adozona.hu
BH 2019.12.332
BH 2019.12.332
Az Art. 128. § (1) bekezdésében nevesített határidő esetén a határidő elteltét követően az adóhatóságnak nincs lehetősége bírság szankciót alkalmazni, különben ezen határidők léte veszítené el az értelmét. A tisztességes hatósági eljáráshoz és a jogbiztonsághoz való jog sérelme következik be, ha a törvényben biztosított határidő-hosszabbítást az adóhatóság negligálja [1952. évi III. tv. (Pp.) 206. § (1) bek., 221. § (1) bek., 2003. évi XCII. tv. (Art.) 5/A. § (1) bek., 128. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes gabona-, jármű-kereskedelemmel, valamint közúti árufuvarozással foglalkozó gazdasági társaság. 2011. IV. negyedévében különböző gazdasági társaságok részére gabonaértékesítésről, valamint más gazdasági társaság felé fuvarozásról bocsátott ki számlákat, mely után általános forgalmi adót is vallott, továbbá termékbeszerzései is voltak, mely után adólevonási jogát érvényesítette. 2012. I. negyedévében fuvarozásról és jármű értékesítésről bocsátott ki számlákat, továbbá fuvarozásró...
BH 2019.12.332 Az Art. 128. § (1) bekezdésében nevesített határidő esetén a határidő elteltét követően az adóhatóságnak nincs lehetősége bírság szankciót alkalmazni, különben ezen határidők léte veszítené el az értelmét. A tisztességes hatósági eljáráshoz és a jogbiztonsághoz való jog sérelme következik be, ha a törvényben biztosított határidő-hosszabbítást az adóhatóság negligálja [1952. évi III. tv. (Pp.) 206. § (1) bek., 221. § (1) bek., 2003. évi XCII. tv. (Art.) 5/A. § (1) bek., 128. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes gabona-, jármű-kereskedelemmel, valamint közúti árufuvarozással foglalkozó gazdasági társaság. 2011. IV. negyedévében különböző gazdasági társaságok részére gabonaértékesítésről, valamint más gazdasági társaság felé fuvarozásról bocsátott ki számlákat, mely után általános forgalmi adót is vallott, továbbá termékbeszerzései is voltak, mely után adólevonási jogát érvényesítette. 2012. I. negyedévében fuvarozásról és jármű értékesítésről bocsátott ki számlákat, továbbá fuvarozásról és jármű beszerzésről fogadott be számlákat, melyeknél az általános forgalmiadó-levonási jogát érvényesítette. Az adóhatóság 2011. október - 2012. márciusi időszakokra bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le, melynek alapján 78 174 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely után emelt összegű adóbírságot szabott és késedelmi pótlékot számított fel.[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2154014228 számú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a kiszabott adóbírság összegét 50%-os mértékben, 39 087 000 Ft-ban állapította meg.
[3] A megállapítások alapja az volt, hogy a felperes nem értékesíthetett, mivel beszerzési forrást nem jelölt meg, ezért a gazdasági események hiánya áll fenn. A levonható adó vonatkozásában a termékek hiányára figyelemmel azt rögzítette, hogy a felek közötti gazdasági esemény nem nyert bizonyítást. A fuvarozásokkal kapcsolatban pedig a meghallgatott alkalmazottak és tanúk vallomására alapozva az került rögzítésre, hogy a szolgáltatás tényleges elvégzéséről a rendelkezésre álló számlákon kívül nem csatolt egyéb dokumentumot és azok megtörténtét a vallomások sem támasztották alá. Az értékesített jármű tekintetében leszögezte, hogy az nem került a felperes tulajdonába, azzal nem rendelkezett, ezért azt tovább sem értékesíthette. Ezzel összefüggésben azt is rögzítette, hogy a számla teljesítési időpontja 2011. szeptember 30., így azt a 2011. III. negyedévi bevallásban kellett volna feltüntetni. A levonható adó vonatkozásában is a számlákon feltüntetett gazdasági események hiánya okán állapította meg a levonási jog jogszerűtlen gyakorlását.
[4] Az adóbírság csökkentése kapcsán kifejtette, hogy a tényállás mellett az emelt összegű adóbírság törvényi feltételei nem állnak fenn, mivel a felperes részéről nem nyert bizonyítást a tudatos adóelkerülés ténye. Határozatát az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 55. § (1)-(2) bekezdésére, 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, 147. § (1)-(2) bekezdésére, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdésére, 2. § (1) bekezdésére alapította, továbbá a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdését, 165. § (1) bekezdését, 166. § (2) bekezdését hívta fel. Az elsőfokú határozat kiadmányozására vonatkozó határidő-túllépést elismerte, de megítélése szerint az nem hatott ki a felperes jogainak gyakorlására.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében vitatta az alperesi megállapításokat. Nézete szerint az adóhatóság a gazdasági események hiányának megállapítása során nem folytatott le érdemi bizonyítást, olyan vizsgált időszakra vonatkozó bizonyítékokat használt fel, amelyeknek a lebonyolított ügylethez nem volt köze. A gabona értékesítése és beszerzése kapcsán kiállított és befogadott számlák vonatkozásában tett alperesi megállapítások hiányosak, bizonyítatlanok figyelemmel arra, hogy több résztvevő nem került meghallgatásra, ugyanakkor a meghallgatott személyek nagy része a vizsgált időszakban nem volt a cég képviselője, illetve alkalmazottja. A fuvarozásról kibocsátott és befogadott számlák kapcsán akként nyilatkozott, hogy az adóhatóság megállapításai nélkülöznek minden bizonyítást, miután a fuvarozáshoz szükséges személyi és tárgyi feltételek a vizsgált időszakban fennálltak. A jármű-értékesítés és -beszerzés kapcsán megjegyezte, hogy az adóhatóság megállapításait mindössze a gépjármű-nyilvántartás adataira alapozta, arra nem volt figyelemmel, hogy a továbbértékesítési láncolat okán nem került sor forgalomba helyezésre. Nem vizsgálta az adóhatóság, hogy a végső vevő nevére forgalmi engedély kiállításra került-e. A határozat kiadmányozására nyitva álló határidő túllépése miatt kérte az adóbírság törlését.[6] Az alperes ellenkérelmében a határozati indokait fenntartva a kereset elutasítását indítványozta. A 60 napos határidő túllépése kapcsán azzal védekezett, hogy az időtúllépés nem eredményezett a felperesnek jogsérelmet, mert jogorvoslati jogát a határozat átvételét követően gyakorolta és gyakorolhatta.
Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét érdemben elutasította, az adóbírság tekintetében alaposnak találta és erre figyelemmel az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően e körben hatályon kívül helyezte.[8] A 2011. IV. negyedévi gabona értékesítésével kapcsolatban a bíróság álláspontja az volt, hogy az adóhatóság bizonyítási kötelezettségének eleget tett, hiszen a bizonyítás körében ellenőrizte azon gépjárművek tulajdonosait, amelyek a vizsgált időszakban a bevételi számlákon feltüntetésre kerültek és kísérletet tett a tulajdonosok, valamint a társaságok esetében a képviselők személyes meghallgatására. Részletezte, hogy az adóhatóság hány fő részére küldött ki idézést, ebből hány főt hallgatott meg. A meghallgatott tanúk egy kivételével egybehangzóan nyilatkozták, hogy a felperesi társaságot, valamint a vele gazdasági kapcsolatban álló társaságokat nem ismerik, a fuvarozások nem valósultak meg.
[9] Az adóhatóság megkísérelte beszerezni a felperessel fennálló gazdasági kapcsolatot igazoló egyéb dokumentumokat, a gazdasági események kapcsán széles körű bizonyítást folytatott le. Ebből a bíróság álláspontja szerint az érdemi bizonyítás teljes körű lefolytatása rögzíthető volt, az adóhatóság határozatában az összes beszerzett bizonyítékot számba vette, értékelte, a tanúk vallomásai, valamint az iratok áttekintését követően helyesen jutott arra a következtetésre, hogy a gazdasági társaságok között tényleges gazdasági tevékenység nem volt, az adott gazdasági ügylet a számlákban feltüntetett időpontokban és mennyiségben nem történt meg. A közösségi partnerekkel kapcsolatban információkat szerzett, melynek során megállapította, hogy egyik gazdasági társaság esetében a fuvarköltség és szállítás megszervezése a felperes feladata volt. Amennyiben a számlák mögött tényleges gazdasági tevékenység állt volna fenn, a fuvarozóknak nem lett volna ismeretlen a felperesi társaság, annak képviselője.
