adozona.hu
BH 2019.11.315
BH 2019.11.315
Egy tagállamban letelepedett adóalany más tagállami állandó telephelyét az az utóbbi tagállamban igénybe vett szolgáltatás alapozhatja meg, amely fogadására - legközvetlenebb módon - ebben a tagállamban végzett gazdasági tevékenysége keretében alkalmas [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 37. §, 254. § (1) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes németországi székhellyel működő, német és magyar adószámmal rendelkező adóalany, bejegyzett magyarországi telephelye, fióktelepe nincs. Magyarországi tevékenysége keretében a K.-K. Kft.-t (a továbbiakban: számlakibocsátó1.) a tulajdonát képező gépjármű fékpofák féklábakkal való felszerelésével bízta meg, a munka elvégzéséhez biztosította a szükséges eszközöket és nyersanyagot, közvetlenül, vagy továbbszámlázás útján viselte a gépek karbantartási és javítási költségeit. Az alapa...
BH 2019.11.315 Egy tagállamban letelepedett adóalany más tagállami állandó telephelyét az az utóbbi tagállamban igénybe vett szolgáltatás alapozhatja meg, amely fogadására - legközvetlenebb módon - ebben a tagállamban végzett gazdasági tevékenysége keretében alkalmas [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 37. §, 254. § (1) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes németországi székhellyel működő, német és magyar adószámmal rendelkező adóalany, bejegyzett magyarországi telephelye, fióktelepe nincs. Magyarországi tevékenysége keretében a K.-K. Kft.-t (a továbbiakban: számlakibocsátó1.) a tulajdonát képező gépjármű fékpofák féklábakkal való felszerelésével bízta meg, a munka elvégzéséhez biztosította a szükséges eszközöket és nyersanyagot, közvetlenül, vagy továbbszámlázás útján viselte a gépek karbantartási és javítási költségeit. Az alapanyag Németországból való szállítása a számlakibocsátó1. feladata volt. Az elkészült termékekre a C. Kft. fékbetétet szerelt, majd a végterméket a felperes magyar adószáma feltüntetésével kizárólag a H. GmbH (a továbbiakban: a vevő GmbH) magyar adószámára értékesítette, az áru az értékesítés folytán nem hagyta el Magyarországot.[2] A felperes és a vevő GmbH közötti megrendelések begyűjtésével, értékelésével, a javasolt ár visszaigazolásával, szerződéskötéssel kapcsolatos feladatokat a termékek vevő részére történő leszállításáig a felperes németországi alkalmazottai integrált vállalatirányítási rendszeren (SAP) keresztül intézték, amelyen keresztül a számlakibocsátó1. automatikus üzenetben kapta meg a bérmunkára szóló megrendeléseket.
[3] A felperes belföldi képviseletét magyarországi kapcsolt vállalkozásának munkavállalója, L. J. (a továbbiakban: projektmenedzser) munkaköri feladataként, munkáltatója által biztosított irodában látta el, a kapcsolt vállalkozás annak ellenértékét kiszámlázta a felperes részére. A projektmenedzser munkaköri feladatain belül nyomon követte a beszállítókkal való kapcsolattartást, a gyártást, minőségbiztosítást és logisztikai folyamatokat, rendszeresen a helyszínen tájékozódott. Munkáját a felperes németországi részlegeivel együttműködve végezte, részére a felperes székhelye IP alapú németországi telefonvonalán külön melléket biztosított.
[4] A felperes részére a M. és B. Kft. (a továbbiakban: számlakibocsátó2.) végzett és számlázott könyvelési szolgáltatást.
[5] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Kiemelt Adóügyek Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) 2011. évre valamennyi adónemre lefolytatott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján a 2013. február 4-én kelt 2948835265 számú határozatával a felperest általános forgalmi adó (áfa) adónemben 69 028 000 Ft adóhiány, 3 451 000 Ft adóbírság és 10 573 000 Ft késedelmi pótlék, továbbá 20 000 Ft mulasztási bírság megfizetésére kötelezte.
[6] A fellebbezés folytán eljárt alperes - a felperes további nyilatkozattételre és iratcsatolásra való felhívását és a felettes szerv állásfoglalásának beszerzését követően - a 2016. december 19-én kelt 2188041575 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[7] Határozatát az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 37. § (1) bekezdésére, 254. § (1) bekezdésére, 259. § 2. pontjára alapította, figyelembe vette az Európai Unió Bírósága (EUB) C-190/95. ítéletében foglaltakat.
