adozona.hu
BH 2015.3.89
BH 2015.3.89
Az adóhatóság jogosult az ügyletek, szerződések adójogi minősítésére, adójogi konzekvenciák levonására [2003. évi XCII. tv. 97. § (1) bek., 76. §; 1992. évi LXXIV. tv. 32. §, 35. § (1) bek.; 2007. évi CXXVII. tv. 120. §, 127. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes mint megrendelő az M. D. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.) 2007. január 31-én és 2008. március 1-jén keretszerződéseket kötött. A felperes e szerződésekhez kapcsolódóan a Kft.-től 19 591 000 Ft nettó értékben, 3 918 200 Ft általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) felszámításával összesen 23 509 200 Ft bruttó értékben fogadott be számlákat. A számlák nettó értékét a felperes költségként számolta el, áfatartalmát pedig könyvelésében, áfanyilvántartásában és bevallásaiban besze...
BH 2015.3.89 Az adóhatóság jogosult az ügyletek, szerződések adójogi minősítésére, adójogi konzekvenciák levonására [2003. évi XCII. tv. 97. § (1) bek., 76. §; 1992. évi LXXIV. tv. 32. §, 35. § (1) bek.; 2007. évi CXXVII. tv. 120. §, 127. § (1) bek.].
[1] A felperes mint megrendelő az M. D. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.) 2007. január 31-én és 2008. március 1-jén keretszerződéseket kötött. A felperes e szerződésekhez kapcsolódóan a Kft.-től 19 591 000 Ft nettó értékben, 3 918 200 Ft általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) felszámításával összesen 23 509 200 Ft bruttó értékben fogadott be számlákat. A számlák nettó értékét a felperes költségként számolta el, áfatartalmát pedig könyvelésében, áfanyilvántartásában és bevallásaiban beszerzést terhelő előzetesen felszámított levonható áfaként szerepeltette.[2] Az adóhatóság a felperesnél 2006-2008. évekre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett.
[3] A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot az alperes a 2012. december 14. napján kelt határozatában helybenhagyta, kötelezte a felperest társasági adónemben 1 040 000 Ft, áfa adónemben 3 896 000 Ft, egészségbiztosítási alapot megillető járulék adónemben 2 017 000 Ft, nyugdíjbiztosítási alapot megillető járulékok adónemben 5 015 000 Ft, munkaadói járulék adónemben 474 000 Ft, munkavállalói járulék adónemben 237 000 Ft, szakképzési hozzájárulás adónemben 458 000 Ft, különadó adónemben 177 000 Ft, azaz összesen 13 314 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet megfizetésére, adóbírsággal sújtotta, késedelmi pótlékot számított fel és a levonni elmulasztott adó után 2 759 000 Ft mulasztási bírságot szabott ki, és módosította a felperes adózás előtti eredményeit is.
[4] Határozatában megállapította, hogy a Kft. a felperes felé öt egyéni vállalkozótól és egy Bt.-től befogadott bizonylatok szerinti szolgáltatásokat számlázta tovább. Az egyéni vállalkozók és a Bt. beltagja a felperesnél munkaviszonyban álló munkavállaló volt. A bizonylatok szerinti gazdasági események nem a felperes, a Kft., az egyéni vállalkozók és a Bt. között mentek végbe, mivel ezeket a munkákat a felperes saját alkalmazottaival, a vele munkaviszonyban álló személyekkel végeztette el. A gazdasági események ezért nem a számlákon feltüntetett felek között jött létre, nem azonosak a számlák szerintivel. A vállalkozási szerződésekben szereplő személyek munkaviszony keretében végezték tevékenységüket, ezért nem voltak jogosultak a szolgáltatások nyújtásáról áfával növelt bizonylat kibocsátására. A vállalkozási szerződések valódi tartalmuk szerint munkaviszonyt létesítő szerződések, a munkák ellenértékeként kifizetett, a kibocsátott készpénzfizetési számlák szerinti bruttó összegek pedig a felperes munkavállalóinak munkaviszonyból származó nem rendszeres bérjövedelmének minősülnek.
