adozona.hu
BH+ 2013.3.125
BH+ 2013.3.125
Az alvállalkozói teljesítés nem a közvetített szolgáltatás egyik fajtája, de mindkettő esetén csökkenthető a helyi adó alapja ún. "közvetített szolgáltatások értéke" címén. Ezt azonban alvállalkozói teljesítés esetén nem kell a számlában külön feltüntetni [1990. évi C. tv. 39. § (1) bek., 52. § 40. pont]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2004-2005 évekre építményadó és iparűzési adónemben végzett ellenőrzést. A revízió nem fogadta el nettó árbevétel-csökkentő tételként a felperes iparűzési adóbevallásában a 2004 évben közvetített szolgáltatásként megjelölt 186 206 069 Ft összeget, 2005 évben pedig a 167 984 767 Ft összeget. Mindennek eredményeképpen a 2009. december 23-án kelt elsőfokú határozatával a felperesre nézve 1 172 400 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg a két é...
BH+ 2013.3.125 Az alvállalkozói teljesítés nem a közvetített szolgáltatás egyik fajtája, de mindkettő esetén csökkenthető a helyi adó alapja ún. "közvetített szolgáltatások értéke" címén. Ezt azonban alvállalkozói teljesítés esetén nem kell a számlában külön feltüntetni [1990. évi C. tv. 39. § (1) bek., 52. § 40. pont]
Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2004-2005 évekre építményadó és iparűzési adónemben végzett ellenőrzést. A revízió nem fogadta el nettó árbevétel-csökkentő tételként a felperes iparűzési adóbevallásában a 2004 évben közvetített szolgáltatásként megjelölt 186 206 069 Ft összeget, 2005 évben pedig a 167 984 767 Ft összeget. Mindennek eredményeképpen a 2009. december 23-án kelt elsőfokú határozatával a felperesre nézve 1 172 400 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg a két év vonatkozásában összesen, és kirótt ennek jogkövetkezményeként 586 200 Ft adóbírságot és 587 000 Ft késedelmi pótlékot is. A döntés indoka az volt, hogy a közvetített szolgáltatásként megjelölt tételek tekintetében a jogszabályi követelmény nem teljesült, mert egyetlen számlán sem került feltüntetésre, hogy az közvetített szolgáltatást is tartalmaz.Az elsőfokú határozattal szemben a felperes fellebbezést terjesztett elő. A másodfokú hatóság 2010. március 16. napján kelt határozatával az elsőfokú hatóság határozatát az összegszerűség vonatkozásában részben megváltoztatta, 2004-2005 év vonatkozásában 1 120 990 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, és ennek értelemszerűen módosította a jogkövetkezményeit is, azaz 560 495 Ft bírságot és 513 205 Ft késedelmi pótlékot írt elő. Egyébként érdemben a másodfokú határozat az elsőfokú határozat rendelkezéseit helybenhagyta. A másodfokú hatóság határozata indokolásához az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 106. § (1) bekezdésére, a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (továbbiakban: Htv.) 35. § (1) bekezdésére, 39. § (1) bekezdésére, 52. § 40. pontjára hivatkozott. Ezen jogszabályhelyek alapján arra a következtetésre jutott, hogy a közvetített szolgáltatások esetében a jogszabály két különböző ráfordításnemet ismer el nettó árbevétel-csökkentő tételként. A definíció első fordulata szűkebb számviteli értelemben vett közvetített szolgáltatások értékét, a második fordulat a számviteli közvetített szolgáltatás fogalmának meg nem felelő, ún. alvállalkozói teljesítések értékét. A közvetített szolgáltatás értéke nettó árbevételből történő levonhatóságának két együttes feltétele van. Egyrészt az adóalanynak az alvállalkozóval és a megrendelővel írásban megkötött szerződése, amelynek utalnia kell a megrendelővel kötött szerződés esetén a közvetítés lehetőségére, míg a levonhatóság másik lényeges feltétele olyan tartalmú számla kibocsátása a megrendelő felé, amelyből a közvetítés ténye egyértelműen nyomon követhető. Bármelyik feltétel hiányában az adólevonási jog közvetített szolgáltatás címén nem gyakorolható. Rögzítette az alperesi határozat, hogy az átvizsgált iratok alapján az volt megállapítható, hogy az ellenőrzéssel érintett adóévekben a kimenő számlákon a közvetítés ténye - a felperes által sem vitatottan - nem szerepelt. E körülmény önmagában kizárja a nettó árbevétel közvetített szolgáltatás értékével történő csökkentésének lehetőségét. Álláspontjának alátámasztására hivatkozott még az alperes a Legfelsőbb Bíróság KGD 2007/190. számú közzétett eseti döntésére is.
