adozona.hu
BH 2013.3.82
BH 2013.3.82
A magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték esetén a szokásos piaci érték meghatározása a törvény szerinti módszerrel történik (1995. évi CXVII. tv. 3. §, 77/A. §, 24. §, 1997. évi LXXX. tv. 4. §, 19. §).
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes 2003. évben a Sz. várostól (a továbbiakban: Város) névértéken, magánszemélyektől 75%-os árfolyamon saját részvényeket vásárolt. A felperes vezető beosztású dolgozói és a felperestől független P. Rt. között 2003. évben a névérték 20%-án jött létre ügylet. A 2004. évben a felperes a K. Alapítványtól (a továbbiakban: Alapítvány) és két magánszemélytől vásárolt névértéken, illetve 20%-os árfolyamon. B. Község Önkormányzata (a továbbiakban: Önkormányzat) a névérték 20%-ért értékesített ...
BH 2013.3.82 A magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték esetén a szokásos piaci érték meghatározása a törvény szerinti módszerrel történik (1995. évi CXVII. tv. 3. §, 77/A. §, 24. §, 1997. évi LXXX. tv. 4. §, 19. §).
A felperes 2003. évben a Sz. várostól (a továbbiakban: Város) névértéken, magánszemélyektől 75%-os árfolyamon saját részvényeket vásárolt. A felperes vezető beosztású dolgozói és a felperestől független P. Rt. között 2003. évben a névérték 20%-án jött létre ügylet. A 2004. évben a felperes a K. Alapítványtól (a továbbiakban: Alapítvány) és két magánszemélytől vásárolt névértéken, illetve 20%-os árfolyamon. B. Község Önkormányzata (a továbbiakban: Önkormányzat) a névérték 20%-ért értékesített részvényeket a felperes gazdasági igazgatójának. A felperes a 2004. és 2005. években, licites pályázat keretében, a névérték 20%-án értékesítette részvényeit vezérigazgatója és gazdasági igazgatója részére. Az ő tulajdonukban a 2004. évben a részvények 58%-a, a 2005. évben a 67%-a volt. A felperes vagyoni helyzete jó, saját vagyona a 2003. évben is több mint kétszerese volt a jegyzett tőkének, az arány tovább javult, osztalékot a 2005. évben fizettek. Az értékesítés után a 2004. évben 2 321 400 forint, a 2005. évben 22 464 000 forint árfolyamveszteséget számolt el a felperes. Az adóhatóság a 2004-2005. évek átfogó adóellenőrzése során a névérték, mint szokásos piaci érték és a magánszemélyek által fizetett 20%-os érték különbözetét, hivatkozással a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban: Szja. tv.) 77/A. § (1) bekezdésére, a magánszemélyek munkaviszonyból származó, értékpapír formájában juttatott jövedelmének minősítette, és azután járulékfizetési kötelezettséget állapított meg.Felülvizsgálati eljárás keretében az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Elnöke határozatával a másodfokú határozatot megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította.
A megismételt eljárásban, a kapott iránymutatásnak megfelelően, az elsőfokú adóhatóság a vezérigazgató és a gazdasági igazgató terhére egészségbiztosítási járulék különbözetet állapított meg, amely a felperesnél bírság és késedelmi pótlék alapot képzett. Az elsőfokú határozat a felperes terhére 2005. május hónapra egészségbiztosítási és nyugdíj biztosítási járulék adónemekben 6 515 000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel, továbbá a jogszabályban előírt, adózással összefüggő kötelezettségek elmulasztásáért 4 717 000 forint mulasztási bírság megfizetésére is kötelezte a felperest. A két vezető munkavállalót terhelő egészségbiztosítási alapot megillető járulékot is rögzítette 449 000-449 000 forint összegben. Az elszámolandó járulékokkal csökkentette a felperes 2005. évi adózás előtti eredményét. A 2004. évre elévülés miatt nem tett megállapítást.
Az alperes határozatával helybenhagyta az elsőfokú határozatot, a rendelkező részt azzal kiegészítve, hogy a mulasztási bírság alapja a magánszemélyektől levonni elmulasztott, összesen 8 536 000 forint szja.
