adozona.hu
BH 2013.2.50
BH 2013.2.50
Csak az eredeti jogosult által elengedett kötelezettség összegével csökkenthető az adózás előtti eredmény, ennek feltételei meglétét külföldi jogosult esetén is vizsgálni kell [1996. évi LXXXI. tv. 7. § (1) és (8) bek.].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhivatal a felperesnél 2004-2007. évekre bevallások utólagos vizsgálatát végezte valamennyi adónemben, összesen 5 havi áfa kivételével. Az ellenőrzés során - egyebek mellett - egy korábban fennállt, a felperest terhelő kölcsönösszeg elengedése miatti adójogi elszámolás helyességét is vitatta. A megállapítás előzményeként rögzítette, hogy a felperes a német illetőségű H. K. (cégcsoport) egyik tagjának, a H. E. GmbH.-nak, (a továbbiakban: GmbH.) magyarországi leányvállalata, mely cégek - t...
BH 2013.2.50 Csak az eredeti jogosult által elengedett kötelezettség összegével csökkenthető az adózás előtti eredmény, ennek feltételei meglétét külföldi jogosult esetén is vizsgálni kell [1996. évi LXXXI. tv. 7. § (1) és (8) bek.].
Az adóhivatal a felperesnél 2004-2007. évekre bevallások utólagos vizsgálatát végezte valamennyi adónemben, összesen 5 havi áfa kivételével. Az ellenőrzés során - egyebek mellett - egy korábban fennállt, a felperest terhelő kölcsönösszeg elengedése miatti adójogi elszámolás helyességét is vitatta. A megállapítás előzményeként rögzítette, hogy a felperes a német illetőségű H. K. (cégcsoport) egyik tagjának, a H. E. GmbH.-nak, (a továbbiakban: GmbH.) magyarországi leányvállalata, mely cégek - tehát az anya- és leányvállalat - 2003. április 1-jén kötöttek 9 millió euró összegű hitelkeret-szerződést egymással. A GmbH. 2005. május 11-i levélben arról értesítette a felperest, hogy két részlege 2005. április 1-jétől önálló jogi személyként működik tovább, mint a H. I. GmbH. leányvállalatai. A két önálló jogi személyként létrejött leányvállalat a H. A. & C. GmbH. és a H. C. C. GmbH., (ez utóbbi a továbbiakban: H. C. GmbH.). A H. C. GmbH. a gépjármű kommunikációs rendszerek részlegétől minden jogot és kötelezettséget átvállalt, ugyanakkor e szervezeti változás eredményeképpen a GmbH. sem szűnt meg. A változás a felperest annyiban érintette, hogy a GmbH-nak a felperesi társaságban fennállt üzletrészét a H. C. GmbH. vette át (számára értékesítette a GmbH.).A per szempontjából az a releváns kérdés, hogy miként alakult a GmbH. és a felperes között fennállt hitelkeret-szerződés, illetve a tényleges hitelösszeg sorsa. A GmbH. és a felperes között 2005. augusztus 1-jén 5 200 000 eurós tényleges hiteltartozás állt fenn, melyet ugyanezen hónap 31-én kötött megállapodás értelmében forintosítottak (1 271 530 000 Ft), majd szeptemberben egy újabb forintalapú hitelkeret-szerződést kötöttek 2 250 000 000 Ft összegben a felperes fizetőképessége biztosítása érdekében.
2006. február 6-án egy közös levélben tájékoztatta a GmbH. és a H. C. GmbH. a felperest, hogy a H. C. GmbH. nemcsak az üzleti részesedést, hanem a hitelkeret-szerződésben fennálló hitelezői funkciót is átveszi, azaz a követelések ettől kezdve őt illetik meg. Ezt követően - 2006. február 20-án - az eredeti tulajdonos és a felperes megszüntették a 2005. szeptember 5-i hitelkeret-szerződést, viszont ugyanezen a napon azonos összegre a felperes és az új tulajdonos szerződést kötött. Mindezek után 2006 augusztusban levélben arról tájékoztatta a H. C. GmbH. a felperest, hogy július 31-ei hatállyal a ténylegesen fennálló 1 119 530 000 Ft követelés teljes összegéről lemond. Ismert az iratokból, hogy egyébként erre a felperes kezdeményezésére került sor, és ez a kölcsön még az eredetileg megkötött hitelkeret-szerződés alapján állt fenn. A 2006. februári váltás után hitelfelvétel és abból visszafizetés nem történt.
Megállapította az adóhivatal, hogy általában a felek között a kölcsöntörlesztés kompenzáció útján történt, ami azt jelenti, hogy a vásárlások és szolgáltatások egymás között beszámításra kerültek, de ezen túlmenően 2005 októberében összesen 100 millió forintos banki átutalás is történt még az eredeti tulajdonosnak, majd 2006-ban 52 millió forint már az új tulajdonosnak törlesztés jogcímén. Az adóhivatal nemzetközi megkereséssel élt a német adóhatóság felé, melynek eredményeképpen megállapította, hogy mindkét tulajdonos a könyveiben kölcsönként tartotta nyilván a hitelt, az új tulajdonos könyvébe 2006. február 20-án került át. Az új tulajdonos behajthatatlannak minősítve a tartozást 2006. augusztus 25-én költségként kivezette a könyveiből, ugyanakkor társasági adófizetési kötelezettsége nem keletkezett, mert anyacégével, a H. I. GmbH.-val volt egy nyereség-veszteség átruházási megegyezése. A GmbH. és a H. C. GmbH. az üzletrész-átruházási szerződésben egyáltalán nem rendelkezett a hitelkeret-szerződésről, és egyébiránt a cégadatok szerint a GmbH.-nak a H. C. GmbH. nem jogutóda.