[10] Az adóhatóság többségében a vizsgált időszakban a társaságoknál tevékenységet végző, illetve ahhoz kapcsolódó személyeket meghallgatta, az ettől való néhány eltérést az indokolta, hogy a fenti időszakban a feladatokat ellátó személyek nem voltak elérhetők.
[11] A 2011. IV. negyedévi gabonabeszerzéssel kapcsolatban is megkísérelte az adóhatóság beszerezni a felperessel fennálló gazdasági kapcsolat igazolásához szükséges könyvelési anyagokat, azonban a levonásba helyezett számlákon kívül egyéb iratanyaggal a társaság nem rendelkezett. A megkeresett pénzintézet tájékoztatása alapján a társaság bankszámláján a vizsgált időszakban a számladíjon kívül egyéb pénzmozgás nem szerepelt. A tényállás feltárása körében az iratok, adatok, szállítólevelek, átvételi elismervények, fuvarokmányok, mérlegjegyek és a kiegyenlítést igazoló dokumentumokat is megpróbálta az adóhatóság fellelni, de nem járt sikerrel. Lekérte továbbá a gépjármű-nyilvántartásból a cégre vonatkozó gépjárműveket, melyek nem vezettek eredményre, a vizsgált időszakban a társaság gépjárművel nem rendelkezett. Összegző értékelése szerint a gabonakereskedelemhez szükséges tárgyi, személyi feltételekkel a beszállító társaságok nem rendelkeztek, nagy bevételek és kiadások mellett áfabevallásaikban kis összegű befizetendő adót szerepeltettek, amely vagy nem került megfizetésre, vagy hátralékot mutat. Ekként a gabonaértékesítés, -beszerzés a társaságoktól nem nyert igazolást, hiszen sem a gabona eredete, léte, sem annak beszerzése, tárolása, szállítása nem volt felderíthető, megállapítható.
[12] A 2011. IV. negyedévi és a 2012. I. negyedévi fuvarozásról kibocsátott számlákkal kapcsolatban alapvetően a gépjárművezetők vallomásai alapján rögzítette, hogy teljesítés nem történt, mivel a tanúk egyike sem említette meg a felperes tárgyi időszaki ügyvezetőjét, a társaságtól független másik gazdasági társaság vezetője került megnevezésre, mint a munkáltatói jogkör gyakorlója. A meghallgatott tanúk számot adtak fuvarozási ügyletről, ugyanakkor az alperes helyesen jutott arra a következtetésre, hogy az a felperesi számlákon szereplő gazdasági eseményekhez nem köthető és a nem tevékenységének eredményeként jött létre.
[13] A 2012. I. negyedévi fuvarozással kapcsolatban befogadott számlák esetében a gépjárművezetők, a gépjárművek ellenőrzése alapján a gazdasági események megtörténte nem volt igazolható. Ítéletében részletesen elemezte, hogy az egyes gazdasági társaságoknál alkalmazásban lévő személyek mit vallottak és ennek alapján a gazdasági események hiánya egyértelműen megállapítható. Így helytállónak találta azt az alperesi megállapítást, hogy a személyi, tárgyi feltételek hiánya okán a kibocsátott számlák mögötti tényleges gazdasági esemény létrejötte kizárt, mert a fuvarozással érintett 15 db jármű közül 8 db gépkocsi nem a cégek, hanem egy másik gazdasági társaság tulajdonában álltak, melynek a felperesi társaság bérlője vagy üzembetartója volt. Azt is hangsúlyozta, hogy az alperes nem azért hallgatta meg a tárgyidőszakon kívüli alkalmazottakat, hogy nyilatkozatukat a felperes hátrányára értékelje, hanem azért, hogy a cég tevékenységét teljeskörűen felderítse.
[14] A 2012. I. negyedévi járműbeszerzésről befogadott számlákkal kapcsolatban is helyes álláspontot foglalt el az alperes a széles körű bizonyítást követően. Külföldi adóhatóságot is megkeresett az ügylet kivizsgálása érdekében, melynek eredményeként a két társaság közötti szerződéskötést kizárta.
[15] Álláspontja szerint a lefolytatott bizonyítással kapcsolatban elmondható, hogy az adóhatóság vizsgálata az időszakok vonatkozásában érdemi és teljes körű volt, melynek során megkísérelte feltárni a felperes és a társaságok közötti, a vizsgált időszakban meglévő gazdasági kapcsolatot, melyek nagyobb részben eredményre vezettek. Ugyanakkor a felkutatásra irányuló intézkedések eredménytelensége okán a cégek tevékenységének felmérése érdekében a tárgyidőszakot nem érintő személyek is meghallgatásra kerültek.
[16] Az adóbírság törlése körében hivatkozott a Kúria egy iránymutató döntésére, továbbá az Alkotmánybíróság 5/2017. (III. 10.) határozatában foglaltakra. Bár megállapította, hogy a határidő túllépése nem volt jogvesztő és az ügy érdemére vonatkozó kiható jogszabálysértés nem következett be, azonban az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény alapján törölte el az adóbírságot. Az uniós bírósági döntésekre történő hivatkozást azzal vetette el, hogy az alperes és az elsőfokú adóhatóság eljárása mindenben megfelelt ezen döntésekben foglalt iránymutatásoknak. Kiemelte, hogy a perbeli esetben, amikor az áru megléte egyáltalán nem bizonyított, a felperesnek okszerű tudomással kellett bírnia erről a körülményről, erre figyelemmel jogszerű az alperesi álláspont, hogy az adózónak tudnia kellett a számlák szerinti gazdasági események valótlan voltáról. Ugyanakkor a tudatos adóelkerülés ténye nem volt megállapítható, melynek alapján az adóbírság csökkentése indokolt volt.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] A jogerős ítélet ellen a felperes a per érdeme kapcsán terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen a jogerős ítélet megváltoztatását és az alperesi határozat hatályon kívül helyezését, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását indítványozta.[18] Nézete szerint a bíróság ítéletében a tények, bizonyítékok mélységi elemzését, az ok-okozati következtetéseket nem végezte el, mindössze megismételte az alperesi határozatokban foglaltakat, miközben a keresetben rögzített felperesi álláspontot nem is értékelte. Ezzel megsértette a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy a felperes az üzleti partner ellenőrzése kapcsán nem köteles vizsgálni, hogy a cégnek van-e bejelentett alkalmazottja, illetőleg megfelelő tárgyi feltételei az üzlet teljesítésére. A felperes nem vállalhat felelősséget egy másik adóalany adózása vagy bármely más jogterülettel összefüggő kötelezettségének teljesítéséért.
[19] Rámutatott arra is, hogy a felperes nem rendelkezett raktárral, hanem a megvásárolt gabonát a betárolás napján továbbértékesítette vevője felé, így abban sincs semmi kivetnivaló, hogy ugyanazon gépjárművel került sor a fuvarozásra. Lényeges jogszabálysértésnek tekintette, hogy az adóhatóság olyan alkalmazottak meghallgatását is elrendelte, akik nem a vizsgált időszakban álltak a felperesnél vagy a másik társaságnál alkalmazásban. Ezen nyilatkozatok figyelembevétele jogszerűtlen. Ezzel szemben a fuvarozást végző gazdasági társaságok ügyvezetői minden esetben elismerték a gazdasági tevékenységet, melyre a bíróság ítéletében egyáltalán nem tért ki.