[5] Az alperes nem fogadta el a Kft. által kibocsátott számlák nettó összegét költségként és ezekkel a felperes adózás előtti eredményét csökkentette. Személyi jövedelemadó adónemben nem tett megállapítást, a bérköltségnek minősített kifizetésekből levonni elmulasztott személyi jövedelemadó után mulasztási bírságot szabott ki. A felperes által le nem vont, be nem vallott biztosítottat terhelő egészségbiztosítási, nyugdíj, és munkavállalói járulék összegét az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 170. § (6) bekezdése alapján értékelte, módosította a felperes adózott eredményét a bérköltségnek minősített összeg és járulékának vonzataival. Az alperes érdemi döntését az Art. 1. § (7) bekezdésére, a Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény (a továbbiakban: Mt.) 76. §-ára, az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa. tv.) 32. § (1) bekezdés a) pontjára, 35. § (1) bekezdésére, a 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: új Áfa. tv.) 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdésére, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 78. § (1) és (3) bekezdésére, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 4. § (1) bekezdésére, 24. § (1) bekezdésére, 46-48. §-aira alapította.
[6] Az ellenőrzés során feltárt tényekre figyelemmel rögzítette azt is, hogy a felperes érdekkörébe tartozó társaság, a Kft. közbeiktatására kizárólag azért került sor, hogy a felperes látszólag ne közvetlenül álljon kapcsolatban munkavállalói vállalkozásaival. Mivel a felperes, mint munkáltató elmulasztotta a munkaviszonyból származó jövedelem után az előleg levonását az Art. 172. § (14) és (21) bekezdésében foglaltaknak megfelelően került kiszabásra a mulasztási bírság. Helytállóan került sor a munkaviszonyból származó jövedelemnek minősített összegek után a különböző alapokat megillető járulékok előírására is az Art. 170. § (6) bekezdése alapján. Mivel a bizonylatok nem valós gazdasági eseményről kerültek számlázásra, kiállításra, ezek összegével meg kellett növelni a felperes adózás előtti eredményét, a magánszemélyek által elismerten átvett és bérköltségnek minősülő összegeket és ezek járulékvonzatait pedig az adózás előtti eredményt csökkentő tételként kellett számba venni. Utalt arra is, hogy az elsőfokú adóhatóság a felperes 2007. és 2008. évi szakképzési hozzájárulás, különadó fizetési kötelezettségét is az erre vonatkozó anyagi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően határozta meg.
[7] A felperes keresetében az adóhatósági határozatok megváltoztatását, vagy hatályon kívül helyezését, a terhére előírt fizetési kötelezettség törlését kérte, ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási, illetve anyagi jogszabálysértésekre hivatkozott.
[8] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:
[9] az alperes eljárása és határozathozatala során nem követett el ügy érdemi eldöntésére is kiható, lényeges, a keresettel támadott határozatok hatályon kívül helyezésére alapot adó eljárási jogszabálysértést és eleget tett a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének. Az adóhatósági határozatokban kifejtett jogi álláspont, a perben vitatott jogviszony adójogi minősítése megalapozott és törvényes. A különadó körében tett megállapítások jogszerűtlenségére a felperes csupán hivatkozott, de e körben bizonyítékokat nem szolgáltatott, így a keresetében előadottak érdemben nem voltak felülvizsgálhatók.
[10] A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, keresete kérelme szerinti döntés meghozatalát.
[11] Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 1. § (7) bekezdésében, 2. § (1) bekezdésében, 13. §-ában, 92. §-ában, 97. §-ában, 104. § (1) bekezdésében, a régi Áfa. tv. 32. §-ában, 34-35. §-aiban, az új Áfa. tv. 120. § a) pontjában, 127. §-ában, a Sztv. 165-166. §-aiban, valamint a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 2. § (1) bekezdésében, 164. § (1) bekezdésében, 339/A. §-ában foglaltaknak. Indítványozta, hogy a Kúria kezdeményezzen előzetes döntéshozatali eljárást az Európai Unió Bíróságánál.