Mindebből az adóhatóság azt a következtetést vonta le, hogy a felperesi tartozást nem az eredeti jogosult engedte el, a jogosult személyében a kötelezettség keletkezését követően változás állt be. A társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao. tv.) 7. § (1) bekezdés d) pontja alapján az adózás előtti eredményt csak az eredeti jogosult által elengedett kötelezettségnek az adóévben bevételként elszámolt összege csökkenti, ezért a felperesnek nem volt jogalapja az elengedett követelés, mint rendkívüli bevétel összegével a 2006. évi társasági adó alapját csökkenteni.
Minderre is tekintettel az adóhivatal elsőfokú határozatával összesen 139 403 757 Ft adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, melyből 130 475 000 Ft egyben adóhiánynak minősült. A felperes javára 926 000 Ft adókülönbözetet is rögzített.
A fellebbezés nyomán eljárt másodfokú hatóság az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetében kérte az alperesi határozat megváltoztatását, a társasági adónemben előírt 137 761 000 Ft fizetési kötelezettség törlését, és az alperes perköltségben marasztalását.
A megyei bíróság ítéletében a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly) és 7. § (8) bekezdéseit - figyelemmel annak 2001-ben történt változására és a változtatásának jogalkotói céljára is - úgy értelmezte, hogy külföldi jogosult által elengedett tartozás esetén a belföldi cég akkor is csökkentheti az adó alapját az elengedett pénzösszeg erejéig, ha a külföldi jogosult nem az eredeti jogosult volt. Ezzel ellentétes álláspont nem egyeztethető össze azzal a jogalkotói szándékkal, amely a jogalkalmazás egyszerűsítését célozta. Ezt a célt a jogszabály-módosítás miniszteri indokolásából vezette le a bíróság. A külföldi cégek vizsgálata ugyanis az eljárás elhúzódását eredményezné, és a külföldi szerződések minősítésére a hatóságnak nincs hatásköre.
A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kifejtette, hogy számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) 86. §-a, a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja, 7. § (8) bekezdés együttes értelmezése alapján külföldi esetében is vizsgálni kell, ki az eredeti jogosult.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos:
A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja szerint "a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott - pénzügyileg rendezett - támogatás, juttatás, a véglegesen átvett pénzeszköz és a térítés nélkül átvett eszköz következtében az adóévben elszámolt bevétel, valamint az átvállalt tartozás, az eredeti jogosult által elengedett kötelezettség miatt az adóévben bevételként elszámolt összeg (egyszeres könyvvitelt vezetőnél, ideérte az adóévi tartalék növekedését okozó részt is), figyelemmel a (8) bekezdésben foglaltakra".
A (8) bekezdés értelmében "Az (1) bekezdés ly) pontja alkalmazásakor:
a) az adózó akkor csökkentheti adózás előtti eredményét, ha belföldi illetőségű adózó (kivéve az alapítványt, a közalapítványt, a társadalmi szervezetet, a köztestületet, az egyházat, a lakásszövetkezetet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárat), külföldi személy (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) vagy magánszemély adott részére támogatást, juttatást vagy eszközt, illetve engedte el kötelezettségét, vállalta át tartozását."
A Kúria, mint felülvizsgálati bíróság, megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a per adataiból, iratdokumentációjából helytelen jogi következtetést vont le. A per fő kérdése az volt, hogy a fentiekben idézett releváns jogszabályi rendelkezések alapján - figyelemmel a rögzített történeti tényállásra - a felperes jogszerűen csökkentette-e le a 2006. évi társasági adó alapját a külföldi anyavállalat által elengedett kölcsön összegével.
Erre a választ az elsőfokú bíróság két lépcsőben adta meg. Mindenekelőtt hivatkozott a Tao. tv.-t 2001-től módosító 2000. évi CXIII. tv. miniszteri indokolására, mint jogalkotói célkitűzésre, és ennek fényében rögzítette, hogy külföldi jogosult esetén az elengedett összeggel attól függetlenül csökkenthető az adózás előtti eredmény, hogy az az eredeti jogosult volt-e, vagy sem.
Az ítélet a miniszteri indokolásból az alábbi szövegrészt idézte:
"A külföldiek által (elengedett kötelezettség) átvállalt tartozás, térítés nélküli eszközátadás és más hasonló jogcímen juttatott bevétel csökkenti az adózás előtti eredményt, amely egyrészt a jogalkalmazás egyszerűsítését szolgálja, másrészt kedvezményezi, hogy ilyenkor a külföldi teljesen ellenszolgáltatás nélkül juttat tőkét a belföldi vállalkozás részére."
Ugyanakkor rögzíteni szükséges, hogy a miniszteri indokolás ugyanezen szabályok értelmezése körében sokkal bővebb. Például tartalmazza még annak magyarázatát, hogy miért csak az eredeti jogosult által elengedett tartozás élvez adójogi támogatást. Így kimondja: "Szintén változást jelent, hogy az adózónál csak az az elengedett kötelezettség csökkenti az adózás előtti eredményt, amelyet az eredeti jogosult engedett el."