[20] Felülvizsgálati kérelmében részletezte, hogy mely alkalmazottak nyilatkozata vehető figyelembe és ezek alapján nem az adóhatóság, illetőleg a bíróság által megállapított tényállás rögzíthető. Azt is hangsúlyozta, hogy több alvállalkozó kapcsán egyetlen hiányosságot sem tárt fel az adóhatóság, nem talált hibát a fuvarozást teljesítő járművekkel kapcsolatban sem, erről azonban a határozatában nem tesz említést, mégis megtette megállapítását. Azt a tényt, hogy a részt vevő 15 járművet a felperes alvállalkozói bérelték vagy voltak üzembetartói, meg sem említette. Nézete szerint egy-egy tényből vont le az összes fuvarozás tekintetében következtetést és úgy rögzítette a számlák fiktivitását.
[21] A bíróság és az adóhatóság nem vett figyelembe számos olyan tényt, körülményt, amelyek igazolják a számlán feltüntetett fuvarozás felek közötti megvalósulását. A nyilatkozott felek közül mindegyik tudott a fuvarokról, feltárták azok menetét, az üzemanyag-felvételt, a menetlevelekről, azok további sorsáról, a számlázásról, valamint mindenki megnevezte a munka irányítóját, kitől kapta fizetését. Mindezen körülményeket a bíróság teljes egészében figyelmen kívül hagyta.
[22] Az alperes és a bíróság a gépjárműbeszerzés és -eladás körében a gépjármű-nyilvántartás azon adatára alapozta megállapítását, hogy a gépjárművet nem helyezték forgalomba Magyarországon. Ennek magyarázata, hogy a beszerzők nem kértek forgalmi engedélyt a gépjárműre, miután az minden esetben továbbértékesítésre került. Kifogásolta, hogy a gépjármű további sorsa nem került feltárásra, nem derült ki a határozatból, hogy a végső vevő azt továbbadta-e. Részletezte, hogy a gépjárműbeszerzés és -eladás miként történt és hangsúlyozta, hogy az ellenérték banki készpénzbefizetéssel megtérítésre került, továbbá bemutattak egy másik gazdasági társaság nevére kiállított szlovák forgalmi engedélyt. Nézete szerint az alperes által alkalmazott bizonyítási módszerek súlyosan jogsértőek, azok a felperes jogszerűtlen eljárását nem támasztják alá. Az eljárás során nyilatkozott személyek túlnyomó része az ügyletek megvalósulását kifejezetten elismerte és részletes adatokkal szolgált azokkal kapcsolatban.
[23] Felülvizsgálati kérelmében kitért arra, hogy az alperes által elrendelt kapcsolódó vizsgálatok miért jogszabálysértőek, mely gazdasági társaságok esetében terjeszkedett túl a felperesnél elrendelt vizsgálati időszakon, mely tanúk, illetőleg képviselők kerültek meghallgatásra, akik a vizsgált időszakra vonatkozóan nyilatkozattételre nem voltak jogosultak. E tekintetben hivatkozott az Art. 93. § (6) bekezdésében foglaltak megsértésére, az alperes nem nyilatkoztathatta volna a tárgyidőszakon kívüli személyeket, kevésbé alapozhatta volna határozatát az ezekre vonatkozó adatokra. Jogsértőnek találta azt a bírósági megállapítást, mely szerint a vizsgált időszakhoz nem köthető személyek meghallgatása a cégek teljes körű felderítését szolgálta, és a bíróság nem értékelte az eltérő vizsgálati időszakot és az abból nyert adatok felhasználását. Így álláspontja szerint a bíróság ítélete jogszerűtlen és logikátlan levezetést tartalmaz, emiatt hatályon kívül helyezendő.
[24] Hangsúlyozta, hogy keresetében részletesen hivatkozott az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatára, melyre vonatkozóan a bíróság egy mondattal válaszolt, ahelyett hogy elemezte volna az ebben foglaltakat és az alperes által feltárt tényállásra vonatkoztatta volna.
[25] Az alperes felülvizsgálati kérelme az adóbírság tekintetében tett ítéleti megállapítás ellen irányult hangsúlyozva, hogy az Art. 170. § (1) bekezdése szerint adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az Art.-ban meghatározott ügyintézési határidő nem jogvesztő, így a bíróság által is hivatkozott alkotmánybírósági határozat alapján az adóbírság törlésének nem volt helye. Más, ágazati jogszabály nem írja felül az Art. kötelező rendelkezését.
[26] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében az ítéleti érdemi megállapításai tekintetében annak hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[27] A peres felek felülvizsgálati kérelme alaptalan.[28] Az adóellenőrzési eljárásban az Art. 97. § (4) és (6) bekezdéseiben foglaltak szerint az adóhatóságnak kell tisztázni és megállapítani a tényállást, összegyűjteni, egyenként és összességükben értékelni a bizonyítékokat, feltárva az adózóra javára szolgáló tényeket is. Az adóhatóság határozatának felülvizsgálata iránti közigazgatási perben azonban már a Pp. 324. §-a folytán alkalmazandó Pp. 164. §-a alapján a határozat jogszabálysértő voltát állító felperest terheli a bizonyítás kötelezettsége. Az elsőfokú bíróságnak ezért a perben azt kellett vizsgálni, hogy az alperes határozatában teljeskörűen állapította-e meg a tényállást és arra vonatkozóan helyesen alkalmazta-e a jogszabályokat. Ennek a jogszerűségi felülvizsgálatnak az eredményéről kellett a Pp. 206. § (1) bekezdése és 221. § (1) bekezdése szerint ítéletében indokolást adnia.
[29] Az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, ennek során a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdésének megfelelően a maguk összességében értékelte és helyesen állapította meg, hogy a kereset érdemében nem alapos. A Kúria szükségtelennek tartja a jogerős ítélet indokolásában foglaltak megismétlését, hiszen azt a fentiekben részletesen ismertette. Az elsőfokú bíróság kifejtett indokait a Kúria teljeskörűen osztja, a felperes felülvizsgálati kérelemre figyelemmel az alábbiakat hangsúlyozza.
[30] Az elsőfokú bíróság valamennyi tényállás kapcsán számba vette a rendelkezésre álló bizonyítékokat, részletesen elemezte a meghallgatott tanúk vallomásait, feltárta a közöttük lévő ellentmondásokat és kitért arra is, hogy az egyes gazdasági társaságoknál lefolytatott vizsgálatok miért nem vezetettek sikerre. Az elsőfokú bíróság minden egyes tényállás kapcsán elvégezte a rendelkezésre álló bizonyítékok értékelését és erről részletesen számot adott ítéletében, nevesítve azokat a vallomásokat amelyeket irányadónak tekintett a tényállás megállapításakor. Így kifejezetten kitért a felperes által a felülvizsgálati kérelmében említett 6 vizsgált időszaki alkalmazott előadására, akik közül egyik sem említette a felperesi társasági ügyvezetőjét és egy, a társaságtól független gazdasági társaság vezetője került megnevezésre, mint a munkáltatói jogkör gyakorlója. Ezen alkalmazottak a felperesi ügyvezetőtől eltérő személyt neveztek meg, mint aki felé a szabadságigényüket jelezni kellett, vagy akitől a munkabért megkapták. Ezek alátámasztják az alperesi, illetve elsőfokú bírósági álláspontot, hogy a felperes szerepe csupán formális volt tényleges gazdasági tevékenységet nem végzett.
[31] Helytálló magyarázatot adott arra is, hogy miért volt szükség a vizsgált időszakon kívüli ügyvezetők megkeresésére és nyilatkoztatására. Az vitán felüli, hogy egy adott gazdasági eseményről az a képviselő tud hitelesen nyilatkozni, amelyik akkor a gazdasági társaságot képviselte, de azok elérhetetlensége esetén támpontul szolgálhat a későbbi vezetés tájékoztatása is annyiban, hogy tudomással bírnak-e a számlákban foglalt gazdasági események megvalósulásáról. Így nem jogszabálysértő az ő nyilatkozatainak bekérése, mert ezen információkból is lehet a gazdasági események megvalósulására, vagy azok elmaradására következtetést levonni. Ugyanígy nem értékelhető jogszabálysértőnek a más társaságoknál elvégzett kapcsolódó vizsgálatok időtartama, mert az alperes megállapításaihoz csak azokat az adatokat használta fel melyek a felperesi vizsgálat időtartamát felölelték.