[12] A Kúria nem adott helyt az előzetes döntéshozatal kezdeményezésére irányuló felperesi indítványnak és a felülvizsgálati kérelmet sem találta alaposnak.
[13] A felülvizsgálata eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt nincs helye bizonyítás feltételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a Pp. 275. §-a értelmében a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet.
[14] A Kúria a rendelkezésére álló iratokból a következőket állapította meg:
[15] az elsőfokú eljárás során a felperes, felhívásra, az ellenőrzési jegyzőkönyv átadását jelölte meg olyan ellenőrzési cselekményként, amelyre álláspontja szerint az ellenőrzési határidő lejártát követően került sor és erre alapította a keresettel támadott határozatok hatályon kívül helyezésére vonatkozó indítványát. E körben az elsőfokú bíróság helytállóan utalt arra, hogy az ellenőrzési jegyzőkönyv átadása nem minősül ellenőrzési cselekménynek, a jegyzőkönyv magának az ellenőrzésnek a megállapításait tartalmazza és foglalja össze, ennek átadása, kézbesítése jelenti az ellenőrzés lezárását, befejezését az Art. 104. § (1) bekezdése értelmében. Az Art. 93. § (1) bekezdése szerinti szabályozásból következően pedig az ellenőrzés az erről szóló megbízólevél kézbesítésével kezdődik. Mindez a felperes előtt is ismert volt, az adóhatóság továbbá minden egyes kapcsolódó vizsgálat kezdő és befejező időpontjáról értesítette a felperest, az erre vonatkozó tájékoztatások a közigazgatási iratok között fellelhetők. Az ellenőrzési jegyzőkönyv ismerteti valamennyi adóhatóság által értékelt bizonyíték, nyilatkozat, irat eljárási cselekmény keltét, időpontját, tartalmát, ezekre vonatkozó adatokat az elsőfokú határozat és az alperesi érdemi döntés is tartalmaz. Tekintettel arra, hogy az ellenőrzés határideje, az Art. 92. § (11) bekezdése értelmében a kapcsolódó vizsgálatok időtartama nem számít be, az ellenőrzés 2012. június 29-én fejeződött be és ezen a napon készült az ellenőrzési jegyzőkönyv is. A felperes a közigazgatási eljárás során élhetett észrevételezési jogával, ezért alaptalanul hivatkozott arra, hogy e körben ügy érdemi eldöntésére is kiható eljárási jogszabálysértés valósult volna meg.
[16] Az eljárás nem vitásan hivatalból indult, amelyben a tényállás tisztázási, bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terhelte. Az elsőfokú bíróság e körben is helytállóan utalt arra, hogy az adóhatóság eleget tett az Art. 97. § (4)-(6) bekezdése szerinti kötelezettségének, mivel nyilatkoztatta a felperes képviselőjét, kapcsolódó ellenőrzéseket végzett a számlakibocsátónál, és ennek keretében nyilatkoztatta e társaság képviselőjét. A gazdasági események körülményeinek feltárása érdekében a Kft. részére alvállalkozóként számlákat kiállító egyéni vállalkozónál és a Bt.-nél is végzett az adóhatóság egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést, továbbá helyszíni ellenőrzést tartott a felperesnél, nyilatkozattételre hívta fel a 48 vállalkozási szerződésben szereplő társaságot, tanúvallomásokat és minden egyéb törvényes bizonyítási eszközt igénybe vett.
[17] A felperesi érveléssel ellentétben az adóhatóság határozataiban nem általánosságban, hanem egyenként és összességében is megvizsgálta a vállalkozási szerződéseket és az ezekhez kapcsolódóan kibocsátott bizonylatokat. Az alperesi határozat megfelel a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. § (1) bekezdés e) pontjában foglaltaknak, a jogerős ítélet pedig a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdése szerinti rendelkezéseknek.