A Kúria a törvény szövegszerű tartalmára tekintettel - figyelemmel a jogszabály belső koherenciájára és a miniszteri indokolással való összhangjára is - az alperes álláspontját osztotta. A 7. § (1) bekezdés ly) pont generálisan rögzíti, hogy az "eredeti jogosult" általi átengedés a preferált, a (8) bekezdés pedig az érintett személyeket nevezi meg. Ez utóbbiban a belföldi és külföldi egyaránt azonos megítéléssel szerepel. Ezzel ellentétes következtetés a szabályozást értelmetlenné tenné.
Az eredeti jogosulti státusz tehát külföldiek esetén is követelmény, így nem volt jogsértő az alperesi határozat, amikor ennek tényleges meglétét vizsgálat alá vetette.
A Kúria rámutat ugyanakkor arra, hogy amennyiben az elsőfokú bíróság úgy ítélte meg, hogy külföldi jogosult esetén az "eredetiség" vizsgálata nem jogszabályi előírás, úgy önmagában ezen jogi álláspont alapján eldönthette volna az ügyet. Ehhez képest egy következő lépcsőben széles körű bizonyítást folytatott le a hitelügylet mikénti "jogutódlása" tárgyában. Megjegyzendő ugyanakkor, hogy valójában ez utóbbi volt a kereseti kérelemmel érintett kérdés, ugyanis a felperes azt kifogásolta, hogy az alperes a jogszabályok helytelen értelmezésével zárta ki az új cégtulajdonost az "eredeti jogosult" pozíciójából.
Ezen - a per fő kérdését adó - jogvitát illetően a Kúria kiemeli:
Közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti perben a bíróság feladata a támadott közigazgatási határozat jogszerűségének vizsgálata a kereseti kérelem korlátai között. Jelen esetben tehát az elsőfokú bíróságnak azt kellett értékelnie, hogy a felperesre alkalmazandó magyar jogszabályok rendelkezései szerint az alperes a jogvitát jól döntötte-e el, a határozata indokolása megfelelő-e.
A Kúria kiemeli, hogy az alperes a határozatában - és ezt követően a perben - több alkalommal részletesen kifejtette azon jogi álláspontját, hogy a perbeli esetben miért nem lehet eredeti jogosultnak tekinteni a bekövetkezett alanycsere okán a kölcsönt elengedő új külföldi cégtulajdonost. Így egyebek mellett: az új tulajdonos újonnan alapított, cégjogilag önálló jogi személy (azaz a felperes által sem vitatottan nem törvényes jogutód), aki 2005. novemberben vásárolta meg a felperes 100%-os üzletrészét. Ekkor még a hitel-keretszerződés sorsát nem rendezték, az csak a következő évben történt akként, úgy, hogy a két külföldi tulajdonos (régi és új) egymás közti megállapodását követően a felperes két önálló szerződést írt alá; egyrészt a régi keretszerződés megszüntetését, másrészt az új tulajdonossal egy új megkötését. Ez utóbbi megállapodás azonban a korábban már felhasznált kölcsönről külön nem rendelkezett, mert - mint a felperes a keresetlevelében írta - a felek "ráutaló magatartást tanúsítottak" arra nézve, hogy "a megújított, illetve módosított hitel-keretszerződés magában foglalja a korábbi években összegyűlt leányvállalati tartozást is."
Az új keretszerződés alapján ugyanakkor új hitelfelvétel, illetve törlesztés nem történt.
Az alperes a felülvizsgálati kérelmében azt kifogásolta, hogy noha a közigazgatási eljárásban a tényállás igen részletes feltárására törekedett, a szükséges körben még a német társhatóságot is megkereste, és - nézete szerint - a megállapított történeti tényállás alapján az alkalmazandó magyar jogszabályokkal logikailag adekvát döntést hozott, mindezt az elsőfokú bíróság úgy minősítette megalapozatlannak, hogy egyidejűleg a megállapításokat nem cáfolta meg, az alperesi határozat indokainak megdöntésére érveket nem sorakoztatott fel.
A Kúria a rögzített tényállás és az alkalmazandó jogszabályok értékelése után az alperes álláspontját osztotta azzal a kiegészítéssel, hogy az elsőfokú ítélet valójában tartalmaz a döntést megindokló érveket, amelyek azonban nem helytálló jogértelmezéshez vezettek. Az elsőfokú bíróság részletesen elemezte a külföldi cégcsoport tulajdonosi viszonyait, az átszervezés utáni helyzetét, de még a németországi adózási gyakorlatát is (lásd "adójogi egység"), külön bizonyítást vett fel, ez azonban nem változtathatja meg a felperesnek mint magyarországi adóalanynak a magyar jogszabályok alapján fennálló adójogi státuszát, adott esetben fizetési kötelezettségét. Az pedig iratellenes megállapítás, hogy az üzletrészt megszerzésével jutott - a hitelezési jogviszonyt illetően - az új tulajdonos az eredeti jogosult helyére, mint "szerződéses jogutód", hiszen tényszerűen elvált a két esemény egymástól, időben is és dokumentáltságában is.
Osztja a bíróság az alperes álláspontját abban is, hogy az alperes nem hivatkozott a saját döntése megalapozásához arra, hogy az ügyben engedményezés történt volna, ezért ezt cáfolni szükségtelen volt. Arra is helyesen utalt az alperes, hogy a hitelkeret ügylet átadásáról a két német cég egymással állapodott meg, mely szerződés tartalmának értékelésére a magyar hatóságnak nincs jogköre.