[32] A 2011. IV. negyedévi gabonabeszerzések-gabonaértékesítések kapcsán is részletesen számot adott az elsőfokú bíróság azokról a körülményekről melyek az ügyeletek nem valós voltát igazolták. Tételesen, név szerint vizsgálta a tanúk vallomásait, következtetései ennek kapcsán helytállóak, a Pp. 206. §-ának megfelelőek. Minden olyan körülményt megvizsgált, mely az alperes szerint a számlák szerinti gazdasági események megtörténtét kétségbe vonták, a dokumentációk hiányát is helyén kezelte, személyi és tárgyi feltételek hiányosságait helytállóan értékelte. Hasonlóképpen járt el a gépjárműbeszerzés és -értékesítés körében is, itt kiemelést nyert a fizetéssel kapcsolatos anomália, illetve a külföldi megkeresés eredménye, és megindokolta, hogy miért vetette el a gépjármű forgalmi engedélyének magyarországi hiányát magyarázó felperesi érvelést.
[33] Az ítélet valamennyi a per érdemét érintően a keresetben írt kifogást (a tényállás tisztázásának elmulasztása, a beszállító társaságok, működésének magatartásának a felperes terhére történt értékelése, a pénzügyi teljesítések körülményei, a szállítások igazolása, a szerződéskötések körülményei, személyi, tárgyi feltételek stb.) ítéletében vizsgált, elbírált és indokolt. A felperes gazdasági események megvalósulása során kifejtett magatartásának vizsgálatát az 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény 2. pontjában írtak szerint elvégezte.
[34] Nem megalapozott az alperesnek az adóbírság törlését vitató felülvizsgálati kérelme sem.
[35] Az alperes ezt azon az alapon támadta, hogy a bíróság által irányadónak tekintett Alkotmánybíróság határozata egy ágazati közigazgatási jogszabályban nevesített anyagi jogi határidő elmulasztása tekintetében foglalt állást, és nem a Ket.-ben és Art.-ban szabályozott általános ügyintézési határidő túllépését vizsgálta. Nézete szerint az adóbírság kiszabhatóságával kapcsolatban az Art. jogvesztő határidőt nem határoz meg, ezért a határidőn túli kiadmányozás nem vezethet az adóbírság mint szankció elenyészéséhez.
[36] A Kúria nem osztja az alperesi indokokat.
[37] Az Art. 128. § (1) bekezdés utolsó mondata szerint a határozat meghozatalára nyitva álló határidő utólagos adómegállapítás esetén 60 nap, a hatósági eljárás kezdő időpontjának a jegyzőkönyv, kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napját kell tekinteni. A jegyzőkönyv 2015. október 15-i kézbesítésekor hatályos Art. 5/A. § (1) bekezdés szerint az ügyintézési határidőt legfeljebb 30 nappal lehetett hosszabbítani, a 2016. január 1-jei hatállyal beiktatott rendelkezés értelmében a határidőt annak letelte előtt kivételesen indokolt esetben legfeljebb 30 nappal hosszabbítható és a határidő meghosszabbítását elrendelő végzésben annak indokait kifejezetten meg kell jelölni.
[38] Az alperes maga sem vitatta, hogy az elsőfokú hatóság nem az Art.-ban írt határidőben hozta meg határozatát és hosszabbításra nem került sor. A jegyzőkönyv kézbesítéséhez képest az elsőfokú határozat kiadmányozására 2016. április 20-án került sor.
[39] Az alperesi felülvizsgálati kérelem értékelése során a Kúria tekintettel volt az 5/2017. (III. 10.) (a továbbiakban: Abh1.) AB határozatra, amely szerint az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény, hogy a jogszabályban meghatározott határidő leteltét követően nem szabható ki szankció. Továbbá figyelemmel volt a 17/2019. (V. 30.) AB (a továbbiakban: Abh2.) határozatban írtakra is, melyben az adókülönbözet és késedelmi pótlék szankció jellegét vizsgálta.
[40] Mindkét alkotmánybírósági határozat a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog tartalmát fejti ki. Az Abh1. leszögezi: "A hatósági eljárás méltányosságának, illetve tisztességességének alapvető feltétele, hogy a közigazgatási hatóságok a rájuk irányadó jogszabályi határidőket betartsák. Különösen erősen kell, hogy érvényesüljön ez a követelmény azokban az esetekben, amikor a közigazgatási hatóság az ügyféllel szemben szankciót állapít meg. A közigazgatási anyagi jogi szankciók jogszabályban történő meghatározása azt a célt szolgálja, hogy a közigazgatási eljárás ügyféli pozíciójában lévő azon jogalanyok, akikkel, illetve amelyekkel szemben a közigazgatási hatóság valamely, az adott ügyfél által elkövetett közigazgatási normasértés miatt hátrányos jogkövetkezményt állapít meg, ne álljanak hosszú, bizonytalan ideig - az anyagi jogi határidőkre vonatkozó, létező jogszabályi rendelkezések ellenére - a velük szemben alkalmazható szankció fenyegetésének félelme alatt." [15]
[41] Az Abh2. nem az adóbírság, mint szankció határidőn túli kiszabásának kérdését vizsgálta, hanem, hogy hozható-e egyáltalán adóhatósági határozat az utólagos ellenőrzés megállapításairól az ügyintézési határidőt követően az Alaptörvény tükrében. Kifejtette, hogy "az utólagos ellenőrzésről hozott adóhatósági határozat több funkciót szolgál egyszerre. Ezek közül az egyik valóban lehet az, hogy adójogi szankciót szabjanak ki az adózó terhére, de ez sem nem feltétlen, sem nem kizárólagos, sem nem elsődleges célja a határozathozatalnak. Csupán a határozat egyik lehetséges tartalma. Ok-okozati összefüggés nem a szankcionálás és a határozathozatal között, hanem az utólagos ellenőrzés és a határozathozatal között áll fenn adóügyekben. A határozat meghozatala együtt jár az ellenőrzéssel lezárt időszak keletkeztetésével, valamint a bírósághoz fordulás jogának és a jogorvoslathoz való jog megnyílásával. Ezzel szemben az Abh1. és az Abh2. alapját képező közigazgatási eljárásban a szankcionálás érdekében hoztak határozatot határidőn túl." [74]
[42] Az Alkotmánybíróság arra is rámutatott döntésében, hogy "Az Alkotmánybíróságnak következetes a gyakorlata a tekintetben, hogy a jogállamiságnak [Alaptörvény B) cikk (1) bekezdés] nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. "A jogbiztonság az állam - és elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, és egyértelműek legyenek. Működésüket tekintve kiszámíthatónak és előreláthatónak kell lenniük a norma címzettjei számára. A jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is" {lásd az Alaptörvény hatálybalépését követően először: 31/2012. (VI. 29.) AB határozat, Indokolás [25]; egyik legutóbbi döntés: 3024/2019. (II. 4.) AB határozat, Indokolás [41]}. [68] Az Abh2. indokolásának [111] pontja kimondta: "Mindazonáltal összességében tisztességtelenné teheti az adóhatósági eljárást az adójogi szankció határozathozatali határidő elteltét követő kiszabása, ha az más sérelmekkel együtt járva terhesebb helyzetbe hozza az adózót annál, mint amilyenben a határidőben született döntés esetében lett volna."
[43] A fenti két alkotmánybírósági döntés tükrében a Kúria álláspontja változatlanul az, hogy a tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz hozzátartozik annak biztosítása, hogy az adóhatóság a rá vonatkozó határidőket betartsa, és ezen határidő be nem tartását ne az adózó terhére, hanem javára értékeljék. Különös tekintettel arra, hogy az Art. 5/A. § (1) bekezdése biztosítja az eljárásihatáridő-hosszabbítást, mellyel a perbeli esetben az adóhatóság nem élt. Ez a mulasztás kiszámíthatatlanná tette a határozat meghozatalának idejét, az adózó jogbiztonságát sértő hátrány keletkezett, melyből következően a tisztességes eljárásban érvényesíthető jogkövetkezmény, szankció már nem alkalmazható vele szemben.