Az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - a mulasztási bírság tekintetében hatályon kívül helyezte, ezt meghaladóan elutasította a keresetet.
A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet jogszabálysértésére hivatkozva annak hatályon kívül helyezését, valamint az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte.
Elsődleges álláspontja szerint az Szja. tv. 77/A. § (1) bekezdését csak értékpapír juttatása esetén lehetne alkalmazni, értékpapír értékesítése során nem: a jogerős ítélet is végig értékesítésről szólt.
A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
Az Szja. tv. 77/A. § (2) bekezdés a) pontja szerint nem minősül bevételnek a magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték, ha a magánszemély az értékpapírt olyan jog gyakorlásával szerezte, amelyet bárki számára azonos feltételek mellett megvalósuló ügyletben szerzett.
Az adóhatósági határozatok, és a jogerős ítélet is utalt a Gt.</a> forgalom korlátozó rendelkezéseire - 177. § (1)-(3) bekezdés, 2001. § (1) bekezdés -, valamint a felperes Alapszabályára, melyek folytán a felperes részvényeinek licites pályázat útján történt értékesítése nem valósulhatott meg bárki számára azonos feltételekkel. Ezen adatokkal szemben a felperesnek az adóhatósághoz intézett megkeresése csak mint a felperes egyoldalú nyilatkozata értékelhető, nem alkalmas annak igazolására, hogy az értékesítés valóban bárki számára ténylegesen elérhető volt.
Az Szja. tv. 77/A. § (1) bekezdése szerint a magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték esetében bevétel az értékpapírnak a jövedelemszerzés időpontjára megállapított szokásos piaci értékéből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek együttes összegét. A bevétel adókötelezettségének jogcímét a felek (a magánszemély és az értékpapírt juttató személy, valamint az említett személyek és más személy) között egyébként fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell megállapítani, és ennek megfelelően kell az adókötelezettségeket (ideértve a jövedelem megállapítását is) teljesíteni. Az értékpapír formájában megszerzett vagyoni értékre a természetbeni juttatásokra vonatkozó rendelkezéseket nem lehet alkalmazni.
Az Szja. tv. ezen rendelkezésének 2003. január 1-jével történt hatálybalépésig az Szja. tv. 69. § (1) bekezdése rendelkezett arról, hogy természetbeni juttatásnak minősül - egyebek mellett - az értékpapír formájában adott vagyoni érték esetében a szokásos piaci értékből az a rész, amelyet a magánszemély a kifizetőnek nem térít meg, valamint az illetményföld juttatás.
A természetbeni juttatás egésze jövedelem volt, amely után a kifizetőt terhelte az adó megfizetésének kötelezettsége. Az új szabályozás az adózó oldaláról közelít, a szerzés adózásának jogcímét a felek közötti jogviszony szerint minősíti, és ennek függvényében állapítja meg a felek kötelezettségeit. Mivel tehát a jogcím nem csak ingyenes átengedés (juttatás), hanem - mint a felperes esetében - a munkáltatóval kötött vételi (értékesítési) szerződés is lehet, a Kúria alaptalannak tekintette a felülvizsgálati kérelem értékesítés-juttatás megkülönböztetésre való hivatkozását.
Az Szja. tv. 77/A. § (1) bekezdés alkalmazása során - mint a korábbi természetbeni juttatás esetén is - alapvető fontosságú a szokásos piaci ár meghatározása.
A Nemzetgazdasági Minisztérium a felperes kérdésére adott válaszát a szokásos piaci ár alkalmazandóságára építette. A jogerős ítélet indokolása is a szokásos piaci ár meghatározásából építkezett, így az elsőfokú bíróság nem sértette meg a Pp. 221. § (1) bekezdés szerinti indokolási kötelezettségét, amikor tételesen nem ismertette és nem elemezte a felperesnek a Minisztérium tájékoztatására alapított hivatkozását.