A másodfokú határozattal szemben a felperes keresetet terjesztett elő, mindkét fokú határozat hatályon kívül helyezését kérte és az alperes perköltségben marasztalását. Kifejtette, hogy az alperes tudatosan összemossa a közvetített szolgáltatás és az alvállalkozói teljesítés fogalmát, és téves álláspontját pontatlanul idézett jogszabályi rendelkezésekkel igyekszik alátámasztani. Nézete szerint az alvállalkozói teljesítés nem a közvetített szolgáltatás egyik alfaja. Ez következik a Htv. 52. § 40. pontjából is, ahol a jogszabályhely kiemeli, hogy a közvetített szolgáltatások közé nem tartozik az alvállalkozói teljesítés értéke. A két szolgáltatástípus nem egymás analógiája annak ellenére sem, hogy a nevezett szolgáltatások elszámolhatóságának egyes feltételei hasonlóak. Álláspontja alátámasztására hivatkozott a felperes a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) 3. § (4) bekezdés 1. pontjára is. Az alvállalkozói teljesítésnél nem lehet beszélni változatlan formájú továbbértékesítésről. Az alvállalkozókat a felperes kizárólag a saját teljesítményéhez vette és veszi igénybe, az alvállalkozói teljesítmények beépülnek a felperesi társaság teljesítményébe, tehát nem különíthetőek el a felperes teljesítményétől. A felperesi társaság közvetített szolgáltatásként semmit nem értékesített, ezért számláiban sem szerepelhet közvetített szolgáltatásra vonatkozó utalás. Előadta, hivatkozva az Art. 1. § (7) bekezdésére, mely szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni, hogy ő a Htv.-ben az alvállalkozói teljesítések levonhatóságára meghatározott feltételnek, azaz az írásbeli vállalkozási szerződés rendelkezésre állásának maradéktalanul eleget tett. Az alvállalkozói teljesítmény a Ptk. fogalomrendszerébe tartozik, míg a közvetített szolgáltatást klasszikus értelemben az Sztv. használja. A felperes gyakorlata az alvállalkozói teljesítmények elszámolásával kapcsolatban a Htv. 52. § 40. pontjában meghatározott feltételnek megfelelt, így adókülönbözetet egyik évben sem lehetett volna megállapítani. A hatóság nem bizonyította azt, hogy a felperes bármely szolgáltatást változatlan formában adta volna tovább, és ez nem derült volna ki számlájából. Amennyiben a jogerős határozat érvei realizálódnának, akkor a számlák adattartalma az Sztv. 167. § (1) és (2) bekezdésébe is ütközött volna. Ezen kívül, amennyiben az alperesi álláspont érvényesülne, úgy az adó kétszeres megfizetéséhez vezetne, mivel az alvállalkozók a Htv. alapján helyi adót fizetnek, a saját székhelyük szerinti önkormányzat részére.
A felperes keresetében szintén hivatkozott egy értelmezést alátámasztó állásfoglalásra, amely a Nemzetgazdasági Minisztérium illetékes adófőosztályától származott, 2010. szeptember 27. napján kelt, és amely a Htv. 39. §, 52. § 40. pontját értelmezi a felperessel egyezően.
Az alperes fenntartotta határozati érveit, a kereset elutasítását kérte.
A megyei bíróság a 2010. december 2-án kelt ítéletével a felperes keresetét elutasította. Az elutasítás alapjaként hivatkozott egyrészt az Art. 106. § (1) bekezdésére, mely szerint: "Az adóhatóság az adózó adómegállapítási, bevallási kötelezettsége teljesítését adónként, támogatásonként és időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás tekintetében is vizsgálhatja. Az ellenőrzés megkezdéséig bevallani elmulasztott adót az adózó terhére, illetve javára adókülönbözetként állapítja meg.", továbbá a Htv. 35. § (1) bekezdésére, amely kimondja: "Adóköteles az önkormányzat illetékességi területén állandó vagy ideiglenes jelleggel végzett vállalkozási tevékenység (a továbbiakban: iparűzési tevékenység)."
Idézte ugyancsak a Htv. 39. § (1) bekezdését: "Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az anyagköltséggel, továbbá az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen költségével. Mentes az adóalapnak az a része, amely a külföldön létesített telephelyen végzett tevékenységből származik", és a Htv. 52. § 40. pontját: "közvetített szolgáltatások értéke: az adóalany által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke. Közvetített szolgáltatásnál az adóalany vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható. Ide sorolandó továbbá a közvetített szolgáltatások közé nem tartozó, az adóalany által továbbszámlázott olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Polgári Törvénykönyv szerinti - írásban kötött - vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. Alvállalkozói teljesítés értékének minősül annak a - közvetített szolgáltatásnak nem minősülő - szolgáltatásnak az ellenértéke is, amelyet az adóalany az általa értékesített új (a használatbavételi engedély jogerőre emelkedését megelőzően vagy azt követően első ízben értékesített) lakás előállításához a Ptk. szerinti, írásban megkötött vállalkozási szerződés alapján vesz igénybe. Az e pont szerinti értékkel az adóalany akkor csökkentheti a nettó árbevételét, ha azzal a 36. pont szerint eladott áruk beszerzési értékeként vagy a 37. pont szerint anyagköltségként vagy a 22. pont a) alpontja szerint jogdíjként nettó árbevételét nem csökkentette."
