adozona.hu
BH+ 2012.9.405
BH+ 2012.9.405
Az adó-visszaigénylés feltétele a hiteles számla. Az a számla, amelyben foglat gazdasági esemény nem a feltüntetett felek között ment végbe, nem hiteles dokumentum, arra visszaigénylést alapítani nem lehet [2003. évi XCII. tv. 1., 1992. LXXIV. évi 32. § (1) bek., 35. § (1) bek., 2000. évi C. tv. 166. § (1)-(2) bek., 1952. évi III. tv. 206. § (1) bek.]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes építőipari generálkivitelező, aki 2005-2006 években több nagy értékű építési beruházást valósított meg, melyekhez bizonyos részmunkákra alvállalkozókat vett igénybe. A D. Kft., a F. Kft., a P. Kft. végzett alvállalkozóként részmunkákat, de ezen társaságok is bevontak további alvállalkozókat a munkavégzésbe (ún. "szubalvállalkozókat"). Az adóhatóság 2005-2006 évekre bevallások utólagos vizsgálatát végezte felperesnél valamennyi adónemben. Az elsőfokú határozat 2009. április 22-én 2 ...
BH+ 2012.9.405 Az adó-visszaigénylés feltétele a hiteles számla. Az a számla, amelyben foglat gazdasági esemény nem a feltüntetett felek között ment végbe, nem hiteles dokumentum, arra visszaigénylést alapítani nem lehet [2003. évi XCII. tv. 1. §, 1992. évi LXXIV. tv. 32. § (1) bek., 35. § (1) bek., 2000. évi C. tv. 166. § (1)-(2) bek., 1952. évi III. tv. 206. § (1) bek.]
A felperes építőipari generálkivitelező, aki 2005-2006 években több nagy értékű építési beruházást valósított meg, melyekhez bizonyos részmunkákra alvállalkozókat vett igénybe. A D. Kft., a F. Kft., a P. Kft. végzett alvállalkozóként részmunkákat, de ezen társaságok is bevontak további alvállalkozókat a munkavégzésbe (ún. "szubalvállalkozókat"). Az adóhatóság 2005-2006 évekre bevallások utólagos vizsgálatát végezte felperesnél valamennyi adónemben. Az elsőfokú határozat 2009. április 22-én 2 501 000 Ft adókülönbözetet állapított meg a felperes javára, és 75 985 000 Ft adókülönbözetet a terhére, mely egyben adóhiány volt. A 75 926 000 Ft adókülönbözet után járulékokat is felszámított és ezek megfizetésére kötelezte a felperest. Az adóhatóság rögzítette, hogy az alvállalkozók és a szubalvállalkozóknál folytatott kapcsolódó vizsgálat alaposan kétségessé tette, hogy a felperes által - az alvállalkozóktól - befogadott számlák hitelesek-e, ugyanis az azokban foglalt gazdasági esemény a benne foglalt felek között objektíve nem történhetett meg. Az egyes társaságok ugyanis nem rendelkeztek olyan személyi és tárgyi feltételekkel, amelyek a számlákban foglalt munka elvégzésére képessé tette volna őket. Ezáltal a számlák sértik az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 32. § (1) bekezdés a) pontjában és 35. § (1) bekezdésében foglalt rendelkezéseket, valamint a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 3. § (4) bekezdés 1. pontját is. A számlából ki kellett volna tűnnie, hogy a felperes az ő megrendelője felé közvetített szolgáltatást végzett. Ugyanakkor sérült a Kbt. 304. § (2) bekezdése, 66. § (2) bekezdése, 67. és 69. §-a is, ugyanis a felperes közbeszerzési pályázatokon elnyert munkákra vállalkozott, tehát az alvállalkozó igénybevétele a szerződésből és a számlákból ki kellett volna, hogy tűnjön. A fellebbezés nyomán eljárt másodfokú adóhatóság 2009. szeptember 7-én határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Kifejtette, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése szerint eljárva nem azt vonta kétségbe, hogy a számlákban foglalt munkák elkészültek, hanem azt állapította meg, hogy a számlákban foglalt tevékenységet nem a számlakibocsátó végezte, bizonyíthatóan erre nem volt képes. Az alvállalkozói szerződések megkötésénél a felperes nem tanúsított kellő körültekintést [Áfa. tv. 44. § (5) bekezdés]. A közvetített szolgáltatás feltüntetését, illetve hiányát a másodfokú határozat is kifogás tárgyává tette, ugyanakkor rögzítette, hogy a Kbt.