Az Szja. tv. 3. § 9. pontja szerint e törvény alkalmazásában szokásos piaci érték az az ellenérték, amelyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek, vagy érvényesítenének; nem független felek között a szokásos piaci értéket a következő módszerek valamelyikével kell meghatározni: a) összehasonlító árak módszere, amelynek során a szokásos piaci érték az az ár, amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható termék vagy szolgáltatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon; b) viszonteladási árak módszere, amelynek során a szokásos piaci érték a terméknek, szolgáltatásnak független fél felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ár, csökkentve a viszonteladó költségeivel és a szokásos haszonnal; c) költség és jövedelem módszer, amelynek során a szokásos piaci érték a termék, a szolgáltatás közvetlen önköltsége, növelve a szokásos haszonnal; d) egyéb módszer, ha a szokásos piaci érték az a)-c) alpontban foglalt módszerek egyikével sem határozható meg.
A perbeli időszakban irányadó Szja tv. 3. § 9. pont első mondata, illetőleg a 9.a) pont alkalmazása során nem csak az bírt alapvető fontossággal, hogy az ügylet független felek között jött létre, vagy sem, hanem az is, hogy esetükben volt-e gazdaságilag összehasonlítható piac. Összehasonlító piac csak akkor állapítható meg, ha annak résztvevői összehasonlítható körülmények között járnak el: a körülmények meghatározása tehát csak valamely racionális időkeretben végezhető el. Ennek következtében az összehasonlító piac meghatározásakor nem az adózás elévülési szabályai, hanem a piaci folyamatok jellemzői az irányadók.
A megismételt eljárásban a hatóságot kötötte a felügyeleti intézkedésnek nemcsak a rendelkező része, hanem az indokolása is. A felügyeleti intézkedés indokolása szerint pedig a gazdaságilag értékelhető piac fogalma kizárja a tágabb időszakban alkalmazott árakat, kivéve a tárgyidőszakot közvetlenül (pl. hat hónap) megelőző vagy követő időszakot. Az alperes ennek megfelelően járt el, azzal, hogy a megelőző időszakot a 2003. évre is kiterjesztette. A követő időszakból pedig a felperes is csak 2009. évi értékesítésekre hivatkozott, amely időszak pedig már mindenképpen túl van - figyelemmel a piac gazdasági válságból eredő alapvető változásaira - a figyelembe vehető időszakon. Az a tény, hogy valamely gazdasági társaság zárt részvénytársaság, ahol adott esetben évekig nincs részvényfogalom, nem a piac összehasonlításának időbeli kiterjesztését kívánja meg, hanem, az egyéb törvényi feltételek hiánya esetén, kizárja az Szja. tv. 3. § 9.a) pont alkalmazhatóságát.
Az eladók vagy a felperes részvényesei, vagy erő-pozíciójuk alapvetően eltért, így az ár kialakításának körülményei sajátosak voltak. Ennek következtében a felperesi részvényekre kötött valamennyi ügylet - akár független, akár nem független felek között jött létre - esetében hiányzott az összehasonlítható piac; a felperes, mint eladó és munkavállalói, mint vevők között létrejött szerződések esetében, annak vizsgálata során, hogy a munkavállalóknál keletkezett-e jövedelem, kizárt az Szja. tv. 3. § 9. pont első mondatának, illetve a 9.a) pontnak az alkalmazása.
A Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.073/2008/6.számú ítéletében a tárgyidőszak az 1999-2001. év volt, árfolyamveszteség elszámolással érintett üzletrész és részvény értékesítésekre vonatkozott, természetbeni juttatást állapított meg, a szokásos piaci értéket az Szja. tv. 3. § 9. (szokásos piaci érték) és 59.d) pontja (értékpapír szokásos piaci értéke) szerint határozta meg. Az Szja. tv. 3. § 9.d) pontja nem határozza meg, mi értendő "egyéb módszer" alatt: az bármilyen releváns, a szokásos piaci értéket életszerűen indokoló módszer lehet.
A felperes alappal hivatkozott tehát arra, hogy a perbeli időszakban nem hatályos jogszabályon alapuló, adózói egyéb módszer kidolgozásának hiánya nem róható a terhére. Ez azonban nem változtatja meg a felperes adójogi helyzetét: az alperes által figyelembe vett módszerrel szemben más, a szokásos piaci értéket a felperes javára kedvezőbben és megalapozottan megállapító módszert a felperes nem mutatott be, mert álláspontja az volt, vannak független felek között létrejött szerződések, így az Szja. tv. 3. § 9.d) pont alkalmazhatósága fel sem merül. Ez az álláspont azonban összehasonlítható piac hiányában nem vezetett eredményre.