[8] Indokolása szerint a felperesnek sem a termékértékesítés, sem a bérmunka-szolgáltatás igénybevétele kapcsán nem keletkezett belföldön állandó telephelye, ezért nem minősül Magyarországon az áfa szempontjából gazdasági célból letelepedett adóalanynak, ennek következtében a számlakibocsátók teljesítésének helye a felperes németországi székhelye. Az igénybe vett szolgáltatásokról kiállított számlákon az áthárított adó feltüntetése nem jogszerű, azok alapján a felperes áfalevonásra nem jogosult.
A kereseti kérelem és ellenkérelem
[9] A felperes keresetében a határozat megváltoztatását, az adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék törlését, másodlagosan a határozat hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte.[10] Indokolása szerint az adóhatóság megsértette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 100. § (3) bekezdésében szabályozott iratbetekintési jogát, mert a felettes szerv állásfoglalását a másodfokú döntés kézbesítése előtt vele nem ismertette, továbbá nem tett eleget az Art. 97. § (3), (4) és (6) bekezdése szerinti tényállástisztázási és indokolási kötelezettségének, mert nem tárta fel a szolgáltatások igénybevételéhez a rendelkezésére álló személyi és tárgyi feltételeit, a projektmenedzsert indítványa ellenére - az indok megjelölése nélkül - tanúként nem hallgatta meg.
[11] Előadta, hogy az alperes az anyagi jogszabályok [Áfa. tv. 37. § (1) bekezdés, 254. § (1) bekezdés, 259. § 2. pont, a Tanács a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héa-irányelv) végrehajtási intézkedésinek megállapításairól szóló 282/2011/EU Végrehajtási rendelete (a továbbiakban: Végrehajtási rendelet) 11. cikk (1)-(2) bekezdés] téves értelmezésével tagadta meg az adólevonási jogát, figyelmen kívül hagyta az EUB C-260/95, C-605/12 és C-168/84 számú döntéseiben foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy Magyarországon letelepedett vállalkozásnak minősül, a projektmenedzser tevékenysége folytán állandó telephellyel rendelkezik mind az általa folytatott termékértékesítés, mind a szolgáltatás-igénybevétel kapcsán.
[12] Az alperes a kereset elutasítását kérte a határozatában foglaltak alapján.
Az elsőfokú határozat
[13] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.[14] A közigazgatási eljárás során lefolytatott bizonyítási eljárást kiegészítette, meghallgatta a projektmenedzsert, figyelembe vette az általa a számlakiállító1.-gyel folytatott, az általános ügyintézéssel, a berendezések javíttatásával, a minőségbiztosítással, reklamációk kezelésével kapcsolatos levelezést, az utazási jelentéseket, és megállapította, hogy az igénybe vett bérmunka folytán a felperesnek magyarországi állandó telephelye keletkezett.
[15] Indokolása szerint azáltal, hogy a kapcsolt vállalkozás székhelyén, fizikailag körülhatárolt helyen, a projektmenedzser a felperes németországi munkavállalóival és a beszállítókkal folyamatosan tartotta a kapcsolatot, részt vett a gépek karbantartásának ellenőrzésében, ő kapta meg és továbbította Németországba a napi gyártási jelentéseket, irodájában külön szekrényben tárolta a felperes iratait, és külön német vonalas telefon állt rendelkezésére, munkája során a kapcsolt vállalkozás eszközeit is használhatta, az állandó telephely konjunktív törvényi feltételei teljesültek.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását kérte.[17] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az Áfa. tv. 37. § (1) bekezdését, 254. § (1) bekezdését, 259. § 2. pontját, továbbá a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdésében és 221. § (1) bekezdésében foglaltakat.
[18] Indokolásában kifejtette: az elsőfokú bíróság a bizonyítékok okszerűtlen mérlegelésével állapította meg, hogy a felperes állandó telephellyel rendelkezik Magyarországon. A felperes a belföldi értékesítéseit a németországi humán erőforrásaival és eszközeivel végezte, a projektmenedzser ezt a reklamációk kezelésével segítette elő. Az igénybe vett szolgáltatások nyújtásához szükséges berendezések és alapanyag a felperes tulajdonában voltak, de a projektmenedzser előkészítő, kisegítő adminisztratív tevékenységet végzett csupán, és a telefon, az iratok külön kezelése nem jelenti sem az értékesítés, sem a szolgáltatás igénybevétel vonatkozásában az állandó telephely meglétét.
[19] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felülvizsgálati kérelem alapos.[21] A Pp. 271. § (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban a Kúria azt vizsgálja, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben megjelölt körben jogszabálysértő-e.