[44] A fenti indokokra tekintettel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv.I.35.142/2019.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.142/2019/6.
A tanács tagjai: Dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Kerényi Ügyvédi Iroda, ügyintéző dr. Kerényi Géza ügyvéd)
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: dr. Takács Dániel András kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 14. szám, alperes 19. szám alatt
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 19.K.30.327/2017/11.
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 19.K.30.327/2017/11. számú ítéletét hatályában fenntartja.A felek a felülvizsgálati eljárásban felmerült költségeiket maguk viselik.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 3.500.000 (hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az alperest terhelő felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes gabona, jármű-kereskedelemmel, valamint közúti árufuvarozással foglalkozó gazdasági társaság. 2011. IV. negyedévében különböző gazdasági társaságok részére gabona értékesítésről, valamint más gazdasági társaság felé fuvarozásról bocsátott ki számlákat, mely után általános forgalmi adót is vallott, továbbá termékbeszerzései is voltak, mely után adólevonási jogát érvényesítette. 2012. I. negyedévében fuvarozásról és jármű értékesítésről bocsátott ki számlákat, továbbá fuvarozásról és jármű beszerzésről fogadott be számlákat, melyeknél az általános forgalmi adólevonási jogát érvényesítette. Az adóhatóság 2011. október - 2012. márciusi időszakokra bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le, melynek alapján 78.174.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely után emelt összegű adóbírságot szabott és késedelmi pótlékot számított fel.[2] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2154014228 számú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a kiszabott adóbírság összegét 50%-os mértékben, 39.087.000 Ft-ban állapította meg.
[3] A megállapítások alapja az volt, hogy a felperes nem értékesíthetett, mivel beszerzési forrást nem jelölt meg, ezért a gazdasági események hiánya áll fenn. A levonható adó vonatkozásában a termékek hiányára figyelemmel azt rögzítette, hogy a felek közötti gazdasági esemény nem nyert bizonyítást. A fuvarozásokkal kapcsolatban pedig a meghallgatott alkalmazottak és tanúk vallomására alapozva az került rögzítésre, hogy a szolgáltatás tényleges elvégzéséről a rendelkezésre álló számlákon kívül nem csatolt egyéb dokumentumot és azok megtörténtét a vallomások sem támasztották alá. Az értékesített jármű tekintetében leszögezte, hogy az nem került a felperes tulajdonába, azzal nem rendelkezett, ezért azt tovább sem értékesíthette. Ezzel összefüggésben azt is rögzítette, hogy a számla teljesítési időpontja 2011. szeptember 30., így azt a 2011. III. negyedévi bevallásban kellett volna feltüntetni. A levonható adó vonatkozásában is a számlákon feltüntetett gazdasági események hiánya okán állapította meg a levonási jog jogszerűtlen gyakorlását.
[4] Az adóbírság csökkentése kapcsán kifejtette, hogy a tényállás mellett az emelt összegű adóbírság törvényi feltételei nem állnak fenn, mivel a felperes részéről nem nyert bizonyítást a tudatos adóelkerülés ténye. Határozatát az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 55. § (1)-(2) bekezdés, 120. § a) pont, 127. § (1) bekezdés a) pont, 147. § (1)-(2) bekezdésére, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdésére alapította, továbbá a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdés, 165. § (1) bekezdés, 166. § (2) bekezdését hívta fel. Az elsőfokú határozat kiadmányozására vonatkozó határidő túllépést elismerte, de megítélése szerint az nem hatott ki a felperes jogainak gyakorlására.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében vitatta az alperesi megállapításokat. Nézete szerint az adóhatóság a gazdasági események hiányának megállapítása során nem folytatott le érdemi bizonyítást, olyan vizsgált időszakra vonatkozó bizonyítékokat használt fel, amelyeknek a lebonyolított ügylethez nem volt köze. A gabona értékesítése és beszerzése kapcsán kiállított és befogadott számlák vonatkozásában tett alperesi megállapítások hiányosak, bizonyítatlanok figyelemmel arra, hogy több résztvevő nem került meghallgatásra, ugyanakkor a meghallgatott személyek nagy része a vizsgált időszakban nem volt a cég képviselője, illetve alkalmazottja. A fuvarozásról kibocsátott és befogadott számlák kapcsán akként nyilatkozott, hogy az adóhatóság megállapításai nélkülöznek minden bizonyítást, miután a fuvarozáshoz szükséges személyi és tárgyi feltételek a vizsgált időszakban fennálltak. A jármű-értékesítés és beszerzés kapcsán megjegyezte, hogy az adóhatóság megállapításait mindössze a gépjármű-nyilvántartás adataira alapozta, arra nem volt figyelemmel, hogy a továbbértékesítési láncolat okán nem került sor forgalomba helyezésre. Nem vizsgálta az adóhatóság, hogy a végső vevő nevére forgalmi engedély kiállításra került-e. A határozat kiadmányozására nyitva álló határidő túllépése miatt kérte az adóbírság törlését.[6] Az alperes ellenkérelmében a határozati indokait fenntartva a kereset elutasítását indítványozta. A 60 napos határidő túllépése kapcsán azzal védekezett, hogy az időtúllépés nem eredményezett a felperesnek jogsérelmet, mert jogorvoslati jogát a határozat átvételét követően gyakorolta és gyakorolhatta.
Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét érdemben elutasította, az adóbírság tekintetében alaposnak találta és erre figyelemmel az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően e körben hatályon kívül helyezte.[8] A 2011. IV. negyedévi gabona értékesítésével kapcsolatban a bíróság álláspontja az volt, hogy az adóhatóság bizonyítási kötelezettségének eleget tett, hiszen a bizonyítás körében ellenőrizte azon gépjárművek tulajdonosait, amelyek a vizsgált időszakban a bevételi számlákon feltüntetésre kerültek és kísérletet tett a tulajdonosok, valamint a társaságok esetében a képviselők személyes meghallgatására. Részletezte, hogy az adóhatóság hány fő részére küldött ki idézést, ebből hány főt hallgatott meg. A meghallgatott tanúk egy kivételével egybehangzóan nyilatkozták, hogy a felperesi társaságot, valamint a vele gazdasági kapcsolatban álló társaságokat nem ismerik, a fuvarozások nem valósultak meg.
[9] Az adóhatóság megkísérelte beszerezni a felperessel fennálló gazdasági kapcsolatot igazoló egyéb dokumentumokat, a gazdasági események kapcsán széles körű bizonyítást folytatott le. Ebből a bíróság álláspontja szerint az érdemi bizonyítás teljes körű lefolytatása rögzíthető volt, az adóhatóság határozatában az összes beszerzett bizonyítékot számba vette, értékelte, a tanúk vallomásai, valamint az iratok áttekintését követően helyesen jutott arra a következtetésre, hogy a gazdasági társaságok között tényleges gazdasági tevékenység nem volt, az adott gazdasági ügylet a számlákban feltüntetett időpontokban és mennyiségben nem történt meg. A közösségi partnerekkel kapcsolatban információkat szerzett, melynek során megállapította, hogy egyik gazdasági társaság esetében a fuvarköltség és szállítás megszervezése a felperes feladata volt. Amennyiben a számlák mögött tényleges gazdasági tevékenység állt volna fenn, a fuvarozóknak nem lett volna ismeretlen a felperesi társaság, annak képviselője.
[10] Az adóhatóság többségében a vizsgált időszakban a társaságoknál tevékenységet végző, illetve ahhoz kapcsolódó személyeket meghallgatta, az ettől való néhány eltérést az indokolta, hogy a fenti időszakban a feladatokat ellátó személyek nem voltak elérhetők.