[18] Az elsőfokú bíróság helytálló indokát adta annak is, hogy a felperes bizonyítási indítványait miért utasította el. Az e körben kifejtett jogi álláspontot a Kúria is osztja, mivel az egyéni vállalkozóknál lefolytatott vizsgálatok adatai rendelkezésre állnak és a felperes által tanúként meghallgatni indítványozott személy a közigazgatási eljárás során már több alkalommal tett nyilatkozatot. Utal e körben a Kúria arra is, hogy a bíróságnak csupán a per eldöntéséhez szükséges tények megállapítása végett kell bizonyítást elrendelnie.
[19] Az adóztatás alapja csak a valós gazdasági esemény lehet. Az Art. 1. § (7) bekezdése feljogosítja az adóhatóságot és a bíróságot is arra, hogy a szerződést, ügyleteket és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint minősítse, az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából csak annyiból van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható (724/B/1994. AB határozat). A munkaviszony alapján tevékenységet végző személy a régi Áfa. tv. 5. § (2) bekezdése, új Áfa. tv. 6. § (5) bekezdése értelmében nem alanya az áfának, így e jogviszonyban végzett tevékenység alapján áfa felszámítására, adólevonási jog gyakorlására nem kerülhet sor.
[20] A Kúria nem kívánja felsorolni az ellenőrzési jegyzőkönyvben és az adóhatósági határozatban részletesen megjelölt adatokat, tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, csupán utal arra, hogy a felperes a peres eljárás során a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján eljárva sem ajánlott fel olyan bizonyítást, amely alkalmas lett volna ezektől eltérő adatok alátámasztására, azaz annak bizonyítására, hogy részére a Kft. végezte volna el a kiállított számlák szerinti szolgáltatásokat egyéni vállalkozók és Bt. bevonásával. A keresettel támadott határozatok részletesen tartalmazzák mindazokat az adatokat, tényeket, körülményeket, amelyekből az elsőfokú bíróság, az alperessel egyezően, helytállóan vonta le azt a ténybeli és jogkövetkeztetést, hogy a felperes által perben vitatott jogviszony mely törvényhelyre és mely bizonyítékokra alapítottan minősíthető munkajogviszonynak.
[21] Valótlan tartalmú, fiktív számlára adólevonási jog nem alapítható. A felperes képviselőjének, mint a számla kibocsátó képviseletére is jogosult személynek, nyilvánvalóan tudomása volt a szerződések színlelt voltáról. A gazdasági események minősítésénél nincs jelentősége annak, hogy a szerződések színlelése áfa kijátszására vagy egyéb adó és járulékfizetési kötelezettség elkerülésére irányult-e. A felperes sem vitatta, hogy az ügyben érintett gazdasági szereplők, tehát a számlabefogadó, számlakibocsátó, egyéni vállalkozók, Bt. közötti kapcsolatot, és azt sem, hogy a felperes és a részére számlát kiállító társaság képviselője azonos személy volt. Az alperes és az elsőfokú bíróság azonban nemcsak erre a tényre, hanem a határozataikban felsorolt egyéb rendelkezésre álló adatokra, bizonyítékokra is alapozta érdemi döntését. A felperes felülvizsgálati kérelme, tartalmát tekintve, a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban az előzőekben részletezettekre figyelemmel nem kerülhetett sor.
[22] Az ügyben nem volt indokolt az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése, hiszen ahogyan erre a felperes is hivatkozott, az Európai Unió bírósága már számos határozatot hozott az adólevonási jogot érintően és ezekben kifejtett jogértelmezéssel összhangban áll az alperes határozata és a jogerős ítélet is. Ismételten hangsúlyozza a Kúria e körben, hogy az érdemi döntések lényege az, hogy a teljesítésre nem vállalkozói minőségben, hanem a rendelkezésre álló bizonyítékok szerint munkaviszony alapján került sor, ami nem áfaköteles. Mindezek miatt az alperes és az elsőfokú bíróság is az irányadó tényállásnak és a régi Áfa. tv., új Áfa. tv., Szja. tv., továbbá Sztv. szabályainak megfelelően vonta le a ténybeli és jogkövetkeztetéseket, határozatuk megalapozott és megfelel a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jog jogszabályi rendelkezéseknek.