Összefoglalva: a Kúria megállapította, hogy az alperes a Tao.tv. fent idézett rendelkezéseit jogszerűen értelmezte és alkalmazta. Vizsgálni kellett külföldi hitelező esetén is, hogy eredeti jogosultnak minősül-e, és helyesen jutott az alperes arra a megállapításra, hogy konkrét tényállási és jogi háttér mellett az új külföldi cégtulajdonos a hitelelengedés szempontjából nem eredeti jogosult. Az alperes érveit nem ronthatja le az sem, hogy "cégcsoporton belüli átszervezés, átalakulás" vezetett a tulajdonosváltáshoz, és a cégcsoporton belül - a német ügyvezető előadása szerint - "adójogi egység" van.
Az elsőfokú ítélet a tényállás rögzítése során említette ugyan a felperes azon másodlagos álláspontját, hogy a hitel elengedése egyébként megfelelt a jogszabályban foglalt adóalap-csökkentést eredményező másik két fogalomnak is (visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, véglegesen átvett pénzeszköz), de az alperes a felülvizsgálati kérelmében kifogásolta, hogy ebben a másodlagos kérelemben az ítélet nem foglalt állást.
Ezzel kapcsolatban a Kúria álláspontja az, hogy bár tény, mely szerint az ítéletben kifejezetten e kérdéskörre utalás nincs, de az indokolás teljes tartalma alapján megállapítható, hogy a bíróság a "pénzeszköz-átadás" jogalapjaként a rendkívüli bevételként elszámolt elengedett követelést tekintette, azt így minősítette. Ezt támasztják alá a következő ítéleti megfogalmazások: "külföldi tulajdonos által elengedett kötelezettség", "az elengedett kötelezettség elszámolása", "2006. évben elengedett kötelezettség összege" stb.
E körben tehát a Kúria nem látott olyan jelentős hiányosságot, amely az elsőfokú ítéletet felülbírálhatatlanná tette volna. Ugyanakkor ez az értelmezés érdemben is azonos az alperesi - a számviteli elszámolás levezetésével is alátámasztott - állásponttal, melyet a Kúria nem talált jogszabálysértőnek.
A fenti indokkal a Kúria az elsőfokú ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította.
(Kúria, Kfv. I. 35.589/2011.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a Békés Megyei Bíróság 2011. június 8-án kelt 9.K.23.023/2011/17. sorszámú jogerős ítélete ellen az alperes részéről 19. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi
í t é l e t e t :
A Kúria a Békés Megyei Bíróság 9.K.23.023/2011/17. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, és a felperes keresetét elutasítja.Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 2 000 000 (kettőmillió) forint elsőfokú és 1 000 000 (egymillió) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 900 000 (kilencszázezer) forint kereseti, és 2 500 000 (kettőmillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
Az adóhivatal a felperesnél 2004-2007. évekre bevallások utólagos vizsgálatát végezte valamennyi adónemben, összesen 5 havi áfa kivételével. Az ellenőrzés során - egyebek mellett - egy korábban fennállt, a felperest terhelő kölcsönösszeg elengedése miatti adójogi elszámolás helyességét is vitatta. A megállapítás előzményeként rögzítette, hogy a felperes a német illetőségű H.K. (cégcsoport) egyik tagjának, a H. E. GmbH-nak, (a továbbiakban: GmbH.) magyarországi leányvállalata, mely cégek - tehát az anya-és leányvállalat - 2003. április 1-jén kötöttek 9 millió euró összegű hitelkeret-szerződést egymással. A GmbH. 2005. május 11-i levélben arról értesítette a felperest, hogy két részlege 2005. április 1-től önálló jogi személyként működik tovább, mint a H. I. GmbH leányvállalatai. A két önálló jogi személyként létrejött leányvállalat a H. A. & Controll GmbH. és a H. C. C. GmbH., (ez utóbbi a továbbiakban: H.C.GmbH.). A H.C.GmbH. a gépjármű kommunikációs rendszerek részlegétől minden jogot és kötelezettséget átvállalt, ugyanakkor e szervezeti változás eredményeképpen a GmbH. sem szűnt meg. A változás a felperest annyiban érintette, hogy a GmbH-nak a felperesi társaságban fennállt üzletrészét a H.C. GmbH. vette át (számára értékesítette a GmbH.).A per szempontjából az a releváns kérdés, hogy miként alakult a GmbH. és a felperes között fennállt hitelkeret-szerződés, illetve a tényleges hitelösszeg sorsa. A GmbH. és a felperes között 2005. augusztus 1-jén 5 200 000 eurós tényleges hiteltartozás állt fenn, melyet ugyanezen hónap 31-én kötött megállapodás értelmében forintosítottak (1 271 530 000 Ft), majd szeptemberben egy újabb forintalapú hitelkeret-szerződést kötöttek 2 250 000 000 Ft összegben a felperes fizetőképessége biztosítása érdekében.
2006. február 6-án egy közös levélben tájékoztatta a GmbH. és a H.C. GmbH. a felperest, hogy a H.C. GmbH. nemcsak az üzleti részesedést, hanem a hitelkeret-szerződésben fennálló hitelezői funkciót is átveszi, azaz a követelések ettől kezdve őt illetik meg. Ezt követően - 2006. február 20-án - az eredeti tulajdonos és a felperes megszüntették a 2005. szeptember 5-i hitelkeret-szerződést, viszont ugyanezen a napon azonos összegre a felperes és az új tulajdonos szerződést kötött. Mindezek után 2006. augusztusban levélben arról tájékoztatta a H.C. GmbH. a felperest, hogy július 31-ei hatállyal a ténylegesen fennálló 1 119 530 000 Ft követelés teljes összegéről lemond. Ismert az iratokból, hogy egyébként erre a felperes kezdeményezésére került sor, és ez a kölcsön még az eredetileg megkötött hitelkeret-szerződés alapján állt fenn. A 2006. februári váltás után hitelfelvétel és abból visszafizetés nem történt.