Az Sztv. 3. § (4) bekezdés 1. pontja szerint "közvetített szolgáltatás: a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható."
Ezen jogszabályhelyek alapján és értelmezése révén a bíróság az alperes álláspontját osztotta azon kérdésfeltevés után, hogy a Htv. 52. § 40. pontja az adólevonási jog gyakorolhatóságához ugyanazon feltételeket követeli-e meg az alvállalkozói teljesítések tekintetében, mint az Sztv. szerinti közvetített szolgáltatások vonatkozásában. Ezen kérdésre az elsőfokú bíróság az alperessel egyezően akként válaszolt, hogy a közvetített szolgáltatás értékének nettó árbevételből történő levonhatóságának két együttes feltétele van, egyrészt az adóalanynak az alvállalkozóval és a megrendelővel írásban megkötött szerződése, melynek utalnia kell a megrendelővel kötött szerződés esetén a közvetítés lehetőségére, másrészt az olyan tartalmú számla kibocsátása a megrendelő felé, amelyből a közvetítés ténye egyértelműen nyomon követhető. Bármelyik feltétel hiányában az adólevonási jog közvetített szolgáltatás címén nem gyakorolható. Mivel a felperes esetében a megrendelő felé kiállított egyetlen számlán sincs feltüntetve, hogy az közvetített szolgáltatást is tartalmaz, így a levonhatóság két együttes feltétele nem áll fenn. Rögzítette még az ítélet, hogy az alperes által is hivatkozott bírói gyakorlat az ítéleti döntés alapját képezi, szemben a felperes által hivatkozott minisztériumi állásfoglalással, amely a bíróságot nem köti. Rögzítette még a bíróság, hogy egy számviteli bizonylatnak mit kell tartalmaznia, milyen adatokat foglalhat magában, azt részben az Sztv. mondja meg, de ezen túlmenően egyéb jogszabály is előírhat tartalmi követelményeket. Azt pedig nem osztotta az elsőfokú bíróság, hogy kétszeres adófizetés történne. A megállapítások eredményeképpen hivatkozott arra, hogy a felperes maga rögzítette, hogy az alvállalkozók az általuk elvégzett építőipari munka ellenértéke után más önkormányzat felé tesznek iparűzési adóbevallást. Minden adóalany a saját szolgáltatásáért és bevételeiért felel, és ennek alapján állapítja meg adófizetési kötelezettségét, azonban az adóalap meghatározása során adóalap-csökkentő tételként a felperes által hivatkozott tétel nem vehető figyelembe a jogszabályi feltételek teljesítésének hiányában. Ez nem jelenti a Htv. 7. § a) pontjának megsértését, csupán azt, hogy az adóalap ezen tételekkel megnő.
Az elsőfokú bíróság ítéletével szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben az ügyben már többször felhívott releváns jogszabályok értelmezésével ismételten arra az álláspontra jutott, hogy helytelenül értelmezte mind az első-, másodfokú adóhatóság, mind az elsőfokú bíróság azt a jogi helyzetet, amely az alvállalkozói teljesítések tekintetében az adóalapból történő levonhatóságot tartalmazza. Részletesen kifejtette felülvizsgálati kérelmében a felperes azt, hogy vélhetően a jogszabály-értelmezési nehézség abból adódott, hogy 2001-ben volt egy olyan törvénymódosítás, amely fogalomhasználata, illetőleg jogszabály szerkesztési technikája félreértésre adhat alapot. Külön is kifejtette a felperes, hogy talán szerencsésebb lett volna, hogyha a jogalkotó a Htv. 50. § 40. pontjában az adóalap-csökkentő tényező gyűjtőfogalmát nem az egyik beletartozó tétellel egyezően nevesíti. A félreértés abból ered, hogy a jelenleg hatályos Htv. 52. § 40. pontja úgy határozza meg, hogy a 39. § (1) bekezdés alkalmazása szempontjából mit kell érteni közvetített szolgáltatások értéke alatt, hogy ugyanezen szakaszban, definiálja azt a két fogalmat is, amelyek értéke, mint közvetített szolgáltatások értéke számolható el. A Htv. 52. § 40. pontja csupán fogalmakat definiál, ezzel szemben a definiált és egymástól eltérő jogviszonyok és teljesítések értéke az, amit a Htv. szempontjából egységesen közvetített szolgáltatások értéke címén lehet elszámolni. Az elszámolás formai kritériumait figyelembe véve az alvállalkozói teljesítések esetében kizárólag a kétoldalú írásbeliség a törvényi feltétel. A felperes által kiállított számlán nem szerepelhetett közvetített szolgáltatás, mint tartalom, ugyanis az alvállalkozói teljesítés nem tartozik a közvetített szolgáltatások közé, a felperes ilyet nem teljesített. Nem volna tartalmilag hiteles a számla, hogyha a közvetítés tényét rávezette volna, ezért a felperes jogszabálysértést nem követett el, amely miatt kérte a Legfelsőbb Bíróságot, hogy a jogerős ítéletet változtassa meg, és a felperes keresetének adjon helyt. A megsértett jogszabályhelyeket a Htv. 39. § (1) bekezdés, 52. § 40. pontjában jelölte meg.