Mindezekre tekintettel jogszerű volt az a megállapítás, mely szerint az Szja. tv. 3. § 9.d) pont szerinti módszerrel meghatározott összegben a felperes érintett munkavállalóinál az Szja. tv. 24. § (1) bekezdés szerinti, munkaviszonyból eredő nem önálló tevékenységből származó jövedelem keletkezett. Ezen jövedelem a Tbj. 4. § k.1./pontja alapján járulékalapot képez, amely után a felperesnek a 19. § (1) bekezdés szerinti társadalombiztosítási járulékot kellett fizetni, megosztva a nyugdíj-biztosítási és az egészségbiztosítási járulék között.
Ezért a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. I. 35.715/2011.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Fejér Megyei Bíróság 2011. július 6. napján kelt 8.K.22.476/2010/13. számú jogerős ítélete ellen a felperes által 16. sorszámon benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi
í t é l e t e t :
A Kúria a Fejér Megyei Bíróság 8.K.22.476/2010/13. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részét hatályában fenntartja.Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 100 000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 390 900 (háromszázkilencvenezer-kilencszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felperes a 2003. évben a Székesfehérvár Megyei Jogú Várostól (a továbbiakban: Város) névértéken, magánszemélyektől 75%-os árfolyamon saját részvényeket vásárolt. A felperes vezető beosztású dolgozói és a felperestől független P. G. Rt. között 2003. évben a névérték 20%-án jött létre ügylet. A 2004. évben a felperes a K. Szociális és Foglalkoztatási Alapítványtól (a továbbiakban: Alapítvány) és két magánszemélytől vásárolt névértéken, illetve 20%-os árfolyamon. Balatonvilágos Község Önkormányzata (a továbbiakban: Önkormányzat) a névérték 20%-ért értékesített részvényeket a felperes gazdasági igazgatójának. A felperes a 2004. és 2005. években, licites pályázat keretében, a névérték 20%-án értékesítette részvényeit vezérigazgatója és gazdasági igazgatója részére. Az ő tulajdonukban a 2004. évben a részvények 58%-a, a 2005. évben a 67%-a volt. A felperes vagyoni helyzete jó, saját vagyona a 2003. évben is több mint kétszerese volt a jegyzett tőkének, az arány tovább javult, osztalékot a 2005. évben fizettek. Az értékesítés után a 2004. évben 2.321.400 forint, a 2005. évben 22.464.000 forint árfolyamveszteséget számolt el a felperes. Az adóhatóság a 2004-2005. évek átfogó adóellenőrzése során a névérték, mint szokásos piaci érték és a magánszemélyek által fizetett 20%-os érték különbözetét, hivatkozással a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban: Szja tv.) 77/A. § (1) bekezdésére, a magánszemélyek munkaviszonyból származó, értékpapír formájában juttatott jövedelmének minősítette, és azután járulékfizetési kötelezettséget állapított meg.Felülvizsgálati eljárás keretében az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Elnöke határozatával a másodfokú határozatot megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította.