[11] A 2011. IV. negyedévi gabona beszerzéssel kapcsolatban is megkísérelte az adóhatóság beszerezni a felperessel fennálló gazdasági kapcsolat igazolásához szükséges könyvelési anyagokat, azonban a levonásba helyezett számlákon kívül egyéb iratanyaggal a társaság nem rendelkezett. A megkeresett pénzintézet tájékoztatása alapján a társaság bankszámláján a vizsgált időszakban a számladíjon kívül egyéb pénzmozgás nem szerepelt. A tényállás feltárása körében az iratok, adatok, szállítólevelek, átvételi elismervények, fuvarokmányok, mérlegjegyek és a kiegyenlítést igazoló dokumentumokat is megpróbálta az adóhatóság fellelni, de nem járt sikerrel. Lekérte továbbá a gépjármű nyilvántartásból a cégre vonatkozó gépjárműveket, melyek nem vezettek eredményre, a vizsgált időszakban a társaság gépjárművel nem rendelkezett. Összegző értékelése szerint a gabonakereskedelemhez szükséges tárgyi, személyi feltételekkel a beszállító társaságok nem rendelkeztek, nagy bevételek és kiadások mellett áfabevallásaikban kis összegű befizetendő adót szerepeltettek, amely vagy nem került megfizetésre, vagy hátralékot mutat. Ekként a gabonaértékesítés, beszerzés a társaságoktól nem nyert igazolást, hiszen sem a gabona eredete, léte, sem annak beszerzése, tárolása, szállítása nem volt felderíthető, megállapítható.
[12] A 2011. IV. negyedévi és a 2012. I. negyedévi fuvarozásról kibocsátott számlákkal kapcsolatban alapvetően a gépjárművezetők vallomásai alapján rögzítette, hogy teljesítés nem történt, mivel a tanúk egyike sem említette meg a felperes tárgyi időszaki ügyvezetőjét, a társaságtól független másik gazdasági társaság vezetője került megnevezésre, mint a munkáltatói jogkör gyakorlója. A meghallgatott tanúk számot adtak fuvarozási ügyletről, ugyanakkor az alperes helyesen jutott arra a következtetésre, hogy az a felperesi számlákon szereplő gazdasági eseményekhez nem köthető és a nem tevékenységének eredményeként jött létre.
[13] A 2012. I. negyedévi fuvarozással kapcsolatban befogadott számlák esetében a gépjárművezetők, a gépjárművek ellenőrzése alapján a gazdasági események megtörténte nem volt igazolható. Ítéletében részletesen elemezte, hogy az egyes gazdasági társaságoknál alkalmazásban lévő személyek mit vallottak és ennek alapján a gazdasági események hiánya egyértelműen megállapítható. Így helytállónak találta azt az alperesi megállapítást, hogy a személyi, tárgyi feltételek hiánya okán a kibocsátott számlák mögötti tényleges gazdasági esemény létrejötte kizárt, mert a fuvarozással érintett 15 db jármű közül 8 db gépkocsi nem a cégek, hanem egy másik gazdasági társaság tulajdonában álltak, melynek a felperesi társaság bérlője vagy üzembetartója volt. Azt is hangsúlyozta, hogy az alperes nem azért hallgatta meg a tárgyidőszakon kívüli alkalmazottakat, hogy nyilatkozatukat a felperes hátrányára értékelje, hanem azért, hogy a cég tevékenységét teljes körűen felderítse.
[14] A 2012. I. negyedévi járműbeszerzésről befogadott számlákkal kapcsolatban is helyes álláspontot foglalt el az alperes a széles körű bizonyítást követően. Külföldi adóhatóságot is megkeresett az ügylet kivizsgálása érdekében, melynek eredményeként a két társaság közötti szerződéskötést kizárta.
[15] Álláspontja szerint a lefolytatott bizonyítással kapcsolatban elmondható, hogy az adóhatóság vizsgálata az időszakok vonatkozásában érdemi és teljes körű volt, melynek során megkísérelte feltárni a felperes és a társaságok közötti, a vizsgált időszakban meglévő gazdasági kapcsolatot, melyek nagyobb részben eredményre vezettek. Ugyanakkor a felkutatásra irányuló intézkedések eredménytelensége okán a cégek tevékenységének felmérése érdekében a tárgyidőszakot nem érintő személyek is meghallgatásra kerültek.
[16] Az adóbírság törlése körében hivatkozott a Kúria egy iránymutató döntésére, továbbá az Alkotmánybíróság 5/2017. (III.10.) határozatában foglaltakra. Bár megállapította, hogy a határidő túllépése nem volt jogvesztő és az ügy érdemére vonatkozó kiható jogszabálysértés nem következett be, azonban az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény alapján törölte el az adóbírságot. Az uniós bírósági döntésekre történő hivatkozást azzal vetette el, hogy az alperes és az elsőfokú adóhatóság eljárása mindenben megfelelt ezen döntésekben foglalt iránymutatásoknak. Kiemelte, hogy a perbeli esetben, amikor az áru megléte egyáltalán nem bizonyított, a felperesnek okszerű tudomással kellett bírnia erről a körülményről, erre figyelemmel jogszerű az alperesi álláspont, hogy az adózónak tudnia kellett a számlák szerinti gazdasági események valótlan voltáról. Ugyanakkor a tudatos adóelkerülés ténye nem volt megállapítható, melynek alapján az adóbírság csökkentése indokolt volt.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] A jogerős ítélet ellen a felperes a per érdeme kapcsán terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen a jogerős ítélet megváltoztatását és az alperesi határozat hatályon kívül helyezését, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását indítványozta.[18] Nézete szerint a bíróság ítéletében a tények, bizonyítékok mélységi elemzését, az ok-okozati következtetéseket nem végezte el, mindössze megismételte az alperesi határozatokban foglaltakat, miközben a keresetben rögzített felperesi álláspontot nem is értékelte. Ezzel megsértette a Pp. 206. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdésében foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy a felperes az üzleti partner ellenőrzése kapcsán nem köteles vizsgálni, hogy a cégnek van-e bejelentett alkalmazottja, illetőleg megfelelő tárgyi feltételei az üzlet teljesítésére. A felperes nem vállalhat felelősséget egy másik adóalany adózása vagy bármely más jogterülettel összefüggő kötelezettségének teljesítéséért.
[19] Rámutatott arra is, hogy a felperes nem rendelkezett raktárral, hanem a megvásárolt gabonát a betárolás napján továbbértékesítette vevője felé, így abban sincs semmi kivetnivaló, hogy ugyanazon gépjárművel került sor a fuvarozásra. Lényeges jogszabálysértésnek tekintette, hogy az adóhatóság olyan alkalmazottak meghallgatását is elrendelte, akik nem a vizsgált időszakban álltak a felperesnél vagy a másik társaságnál alkalmazásban. Ezen nyilatkozatok figyelembe vétele jogszerűtlen. Ezzel szemben a fuvarozást végző gazdasági társaságok ügyvezetői minden esetben elismerték a gazdasági tevékenységet, melyre a bíróság ítéletében egyáltalán nem tért ki.
[20] Felülvizsgálati kérelmében részletezte, hogy mely alkalmazottak nyilatkozata vehető figyelembe és ezek alapján nem az adóhatóság, illetőleg a bíróság által megállapított tényállás rögzíthető. Azt is hangsúlyozta, hogy több alvállalkozó kapcsán egyetlen hiányosságot sem tárt fel az adóhatóság, nem talált hibát a fuvarozást teljesítő járművekkel kapcsolatban sem, erről azonban a határozatában nem tesz említést, mégis megtette megállapítását. Azt a tényt, hogy a részvevő 15 járművet a felperes alvállalkozói bérelték vagy voltak üzembetartói, meg sem említette. Nézete szerint egy-egy tényből vont le az összes fuvarozás tekintetében következtetést és úgy rögzítette a számlák fiktivitását.
[21] A bíróság és az adóhatóság nem vett figyelembe számos olyan tényt, körülményt, amelyek igazolják a számlán feltüntetett fuvarozás felek közötti megvalósulását. A nyilatkozott felek közül mindegyik tudott a fuvarokról, feltárták azok menetét, az üzemanyag felvételt, a menetlevelekről, azok további sorsáról, a számlázásról, valamint mindenki megnevezte a munka irányítóját, kitől kapta fizetését. Mindezen körülményeket a bíróság teljes egészében figyelmen kívül hagyta.