[22] A Pp. 275. § (1)-(4) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozatot a rendelkezésre álló iratok alapján a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül.
[23] A Kúria előrebocsátja, hogy az adóalanyok abban az uniós országban vonhatják le a megvásárolt termékekre vagy az igénybe vett szolgáltatásokra kifizetett héa (áfa) összegét, ahol ezen ügyletekre sor kerül.
[24] A héa-irányelv (17) preambulumbekezdése kimondja, hogy "Az adóköteles tevékenység helyének meghatározása - különösen az összeszerelésre szánt termékek értékesítése és a szolgáltatásnyújtás tekintetében - hatáskör-összeütközéshez vezethet a tagállamok között. Jóllehet a szolgáltatás teljesítési helyének elvben azt a helyet kell tekinteni, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van, a szolgáltatás teljesítési helyének - különösen egyes adóalanyok közötti olyan szolgáltatások esetében, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába - azon személy tagállamát kell tekinteni, aki a szolgáltatás megrendelője."
[25] A Végrehajtási rendelet (12) preambulumbekezdése szerint "[...] szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni azt az ügyletet, amely kizárólag abból áll, hogy az igénybevevő által rendelkezésre bocsátott gépalkatrészeket összeszerelik [...]"
[26] A számlakibocsátó1. által teljesített bérmunka ennek megfelelően szolgáltatásnyújtás, azt a felperes nevében és javára végzi, így a héa-irányelv szempontjából közvetítőnek minősül.
[27] A héa-irányelv 44. cikke a közvetítő által nyújtott szolgáltatások tekintetében rögzíti, hogy "A más nevében és javára eljáró közvetítő által nyújtott szolgáltatás teljesítési helye, az 50. és az 54. cikkben, valamint az 56. cikk (1) bekezdésében meghatározott eltérésekkel az a hely, ahol az elsődleges ügyletet ezen irányelvvel összhangban teljesítik.
[28] Amennyiben azonban a közvetítői szolgáltatás megrendelőjét a héa szempontjából másik tagállamban tartják nyilván, mint amelynek területén az elsődleges ügyletet teljesítik, a közvetítő által nyújtott szolgáltatás teljesítési helyét azon tagállam területén teljesítettnek kell tekinteni, amely a szolgáltatás megrendelőjének azt a HÉA-azonosító számot adta ki, amely alapján a szolgáltatást részére nyújtották."
[29] Az EUB C-605/12 számú eseti döntésnek ugyan eltérő a tényállása - mert az a leányvállalat által az adóalanynak nyújtott szolgáltatások utáni adókötelezettségről szól -, de a döntés elvi tartalmát a Kúria a jelen ügy elbírálásánál is irányadónak tekintette. A C-190/95, C-260/95 és C-168/84 számú döntésekben foglalt - az Európai Tanács által továbbra is elismert - jogértelmezés a Végrehajtási rendeletben szabályozást nyert.
[30] Az EUB C-605/12 számú ügy tényállása szerint a Lengyelországban letelepedett leányvállalat az általa nyújtott szolgáltatásokról számlát állított ki a ciprusi anyavállalata részére. A lengyel adóhatóság azt állapította meg, hogy a leányvállalat letelepedettsége okán Lengyelországban köteles héa-fizetésre. Az EUB döntésében a letelepedés (állandó telephely) megvalósulásának feltételeit elemezte.
[31] Az EUB ítélete 39. pontjában emlékeztetett arra, hogy a teljesítés helye a közvetítői szolgáltatásoknál nem az azt nyújtó, hanem az azt igénybe vevő adóalanyhoz kötendő. Rámutatott, hogy a szolgáltatás teljesítési helyének meghatározásakor az ún. elsődleges kapcsoló elv (vagyis általános szabály) az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének a székhelye található. A perbeli esetben ez Németország, a felperes viszont magyar adószámmal is rendelkezett. A Végrehajtási rendelet 11. cikk (3) bekezdése szerint az a tény, hogy valamely telephely héa-azonosító számmal rendelkezik, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az adóalanynak állandó telephelye is van.
[32] "A Bíróság e területre vonatkozó ítélkezési gyakorlatából (lásd többek között: Planzer Luxembourg ítélet, C-73/06, EU:C:2007:397, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), amely a Végrehajtási rendelet 11. cikkének szövegét közvetlenül megihlette, az a következtetés vonható le, hogy valamely állandó telephelynek a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel kell rendelkeznie a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és igénybe vételéhez" [C-605/12 - 58. pont].