Megállapította az adóhivatal, hogy általában a felek között a kölcsöntörlesztés kompenzáció útján történt, ami azt jelenti, hogy a vásárlások és szolgáltatások egymás között beszámításra kerültek, de ezen túlmenően 2005 októberében összesen 100 millió forintos banki átutalás is történt még az eredeti tulajdonosnak, majd 2006-ban 52 millió forint már az új tulajdonosnak törlesztés jogcímén. Az adóhivatal nemzetközi megkereséssel élt a német adóhatóság felé, melynek eredményeképpen megállapította, hogy mindkét tulajdonos a könyveiben kölcsönként tartotta nyilván a hitelt, az új tulajdonos könyvébe 2006. február 20-án került át. Az új tulajdonos behajthatatlannak minősítve a tartozást 2006. augusztus 25-én költségként kivezette a könyveiből, ugyanakkor társasági adófizetési kötelezettsége nem keletkezett, mert anyacégével, a H. I. GmbH-val volt egy nyereség-veszteség átruházási megegyezése. A GmbH. és a H.C. GmbH. az üzletrész-átruházási szerződésben egyáltalán nem rendelkezett a hitelkeret-szerződésről, és egyébiránt a cégadatok szerint a GmbH-nak a H.C. GmbH. nem jogutóda.
Mindebből az adóhatóság azt a következtetést vonta le, hogy a felperesi tartozást nem az eredeti jogosult engedte el, a jogosult személyében a kötelezettség keletkezését követően változás állt be. A társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) 7. § (1) bekezdés d) pontja alapján az adózás előtti eredményt csak az eredeti jogosult által elengedett kötelezettségnek az adóévben bevételként elszámolt összege csökkenti, ezért a felperesnek nem volt jogalapja az elengedett követelés, mint rendkívüli bevétel összegével a 2006. évi társasági adó alapját csökkenteni.
A revízió ezen megállapításával szemben a felperes arra hivatkozott, hogy azért minősül eredeti jogosultnak a H.C. GmbH., mert a hitelezési jogviszonyba nem engedményezés útján lépett, hanem egy háromoldalú megállapodás alapján, mint új tulajdonos, azaz hitelezőként lépett be a tagi hitelezési jogviszonyba, ezért a polgári jog szabályai szerint eredeti jogosultnak minősül.
Ezzel szemben az adóhivatal kifejtette, hogy az új tulajdonos nem társasági formaváltással jutott a régi tulajdonos követeléséhez. Az új tulajdonos a régitől a felperesi üzletrészt az alakulást követő egy év múlva vette át, a fennálló hiteltörlesztést pedig még ennél is később. Kétségtelen tehát, hogy a jogosult személyében a követelés keletkezése után változás történt. Külföldi cégek sem esnek más megítélés alá még akkor sem, hogyha az érintett cégek egy konszernhez tartoznak. Lényeges, hogy az új tulajdonos önálló jogi személy és nem jogutóda a régi tulajdonosnak. A német cégkivonat és az üzletrész-átadási szerződés ezt erősíti meg. A kölcsönügylet átruházása két lépcsőben történt, először a két tulajdonos egymás közt, majd a felperes és a két tulajdonos külön-külön egyeztek meg a jogügyletben; az egyikkel megszűnt, a másikkal létrejött a keretszerződés.
Minderre is tekintettel az adóhivatal elsőfokú határozatával összesen 139 403 757 Ft adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, melyből 130 475 000 Ft egyben adóhiánynak minősült. A felperes javára 926 000 Ft adókülönbözetet is rögzített.
A fellebbezés nyomán eljárt másodfokú hatóság az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetlevelében nem vitatta, hogy az új tulajdonos nem törvényes jogutód, hiszen új alapítású cég, viszont - álláspontja szerint - a jogviszonyok tekintetében szerződéses jogutód. Mindhárom érintett úgy tekintette, hogy a szerződések megkötésekor még fennálló 1 000 300 000 Ft hitel része az új hitelkeret-szerződésnek is, azaz a módosított új hitelkeret-szerződés magába foglalja a korábbi évek tartozását változatlanul tagi hitelként. Azért nincs tehát szó a szerződésekben külön erről az összegről, mert az új tulajdonos az eredeti hitelezési jogviszonyba lépett be, ide értve a már addig keletkezett követeléseket is, melynek "átszállása" a 2006. február 20-i szerződéssel történt. A felperes álláspontja szerint egyébként a jogi helyzet a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontjának másik két fordulatát is kimeríti, azaz megfelel az adóalap csökkentését eredményező másik két fogalomnak is, így: a visszafizetési kötelezettség nélkül adott anyagi támogatásnak, és az ideiglenesen rendelkezésre bocsátott pénzeszközök véglegesen átadottként minősítésének. A felperes minderre tekintettel kérte az alperesi határozat megváltoztatását, a társasági adónemben előírt 137 761 000 Ft fizetési kötelezettség törlését, és az alperes perköltségben marasztalását.