[22] Az alperes és a bíróság a gépjárműbeszerzés és eladás körében a gépjármű-nyilvántartás azon adatára alapozta megállapítását, hogy a gépjárművet nem helyezték forgalomba Magyarországon. Ennek magyarázata, hogy a beszerzők nem kértek forgalmi engedélyt a gépjárműre, miután az minden esetben továbbértékesítésre került. Kifogásolta, hogy a gépjármű további sorsa nem került feltárásra, nem derült ki a határozatból, hogy a végső vevő azt továbbadta-e. Részletezte, hogy a gépjárműbeszerzés és eladás miként történt és hangsúlyozta, hogy az ellenérték banki készpénz befizetéssel megtérítésre került, továbbá bemutattak egy másik gazdasági társaság nevére kiállított szlovák forgalmi engedélyt. Nézete szerint az alperes által alkalmazott bizonyítási módszerek súlyosan jogsértőek, azok a felperes jogszerűtlen eljárását nem támasztják alá. Az eljárás során nyilatkozott személyek túlnyomó része az ügyletek megvalósulását kifejezetten elismerte és részletes adatokkal szolgált azokkal kapcsolatban.
[23] Felülvizsgálati kérelmében kitért arra, hogy az alperes által elrendelt kapcsolódó vizsgálatok miért jogszabálysértőek, mely gazdasági társaságok esetében terjeszkedett túl a felperesnél elrendelt vizsgálati időszakon, mely tanúk, illetőleg képviselők kerültek meghallgatásra, akik a vizsgált időszakra vonatkozóan nyilatkozattételre nem voltak jogosultak. E tekintetben hivatkozott az Art. 93. § (6) bekezdésében foglaltak megsértésére, az alperes nem nyilatkoztathatta volna a tárgyidőszakon kívüli személyeket, kevésbé alapozhatta volna határozatát az ezekre vonatkozó adatokra. Jogsértőnek találta azt a bírósági megállapítást, mely szerint a vizsgált időszakhoz nem köthető személyek meghallgatása a cégek teljes körű felderítését szolgálta, és a bíróság nem értékelte az eltérő vizsgálati időszakot és az abból nyert adatok felhasználását. Így álláspontja szerint a bíróság ítélete jogszerűtlen és logikátlan levezetést tartalmaz, emiatt hatályon kívül helyezendő.
[24] Hangsúlyozta, hogy keresetében részletesen hivatkozott az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatára, melyre vonatkozóan a bíróság egy mondattal válaszolt, ahelyett hogy elemezte volna az ebben foglaltakat és az alperes által feltárt tényállásra vonatkoztatta volna.
[25] Az alperes felülvizsgálati kérelme az adóbírság tekintetében tett ítéleti megállapítás ellen irányult hangsúlyozva, hogy az Art. 170. § (1) bekezdése szerint adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az Art-ban meghatározott ügyintézési határidő nem jogvesztő, így a bíróság által is hivatkozott alkotmánybírósági határozat alapján az adóbírság törlésének nem volt helye. Más, ágazati jogszabály nem írja felül az Art. kötelező rendelkezését.
[26] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében az ítéleti érdemi megállapításai tekintetében annak hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[27] A peres felek felülvizsgálati kérelme alaptalan.[28] Az adóellenőrzési eljárásban az Art. 97. § (4) és (6) bekezdéseiben foglaltak szerint az adóhatóságnak kell tisztázni és megállapítani a tényállást, összegyűjteni, egyenként és összességükben értékelni a bizonyítékokat, feltárva az adózóra javára szolgáló tényeket is. Az adóhatóság határozatának felülvizsgálata iránti közigazgatási perben azonban már a Pp. 324. §-a folytán alkalmazandó Pp.164. § alapján a határozat jogszabálysértő voltát állító felperest terheli a bizonyítás kötelezettsége. Az elsőfokú bíróságnak ezért a perben azt kellett vizsgálni, hogy az alperes határozatában teljes körűen állapította-e meg a tényállást és arra vonatkozóan helyesen alkalmazta-e a jogszabályokat. Ennek a jogszerűségi felülvizsgálatnak az eredményéről kellett a Pp. 206. § (1) bekezdése és 221. § (1) szerint ítéletében indokolást adnia.
[29] Az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, ennek során a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdésének megfelelően a maguk összességében értékelte és helyesen állapította meg, hogy a kereset érdemében nem alapos. A Kúria szükségtelennek tartja a jogerős ítélet indokolásában foglaltak megismétlését, hiszen azt a fentiekben részletesen ismertette. Az elsőfokú bíróság kifejtett indokait a Kúria teljes körűen osztja, a felperes felülvizsgálati kérelemre figyelemmel az alábbiakat hangsúlyozza.
[30] Az elsőfokú bíróság valamennyi tényállás kapcsán számba vette a rendelkezésre álló bizonyítékokat, részletesen elemezte a meghallgatott tanúk vallomásait, feltárta a közöttük lévő ellentmondásokat és kitért arra is, hogy az egyes gazdasági társaságoknál lefolytatott vizsgálatok miért nem vezetettek sikerre. Az elsőfokú bíróság minden egyes tényállás kapcsán elvégezte a rendelkezésre álló bizonyítékok értékelését és erről részletesen számot adott ítéletében, nevesítve azokat a vallomásokat amelyeket irányadónak tekintett a tényállás megállapításakor. Így kifejezetten kitért a felperes által a felülvizsgálati kérelmében említett 6 vizsgált időszaki alkalmazott előadására, akik közül egyik sem említette a felperesi társasági ügyvezetőjét és egy, a társaságtól független gazdasági társaság vezetője került megnevezésre, mint a munkáltatói jogkör gyakorlója. Ezen alkalmazottak a felperesi ügyvezetőtől eltérő személyt neveztek meg, mint aki felé a szabadságigényüket jelezni kellett, vagy akitől a munkabért megkapták. Ezek alátámasztják az alperesi, illetve elsőfokú bírósági álláspontot, hogy a felperes szerepe csupán formális volt tényleges gazdasági tevékenységet nem végzett.
[31] Helytálló magyarázatot adott arra is, hogy miért volt szükség a vizsgált időszakon kívüli ügyvezetők megkeresésére és nyilatkoztatására. Az vitán felüli, hogy egy adott gazdasági eseményről az a képviselő tud hitelesen nyilatkozni, amelyik akkor a gazdasági társaságot képviselte, de azok elérhetetlensége esetén támpontul szolgálhat a későbbi vezetés tájékoztatása is, annyiban, hogy tudomással bírnak-e a számlákban foglalt gazdasági események megvalósulásáról. Így nem jogszabálysértő az ő nyilatkozatainak bekérése, mert ezen információkból is lehet a gazdasági események megvalósulására, vagy azok elmaradására következtetést levonni. Ugyanígy nem értékelhető jogszabálysértőnek a más társaságoknál elvégzett kapcsolódó vizsgálatok időtartama, mert az alperes megállapításaihoz csak azokat az adatokat használta fel melyek a felperesi vizsgálat időtartamát felölelték.
[32] A 2011. IV. negyedévi gabonabeszerzések-gabonaértékesítések kapcsán is részletesen számot adott az elsőfokú bíróság azokról a körülményekről melyek az ügyeletek nem valós voltát igazolták. Tételesen, név szerint vizsgálta a tanúk vallomásait, következtetései ennek kapcsán helytállóak, a Pp. 206. §-nak megfelelőek. Minden olyan körülményt megvizsgált, mely az alperes szerint a számlák szerinti gazdasági események megtörténtét kétségbe vonták, a dokumentációk hiányát is helyén kezelte, személyi és tárgyi feltételek hiányosságait helytállóan értékelte. Hasonlóképpen járt el a gépjármű beszerzés és értékesítés körében is, itt kiemelést nyert a fizetéssel kapcsolatos anomália, illetve a külföldi megkeresés eredménye, és megindokolta, hogy miért vetette el a gépjármű forgalmi engedélyének magyarországi hiányát magyarázó felperesi érvelést.