[33] A Végrehajtási rendelet 11. cikk (1) bekezdése szerint a 2006/112/EK irányelv 44. cikkének alkalmazásában - az e rendelet 10. cikkében említett, gazdasági tevékenység székhelyének kivételével - "állandó telephely" bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához.
[34] A HÉA-irányelv 44. cikke és a Végrehajtási rendelet 11. cikke értelmezésére kialakult EUB-gyakorlat alapján a nemzeti bíróság feladata eldönteni, hogy az állandó telephely kritériumainak megfelel-e egy adott ügyintézési hely.
[35] A Kúria megítélése szerint a kérdés eldöntésekor az elsődleges elv azon szabályozási céljából kell kiindulni, hogy objektív, egyszerű, praktikus kritériumok alapján, ezáltal a jogbiztonság követelményének megfelelő módon legyen eldönthető a szolgáltatás teljesítési helye. Az adóalany gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó lényegi és kiegészítő tevékenységek állandó és helyhez kötött központi ügyintézési helye (az elsődleges elv) helyett ennek következtében akkor alkalmazandó kivételként [C-16/17 ítélet 49. pont] a kapcsolódó elv, ha az adott gazdasági tevékenységhez szükséges lényegi és kiegészítő folyamatok huzamosan a központi ügyintézési helytől eltérő földrajzi helyen valósulnak meg, és ez a telephely ahhoz a gazdasági tevékenységéhez, amely keretében az adott szolgáltatást igénybe veszi, rendelkezik a szükséges mértékű önállósággal, továbbá tárgyi és személyi feltételekkel.
[36] Az Áfa. tv. 259. § 2. pontja a vizsgált időszakban ezt úgy határozta meg, hogy állandó telephely: a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység - székhelyhez képesti - önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben a 37. § (1) bekezdésének alkalmazásában az adóalany kereskedelmi képviselete a legközvetlenebbül érintett.
[37] A Kúria kiemeli, hogy a HÉA-irányelv 9. cikke szerint (1) "Adóalany" az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Az Áfa. tv. 5. § (1) bekezdése és 6. § (1) bekezdése értelmében Adóalany: az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. Gazdasági tevékenység: valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik.
[38] A fentiek értelmében akkor tekintendő Magyarországon igénybe vett szolgáltatásnak a számlakibocsátó1. által végzett bérmunka, amennyiben a felperes magyar adószáma szerinti önálló, itt letelepedett, legközvetlenebb gazdasági tevékenysége körében alkalmas arra, hogy fogadja ezt a szolgáltatást.
[39] A felek által nem vitatott tényállás szerint a felperes értékesítéseit Németországban szervezték, a bérmunka megrendelése is innen történt, annak végzéséhez szükséges berendezések és az alapanyag a számlakiállító1. birtokában, de a felperes tulajdonában álltak, a gépeken a napi üzemeléshez szükséges karbantartást a bérgyártó végezte, a javítási igényt pedig a projektmenedzser részére jelezte, aki a szükségesség igazolása esetén továbbította azt Németországba, ellenőrizte a felperes költségére való javítás megtörténtét. Az szállítási tevékenység a számlakibocsátó1. feladata volt, a Németországból szervezett éves auditon a projektmenedzser is részt vett, a napi jelentéseket továbbította Németországba, részt vett a reklamációk kezelésében, intézésük ellenőrzésében. A projektmenedzser önálló, elkülönült irodával nem rendelkezett, azt munkáltatója biztosította, itt a felperes németországi székhelyének telefonszámán közvetlen melléke volt. Munkaköri feladatként látta el a felperes képviseletét, a kapcsolt vállalkozás azt kiszámlázta a felperesnek.
[40] A fentiek alapján a Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a tényállásból okszerűtlenül következtetett a felperes magyarországi állandó telephelyének meglétére, és jogszabálysértően helyezte hatályon kívül az alperes határozatát. A felperes belföldi adószáma alatt nem végzett önálló gazdasági tevékenységet, a kapcsolt vállalkozásának munkavállalója projektmenedzserként a székhely gazdasági tevékenységéhez kötődő kiegészítő és adminisztratív feladatokat látott el. A szolgáltatások fogadása tekintetében a legközvetlenebb érintettség a német adóalanynál jelentkezett, a magyarországi gazdasági tevékenység német adóalanytól való önállóságának hiánya miatt a felperes belföldi állandó telephellyel nem rendelkezett.
[41] Ezért a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a keresetet elutasította.
(Kúria Kfv.V.35.023/2019.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.V.35.023/2019/4.