A felülvizsgálati kérelem alapos.
A felülvizsgálati bíróság rögzíti, hogy ugyanezen felek között a jelenlegivel azonos tényállás mellett (csupán másik adóévet érintően) azonos jogkérdésben a Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.140/2011/9. számú ítéletében már állást foglalt. Az ügy elvi jelentőségére tekintettel az ítéletet 5 tagú tanács hozta. Ezen hivatkozott azonos tényállás mellett született ítélet indokolása egyebek mellett a következőket tartalmazza: "A 2001-től hatályos Htv. már ugyanabban a törvényhelyben határozza meg a közvetített szolgáltatást és a Ptk.-ra való utalással az alvállalkozói teljesítést, de nyilvánvalóan nem tekinti a két fogalmat azonosnak, mivel az "ide sorolandó" kifejezést továbbá azt az egyértelmű és kifejezett elhatárolást tartalmazza az alvállalkozói teljesítés kapcsán, hogy ez "a közvetített szolgáltatások közé nem tartozó" kategória.
A felperes tehát alappal hivatkozott arra, hogy az alvállalkozói teljesítés nem a közvetített szolgáltatás egy fajtája, és arra is, hogy a közvetített szolgáltatás és alvállalkozói teljesítés fogalmát nem lehet összekeverni ezek értékével, illetve az elszámolásukra vonatkozó szabályozással. A Htv. 52. § 40. pontja értelmében a közvetített szolgáltatás és az alvállalkozói teljesítés nem azonos fogalom, de a Htv. 39. § (1) bekezdése értelmében mindkettő esetén csökkenthető az adóalap, mégpedig "közvetített szolgáltatások értéke" címén.
Az Sztv.-vel azonos tartalmú közvetített szolgáltatás kritériuma, hogy az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben úgy közvetítse, hogy a megrendelővel kötött szerződésből kitűnjön a közvetítés lehetősége, a számlából pedig a közvetítés ténye. A számlából akkor tűnik ki a szolgáltatás közvetítésének ténye, ha saját és közvetített szolgáltatás nyújtása esetén a számlán külön sorban szerepel a saját és a közvetített szolgáltatás. Az alvállalkozói teljesítés esetén azonban a közvetített szolgáltatásra vonatkozó számlázási követelményeket a perbeli jogvita eldöntése szempontjából hatályos Htv. 52. § 40. pontja nem írja elő. Az alvállalkozói teljesítmény esetében továbbá az alvállalkozó által végzett munkát az adóalany a saját teljesítményéhez veszi igénybe, annak értéke beépül a saját teljesítményébe, illetve ennek részévé válik, így nem merülhet fel a változatlan formában történő továbbértékesítés sem. Az alvállalkozói teljesítésnek megfelelő vásárolt szolgáltatást tehát a Htv. 52. § 40. pontja értelmében nem kell külön sorban szerepeltetni a kimenő számlában. A felperes ezért alappal hivatkozott arra, hogy az alvállalkozói teljesítés esetén nem kell alkalmazni a közvetített szolgáltatásra előírt számlázási követelményeket, alvállalkozói teljesítés esetén a Htv. 52. § 40. pontja 3. mondata szerinti törvényi szabályozás az irányadó, illetve a törvényhely utolsó mondata."
Kifejtette még a Legfelsőbb Bíróság a szóban forgó ítéletében azt, hogy a KGD 2007/190. számon megjelent döntés a perbelivel nem volt azonos tényállású és jogi megítélésű, ezért jelen ügy elbírálásánál a döntéshozatalnál nem lehetett irányadó.