A megismételt eljárásban, a kapott iránymutatásnak megfelelően, az elsőfokú adóhatóság először azt elemezte, történtek-e olyan részvény-értékesítések, melyek alapján alkalmazható lenne az Szja tv. 3. § 9. a) pont szerinti összehasonlító árak módszere. Értékelése szerint a felperes és a Város egymástól ugyan független felek, de az ár gazdaságilag összehasonlítható piac szempontjából kizárható. A felperes vezetői és a felperestől független P. G. Rt. között 2003. évben a névérték 20%-án jött létre ügylet: az eladó azonban nem ismerte a felperes vagyoni körülményeit, gazdasági kényszerhelyzetben volt. Az Alapítvány nem tekinthető a felperestől független félnek. Az Önkormányzat és a felperes független felek, de az Önkormányzat 3%-ban részvényese a felperesnek. Az ügyletekben résztvevő magánszemélyek beosztott dolgozók, kedvezményesen vagy ingyenesen jutottak a részvényekhez. Az adóhatóság értékelése szerint az ügyletekben alkalmazott árak a gazdaságilag összehasonlítható piac szempontjából nem vehetők figyelembe, tekintettel arra is, hogy a felperesi részvények nyilvános forgalomba hozatala mind a gazdasági társasságokról szóló 1997. évi CXLIV. tv. (a továbbiakban: Gt.), mind a felperes Alapszabálya következtében korlátozott. A szokásos piaci ár megállapítására az Szja tv. 3. § 9.d) pontja szerinti egyéb módszert alkalmazta, az Szja tv. 24. § (1) bekezdés és 29. § (1) bekezdés szerinti, munkaviszonyból származó adóköteles jövedelemnek a felperes által elszámolt veszteséget tekintette. Az elsőfokú hatóság a vezérigazgató és a gazdasági igazgató terhére egészségbiztosítási járulék különbözetet állapított meg, amely a felperesnél bírság és késedelmi pótlék alapot képzett. Az elsőfokú határozat a felperes terhére 2005. május hónapra egészségbiztosítási és nyugdíj biztosítási járulék adónemekben 6.515.000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel, továbbá a jogszabályban előírt, adózással összefüggő kötelezettségek elmulasztásáért 4.717.000 forint mulasztási bírság megfizetésére is kötelezte a felperest. A két vezető munkavállalót terhelő egészségbiztosítási alapot megillető járulékot is rögzítette 449.000-449.000 forint összegben. Az elszámolandó járulékokkal csökkentette a felperes 2005. évi adózás előtti eredményét. A 2004. évre elévülés miatt nem tett megállapítást.
Az alperes határozatával helybenhagyta az elsőfokú határozatot, a rendelkező részt azzal kiegészítve, hogy a mulasztási bírság alapja a magánszemélyektől levonni elmulasztott, összesen 8.536.000 forint szja.
Az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - a mulasztási bírság tekintetében hatályon kívül helyezte, ezt meghaladóan elutasította a keresetet.
Értékelése szerint az adóhatóság a megjelölt értékesítések körülményeit feltárta, azokból, tekintettel a Gt. és az Alapszabály részvények bárki felé történő értékesítését korlátozó előírásaira, illetőleg a P. G. Rt. gazdasági szükséghelyzetére, okszerűen következtetett arra, hogy nem alkalmazható az Szja tv. 3. § 9.a) pontja szerinti összehasonlító árak módszere a szokásos piaci érték meghatározására. Méltányos volt az adóhatósági eljárás akkor, amikor a vezető tisztségviselőknek juttatott jövedelmet a névérték és a 20%-os eladási ár különbözetében határozta meg. Az Szja tv. 4. § (2) bekezdés és 29. § (1) bekezdés alapján a felperesnél veszteségként leírt összeget a két vezető tisztségviselőnél az összevont adólapban kellett figyelembe venni.
Az elsőfokú bíróság kitért arra, hogy az Szja tv. 77/A. § (1) bekezdés alkalmazása során az értékpapír szokásos piaci értékének a bizonyítása a felperest terheli, neki kellett volna kidolgozni, miért kényszerült a részvények 20%-on való értékesítésére, mivel azt a felperes vagyoni helyzete nem indokolta. Az, hogy a licites pályázat meghirdetésekor a dolgozók az első körben 10,1%-ot ajánlottak, nem bizonyítja, hogy magasabb ellenérték nem lett volna elérhető.
A vezető tisztségviselőknek juttatott egyéb jövedelem után a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjakra jogosultakról, valamint a szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. tv. (a továbbiakban: Tbj.) 4. § k. 1.) pont és 19. § (1) bekezdés alapján jogszerű volt a nyugdíj- biztosítási és egészségbiztosítási alapot megillető járulék megállapítása is.
A mulasztási bírság tekintetében az elsőfokú bíróság megalapozottnak értékelte a felperes keresetét, mert az adóbírság és a mulasztási bírság egyidejűleg nem alkalmazandó.
A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet jogszabálysértésére hivatkozva annak hatályon kívül helyezését, valamint az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte.