-re alapozva adójogi megállapítást már az elsőfokú hatóság sem tett.Az alperesi határozattal szemben a felperes keresetet terjesztett elő. Álláspontja szerint nem kellően tisztázott a tényállás, és a javára szolgáló körülmények figyelembevétele elmaradt. A felperes szerint a vizsgált szerződéseket az adóhatóság színleltté minősítette úgy, hogy nem határozta meg a leplezett szerződés tényleges tartalmát. Ez nem koherens az Alkotmánybíróság 224/B/1994. számú határozatával és a Legfelsőbb Bíróság jogalkalmazási gyakorlatával sem, de nincs szinkronban a 7012/1997. (AEÉ) APEH Irányelvvel sem. A szerződések valós ügyleti akaratot takarnak, és azokat tartalmuk szerint teljesítették. Az alvállalkozók által kiszámlázott számlában lévő adólevonási jog a felperest megillette volna. Álláspontja alátámasztására hivatkozott még a 1>7003/2002. (PK 21.) PM Irányelvre, az Art. 2. §-ára (rendeltetésszerű joggyakorlás), az Alkotmánybíróság 210/B/1999. AB határozatára, az Európai Bíróság "Halifax" ügyben hozott ítéletére, az ún. Optigen ügyre és az Axel Kittel ügyre is. Az alvállalkozók független vállalkozások - és bár a felperes kikötötte, hogy engedélye nélkül további alvállalkozót nem lehet bevonni -, de ennek megakadályozására ténylegesen nem volt ráhatása. Az alvállalkozók jogsértése (pl. be nem jelentett munkások alkalmazása) nem eredményezheti, hogy a felperes, mint megrendelő a befogadott számla adótartalmát ne vonhatná le. Az alvállalkozók őt megtévesztették, ez olyan méltányolható körülmény, amely legalább a bírság és pótlék kiszabásánál szerepet kell játsszon. Kifogásolta, hogy az adóhatóság bevonta az ügy értékelésébe a Kbt. szabályainak megsértését, amely szerinte hatáskör túllépés volt. A közvetített szolgáltatás feltüntetésének hiánya abból ered, hogy azt az alvállalkozók sem tüntették fel. Ebből is látszik, hogy megtévesztő volt a magatartásuk, de ez csak alaki hiányosság, ami az áfa-levonást nem befolyásolhatta volna. Bejelentette, hogy büntető feljelentést tett a három alvállalkozó ellen.
A Fővárosi Bíróság ítéletével a keresetet elutasította. Kifejtette, hogy a számla akkor tekinthető hiteles bizonylatnak, ha annak minden adata helytálló. Nem valaki által elvégzett valamilyen munka teszi lehetővé az áfa-levonást, hanem, ha a számlában foglalt felek az abban lévő munkát és abban az időben végezték el. Amennyiben a számla valamely adata bizonyíthatóan megdől, azaz nem hiteles - közömbös, hogy melyik és milyen okból - akkor a számla hiteltelen. Az adóhatóság tényállás feltárási kötelezettségét a jogszabály, annak mélységét, körét a következetes bírói gyakorlat rögzíti (ld: EBH 2006/1572. elvi határozat). Joga van a hatóságnak széles körű, a lánckapcsolatokra is kiterjedően vizsgálódni, ugyanakkor az adózónak is kötelessége az együttműködés, illetőleg adott esetben érdeke is, amennyiben az álláspontját alátámasztandó bizonyítékai vannak.