A felülvizsgálati bíróság a fentiekben idézett és a jelen felülvizsgálati kérelem elbírálásának tárgyát képező jogkérdéssel teljesen azonos kérdésben 5 tagú tanács által hozott ítélettel és annak tartalmával egyetért, azt teljes egészében osztja, jelen ügyben is irányadónak tekinti, és attól eltérni nem kíván. Ebből következően az ítéleti döntés is azonos jogkövetkezményt kellett, hogy eredményezzen, azaz tehát a felülvizsgálati bíróság a keresettel támadott elsőfokú ítéletet, valamint az első- és másodfokú közigazgatási határozatokat hatályon kívül helyezte, figyelemmel a Pp. 339. § (1) bekezdésére, valamint 275. § (4) bekezdésére, és az elsőfokú közigazgatási hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az új eljárásban meg kell vizsgálni, hogy a felperes tekintetében fennállnak-e az alvállalkozói teljesítés elszámolásának törvényi feltételei. Ezen vizsgálatnál a fentiekben kifejtett jogértelmezést kell figyelembe venni. (Kúria, Kfv.I.35.165/2011.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Borsod-Abaúj-Zemplén megyei Bíróság 2010. december 2-án kelt 12.K.21.753/2010/9. sorszámú jogerős ítélete ellen a felperes részéről 10. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi
í t é l e t e t :
A Kúria a Borsod-Abaúj-Zemplén Megyei Bíróság 12.K.21.753/2010/9. számú ítéletét és az alperes B-HAT/297-3/2010. számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az első fokú adóhatóságot új eljárásra kötelezi.Kötelezi az alperest, hogy 15 napon belül fizessen meg a felperesnek 60 000 (hatvanezer) elsőfokú és 30 000 (harmincezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Ez ellen az ítélet ellen további jogorvoslatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
Az első fokú adóhatóság a felperesnél 2004-2005 évekre építményadó és iparűzési adónemben végzett ellenőrzést. A revízió nem fogadta el nettó árbevétel-csökkentő tételként a felperes iparűzési adóbevallásában a 2004 évben közvetített szolgáltatásként megjelölt 186 206 069 Ft összeget, 2005 évben pedig a 167 984 767 Ft összeget. Mindennek eredményeképpen a 2009. december 23-án kelt első fokú határozatával a felperesre nézve 1 172 400 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg a két év vonatkozásában összesen, és kirótt ennek jogkövetkezményeként 586 200 Ft adóbírságot és 587 000 Ft késedelmi pótlékot is. A döntés indoka az volt, hogy a közvetített szolgáltatásként megjelölt tételek tekintetében a jogszabályi követelmény nem teljesült, mert egyetlen számlán sem került feltüntetésre, hogy az közvetített szolgáltatást is tartalmaz.Az első fokú határozattal szemben a felperes fellebbezést terjesztett elő. A másodfokú hatóság 2010. március 16. napján kelt határozatával az első fokú hatóság határozatát az összegszerűség vonatkozásában részben megváltoztatta, 2004-2005 év vonatkozásában 1 120 990 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, és ennek értelemszerűen módosította a jogkövetkezményeit is, azaz 560 495 Ft bírságot és 513 205 Ft késedelmi pótlékot írt elő. Egyébként érdemben a másodfokú határozat az első fokú határozat rendelkezéseit helybenhagyta. A másodfokú hatóság határozata indokolásához az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 106. § (1) bekezdésére, a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 35. § (1) bekezdésére, 39. § (1) bekezdésére, 52. § 40. pontjára hivatkozott. Ezen jogszabályhelyek alapján arra a következtetésre jutott, hogy a közvetített szolgáltatások esetében a jogszabály két különböző ráfordításnemet ismer el nettó árbevétel-csökkentő tételként. A definíció első fordulata szűkebb számviteli értelemben vett közvetített szolgáltatások értékét, a második fordulat a számviteli közvetített szolgáltatás fogalmának meg nem felelő, ún. alvállalkozói teljesítések értékét. A közvetített szolgáltatás értéke nettó árbevételből történő levonhatóságának két együttes feltétele van. Egyrészt az adóalanynak az alvállalkozóval és a megrendelővel írásban megkötött szerződése, amelynek utalnia kell a megrendelővel kötött szerződés esetén a közvetítés lehetőségére, míg a levonhatóság másik lényeges feltétele olyan tartalmú számla kibocsátása a megrendelő felé, amelyből a közvetítés ténye egyértelműen nyomon követhető. Bármelyik feltétel hiányában az adólevonási jog közvetített szolgáltatás címén nem gyakorolható. Rögzítette az alperesi határozat, hogy az átvizsgált iratok alapján az volt megállapítható, hogy az ellenőrzéssel érintett adóévekben a kimenő számlákon a közvetítés ténye - a felperes által sem vitatottan - nem szerepelt. E körülmény önmagában kizárja a nettó árbevétel közvetített szolgáltatás értékével történő csökkentésének lehetőségét. Álláspontjának alátámasztására hivatkozott még az alperes a Legfelsőbb Bíróság KGD 2007/190. számú közzétett eseti döntésére is.