Elsődleges álláspontja szerint az Szja tv. 77/A. § (1) bekezdését csak értékpapír juttatása esetén lehetne alkalmazni, értékpapír értékesítése során nem: a jogerős ítélet is végig értékesítésről szólt. Azt sem értékelte az elsőfokú bíróság, hogy a Nemzetgazdasági Minisztérium a felperes álláspontját alátámasztó tájékoztatást adott.
Hivatkozott arra, hogy mind az adóhatóság, mind az elsőfokú bíróság önkényesen leszűkítette a vizsgált időszakot, és tévesen alkalmazta az Szja tv. 3. § 9. a) pontja szerinti gazdaságilag összehasonlítható piac fogalmát. Kifogásolta a P. G. Rt-vel és az Önkormányzattal kötött szerződések kizárását az összehasonlíthatóságból. Irányadó időszak az elévülési idő szerint határozandó meg, és így 2000. és 2009. évi ügyeleteket is figyelembe kellett volna venni. Hangsúlyozta, vannak független felek közötti szerződések, irányadónak azokat kellett volna tekinteni.
A felperes felülvizsgálati kérelmében kifogásolta, hogy amennyiben az alperes az Szja tv. 3. § 9.d/ pontját kívánta alkalmazni, neki kellett volna bizonyítani, hogy az általa kimutatott érték megfelel az értékpapír által ténylegesen képviselt, független felek által elismert vagyoni értéknek. Az elsőfokú bíróság a felperes terhére rótta, hogy nem dolgozta ki előzetesen az értékpapír értékét: ez a megközelítés egyrészt a Legfelsőbb Bíróságnak a perbeli időszakra és tényállásra nem irányadó Kfv.I.35.073/2008/6. számú ítéletén alapszik, másrészt voltak független felekkel kötött szerződések, amelyeket a felperesnek figyelembe kellett venni.
Hivatkozott arra, hogy esetében az Szja tv. 77/A. § (2) bekezdés alkalmazásának van helye, tekintettel arra, hogy a részvények bárki számára történő licites eladása az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal tájékoztatása szerint is ebbe a körbe tartozik.
Az alperes ellenkérelmét követően nyilatkozatot tett, majd újabb előkészítő iratot csatolt. Ebben arra hivatkozott, hogy a részvényeket megszerző magánszemélyeknél lefolytatott adóhatósági eljárások határozatait, a bizonyítási eljárás hiányosságai, a fellebbezések érdemi elbírálásának hiánya, és amiatt, hogy ők a felperes adóhatósági eljárásában félként nem vettek részt, a Székesfehérvári Törvényszék a 8.K.22.127/2011/8. számú és 8.K.22.128/2011/9. számú ítéleteivel hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte.
Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában tartását kérte, mert az álláspontja szerint megalapozott. A felperes újabb beadványait a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 273. § (5) bekezdés alapján kérte figyelmen kívül hagyni.
A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül (a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, BH 2002. 490. KGD 2002. 262.). A jogerős ítéletnek a mulasztási bírságra vonatkozó rendelkezése ellen felülvizsgálati kérelem, illetve csatlakozó felülvizsgálati kérelem nem érkezett, így ezen megállapítást a Kúria nem érintette. A felülvizsgálati kérelem kereteire vonatkozó szabályt tartalmaz a Pp. 273. §-ának (5) bekezdése is, amely szerint a felülvizsgálati kérelmet nem lehet megváltoztatni. Ennek következtében a Kúria a felperesnek a felülvizsgálati kérelmet követő beadványait csak annyiban vette figyelembe, amennyiben a kérelemmel összhangban álltak, azt meghaladóan mellőzte értékelésüket.
Az Szja tv. 77/A. § (2) bekezdés a/ pontja szerint nem minősül bevételnek a magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték, ha a magánszemély az értékpapírt olyan jog gyakorlásával szerezte, amelyet bárki számára azonos feltételek mellett megvalósuló ügyletben szerzett.