A tanács tagjai: dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
dr. Stefancsik Márta előadó bíró
dr. Kurucz Krisztina bíró
A felperes:
A felperes képviselője: dr. Bányai Péter ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: dr. Madai Péter kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2018. szeptember 18. napján kelt 16.K.32.003/2017/14. számú ítélete
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.32.003/2017/14. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és a keresetet elutasítja.Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg 15 napon belül az alperesnek 250.000 (azaz Kettőszáz-ötvenezer) Ft elsőfokú eljárási és 125.000 (azaz Százhuszonötezer) Ft felülvizsgálati költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 1.500.000 (azaz Egymillió-ötszázezer) elsőfokú eljárási és 3.500.000 (azaz Hárommillió-ötszázezer) Ft felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes németországi székhellyel működő, német és magyar adószámmal rendelkező adóalany, bejegyzett magyarországi telephelye, fióktelepe nincs. Magyarországi tevékenysége keretében a K.-K. Kft.-t (a továbbiakban: számlakibocsátó1.) a tulajdonát képező gépjármű fékpofák féklábakkal való felszerelésével bízta meg, a munka elvégzéséhez biztosította a szükséges eszközöket és nyersanyagot, közvetlenül, vagy továbbszámlázás útján viselte a gépek karbantartási és javítási költségeit. Az alapanyag Németországból való szállítása a számlakibocsátó1. feladata volt. Az elkészült termékekre a C. Kft. fékbetétet szerelt, majd a végterméket a felperes magyar adószáma feltüntetésével kizárólag a H. GmbH (a továbbiakban: a vevő GmbH) magyar adószámára értékesítette, az áru az értékesítés folytán nem hagyta el Magyarországot.[2] A felperes és a vevő GmbH közötti megrendelések begyűjtésével, értékelésével, a javasolt ár visszaigazolásával, szerződéskötéssel kapcsolatos feladatokat a termékek vevő részére történő leszállításáig a felperes németországi alkalmazottai integrált vállalatirányítási rendszeren (SAP) keresztül intézték, amelyen keresztül a számlakibocsátó1. automatikus üzenetben kapta meg a bérmunkára szóló megrendeléseket.
[3] A felperes belföldi képviseletét magyarországi kapcsolt vállalkozásának munkavállalója, L. J. (a továbbiakban: projektmenedzser) munkaköri feladataként, munkáltatója által biztosított irodában látta el, a kapcsolt vállalkozás annak ellenértékét kiszámlázta a felperes részére. A projektmenedzser munkaköri feladatain belül nyomon követte a beszállítókkal való kapcsolattartást, a gyártást, minőségbiztosítást és logisztikai folyamatokat, rendszeresen a helyszínen tájékozódott. Munkáját a felperes németországi részlegeivel együttműködve végezte, részére a felperes székhelye IP alapú németországi telefonvonalán külön melléket biztosított.
[4] A felperes részére a M. és B. Kft. (a továbbiakban: számlakibocsátó2.) végzett és számlázott könyvelési szolgáltatást.
[5] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Kiemelt Adóügyek Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) 2011. évre valamennyi adónemre lefolytatott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján a 2013. február 4-én kelt 2948835265 számú határozatával a felperest általános forgalmi adó (áfa) adónemben 69.028.000 Ft adóhiány, 3.451.000 Ft adóbírság és 10.573.000 Ft késedelmi pótlék, továbbá 20.000 Ft mulasztási bírság megfizetésére kötelezte.
[6] A fellebbezés folytán eljárt alperes - a felperes további nyilatkozattételre és iratcsatolásra való felhívását és a felettes szerv állásfoglalásának beszerzését követően - a 2016. december 19-én kelt 2188041575 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[7] Határozatát az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 37. § (1) bekezdésére, 254. § (1) bekezdésére, 259. § 2. pontjára alapította, figyelembe vette az Európai Unió Bírósága (EUB) C-190/95. ítéletében foglaltakat.
[8] Indokolása szerint a felperesnek sem a termékértékesítés, sem a bérmunka szolgáltatás igénybevétele kapcsán nem keletkezett belföldön állandó telephelye, ezért nem minősül Magyarországon az áfa szempontjából gazdasági célból letelepedett adóalanynak, ennek következtében a számlakibocsátók teljesítésének helye a felperes németországi székhelye. Az igénybe vett szolgáltatásokról kiállított számlákon az áthárított adó feltüntetése nem jogszerű, azok alapján a felperes áfa-levonásra nem jogosult.