A másodfokú határozattal szemben a felperes keresetet terjesztett elő, mindkét fokú határozat hatályon kívül helyezését kérte és az alperes perköltségben marasztalását. Kifejtette, hogy az alperes tudatosan összemossa a közvetített szolgáltatás és az alvállalkozói teljesítés fogalmát, és téves álláspontját pontatlanul idézett jogszabályi rendelkezésekkel igyekszik alátámasztani. Nézete szerint az alvállalkozói teljesítés nem a közvetített szolgáltatás egyik alfaja. Ez következik a Htv. 52. § 40. pontjából is, ahol a jogszabályhely kiemeli, hogy a közvetített szolgáltatások közé nem tartozik az alvállalkozói teljesítés értéke. A két szolgáltatástípus nem egymás analógiája annak ellenére sem, hogy a nevezett szolgáltatások elszámolhatóságának egyes feltételei hasonlóak. Álláspontja alátámasztására hivatkozott a felperes a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 3. § (4) bekezdés 1. pontjára is. Az alvállalkozói teljesítésnél nem lehet beszélni változatlan formájú továbbértékesítésről. Az alvállalkozókat a felperes kizárólag a saját teljesítményéhez vette és veszi igénybe, az alvállalkozói teljesítmények beépülnek a felperesi társaság teljesítményébe, tehát nem különíthetőek el a felperes teljesítményétől. A felperesi társaság közvetített szolgáltatásként semmit nem értékesített, ezért számláiban sem szerepelhet közvetített szolgáltatásra vonatkozó utalás. Előadta, hivatkozva az Art. 1. § (7) bekezdésére, mely szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni, hogy ő a Htv.-ben az alvállalkozói teljesítések levonhatóságára meghatározott feltételnek, azaz az írásbeli vállalkozási szerződés rendelkezésre állásának maradéktalanul eleget tett. Az alvállalkozói teljesítmény a Ptk. fogalomrendszerébe tartozik, míg a közvetített szolgáltatást klasszikus értelemben az Sztv. használja. A felperes gyakorlata az alvállalkozói teljesítmények elszámolásával kapcsolatban a Htv. 52. § 40. pontjában meghatározott feltételnek megfelelt, így adókülönbözetet egyik évben sem lehetett volna megállapítani. A hatóság nem bizonyította azt, hogy a felperes bármely szolgáltatást változatlan formában adta volna tovább, és ez nem derült volna ki számlájából. Amennyiben a jogerős határozat érvei realizálódnának, akkor a számlák adattartalma az Sztv. 167. § (1) és (2) bekezdésébe is ütközött volna. Ezen kívül, amennyiben az alperesi álláspont érvényesülne, úgy az adó kétszeres megfizetéséhez vezetne, mivel az alvállalkozók a Htv. alapján helyi adót fizetnek, a saját székhelyük szerinti önkormányzat részére.
A felperes keresetében szintén hivatkozott egy értelmezést alátámasztó állásfoglalásra, amely a Nemzetgazdasági Minisztérium illetékes adófőosztályától származott, 2010. szeptember 27. napján kelt, és amely a Htv. 39. §, 52. § 40. pontját értelmezi a felperessel egyezően.
Az alperes fenntartotta határozati érveit, a kereset elutasítását kérte.
A megyei bíróság a 2010. december 2-án kelt ítéletével a felperes keresetét elutasította. Az elutasítás alapjaként hivatkozott egyrészt az Art. 106. § (1) bekezdésére, mely szerint: "Az adóhatóság az adózó adómegállapítási, bevallási kötelezettsége teljesítését adónként, támogatásonként és időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás tekintetében is vizsgálhatja. Az ellenőrzés megkezdéséig bevallani elmulasztott adót az adózó terhére, illetve javára adókülönbözetként állapítja meg.", továbbá a Htv. 35. § (1) bekezdésére, amely kimondja: "Adóköteles az önkormányzat illetékességi területén állandó vagy ideiglenes jelleggel végzett vállalkozási tevékenység (a továbbiakban: iparűzési tevékenység)."
Idézte ugyancsak a Htv. 39. § (1) bekezdését: "Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az anyagköltséggel, továbbá az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen költségével. Mentes az adóalapnak az a része, amely a külföldön létesített telephelyen végzett tevékenységből származik", és a Htv. 52. § 40. pontját: "közvetített szolgáltatások értéke: az adóalany által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke. Közvetített szolgáltatásnál az adóalany vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható. Ide sorolandó továbbá a közvetített szolgáltatások közé nem tartozó, az adóalany által továbbszámlázott olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Polgári Törvénykönyv szerinti - írásban kötött - vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. Alvállalkozói teljesítés értékének minősül annak a - közvetített szolgáltatásnak nem minősülő - szolgáltatásnak az ellenértéke is, amelyet az adóalany az általa értékesített új (a használatbavételi engedély jogerőre emelkedését megelőzően vagy azt követően első ízben értékesített) lakás előállításához a Ptk. szerinti, írásban megkötött vállalkozási szerződés alapján vesz igénybe. Az e pont szerinti értékkel az adóalany akkor csökkentheti a nettó árbevételét, ha azzal a 36. pont szerint eladott áruk beszerzési értékeként vagy a 37. pont szerint anyagköltségként vagy a 22. pont a) alpontja szerint jogdíjként nettó árbevételét nem csökkentette."
Az Sztv. 3. § (4) bekezdés 1. pontja szerint "közvetített szolgáltatás: a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható."