[23] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem sért eljárási, illetve anyagi jogszabályt, ezért a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. V. 35.734/2013.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Gyurkó és Kállai Ügyvédi Iroda által képviselt M. K. F. Zrt. felperesnek a dr. Nagy Gabriella jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013. szeptember 25. napján kelt 19.K.30.561/2013/17. számú ítélete ellen a felperes által 19. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - tárgyaláson kívül - meghozta a következő
í t é l e t e t:
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 19.K.30.561/2013/17. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 100.000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak- külön felhívásra - 1.331.400 (egymillió-háromszázharmincegyezer-négyszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.
I n d o k o l á s
A felperes, mint megrendelő a M. D. Kft.-vel (a továbbiakban: Kft.) 2007. január 31-én és 2008. március 1-jén keretszerződéseket kötött. A felperes e szerződésekhez kapcsolódóan a Kft.-től 19.591.000 Ft nettó értékben, 3.918.200 Ft általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) felszámításával összesen 23.509.200 Ft bruttó értékben fogadott be számlákat. A számlák nettó értékét a felperes költségként számolta el, áfa tartalmát pedig könyvelésében, áfa nyilvántartásában és bevallásaiban beszerzést terhelő előzetesen felszámított levonható áfaként szerepeltette.
Az adóhatóság a felperesnél 2006-2008. évekre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot az alperes a 2012. december 14. napján kelt határozatában helybenhagyta, kötelezte a felperest társasági adónemben 1.040.000 Ft, áfa adónemben 3.896.000 Ft, egészségbiztosítási alapot megillető járulék adónemben 2.017.000 Ft, nyugdíjbiztosítási alapot megillető járulékok adónemben 5.015.000 Ft, munkaadói járulék adónemben 474.000 Ft, munkavállalói járulék adónemben 237.000 Ft, szakképzési hozzájárulás adónemben 458.000 Ft, különadó adónemben 177.000 Ft, azaz összesen 13.314.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet megfizetésére, adóbírsággal sújtotta, késedelmi pótlékot számított fel és a levonni elmulasztott adó után 2.759.000 Ft mulasztási bírságot szabott ki, és módosította a felperes adózás előtti eredményeit is. Határozatában megállapította, hogy a Kft. a felperes felé öt egyéni vállalkozótól és egy Bt.-től befogadott bizonylatok szerinti szolgáltatásokat számlázta tovább. Az egyéni vállalkozók és a Bt. beltagja a felperesnél munkaviszonyban álló munkavállaló volt. A bizonylatok szerinti gazdasági események nem a felperes, a Kft., az egyéni vállalkozók és a Bt. között mentek végbe, mivel ezeket a munkákat a felperes saját alkalmazottaival, a vele munkaviszonyban álló személyekkel végeztette el. A gazdasági események ezért nem a számlákon feltüntetett felek között jött létre, nem azonosak a számlák szerintivel. A vállalkozási szerződésekben szereplő személyek munkaviszony keretében végezték tevékenységüket, ezért nem voltak jogosultak a szolgáltatások nyújtásáról áfával növelt bizonylat kibocsátására. A vállalkozási szerződések valódi tartalmuk szerint munkaviszonyt létesítő szerződések, a munkák ellenértékeként kifizetett, a kibocsátott készpénzfizetési számlák szerinti bruttó összegek pedig a felperes munkavállalóinak munkaviszonyból származó nem rendszeres bérjövedelmének minősülnek.