A kereseti kérelem és ellenkérelem
[9] A felperes keresetében a határozat megváltoztatását, az adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék törlését, másodlagosan a határozat hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte.[10] Indokolása szerint az adóhatóság megsértette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 100. § (3) bekezdésében szabályozott iratbetekintési jogát, mert a felettes szerv állásfoglalását a másodfokú döntés kézbesítése előtt vele nem ismertette, továbbá nem tett eleget az Art. 97. § (3), (4) és (6) bekezdése szerinti tényállás-tisztázási és indokolási kötelezettségének, mert nem tárta fel a szolgáltatások igénybevételéhez a rendelkezésére álló személyi és tárgyi feltételeit, a projektmenedzsert indítványa ellenére - az indok megjelölése nélkül - tanúként nem hallgatta meg.
[11] Előadta, hogy az alperes az anyagi jogszabályok [Áfa. tv. 37. § (1) bekezdés, 254. § (1) bekezdés, 259. § 2. pont, a Tanács a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héa-irányelv) végrehajtási intézkedésinek megállapításairól szóló 282/2011/EU Végrehajtási rendelete (a továbbiakban: Végrehajtási rendelet) 11. cikk (1)-(2) bekezdés] téves értelmezésével tagadta meg az adólevonási jogát, figyelmen kívül hagyta az EUB C-260/95, C-605/12 és C-168/84 számú döntéseiben foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy Magyarországon letelepedett vállalkozásnak minősül, a projektmenedzser tevékenysége folytán állandó telephellyel rendelkezik mind az általa folytatott termékértékesítés, mind a szolgáltatás-igénybevétel kapcsán.
[12] Az alperes a kereset elutasítását kérte a határozatában foglaltak alapján.
Az elsőfokú határozat
[13] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.[14] A közigazgatási eljárás során lefolytatott bizonyítási eljárást kiegészítette, meghallgatta a projektmenedzsert, figyelembe vette az általa a számlakiállító1.-gyel folytatott, az általános ügyintézéssel, a berendezések javíttatásával, a minőségbiztosítással, reklamációk kezelésével kapcsolatos levelezést, az utazási jelentéseket, és megállapította, hogy az igénybe vett bérmunka folytán a felperesnek magyarországi állandó telephelye keletkezett.
[15] Indokolása szerint azáltal, hogy a kapcsolt vállalkozás székhelyén, fizikailag körülhatárolt helyen, a projektmenedzser a felperes németországi munkavállalóival és a beszállítókkal folyamatosan tartotta a kapcsolatot, részt vett a gépek karbantartásának ellenőrzésében, ő kapta meg és továbbította Németországba a napi gyártási jelentéseket, irodájában külön szekrényben tárolta a felperes iratait, és külön német vonalas telefon állt rendelkezésére, munkája során a kapcsolt vállalkozás eszközeit is használhatta, az állandó telephely konjunktív törvényi feltételei teljesültek.
[16] A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[17] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását kérte.
[18] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az Áfa tv. 37. § (1) bekezdését, 254. § (1) bekezdését, 259. § 2. pontját, továbbá a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdésében és 221. § (1) bekezdésében foglaltakat.
[19] Indokolásában kifejtette: az elsőfokú bíróság a bizonyítékok okszerűtlen mérlegelésével állapította meg, hogy a felperes állandó telephellyel rendelkezik Magyarországon. A felperes a belföldi értékesítéseit a németországi humán erőforrásaival és eszközeivel végezte, a projektmenedzser ezt a reklamációk kezelésével segítette elő. Az igénybe vett szolgáltatások nyújtásához szükséges berendezések és alapanyag a felperes tulajdonában voltak, de a projektmenedzser előkészítő, kisegítő adminisztratív tevékenységet végzett csupán, és a telefon, az iratok külön kezelése nem jelenti sem az értékesítés, sem a szolgáltatás igénybevétel vonatkozásában az állandó telephely meglétét.
[20] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[21] A felülvizsgálati kérelem alapos.[22] A Pp. 271. § (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban a Kúria azt vizsgálja, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben megjelölt körben jogszabálysértő-e.
[23] A Pp. 275. § (1) - (4) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozatot a rendelkezésre álló iratok alapján a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül.
[24] A Kúria előrebocsátja, hogy az adóalanyok abban az uniós országban vonhatják le a megvásárolt termékekre vagy az igénybe vett szolgáltatásokra kifizetett héa (áfa) összegét, ahol ezen ügyletekre sor kerül.