Ezen jogszabályhelyek alapján és értelmezése révén a bíróság az alperes álláspontját osztotta azon kérdésfeltevés után, hogy a Htv. 52. § 40. pontja az adólevonási jog gyakorolhatóságához ugyanazon feltételeket követeli-e meg az alvállalkozói teljesítések tekintetében, mint az Sztv. szerinti közvetített szolgáltatások vonatkozásában. Ezen kérdésre az első fokú bíróság az alperessel egyezően akként válaszolt, hogy a közvetített szolgáltatás értékének nettó árbevételből történő levonhatóságának két együttes feltétele van, egyrészt az adóalanynak az alvállalkozóval és a megrendelővel írásban megkötött szerződése, melynek utalnia kell a megrendelővel kötött szerződés esetén a közvetítés lehetőségére, másrészt az olyan tartalmú számla kibocsátása a megrendelő felé, amelyből a közvetítés ténye egyértelműen nyomon követhető. Bármelyik feltétel hiányában az adólevonási jog közvetített szolgáltatás címén nem gyakorolható. Mivel a felperes esetében a megrendelő felé kiállított egyetlen számlán sincs feltüntetve, hogy az közvetített szolgáltatást is tartalmaz, így a levonhatóság két együttes feltétele nem áll fenn. Rögzítette még az ítélet, hogy az alperes által is hivatkozott bírói gyakorlat az ítéleti döntés alapját képezi, szemben a felperes által hivatkozott minisztériumi állásfoglalással, amely a bíróságot nem köti. Rögzítette még a bíróság, hogy egy számviteli bizonylatnak mit kell tartalmaznia, milyen adatokat foglalhat magában, azt részben az Sztv. mondja meg, de ezen túlmenően egyéb jogszabály is előírhat tartalmi követelményeket. Azt pedig nem osztotta az első fokú bíróság, hogy kétszeres adófizetés történne. A megállapítások eredményeképpen hivatkozott arra, hogy a felperes maga rögzítette, hogy az alvállalkozók az általuk elvégzett építőipari munka ellenértéke után más önkormányzat felé tesznek iparűzési adóbevallást. Minden adóalany a saját szolgáltatásáért és bevételeiért felel, és ennek alapján állapítja meg adófizetési kötelezettségét, azonban az adóalap meghatározása során adóalap-csökkentő tételként a felperes által hivatkozott tétel nem vehető figyelembe a jogszabályi feltételek teljesítésének hiányában. Ez nem jelenti a Htv. 7. § a) pontjának megsértését, csupán azt, hogy az adóalap ezen tételekkel megnő.
Az első fokú bíróság ítéletével szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben az ügyben már többször felhívott releváns jogszabályok értelmezésével ismételten arra az álláspontra jutott, hogy helytelenül értelmezte mind az első-, másodfokú adóhatóság, mind az első fokú bíróság azt a jogi helyzetet, amely az alvállalkozói teljesítések tekintetében az adóalapból történő levonhatóságot tartalmazza. Részletesen kifejtette felülvizsgálati kérelmében a felperes azt, hogy vélhetően a jogszabály-értelmezési nehézség abból adódott, hogy 2001-ben volt egy olyan törvénymódosítás, amely fogalomhasználata, illetőleg jogszabály szerkesztési technikája félreértésre adhat alapot. Külön is kifejtette a felperes, hogy talán szerencsésebb lett volna, hogyha a jogalkotó a Htv. 50. § 40. pontjában az adóalap-csökkentő tényező gyűjtőfogalmát nem az egyik beletartozó tétellel egyezően nevesíti. A félreértés abból ered, hogy a jelenleg hatályos Htv. 52. § 40. pontja úgy határozza meg, hogy a 39. § (1) bekezdés alkalmazása szempontjából mit kell érteni közvetített szolgáltatások értéke alatt, hogy ugyanezen szakaszban, definiálja azt a két fogalmat is, amelyek értéke, mint közvetített szolgáltatások értéke számolható el. A Htv. 52. § 40. pontja csupán fogalmakat definiál, ezzel szemben a definiált és egymástól eltérő jogviszonyok és teljesítések értéke az, amit a Htv. szempontjából egységesen közvetített szolgáltatások értéke címén lehet elszámolni. Az elszámolás formai kritériumait figyelembe véve az alvállalkozói teljesítések esetében kizárólag a kétoldalú írásbeliség a törvényi feltétel. A felperes által kiállított számlán nem szerepelhetett közvetített szolgáltatás, mint tartalom, ugyanis az alvállalkozói teljesítés nem tartozik a közvetített szolgáltatások közé, a felperes ilyet nem teljesített. Nem volna tartalmilag hiteles a számla, hogyha a közvetítés tényét rávezette volna, ezért a felperes jogszabálysértést nem követett el, amely miatt kérte a Legfelsőbb Bíróságot, hogy a jogerős ítéletet változtassa meg, és a felperes keresetének adjon helyt. A megsértett jogszabályhelyeket a Htv. 39. § (1) bekezdés, 52. § 40. pontjában jelölte meg.
A felülvizsgálati kérelem alapos.