Az adóhatósági határozatok, és a jogerős ítélet is utalt a Gt. forgalom korlátozó rendelkezéseire - 177. § (1)-(3) bekezdés, 2001. § (1) bekezdés -, valamint a felperes Alapszabályára, melyek folytán a felperes részvényeinek licites pályázat útján történt értékesítése nem valósulhatott meg bárki számára azonos feltételekkel. Ezen adatokkal szemben a felperesnek az adóhatósághoz intézett megkeresése csak mint a felperes egyoldalú nyilatkozata értékelhető, nem alkalmas annak igazolására, hogy az értékesítés valóban bárki számára ténylegesen elérhető volt.
Az Szja tv. 77/A. § (1) bekezdése szerint a magánszemély által értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték esetében bevétel az értékpapírnak a jövedelemszerzés időpontjára megállapított szokásos piaci értékéből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek együttes összegét. A bevétel adókötelezettségének jogcímét a felek (a magánszemély és az értékpapírt juttató személy, valamint az említett személyek és más személy) között egyébként fennálló jogviszony és a szerzés körülményei figyelembevételével kell megállapítani, és ennek megfelelően kell az adókötelezettségeket (ideértve a jövedelem megállapítását is) teljesíteni. Az értékpapír formájában megszerzett vagyoni értékre a természetbeni juttatásokra vonatkozó rendelkezéseket nem lehet alkalmazni.
Az Szja tv. ezen rendelkezésének 2003. január 1-jével történt hatálybalépésig az Szja tv. 69. § (1) bekezdése rendelkezett arról, hogy természetbeni juttatásnak minősül - egyebek mellett - az értékpapír formájában adott vagyoni érték esetében a szokásos piaci értékből az a rész, amelyet a magánszemély a kifizetőnek nem térít meg, valamint az illetményföld juttatás.
A természetbeni juttatás egésze jövedelem volt, amely után a kifizetőt terhelte az adó megfizetésének kötelezettsége. Az új szabályozás az adózó oldaláról közelít, a szerzés adózásának jogcímét a felek közötti jogviszony szerint minősíti, és ennek függvényében állapítja meg a felek kötelezettségeit. Mivel tehát a jogcím nem csak ingyenes átengedés (juttatás), hanem - mint a felperes esetében - a munkáltatóval kötött vételi (értékesítési) szerződés is lehet, a Kúria alaptalannak tekintette a felülvizsgálati kérelem értékesítés-juttatás megkülönböztetésre való hivatkozását.
Az Szja tv. 77/A. § (1) bekezdés alkalmazása során - mint a korábbi természetbeni juttatás esetén is - alapvető fontosságú a szokásos piaci ár meghatározása.
A Nemzetgazdasági Minisztérium a felperes kérdésére adott válaszát a szokásos piaci ár alkalmazandóságára építette. A jogerős ítélet indokolása is a szokásos piaci ár meghatározásából építkezett, így az elsőfokú bíróság nem sértette meg a Pp. 221. § (1) bekezdés szerinti indokolási kötelezettségét, amikor tételesen nem ismertette és nem elemezte a felperesnek a Minisztérium tájékoztatására alapított hivatkozását.
Az Szja tv. 3. § 9. pontja szerint e törvény alkalmazásában szokásos piaci érték az az ellenérték, amelyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek, vagy érvényesítenének; nem független felek között a szokásos piaci értéket a következő módszerek valamelyikével kell meghatározni: a/ összehasonlító árak módszere, amelynek során a szokásos piaci érték az az ár, amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható termék vagy szolgáltatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon; b/ viszonteladási árak módszere, amelynek során a szokásos piaci érték a terméknek, szolgáltatásnak független fél felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ár, csökkentve a viszonteladó költségeivel és a szokásos haszonnal; c/ költség és jövedelem módszer, amelynek során a szokásos piaci érték a termék, a szolgáltatás közvetlen önköltsége, növelve a szokásos haszonnal; d/ egyéb módszer, ha a szokásos piaci érték az a/-c/ alpontban foglalt módszerek egyikével sem határozható meg.
A perbeli időszakban irányadó Szja tv. 3. § 9. pont első mondata, illetőleg a 9. a) pont alkalmazása során nem csak az bírt alapvető fontossággal, hogy az ügylet független felek között jött létre, vagy sem, hanem az is, hogy esetükben volt-e gazdaságilag összehasonlítható piac. Összehasonlító piac csak akkor állapítható meg, ha annak résztvevői összehasonlítható körülmények között járnak el: a körülmények meghatározása tehát csak valamely racionális időkeretben végezhető el. Ennek következtében az összehasonlító piac meghatározásakor nem az adózás elévülési szabályai, hanem a piaci folyamatok jellemzői az irányadók.