[25] A héa-irányelv (17) preambulumbekezdése kimondja, hogy "Az adóköteles tevékenység helyének meghatározása - különösen az összeszerelésre szánt termékek értékesítése és a szolgáltatásnyújtás tekintetében - hatáskör-összeütközéshez vezethet a tagállamok között. Jóllehet a szolgáltatás teljesítési helyének elvben azt a helyet kell tekinteni, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van, a szolgáltatás teljesítési helyének - különösen egyes adóalanyok közötti olyan szolgáltatások esetében, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába - azon személy tagállamát kell tekinteni, aki a szolgáltatás megrendelője."
[26] A Végrehajtási rendelet (12) preambulumbekezdése szerint "(...) szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni azt az ügyletet, amely kizárólag abból áll, hogy az igénybevevő által rendelkezésre bocsátott gépalkatrészeket összeszerelik (...)"
[27] A számlakibocsátó1. által teljesített bérmunka ennek megfelelően szolgáltatásnyújtás, azt a felperes nevében és javára végzi, így a héa-irányelv szempontjából közvetítőnek minősül.
[28] A héa-irányelv 44. cikke a közvetítő által nyújtott szolgáltatások tekintetében rögzíti, hogy "A más nevében és javára eljáró közvetítő által nyújtott szolgáltatás teljesítési helye, az 50. és az 54. cikkben, valamint az 56. cikk (1) bekezdésében meghatározott eltérésekkel az a hely, ahol az elsődleges ügyletet ezen irányelvvel összhangban teljesítik.
[29] Amennyiben azonban a közvetítői szolgáltatás megrendelőjét a héa szempontjából másik tagállamban tartják nyilván, mint amelynek területén az elsődleges ügyletet teljesítik, a közvetítő által nyújtott szolgáltatás teljesítési helyét azon tagállam területén teljesítettnek kell tekinteni, amely a szolgáltatás megrendelőjének azt a HÉA-azonosító számot adta ki, amely alapján a szolgáltatást részére nyújtották."
[30] Az EUB C-605/12 számú eseti döntésnek ugyan eltérő a tényállása - mert az a leányvállalat által az adóalanynak nyújtott szolgáltatások utáni adókötelezettségről szól -, de a döntés elvi tartalmát a Kúria a jelen ügy elbírálásánál is irányadónak tekintette. A C-190/95, C-260/95 és C-168/84 számú döntésekben foglalt - az Európai Tanács által továbbra is elismert - jogértelmezés a Végrehajtási rendeletben szabályozást nyert.
[31] Az EUB C-605/12 számú ügy tényállása szerint a Lengyelországban letelepedett leányvállalat az általa nyújtott szolgáltatásokról számlát állított ki a ciprusi anyavállalata részére. A lengyel adóhatóság azt állapította meg, hogy a leányvállalat letelepedettsége okán Lengyelországban köteles héa-fizetésre. Az EUB döntésében a letelepedés (állandó telephely) megvalósulásának feltételeit elemezte.
[32] Az EUB ítélete 39. pontjában emlékeztetett arra, hogy a teljesítés helye a közvetítői szolgáltatásoknál nem az azt nyújtó, hanem az azt igénybe vevő adóalanyhoz kötendő. Rámutatott, hogy a szolgáltatás teljesítési helyének meghatározásakor az ún. elsődleges kapcsoló elv (vagyis általános szabály) az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének a székhelye található. A perbeli esetben ez Németország, a felperes viszont magyar adószámmal is rendelkezett. A Végrehajtási rendelet 11 cikk (3) bekezdése szerint az a tény, hogy valamely telephely héa-azonosító számmal rendelkezik, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az adóalanynak állandó telephelye is van.
[33] "A Bíróság e területre vonatkozó ítélkezési gyakorlatából (lásd többek között: Planzer Luxembourg ítélet, C-73/06, EU:C:2007:397, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), amely a Végrehajtási rendelet 11. cikkének szövegét közvetlenül megihlette, az a következtetés vonható le, hogy valamely állandó telephelynek a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel kell rendelkeznie a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és igénybe vételéhez" [C-605/12 - 58. pont].
[34] A Végrehajtási rendelet 11. cikk (1) bekezdése szerint a 2006/112/EK irányelv 44. cikkének alkalmazásában - az e rendelet 10. cikkében említett, gazdasági tevékenység székhelyének kivételével - "állandó telephely" bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához.
[35] A HÉA-irányelv 44. cikke és a Végrehajtási rendelet 11. cikke értelmezésére kialakult EUB gyakorlat alapján a nemzeti bíróság feladata eldönteni, hogy az állandó telephely kritériumainak megfelel-e egy adott ügyintézési hely.
