, melyekben a vagyongyarapodás forrásának megszerzésére az adózó hivatkozása szerint 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor - szerint: a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra e fejezet szabályait kell megfelelően alkalmazni.
Az Art. új normái tehát az adózót megillető ellenbizonyítás körében főszabálynak továbbra is azt tekintik, hogy annak helye van és a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérés igazolása során szabad bizonyítás érvényesül. Az adózó minden bizonyítási eszközt - melyeknek példálódzó felsorolását tartalmazza az Art. 97.§ (5) bekezdése - felhasználhat.
Speciális szabályok érvényesülnek azonban akkor, amikor az adózó a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg: ebben az esetben is helye van az ellenbizonyításnak, de a vagyongyarapodás forrása csak az Art. szerint tételesen megjelölt okiratokkal, "kötött bizonyítási eljárásban" igazolható. Ebben a körben a bizonyítékok korábban kidolgozott "hitelt érdemlő"-sége helyett a törvényi taxáció érvényesül.
Mindazokban az esetekben tehát amikor az elévülési időn belül, a főszabály szerint kell feltárni a vagyongyarapodás forrását, a "hitelt érdemlő adat" meghatározására továbbra is alkalmazandó a joggyakorlat által kimunkált korábbi meghatározás. Eszerint hitelt érdemlőnek változatlanul az olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény kétséget kizáró bizonyítására. A forrás rendelkezésre állását ugyanezen szabályok szerint kell igazolni.
Az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemmel támadott körben, a kölcsönt illetően ezen szabályoknak megfelelően hozta meg jogerős ítéletét. A bizonyítás szabályait az Art. 109.§ (3) bekezdésének megfelelően alkalmazta, a felperes előadást, az alperesi határozat indokait és az adóigazgatási eljárásban már beszerzett bizonyítékokat ütköztette, az alperes által indítványozott bizonyítás mellőzésének okát adta. A Kölcsönadó vagyoni helyzetét a rendelkezésre álló számlakivonatok kellő mértékben alátámasztották, a kölcsön átadása a tanúvallomások alapján azonosítható volt, a 2007. decemberi átadást követően a 2008. évi rendelkezésre állás is elfogadható. A felperes felülvizsgálati kérelme a bizonyítékok felülmérlegelésére irányult, amelyre a Kúria előtti eljárásban az okszerűen indokolt jogerős ítélet tekintetében nem volt mód.
Mindezekre figyelemmel a Kúria az első fokú bíróság jogerős ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, támadott részében a Pp. 275.§ (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A pervesztes alperest a Pp. 270.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes felperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5.§ (1) bekezdés c) pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986.(VI.26.) IM rendelet 14.§-a alapján az állam viseli.
Budapest, 2014. november 13.
Dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró
(Kúria, Kfv. I. 35.241/2014/6.szám)