Az elsőfokú ítélet is hosszasan sorolta, hogy az alvállalkozók és a szubalvállalkozók miért voltak objektíve alkalmatlanok a számlában foglalt munka elvégzésére. Nem rendelkeztek ugyanis sem személyi, sem tárgyi értelemben megfelelő kapacitással. Ezek vitathatatlan tények, melyeket a felperes nem tudott cáfolni. Az alperes a tényállást alaposan feltárta, az megfelelt az Art. 97. § (4), (6) bekezdéseinek és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 2. § (3) bekezdésének, 50. § (6) bekezdésének, a bizonyítékokat okszerűen mérlegelte, ezt a bíróság is irányadónak fogadta el. Tény, hogy a gazdasági esemény nem a számlában szereplő felek között és módon valósult meg. Attól még tartalmilag fiktív egy számla, hogy az abban érintett felek között van üzleti kapcsolat. Nem is állította az alperes, hogy a felperes és az alvállalkozók között nem volt üzleti kapcsolat, de ettől az érintett konkrét számlák még nem hitelesek. Utalt az elsőfokú bíróság a felhívott 724/B/1994. AB határozatra és kifejtette, hogy nem a felek közötti szerződést minősítette fiktívvé az adóhatóság, hanem a számlát nem fogadta el hitelesnek, azaz nem szolgálhatott az adólevonás alapjául [Art. 1. § (7) bekezdés]. A kellő gondosság körében kifejtette a bíróság, hogy - figyelemmel az EBH 2005/1258. jogesetre is - jelen esetben a kellő gondosságot a felperes nem tanúsította. Ha a számlában foglalt gazdasági esemény nem a felek között megy végbe, a kellő gondosság fogalmilag kizárt. Nem áll fenn az a kimentési ok, hogy a felperesnek ne lett volna semmilyen ráhatása a történtekre. Nem hivatkozhat megtévesztésre, a 3 alvállalkozóról tudható volt, hogy maximális létszámuk 1-5 fő, építőipari gépekkel nem rendelkeztek, nem képesek a munkát maguk elvégezni. A felhívott európai bírósági jogesetek részben nem a perbeli azonos jogi helyzetre születtek, részben a felperes álláspontjának alátámasztására nem relevánsak. A jogesetek azt rögzítik, hogyha az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével a HÉA kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, szükségképpen az adókijátszás szereplője lesz függetlenül attól, hogy a továbbértékesítésből nyeresége származott-e vagy sem. Kifejtette továbbá a bíróság, hogy az alperes semmilyen megállapítást nem alapozott a Kbt.-re. Ugyanakkor a számlák sértik az Sztv.-t, mert a közvetített szolgáltatást nem tartalmazzák, tehát akkor is hibásak lennének, ha nem fiktívek (Sztv. 3. § (4) bekezdés 1. pont). Az APEH és a PM Irányelvek nem jogszabályok, így azok betartása nem képezhette jelen per tárgyát. A megindult büntetőeljárás pedig a jelen közigazgatási per felfüggesztését nem teszi szükségessé.
A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte, hogy a felülvizsgálati bíróság az elsőfokú ítéletet helyezze hatályon kívül, hozzon új határozatot, melyben az adóhatóság első- és másodfokú határozatait helyezze hatályon kívül. A megsértett jogszabályok között felsorakoztatta az Art. 1. § (7) bekezdés, 97. § (4), (6) bekezdését, az Áfa. tv. 32. § (1) bekezdés a) pontját, 35. § (1) bekezdés, 44. § (5) bekezdését, az Sztv. 166. § (1), (2) bekezdését, és a Pp. 206. § (1) bekezdését. Kifejtette, hogy az adóhatóság nem tárta fel az érintett szerződések valódi tartalmát, és nem állapította meg, hogy a jogügyletek ténylegesen kik között jöttek létre, ezért helytelenül következtetett arra, hogy a szerződő partnerek alkalmatlanok voltak a teljesítésre, illetőleg a munkákat nem a számlakibocsátó végezte. Álláspontja szerint a munkát a számlakibocsátó végezte, de arról a felperes nem tehet, hogy azt nem legális módon (pl: "fekete munkásokat" alkalmaztak). Ebből nem következik, hogy a vállalkozó alkalmatlan volt a munka elvégzésére. Részletesen elemezte a kellő gondosság mibenlétét is, e körben helytelen következtetésre jutott az elsőfokú bíróság. A felperes a szükséges körben tájékozódott a partnerek felől és nem volt tudomása arról, hogy adókijátszásban vett volna részt. Önmagában abból, hogy egy cégnek mennyi munkavállalója van, nem lehet arra következtetni, hogy alkalmatlan a teljesítésre. A munkavállalók ellenőrzése egyébként sem feladata a megrendelőnek, erre sem lehetősége, sem eszközei nincsenek. A felperes az esetleges bűncselekmény miatt feljelentést tett az ügyészségen.