[36] A Kúria megítélése szerint a kérdés eldöntésekor az elsődleges elv azon szabályozási céljából kell kiindulni, hogy objektív, egyszerű, praktikus kritériumok alapján, ezáltal a jogbiztonság követelményének megfelelő módon legyen eldönthető a szolgáltatás teljesítési helye. Az adóalany gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó lényegi és kiegészítő tevékenységek állandó és helyhez kötött központi ügyintézési helye (az elsődleges elv) helyett ennek következtében akkor alkalmazandó kivételként [C-16/17 ítélet 49. pont] a kapcsolódó elv, ha az adott gazdasági tevékenységhez szükséges lényegi és kiegészítő folyamatok huzamosan a központi ügyintézési helytől eltérő földrajzi helyen valósulnak meg, és ez a telephely ahhoz a gazdasági tevékenységéhez, amely keretében az adott szolgáltatást igénybe veszi, rendelkezik a szükséges mértékű önállósággal, továbbá tárgyi és személyi feltételekkel.
[37] Az Áfa tv. 259. § 2. pontja a vizsgált időszakban ezt úgy határozta meg, hogy állandó telephely: a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység - székhelyhez képesti - önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben a 37. § (1) bekezdésének alkalmazásában az adóalany kereskedelmi képviselete a legközvetlenebbül érintett.
[38] A Kúria kiemeli, hogy a HÉA-irányelv 9. cikke szerint (1) "Adóalany" az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Az Áfa tv. 5. § (1) bekezdése és 6.§ (1) bekezdése értelmében Adóalany: az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. Gazdasági tevékenység: valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik.
[39] A fentiek értelmében akkor tekintendő Magyarországon igénybe vett szolgáltatásnak a számlakibocsátó1. által végzett bérmunka, amennyiben a felperes magyar adószáma szerinti önálló, itt letelepedett, legközvetlenebb gazdasági tevékenysége körében alkalmas arra, hogy fogadja ezt a szolgáltatást.
[40] A felek által nem vitatott tényállás szerint a felperes értékesítéseit Németországban szervezték, a bérmunka megrendelése is innen történt, annak végzéséhez szükséges berendezések és az alapanyag a számlakiállító1. birtokában, de a felperes tulajdonában álltak, a gépeken a napi üzemeléshez szükséges karbantartást a bérgyártó végezte, a javítási igényt pedig a projektmenedzser részére jelezte, aki a szükségesség igazolása esetén továbbította azt Németországba, ellenőrizte a felperes költségére való javítás megtörténtét. Az szállítási tevékenység a számlakibocsátó1. feladata volt, a Németországból szervezett éves auditon a projektmenedzser is részt vett, a napi jelentéseket továbbította Németországba, részt vett a reklamációk kezelésében, intézésük ellenőrzésében. A projektmenedzser önálló, elkülönült irodával nem rendelkezett, azt munkáltatója biztosította, itt a felperes németországi székhelyének telefonszámán közvetlen melléke volt. Munkaköri feladatként látta el a felperes képviseletét, a kapcsolt vállalkozás azt kiszámlázta a felperesnek.
[41] A fentiek alapján a Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a tényállásból okszerűtlenül következtetett a felperes magyarországi állandó telephelyének meglétére, és jogszabálysértően helyezte hatályon kívül az alperes határozatát. A felperes belföldi adószáma alatt nem végzett önálló gazdasági tevékenységet, a kapcsolt vállalkozásának munkavállalója projektmenedzserként a székhely gazdasági tevékenységéhez kötődő kiegészítő és adminisztratív feladatokat látott el. A szolgáltatások fogadása tekintetében a legközvetlenebb érintettség a német adóalanynál jelentkezett, a magyarországi gazdasági tevékenység német adóalanytól való önállóságának hiánya miatt a felperes belföldi állandó telephellyel nem rendelkezett.
[42] Ezért a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a keresetet elutasította.
A döntés elvi tartalma
[43] Egy tagállamban letelepedett adóalany más tagállami állandó telephelyét az az utóbbi tagállamban igénybe vett szolgáltatás alapozhatja meg, amely fogadására - legközvetlenebb módon - ebben a tagállamban végzett gazdasági tevékenysége keretében alkalmas.Záró rész
[44] A Kúria a pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte az elsőfokú eljárási és felülvizsgálati perköltség megfizetésére.[45] A Kúria a felülvizsgálati eljárási illeték viselésére a felperest az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében és a költségmentesség alkalmazása a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte.
[46] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. (2) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2019. április 25.
Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Stefancsik Márta sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró
(Kúria Kfv.V.35.023/2019.)