A megismételt eljárásban a hatóságot kötötte a felügyeleti intézkedésnek nemcsak a rendelkező része, hanem az indokolása is. A felügyeleti intézkedés indokolása szerint pedig a gazdaságilag értékelhető piac fogalma kizárja a tágabb időszakban alkalmazott árakat, kivéve a tárgyidőszakot közvetlenül (pl. hat hónap) megelőző vagy követő időszakot. Az alperes ennek megfelelően járt el, azzal, hogy a megelőző időszakot a 2003. évre is kiterjesztette. A követő időszakból pedig a felperes is csak 2009. évi értékesítésekre hivatkozott, amely időszak pedig már mindenképpen túl van - figyelemmel a piac gazdasági válságból eredő alapvető változásaira - a figyelembe vehető időszakon. Az a tény, hogy valamely gazdasági társaság zárt részvénytársaság, ahol adott esetben évekig nincs részvényfogalom, nem a piac összehasonlításának időbeli kiterjesztését kívánja meg, hanem, az egyéb törvényi feltételek hiánya esetén, kizárja az Szja tv. 3. § 9. a) pont alkalmazhatóságát.
Az eladók vagy a felperes részvényesei, vagy erő-pozíciójuk alapvetően eltért, így az ár kialakításának körülményei sajátosak voltak. Ennek következtében a felperesi részvényekre kötött valamennyi ügylet - akár független, akár nem független felek között jött létre - esetében hiányzott az összehasonlítható piac; a felperes, mint eladó és munkavállalói, mint vevők között létrejött szerződések esetében, annak vizsgálata során, hogy a munkavállalóknál keletkezett-e jövedelem, kizárt az Szja tv. 3. § 9/ pont első mondatának, illetve a 9. a) pontnak az alkalmazása.
A Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.073/2008/6.számú ítéletében a tárgyidőszak az 1999-2001. év volt, árfolyamveszteség elszámolással érintett üzletrész és részvény értékesítésekre vonatkozott, természetbeni juttatást állapított meg, a szokásos piaci értéket az Szja tv. 3. § 9. (szokásos piaci érték) és 59. d) pontja (értékpapír szokásos piaci értéke) szerint határozta meg. Az Szja tv. 3. § 9. d) pontja nem határozza meg, mi értendő "egyéb módszer" alatt: az bármilyen releváns, a szokásos piaci értéket életszerűen indokoló módszer lehet.
A felperes alappal hivatkozott tehát arra, hogy a perbeli időszakban nem hatályos jogszabályon alapuló, adózói egyéb módszer kidolgozásának hiánya nem róható a terhére. Ez azonban nem változtatja meg a felperes adójogi helyzetét: az alperes által figyelembe vett módszerrel szemben más, a szokásos piaci értéket a felperes javára kedvezőbben és megalapozottan megállapító módszert a felperes nem mutatott be, mert álláspontja az volt, vannak független felek között létrejött szerződések, így az Szja tv. 3. § 9. d) pont alkalmazhatósága fel sem merül. Ez az álláspont azonban összehasonlítható piac hiányában nem vezetett eredményre.
Mindezekre tekintettel jogszerű volt az a megállapítás, mely szerint az Szja tv. 3. § 9. d) pont szerinti módszerrel meghatározott összegben a felperes érintett munkavállalóinál az Szja tv. 24. § (1) bekezdés szerinti, munkaviszonyból eredő nem önálló tevékenységből származó jövedelem keletkezett. Ezen jövedelem a Tbj. 4. § k.1./pontja alapján járulékalapot képez, amely után a felperesnek a 19. § (1) bekezdés szerinti társadalombiztosítási járulékot kellett fizetni, megosztva a nyugdíj-biztosítási és az egészségbiztosítási járulék között.
Ezért a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest.
Budapest, 2012. október 25.
Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. bíró
(Kúria, Kfv. I. 35.715/2011.)