Az alperes a kereset elutasítását kérte. Kifejtette, hogy az új tulajdonos nem szerződéses jogutód és nem visszamenőleges hatállyal, a jogosult személyében alanycsere következett be. A követelést nem az eredeti jogosult engedte el. A gazdasági esemény számviteli elszámolása nem támasztja alá a felperes által megjelölt másik két jogcímet sem.
A Békés Megyei Bíróság ítéletében a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) és 7. § (8) bekezdéseit - figyelemmel annak 2001-ben történt változására és a változtatásának jogalkotói céljára is - úgy értelmezte, hogy külföldi jogosult által elengedett tartozás esetén a belföldi cég akkor is csökkentheti az adó alapját az elengedett pénzösszeg erejéig, ha a külföldi jogosult nem az eredeti jogosult volt. Ezzel ellentétes álláspont nem egyeztethető össze azzal a jogalkotói szándékkal, amely a jogalkalmazás egyszerűsítését célozta. Ezt a célt a jogszabály-módosítás miniszteri indokolásából vezette le a bíróság. A külföldi cégek vizsgálata ugyanis az eljárás elhúzódását eredményezné, és a külföldi szerződések minősítésére a hatóságnak nincs hatásköre.
Noha a bíróság a magyar jogszabály értelmezéséből arra a következtetésre jutott, hogy nincs jelentősége annak külföldi jogosult esetén, hogy eredeti jogosult vagy sem, mégis bizonyítási eljárást folytatott le, melynek keretében tanúkat hallgatott meg, nyilatkoztatta a felperest és a német cég régi és új tulajdonosát is a szerződések valódi tartalmának értelmezésére, illetőleg a cégcsoporton belüli jogi változások minősítésére. Ebből azt állapította meg, hogy a jogosult személyében a tulajdonosváltás okán sem következett be olyan változás, amire az alperes hivatkozott, azaz az új tulajdonos jogutódi minősége (eredeti jogosulti pozíciója) fennáll. Erre utal a cégcsoport tagjai közötti szoros együttműködés ténye, illetve az ügyvezetők által hivatkozott ún. "adójogi egység" fennállása is. A bíróság álláspontja szerint tehát az új tulajdonos ún. szerződéses jogutód, aki az üzletrész megszerzésével jutott a korábbi tulajdonos jogaihoz és kötelezettségeihez. Az elengedett követelés miatt adófizetési kötelezettsége pedig azért nem keletkezett, mert a cégcsoport "adójogi egység". Mindezt a bíróság "a német jog ismeretének hiányában" a felperes nyilatkozata alapján fogadta el, melyből azt a kategorikus következtetést vonta le, hogy akkor sem helyes az alperesi álláspont, ha külföldiek esetén vizsgálni kellene, hogy ki volt az eredeti jogosult, mert jelen esetben az új tulajdonos a követeléshez nem engedményezés útján jutott.
A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kifejtette, hogy a felperes könyvelésében rendkívüli bevételként számolta el az elengedett tartozást, a német cég pedig költségként vezette ki a könyveiből ugyanezt az összeget. Az eredeti és az új alapítású tulajdonos önálló jogi személyek, ezt a német cégbíróság megerősítette, nincs cégjogi jogutódlás. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban Sztv.) 86. §-a, a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja, 7. § (8) bekezdés együttes értelmezése alapján külföldi esetében is vizsgálni kell, ki az eredeti jogosult. Nincs szerződéses jogutódlás sem, az alanycserét rögzítették írásban két lépcsőben. Az első lépcső a két német közötti átadás, ebben a magyar fél nem vett részt. Utána történt a magyar céggel kötött külön-külön megállapodás. A bíróság a Tao.tv. 7. § (8) bekezdéséből levont elsődleges következtetése téves jogszabály-értelmezés. Amennyiben ebből azt lehetne kiolvasni, hogy a külföldi jogosult esetén nem kell vizsgálni, hogy ki volt az eredeti jogosult, akkor a belföldire sem kellene. A Tao.tv. 7. § (8) bekezdés a belföldit is tartalmazza, így viszont a 7. § (1) bekezdés ly) pontja teljesen értelmetlenné válna. A 2001-es jogszabályváltozás miniszteri indokolását sem megfelelően értelmezte a bíróság. A jogalkalmazás egyszerűsítése volt az eredeti jogalkotási cél, de ugyanakkor abból nem következik, hogy külföldi esetén ne kellene vizsgálni, hogy ki volt az eredeti jogosult. A másodlagos következtetés is hibás, mert olyan információkra alapozta a bíróság a döntését, aminek jelentéstartalmáról nem tudott meggyőződni (pl: "adójogi egység"). Egyébiránt ez a jogutódlás kérdésében nem is releváns, ugyanis a német adóhatóság és a cégbíróság információi, illetve a szerződések, okiratok azt támasztották alá, hogy a követelést nem az eredeti jogosult engedte el, engedményezésről pedig az alperes soha nem beszélt. Ezt a fogalmat a felperes hozta be az ügybe, így nem is érthető, hogyan lehet az alperes álláspontját azon okból tévesnek minősíteni, amire az alperes nem is hivatkozott.