A felülvizsgálati bíróság rögzíti, hogy ugyanezen felek között a jelenlegivel azonos tényállás mellett (csupán másik adóévet érintően) azonos jogkérdésben a Legfelsőbb Bíróság Kfv. V. 35.140/2011/9. számú ítéletében már állást foglalt. Az ügy elvi jelentőségére tekintettel az ítéletet 5 tagú tanács hozta. Ezen hivatkozott azonos tényállás mellett született ítélet indokolása egyebek mellett a következőket tartalmazza: "A 2001-től hatályos Htv. már ugyanabban a törvényhelyben határozza meg a közvetített szolgáltatást és a Ptk.-ra való utalással az alvállalkozói teljesítést, de nyilvánvalóan nem tekinti a két fogalmat azonosnak, mivel az "ide sorolandó" kifejezést továbbá azt az egyértelmű és kifejezett elhatárolást tartalmazza az alvállalkozói teljesítés kapcsán, hogy ez "a közvetített szolgáltatások közé nem tartozó" kategória.
A felperes tehát alappal hivatkozott arra, hogy az alvállalkozói teljesítés nem a közvetített szolgáltatás egy fajtája, és arra is, hogy a közvetített szolgáltatás és alvállalkozói teljesítés fogalmát nem lehet összekeverni ezek értékével, illetve az elszámolásukra vonatkozó szabályozással. A Htv. 52. § 40. pontja értelmében a közvetített szolgáltatás és az alvállalkozói teljesítés nem azonos fogalom, de a Htv. 39. § (1) bekezdése értelmében mindkettő esetén csökkenthető az adóalap, mégpedig "közvetített szolgáltatások értéke" címén.
Az Sztv.-vel azonos tartalmú közvetített szolgáltatás kritériuma, hogy az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben úgy közvetítse, hogy a megrendelővel kötött szerződésből kitűnjön a közvetítés lehetősége, a számlából pedig a közvetítés ténye. A számlából akkor tűnik ki a szolgáltatás közvetítésének ténye, ha saját és közvetített szolgáltatás nyújtása esetén a számlán külön sorban szerepel a saját és a közvetített szolgáltatás. Az alvállalkozói teljesítés esetén azonban a közvetített szolgáltatásra vonatkozó számlázási követelményeket a perbeli jogvita eldöntése szempontjából hatályos Htv. 52. § 40. pontja nem írja elő. Az alvállalkozói teljesítmény esetében továbbá az alvállalkozó által végzett munkát az adóalany a saját teljesítményéhez veszi igénybe, annak értéke beépül a saját teljesítményébe, illetve ennek részévé válik, így nem merülhet fel a változatlan formában történő továbbértékesítés sem. Az alvállalkozói teljesítésnek megfelelő vásárolt szolgáltatást tehát a Htv. 52. § 40. pontja értelmében nem kell külön sorban szerepeltetni a kimenő számlában. A felperes ezért alappal hivatkozott arra, hogy az alvállalkozói teljesítés esetén nem kell alkalmazni a közvetített szolgáltatásra előírt számlázási követelményeket, alvállalkozói teljesítés esetén a Htv. 52. § 40. pontja 3. mondata szerinti törvényi szabályozás az irányadó, illetve a törvényhely utolsó mondata."
Kifejtette még a Legfelsőbb Bíróság a szóban forgó ítéletében azt, hogy a KGD 2007/190. számon megjelent döntés a perbelivel nem volt azonos tényállású és jogi megítélésű, ezért jelen ügy elbírálásánál a döntéshozatalnál nem lehetett irányadó.
A felülvizsgálati bíróság a fentiekben idézett és a jelen felülvizsgálati kérelem elbírálásának tárgyát képező jogkérdéssel teljesen azonos kérdésben 5 tagú tanács által hozott ítélettel és annak tartalmával egyetért, azt teljes egészében osztja, jelen ügyben is irányadónak tekinti, és attól eltérni nem kíván. Ebből következően az ítéleti döntés is azonos jogkövetkezményt kellett, hogy eredményezzen, azaz tehát a felülvizsgálati bíróság a keresettel támadott első fokú ítéletet, valamint az első- és másodfokú közigazgatási határozatokat hatályon kívül helyezte, figyelemmel a Pp. 339. § (1) bekezdésére, valamint 275. § (4) bekezdésére, és az első fokú közigazgatási hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az új eljárásban meg kell vizsgálni, hogy a felperes tekintetében fennállnak-e az alvállalkozói teljesítés elszámolásának törvényi feltételei. Ezen vizsgálatnál a fentiekben kifejtett jogértelmezést kell figyelembe venni.
A perköltségre vonatkozó ítéleti rendelkezés a Pp. 78. § (1) bekezdésén, az illetékre vonatkozó az illetékekről szóló 1990. XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c) pontjában és a 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. §-ában foglaltakon alapul.
Budapest, 2012. január 19.
Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. előadó bíró, Dr. Sperka Kálmán sk. bíró
(Kúria, Kfv. I. 35.165/2011.)