Az alperes nem fogadta el a Kft. által kibocsátott számlák nettó összegét költségként és ezekkel a felperes adózás előtti eredményét csökkentette. Személyi jövedelemadó adónemben nem tett megállapítást, a bérköltségnek minősített kifizetésekből levonni elmulasztott személyi jövedelemadó után mulasztási bírságot szabott ki. A felperes által le nem vont, be nem vallott biztosítottat terhelő egészségbiztosítási, nyugdíj, és munkavállalói járulék összegét az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 170. § (6) bekezdése alapján értékelte, módosította a felperes adózott eredményét a bérköltségnek minősített összeg és járulékának vonzataival. Az alperes érdemi döntését az Art. 1. § (7) bekezdésére, a Munka törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény (a továbbiakban: Mt.) 76. §-ára, az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa tv.) 32. § (1) bekezdés a) pontjára, 35. § (1) bekezdésére, a 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: új Áfa tv.) 120. § (1) bekezdés a) pontjára, 127. § (1) bekezdésére, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 78. § (1) és (3) bekezdésére, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 4. § (1) bekezdésére, 24. § (1) bekezdésére, 46-48. §-aira alapította. Az ellenőrzés során feltárt tényekre figyelemmel rögzítette azt is, hogy a felperes érdekkörébe tartozó társaság, a Kft. közbeiktatására kizárólag azért került sor, hogy a felperes látszólag ne közvetlenül álljon kapcsolatban munkavállalói vállalkozásaival. Mivel a felperes, mint munkáltató elmulasztotta a munkaviszonyból származó jövedelem után az előleg levonását az Art. 172. § (14) és (21) bekezdésében foglaltaknak megfelelően került kiszabásra a mulasztási bírság. Helytállóan került sor a munkaviszonyból származó jövedelemnek minősített összegek után a különböző alapokat megillető járulékok előírására is az Art. 170. § (6) bekezdése alapján. Mivel a bizonylatok nem valós gazdasági eseményről kerültek számlázásra, kiállításra, ezek összegével meg kellett növelni a felperes adózás előtti eredményét, a magánszemélyek által elismerten átvett és bérköltségnek minősülő összegeket és ezek járulékvonzatait pedig az adózás előtti eredményt csökkentő tételként kellett számba venni. Utalt arra is, hogy az elsőfokú adóhatóság a felperes 2007. és 2008. évi szakképzési hozzájárulás, különadó fizetési kötelezettségét is az erre vonatkozó anyagi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően határozta meg.
A felperes keresetében az adóhatósági határozatok megváltoztatását, vagy hatályon kívül helyezését, a terhére előírt fizetési kötelezettség törlését kérte, ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási, illetve anyagi jogszabálysértésekre hivatkozott.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:
Az alperes eljárása és határozathozatala során nem követett el ügy érdemi eldöntésére is kiható, lényeges, a keresettel támadott határozatok hatályon kívül helyezésére alapot adó eljárási jogszabálysértést és eleget tett a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének. Az adóhatósági határozatokban kifejtett jogi álláspont, a perben vitatott jogviszony adójogi minősítése megalapozott és törvényes. A különadó körében tett megállapítások jogszerűtlenségére a felperes csupán hivatkozott, de e körben bizonyítékokat nem szolgáltatott, így a keresetében előadottak érdemben nem voltak felülvizsgálhatók.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, keresete kérelme szerinti döntés meghozatalát. Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 1. § (7) bekezdésében, 2. § (1) bekezdésében, 13. §-ában, 92. §-ában, 97. §-ában, 104. §(1) bekezdésében, a régi Áfa tv. 32. §-ában, 34-35. §-aiban, az új Áfa tv. 120. § a) pontjában, 127 §-ában, a Sztv. 165-166. §-aiban, valamint a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 2. § (1) bekezdésében, 164. § (1) bekezdésében, 339/A. §-ában foglaltaknak. Indítványozta, hogy a Kúria kezdeményezzen előzetes döntéshozatali eljárást az Európai Unió Bíróságánál.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria nem adott helyt az előzetes döntéshozatal kezdeményezésére irányuló felperesi indítványnak és a felülvizsgálati kérelmet sem találta alaposnak.
A felülvizsgálata eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt nincs helye bizonyítás feltételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a Pp.275. §-a értelmében a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet.