A felülvizsgálati kérelemre tett felperesi ellenkérelem azt rögzítette, hogy a Tao.tv. 7. § (8) bekezdése önálló szabály. Nem a 7. § (1) bekezdés ly) ponttal összefüggésben kell alkalmazni, és ha önálló szabálynak tekintjük, akkor összhangban van a miniszteri indokolással. Egyébként az Sztv. 86. §-ból sem vezethető le az alperesi álláspont, ezért a felülvizsgálati kérelem elutasítását indítványozta.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos:
A Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja szerint "a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott - pénzügyileg rendezett - támogatás, juttatás, a véglegesen átvett pénzeszköz és a térítés nélkül átvett eszköz következtében az adóévben elszámolt bevétel, valamint az átvállalt tartozás, az eredeti jogosult által elengedett kötelezettség miatt az adóévben bevételként elszámolt összeg (egyszeres könyvvitelt vezetőnél, ideérte az adóévi tartalék növekedését okozó részt is), figyelemmel a (8) bekezdésben foglaltakra".
A /8/ bekezdés értelmében "Az (1) bekezdés ly) pontja alkalmazásakor:
a) az adózó akkor csökkentheti adózás előtti eredményét, ha belföldi illetőségű adózó (kivéve az alapítványt, a közalapítványt, a társadalmi szervezetet, a köztestületet, az egyházat, a lakásszövetkezetet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárat), külföldi személy (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) vagy magánszemély adott részére támogatást, juttatást vagy eszközt, illetve engedte el kötelezettségét, vállalta át tartozását."
A Kúria, mint felülvizsgálati bíróság, megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a per adataiból, iratdokumentációjából helytelen jogi következtetést vont le. A per fő kérdése az volt, hogy a fentiekben idézett releváns jogszabályi rendelkezések alapján - figyelemmel a rögzített történeti tényállásra - a felperes jogszerűen csökkentette-e le a 2006. évi társasági adó alapját a külföldi anyavállalat által elengedett kölcsön összegével.
Erre a választ az elsőfokú bíróság két lépcsőben adta meg. Mindenekelőtt hivatkozott a Tao.tv-t 2001-től módosító 2000. évi CXIII. tv. miniszteri indokolására, mint jogalkotói célkitűzésre, és ennek fényében rögzítette, hogy külföldi jogosult esetén az elengedett összeggel attól függetlenül csökkenthető az adózás előtti eredmény, hogy az az eredeti jogosult volt-e, vagy sem.
Az ítélet a miniszteri indokolásból az alábbi szövegrészt idézte:
"A külföldiek által (elengedett kötelezettség) átvállalt tartozás, térítés nélküli eszközátadás és más hasonló jogcímen juttatott bevétel csökkenti az adózás előtti eredményt, amely egyrészt a jogalkalmazás egyszerűsítését szolgálja, másrészt kedvezményezi, hogy ilyenkor a külföldi teljesen ellenszolgáltatás nélkül juttat tőkét a belföldi vállalkozás részére."
Ugyanakkor rögzíteni szükséges, hogy a miniszteri indokolás ugyanezen szabályok értelmezése körében sokkal bővebb. Például tartalmazza még annak magyarázatát, hogy miért csak az eredeti jogosult által elengedett tartozás élvez adójogi támogatást. Így kimondja: "Szintén változást jelent, hogy az adózónál csak az az elengedett kötelezettség csökkenti az adózás előtti eredményt, amelyet az eredeti jogosult engedett el."
A Kúria a törvény szövegszerű tartalmára tekintettel - figyelemmel a jogszabály belső koherenciájára és a miniszteri indokolással való összhangjára is - az alperes álláspontját osztotta. A 7. § (1) bekezdés ly) pont generálisan rögzíti, hogy az "eredeti jogosult" általi átengedés a preferált, a (8) bekezdés pedig az érintett személyeket nevezi meg. Ez utóbbiban a belföldi és külföldi egyaránt azonos megítéléssel szerepel. Ezzel ellentétes következtetés a szabályozást értelmetlenné tenné.
Az eredeti jogosulti státusz tehát külföldiek esetén is követelmény, így nem volt jogsértő az alperesi határozat, amikor ennek tényleges meglétét vizsgálat alá vetette.
A Kúria rámutat ugyanakkor arra, hogy amennyiben az elsőfokú bíróság úgy ítélte meg, hogy külföldi jogosult esetén az "eredetiség" vizsgálata nem jogszabályi előírás, úgy önmagában ezen jogi álláspont alapján eldönthette volna az ügyet. Ehhez képest egy következő lépcsőben széleskörű bizonyítást folytatott le a hitelügylet mikénti "jogutódlása" tárgyában. Megjegyzendő ugyanakkor, hogy valójában ez utóbbi volt a kereseti kérelemmel érintett kérdés, ugyanis a felperes azt kifogásolta, hogy az alperes a jogszabályok helytelen értelmezésével zárta ki az új cégtulajdonost az "eredeti jogosult" pozíciójából.
Ezen - a per fő kérdését adó - jogvitát illetően a Kúria kiemeli:
Közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti perben a bíróság feladata a támadott közigazgatási határozat jogszerűségének vizsgálata a kereseti kérelem korlátai között. Jelen esetben tehát az elsőfokú bíróságnak azt kellett értékelnie, hogy a felperesre alkalmazandó magyar jogszabályok rendelkezései szerint az alperes a jogvitát jól döntötte-e el, a határozata indokolása megfelelő-e.