Az alperes ellenkérelmében a felülvizsgálati kérelem elutasítását kérte, érdemben fenntartva álláspontját. Kiemelte, hogy áfa-levonási jog objektíve a hiteles számlához kapcsolódhat csak, és megjegyezte, hogy semmi nem tiltja, hogy egy üzleti partner ne ellenőrizhetné a szerződéses kikötés teljesítését (pl. a szubalvállalkozók igénybevételének tilalmát, mindenféle hatósági jogosítvány nélkül is ellenőrizni lehetett volna).
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint túlnyomórészt alaptalan.
Az Art. 1. § (7) bekezdés értelmében: "A szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható." A 97. § (4), (6) bekezdések szerint: "Az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető."
Az Áfa. tv. 32. § (1) bekezdés a) pontja alapján: "A 34. § szerinti adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja azt az adóösszeget, melyet a részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során egy másik adóalany - ideértve átalakulás esetén annak jogelődjét is -, valamint az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá tartozó adóalany rá áthárított." A 35. § (1) bekezdés értelmében: "Az adólevonási jog - ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik - kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható."
Az Sztv. 166. § (1), (2) bekezdése alapján: "Számviteli bizonylat minden olyan a gazdálkodó által kiállított, készített, illetve a gazdálkodóval üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló természetes személy vagy más gazdálkodó által kiállított, készített okmány (számla, szerződés, megállapodás, kimutatás, hitelintézeti bizonylat, bankkivonat, jogszabályi rendelkezés, egyéb ilyennek minősíthető irat) - függetlenül annak nyomdai vagy egyéb előállítási módjától -, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartása céljára készítettek, és amely rendelkezik az e törvényben meghatározott általános alaki és tartalmi kellékekkel. A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. A bizonylat szerkesztésekor a világosság elvét szem előtt kell tartani."
A Pp. 206. § (1) bekezdés szerint: "A bíróság a tényállást a felek előadásának és a bizonyítási eljárás során felmerült bizonyítékoknak egybevetése alapján állapítja meg; a bizonyítékokat a maguk összességében értékeli, és meggyőződése szerint bírálja el."
A fentiekben hivatkozott jogszabályokból és a következetesen folytatott bírósági gyakorlat alapján az áfa-visszaigénylésnek nagyon szigorú együttes szabályai vannak. Többek között az egyik elengedhetetlen feltétel, hogy a gazdasági eseménynek a számlában szereplő felek között kell végbe mennie. Amennyiben a szerződő felek gazdasági társaságok, a tényleges munkát értelemszerűen természetes személyek végzik el. Annak, hogy adott konkrét esetben nem lehet megállapítani, hogy a tényleges munkát ki végezte el, a következménye, hogy a levonható áfát a számlabefogadó felperes nem fogja tudni elszámolni, azaz ténylegesen a következményt a felperes viseli. Jelen ügyben nem lehetett megmondani, hogy kik végezték a munkát, ők melyik gazdasági társasághoz kötődtek. Kétségtelen tény, hogy az Áfa. tv. 44. § (5) bekezdése a szigorú objektív kritériumrendszerbe behozott egy szubjektív elemet, ez pedig a kellő körültekintés kérdésköre. A kellő körültekintés az építőiparban azt jelenti, hogy folyamatában ellenőrizni kell a szerződéses partnert. Az Európai Bíróság ítéletei sem arról rendelkeztek, hogy önmagában elég volna a számla az áfa-levonás alkalmazásához. Az irányadó jogszabályok és a bírói gyakorlat alapján megállapítható, hogy jelen ügyben nem volt jogszerű a visszaigénylés, így az elsőfokú ítélet erre vonatkozó megállapítása helyes.
A közvetített szolgáltatással kapcsolatban hivatkozik a felülvizsgálati bíróság a Kfv.V.35.141/2011/5. számú ítélete is rögzíti, hogy az alvállalkozói teljesítés nem minősül közvetített szolgáltatásnak, ezért azt a számlában feltüntetni nem szükséges.
A Pp. 275. § (1), (3) bekezdésére tekintettel a felülvizsgálati bíróság azt állapította meg, hogy az elsőfokú ítélet helyesen megállapított tényállásból helyes, okszerű következtetést vont le. Csupán a közvetített szolgáltatás körében kellett az ítélet indokolását módosítani, egyebekben az ítélet jogszerű volt. (Kúria, Kfv.I.35.401/2011.)