[33] Az ítélet valamennyi a per érdemét érintően a keresetben írt kifogást (a tényállás tisztázásának elmulasztása, a beszállító társaságok, működésének magatartásának a felperes terhére történt értékelése, a pénzügyi teljesítések körülményei, a szállítások igazolása, a szerződéskötések körülményei, személyi, tárgyi feltételek stb.) ítéletében vizsgált, elbírált és indokolt. A felperes gazdasági események megvalósulása során kifejtett magatartásának vizsgálatát az 5/2016. (IX.26.) KMK vélemény 2. pontjában írtak szerint elvégezte.
[34] Nem megalapozott az alperesnek az adóbírság törlését vitató felülvizsgálati kérelme sem.
[35] Az alperes ezt azon az alapon támadta, hogy a bíróság által irányadónak tekintett Alkotmánybíróság határozata egy ágazati közigazgatási jogszabályban nevesített anyagi jogi határidő elmulasztása tekintetében foglalt állást, és nem a Ket.-ben és Art.-ban szabályozott általános ügyintézési határidő túllépését vizsgálta. Nézete szerint az adóbírság kiszabhatóságával kapcsolatban az Art. jogvesztő határidőt nem határoz meg, ezért a határidőn túli kiadmányozás nem vezethet az adóbírság mint szankció elenyészéséhez.
[36] A Kúria nem osztja az alperesi indokokat.
[37] Az Art. 128. § (1) bekezdés utolsó mondata szerint a határozat meghozatalára nyitva álló határidő utólagos adómegállapítás esetén 60 nap, a hatósági eljárás kezdő időpontjának a jegyzőkönyv, kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napját kell tekinteni. A jegyzőkönyv 2015. október 15-i kézbesítésekor hatályos Art. 5/A. § (1) bekezdés szerint az ügyintézési határidőt legfeljebb 30 nappal lehetett hosszabbítani, a 2016. január 1-jei hatállyal beiktatott rendelkezés értelmében a határidőt annak letelte előtt kivételesen indokolt esetben legfeljebb 30 nappal hosszabbítható és a határidő meghosszabbítását elrendelő végzésben annak indokait kifejezetten meg kell jelölni.
[38] Az alperes maga sem vitatta, hogy az elsőfokú hatóság nem az Art.-ban írt határidőben hozta meg határozatát és hosszabbításra nem került sor. A jegyzőkönyv kézbesítéséhez képest az elsőfokú határozat kiadmányozására 2016. április 20-án került sor.
[39] Az alperesi felülvizsgálati kérelem értékelése során a Kúria tekintettel volt az 5/2017. (III.10.) [a továbbiakban: Abh1.] AB határozatra, amely szerint az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény, hogy a jogszabályban meghatározott határidő leteltét követően nem szabható ki szankció. Továbbá figyelemmel volt a 17/2019. (V.30.) AB [a továbbiakban: Abh2.] határozatban írtakra is, melyben az adókülönbözet és késedelmi pótlék szankció jellegét vizsgálta.
[40] Mindkét alkotmánybírósági határozat a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog tartalmát fejti ki. Az Abh1. leszögezi: "A hatósági eljárás méltányosságának, illetve tisztességességének alapvető feltétele, hogy a közigazgatási hatóságok a rájuk irányadó jogszabályi határidőket betartsák. Különösen erősen kell, hogy érvényesüljön ez a követelmény azokban az esetekben, amikor a közigazgatási hatóság az ügyféllel szemben szankciót állapít meg. A közigazgatási anyagi jogi szankciók jogszabályban történő meghatározása azt a célt szolgálja, hogy a közigazgatási eljárás ügyféli pozíciójában lévő azon jogalanyok, akikkel, illetve amelyekkel szemben a közigazgatási hatóság valamely, az adott ügyfél által elkövetett közigazgatási normasértés miatt hátrányos jogkövetkezményt állapít meg, ne álljanak hosszú, bizonytalan ideig - az anyagi jogi határidőkre vonatkozó, létező jogszabályi rendelkezések ellenére - a velük szemben alkalmazható szankció fenyegetésének félelme alatt."[15]
[41] Az Abh2. nem az adóbírság, mint szankció határidőn túli kiszabásának kérdését vizsgálta, hanem, hogy hozható-e egyáltalán adóhatósági határozat az utólagos ellenőrzés megállapításairól az ügyintézési határidőt követően az Alaptörvény tükrében. Kifejtette, hogy "az utólagos ellenőrzésről hozott adóhatósági határozat több funkciót szolgál egyszerre. Ezek közül az egyik valóban lehet az, hogy adójogi szankciót szabjanak ki az adózó terhére, de ez sem nem feltétlen, sem nem kizárólagos, sem nem elsődleges célja a határozathozatalnak. Csupán a határozat egyik lehetséges tartalma. Ok-okozati összefüggés nem a szankcionálás és a határozathozatal között, hanem az utólagos ellenőrzés és a határozathozatal között áll fenn adóügyekben. A határozat meghozatala együtt jár az ellenőrzéssel lezárt időszak keletkeztetésével, valamint a bírósághoz fordulás jogának és a jogorvoslathoz való jognak a megnyílásával. Ezzel szemben az Abh1. és az Abh2. alapját képező közigazgatási eljárásban a szankcionálás érdekében hoztak határozatot határidőn túl."[74]
[42] Az Alkotmánybíróság arra is rámutatott döntésében, hogy "Az Alkotmánybíróságnak következetes a gyakorlata a tekintetben, hogy a jogállamiságnak [Alaptörvény B) cikk (1) bekezdés] nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. "A jogbiztonság az állam - és elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, és egyértelműek legyenek. Működésüket tekintve kiszámíthatónak és előreláthatónak kell lenniük a norma címzettjei számára. A jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is" {lásd az Alaptörvény hatálybalépését követően először: 31/2012. (VI. 29.) AB határozat, Indokolás [25]; egyik legutóbbi döntés: 3024/2019. (II. 4.) AB határozat, Indokolás [41]}. [68] Az Abh2. indokolásának [111] pontja kimondta:" Mindazonáltal összességében tisztességtelenné teheti az adóhatósági eljárást az adójogi szankció határozathozatali határidő elteltét követő kiszabása, ha az más sérelmekkel együtt járva terhesebb helyzetbe hozza az adózót annál, mint amilyenben a határidőben született döntés esetében lett volna."
[43] A fenti két alkotmánybírósági döntés tükrében a Kúria álláspontja változatlanul az, hogy a tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz hozzátartozik annak biztosítása, hogy az adóhatóság a rá vonatkozó határidőket betartsa, és ezen határidő be nem tartását ne az adózó terhére, hanem javára értékeljék. Különösen tekintettel arra, hogy az Art. 5/A. § (1) bekezdése biztosítja az eljárási határidő hosszabbítást, mellyel a perbeli esetben az adóhatóság nem élt. Ez a mulasztás kiszámíthatatlanná tette a határozat meghozatalának idejét, az adózó jogbiztonságát sértő hátrány keletkezett, melyből következően a tisztességes eljárásban érvényesíthető jogkövetkezmény, szankció már nem alkalmazható vele szemben.
[44] A fentiek indokokra tekintettel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[45] Az Art. 128. § (1) bekezdésében nevesített határidő esetén a határidő elteltét követően az adóhatóságnak nincs lehetősége bírság szankciót alkalmazni, különben ezen határidők léte veszítené el az értelmét. A tisztességes hatósági eljáráshoz és a jogbiztonsághoz való jog sérelme következik be, ha a törvényben biztosított határidő hosszabbítást az adóhatóság negligálja.Záró rész
[46] A Kúria a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 81. § (1) bekezdése alapján rendelkezett akként, hogy mindegyik fél maga viseli a felülvizsgálati eljárásban felmerült költségét.[47] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. §-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. §-ának (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest a felülvizsgálati eljárási illeték viselésére, míg alperes tekintetében a sikertelen felülvizsgálat folytán felmerülő illetéket az IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
[48] A peres felek kérelme alapján a felülvizsgálati kérelmeket a Kúria tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2019. június 13.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria Kfv.I.35.142/2019.)