A Kúria kiemeli, hogy az alperes a határozatában - és ezt követően a perben - több alkalommal részletesen kifejtette azon jogi álláspontját, hogy a perbeli esetben miért nem lehet eredeti jogosultnak tekinteni a bekövetkezett alanycsere okán a kölcsönt elengedő új külföldi cégtulajdonost. Így egyebek mellett: az új tulajdonos újonnan alapított, cégjogilag önálló jogi személy (azaz a felperes által sem vitatottan nem törvényes jogutód), aki 2005. novemberben vásárolta meg a felperes 100 %-os üzletrészét. Ekkor még a hitel-keretszerződés sorsát nem rendezték, az csak a következő évben történt akként, úgy, hogy a két külföldi tulajdonos (régi és új) egymás közti megállapodását követően a felperes két önálló szerződést írt alá; egyrészt a régi keretszerződés megszüntetését, másrészt az új tulajdonossal egy új megkötését. Ez utóbbi megállapodás azonban a korábban már felhasznált kölcsönről külön nem rendelkezett, mert - mint a felperes a keresetlevelében írta - a felek "ráutaló magatartást tanúsítottak" arra nézve, hogy "a megújított, illetve módosított hitel-keretszerződés magában foglalja a korábbi években összegyűlt leányvállalati tartozást is."
Az új keretszerződés alapján ugyanakkor új hitelfelvétel, illetve törlesztés nem történt.
Az alperes a felülvizsgálati kérelmében azt kifogásolta, hogy noha a közigazgatási eljárásban a tényállás igen részletes feltárására törekedett, a szükséges körben még a német társhatóságot is megkereste, és - nézete szerint - a megállapított történeti tényállás alapján az alkalmazandó magyar jogszabályokkal logikailag adekvát döntést hozott, mindezt az elsőfokú bíróság úgy minősítette megalapozatlannak, hogy egyidejűleg a megállapításokat nem cáfolta meg, az alperesi határozat indokainak megdöntésére érveket nem sorakoztatott fel.
A Kúria a rögzített tényállás és az alkalmazandó jogszabályok értékelése után az alperes álláspontját osztotta azzal a kiegészítéssel, hogy az elsőfokú ítélet valójában tartalmaz a döntést megindokló érveket, amelyek azonban nem helytálló jogértelmezéshez vezettek. Az elsőfokú bíróság részletesen elemezte a külföldi cégcsoport tulajdonosi viszonyait, az átszervezés utáni helyzetét, de még a németországi adózási gyakorlatát is (ld. "adójogi egység"), külön bizonyítást vett fel, ez azonban nem változtathatja meg a felperesnek mint magyarországi adóalanynak a magyar jogszabályok alapján fennálló adójogi státuszát, adott esetben fizetési kötelezettségét. Az pedig iratellenes megállapítás, hogy az üzletrészt megszerzésével jutott - a hitelezési jogviszonyt illetően - az új tulajdonos az eredeti jogosult helyére, mint "szerződéses jogutód", hiszen tényszerűen elvált a két esemény egymástól, időben is és dokumentáltságában is.
Osztja a bíróság az alperes álláspontját abban is, hogy az alperes nem hivatkozott a saját döntése megalapozásához arra, hogy az ügyben engedményezés történt volna, ezért ezt cáfolni szükségtelen volt. Arra is helyesen utalt az alperes, hogy a hitelkeret ügylet átadásáról a két német cég egymással állapodott meg, mely szerződés tartalmának értékelésére a magyar hatóságnak nincs jogköre.
Összefoglalva: a Kúria megállapította, hogy az alperes a Tao.tv. fent idézett rendelkezéseit jogszerűen értelmezte és alkalmazta. Vizsgálni kellett külföldi hitelező esetén is, hogy eredeti jogosultnak minősül-e, és helyesen jutott az alperes arra a megállapításra, hogy konkrét tényállási és jogi háttér mellett az új külföldi cégtulajdonos a hitelelengedés szempontjából nem eredeti jogosult. Az alperes érveit nem ronthatja le az sem, hogy "cégcsoporton belüli átszervezés, átalakulás" vezetett a tulajdonosváltáshoz, és a cégcsoporton belül - a német ügyvezető előadása szerint - "adójogi egység" van.
Az elsőfokú ítélet a tényállás rögzítése során említette ugyan a felperes azon másodlagos álláspontját, hogy a hitel elengedése egyébként megfelelt a jogszabályban foglalt adóalap-csökkentést eredményező másik két fogalomnak is (visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, véglegesen átvett pénzeszköz), de az alperes a felülvizsgálati kérelmében kifogásolta, hogy ebben a másodlagos kérelemben az ítélet nem foglalt állást.
Ezzel kapcsolatban a Kúria álláspontja az, hogy bár tény, mely szerint az ítéletben kifejezetten e kérdéskörre utalás nincs, de az indokolás teljes tartalma alapján megállapítható, hogy a bíróság a "pénzeszköz-átadás" jogalapjaként a rendkívüli bevételként elszámolt elengedett követelést tekintette, azt így minősítette. Ezt támasztják alá a következő ítéleti megfogalmazások: "külföldi tulajdonos által elengedett kötelezettség", "az elengedett kötelezettség elszámolása", "2006. évben elengedett kötelezettség összege", stb.
E körben tehát a Kúria nem látott olyan jelentős hiányosságot, amely az elsőfokú ítéletet felülbírálhatatlanná tette volna. Ugyanakkor ez az értelmezés érdemben is azonos az alperesi - a számviteli elszámolás levezetésével is alátámasztott - állásponttal, melyet a Kúria nem talált jogszabálysértőnek.
A fenti indokkal a Kúria az elsőfokú ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította.
A Kúria a felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte az elsőfokú és felülvizsgálati perköltség megfizetésére.
A tárgyi illeték-feljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján rendelkezett.
Budapest, 2012. szeptember 27.
Dr. Darák Péter sk. tanácselnök, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró
(Kúria, Kfv.I.35.589/2011.)