A Kúria a rendelkezésére álló iratokból a következőket állapította meg:
Az elsőfokú eljárás során a felperes, felhívásra, az ellenőrzési jegyzőkönyv átadását jelölte meg olyan ellenőrzési cselekményként, amelyre álláspontja szerint az ellenőrzési határidő lejártát követően került sor és erre alapította a keresettel támadott határozatok hatályon kívül helyezésére vonatkozó indítványát. E körben az elsőfokú bíróság helytállóan utalt arra, hogy az ellenőrzési jegyzőkönyv átadása nem minősül ellenőrzési cselekménynek, a jegyzőkönyv magának az ellenőrzésnek a megállapításait tartalmazza és foglalja össze, ennek átadása, kézbesítése jelenti az ellenőrzés lezárását, befejezését az Art. 104. § (1) bekezdése értelmében. Az Art. 93. § (1) bekezdése szerinti szabályozásból következően pedig az ellenőrzés az erről szóló megbízólevél kézbesítésével kezdődik. Mindez a felperes előtt is ismert volt, az adóhatóság továbbá minden egyes kapcsolódó vizsgálat kezdő és befejező időpontjáról értesítette a felperest, az erre vonatkozó tájékoztatások a közigazgatási iratok között fellelhetők. Az ellenőrzési jegyzőkönyv ismerteti valamennyi adóhatóság által értékelt bizonyíték, nyilatkozat, irat eljárási cselekmény keltét, időpontját, tartalmát, ezekre vonatkozó adatokat az elsőfokú határozat és az alperesi érdemi döntés is tartalmaz. Tekintettel arra, hogy az ellenőrzés határideje, az Art. 92. § (11) bekezdése értelmében a kapcsolódó vizsgálatok időtartama nem számít be, az ellenőrzés 2012. június 29-én fejeződött be és ezen a napon készült az ellenőrzési jegyzőkönyv is. A felperes a közigazgatási eljárás során élhetett észrevételezési jogával, ezért alaptalanul hivatkozott arra, hogy e körben ügy érdemi eldöntésére is kiható eljárási jogszabálysértés valósult volna meg.
Az eljárás nem vitásan hivatalból indult, amelyben a tényállás tisztázási, bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terhelte. Az elsőfokú bíróság e körben is helytállóan utalt arra, hogy az adóhatóság eleget tett az Art. 97. § (4)-(6) bekezdése szerinti kötelezettségének, mivel nyilatkoztatta a felperes képviselőjét, kapcsolódó ellenőrzéseket végzett a számlakibocsátónál, és ennek keretében nyilatkoztatta e társaság képviselőjét. A gazdasági események körülményeinek feltárása érdekében a Kft. részére alvállalkozóként számlákat kiállító egyéni vállalkozónál és a Bt.-nél is végzett az adóhatóság egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést, továbbá helyszíni ellenőrzést tartott a felperesnél, nyilatkozattételre hívta fel a 48 vállalkozási szerződésben szereplő társaságot, tanúvallomásokat és minden egyéb törvényes bizonyítási eszközt igénybe vett. A felperesi érveléssel ellentétben az adóhatóság határozataiban nem általánosságban, hanem egyenként és összességében is megvizsgálta a vállalkozási szerződéseket és az ezekhez kapcsolódóan kibocsátott bizonylatokat. Az alperesi határozat megfelel a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. § (1) bekezdés e) pontjában foglaltaknak, a jogerős ítélet pedig a Pp. 206. §(1) bekezdésében, 221. §(1) bekezdése szerinti rendelkezéseknek. Az elsőfokú bíróság helytálló indokát adta annak is, hogy a felperes bizonyítási indítványait miért utasította el. Az e körben kifejtett jogi álláspontot a Kúria is osztja, mivel az egyéni vállalkozóknál lefolytatott vizsgálatok adatai rendelkezésre állnak és a felperes által tanúként meghallgatni indítványozott személy a közigazgatási eljárás során már több alkalommal tett nyilatkozatot. Utal e körben a Kúria arra is, hogy a bíróságnak csupán a per eldöntéséhez szükséges tények megállapítása végett kell bizonyítást elrendelnie. A felperes pedig keresetében V. E. Zs., L. Zs., Gy. Sz. és T. A. vonatkozásában fejtette ki részletes álláspontját és érveit, ezért az elsőfokú bíróságnak is az e körben előadott konkrét felperesi érvek, adatok, tények vizsgálatát kellett elvégeznie, amely kötelezettségének, ítéletének indokolásából megállapíthatóan teljes körűen eleget tett a Pp. 2. § (1) bekezdésében foglaltaknak is megfelelően.
Az adóztatás alapja csak a valós gazdasági esemény lehet. Az Art. 1. § (7) bekezdése feljogosítja az adóhatóságot és a bíróságot is arra, hogy a szerződést, ügyleteket és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint minősítse, az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából csak annyiból van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható (724/B/1994. AB határozat). A munkaviszony alapján tevékenységet végző személy a régi Áfa tv. 5. § (2) bekezdése, új Áfa tv. 6. § (5) bekezdése értelmében nem alanya az áfának, így e jogviszonyban végzett tevékenység alapján áfa felszámítására, adólevonási jog gyakorlására nem kerülhet sor.
A Kúria nem kívánja felsorolni az ellenőrzési jegyzőkönyvben és az adóhatósági határozatban részletesen megjelölt adatokat, tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, csupán utal arra, hogy a felperes a peres eljárás során a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján eljárva sem ajánlott fel olyan bizonyítást, amely alkalmas lett volna ezektől eltérő adatok alátámasztására, azaz annak bizonyítására, hogy részére a Kft. végezte volna el a kiállított számlák szerinti szolgáltatásokat egyéni vállalkozók és Bt. bevonásával. A keresettel támadott határozatok részletesen tartalmazzák mindazokat az adatokat, tényeket, körülményeket, amelyekből az elsőfokú bíróság, az alperessel egyezően, helytállóan vonta le azt a ténybeli és jogkövetkeztetést, hogy a felperes által perben vitatott jogviszony mely törvényhelyre és mely bizonyítékokra alapítottan minősíthető munkajogviszonynak.
Valótlan tartalmú, fiktív számlára adólevonási jog nem alapítható. A felperes képviselőjének, mint a számla kibocsátó képviseletére is jogosult személynek, nyilvánvalóan tudomása volt a szerződések színlelt voltáról. A gazdasági események minősítésénél nincs jelentősége annak, hogy a szerződések színlelése áfa kijátszására vagy egyéb adó és járulékfizetési kötelezettség elkerülésére irányult-e. A felperes sem vitatta, hogy az ügyben érintett gazdasági szereplők, tehát a számlabefogadó, számlakibocsátó, egyéni vállalkozók, Bt. közötti kapcsolatot, és azt sem, hogy a felperes és a részére számlát kiállító társaság képviselője azonos személy volt. Az alperes és az első fokú bíróság azonban nemcsak erre a tényre, hanem a határozataikban felsorolt egyéb rendelkezésre álló adatokra, bizonyítékokra is alapozta érdemi döntését. A felperes felülvizsgálati kérelme, tartalmát tekintve, a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban az előzőekben részletezettekre figyelemmel nem kerülhetett sor.
Az ügyben nem volt indokolt az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése, hiszen ahogyan erre a felperes is hivatkozott, az Európai Unió bírósága már számos határozatot hozott az adólevonási jogot érintően és ezekben kifejtett jogértelmezéssel összhangban áll az alperes határozata és a jogerős ítélet is. Ismételten hangsúlyozza a Kúria e körben, hogy az érdemi döntések lényege az, hogy a teljesítésre nem vállalkozói minőségben, hanem a rendelkezésre álló bizonyítékok szerint munkaviszony alapján került sor, ami nem áfa köteles. Mindezek miatt az alperes és az első fokú bíróság is az irányadó tényállásnak és a régi Áfa tv., új Áfa tv., Szja tv., továbbá Sztv. szabályainak megfelelően vonta le a ténybeli és jogkövetkeztetéseket, határozatuk megalapozott és megfelel a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jog jogszabályi rendelkezéseknek.
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem sért eljárási, illetve anyagi jogszabályt, ezért a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A pervesztes felperes a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles a felülvizsgálati perköltség megfizetésére.
A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében és a 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul.
Budapest, 2014. szeptember 25.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró
(Kúria Kfv. V. 35.734/2013.)