adozona.hu
BH 2012.9.230
BH 2012.9.230
A címke az alkoholtermékek gyártásánál felhasznált olyan segédanyag, melynek leltárhiánya önmagában - az egyéb dolog- és segédanyagok készletváltozásának kontrollálása nélkül - nem alapozhat meg becslési eljárást, és adóalap valószínűsítést. A zárjegy - mint szigorú számadású nyomtatvány - felhasználásának szabálytalansága megalapozhatja önmagában is a becslési eljárást, ugyanakkor ennek keretében sem mellőzhető az egyéb anyagkészletek felhasználásának mellőzése a valós adóalap feltárásához [2003. évi XCII.
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél bevallások utólagos ellenőrzése címén áfa adónemben tartott vizsgálatot 2008 teljes évre és 2009. január hónapra. Az elsőfokú határozat a felperes terhére 107 230 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely egyben adóhiánynak is minősült, és amely után 53 615 000 Ft adóbírságot, 300 000 Ft mulasztási bírságot és 11 894 000 Ft késedelmi pótlékot írt elő. Az alperesi határozati döntés két egymástól jól elkülöníthető részből áll. Az első határozati tényállás ...
BH 2012.9.230 A címke az alkoholtermékek gyártásánál felhasznált olyan segédanyag, melynek leltárhiánya önmagában - az egyéb dolog- és segédanyagok készletváltozásának kontrollálása nélkül - nem alapozhat meg becslési eljárást, és adóalap valószínűsítést. A zárjegy - mint szigorú számadású nyomtatvány - felhasználásának szabálytalansága megalapozhatja önmagában is a becslési eljárást, ugyanakkor ennek keretében sem mellőzhető az egyéb anyagkészletek felhasználásának mellőzése a valós adóalap feltárásához [2003. évi XCII. tv. 2. §, 108. §].
Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél bevallások utólagos ellenőrzése címén áfa adónemben tartott vizsgálatot 2008 teljes évre és 2009. január hónapra. Az elsőfokú határozat a felperes terhére 107 230 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely egyben adóhiánynak is minősült, és amely után 53 615 000 Ft adóbírságot, 300 000 Ft mulasztási bírságot és 11 894 000 Ft késedelmi pótlékot írt elő. Az alperesi határozati döntés két egymástól jól elkülöníthető részből áll. Az első határozati tényállás szerint a 2009. április 27-én és 28-án lefolytatott ellenőrzés az italgyártás során felhasznált címkék leltározását foglalta magában, és melynek eredményeképpen 2009. első hónapra 1 269 283 db címkehiány megállapítása történt. Mindebből - az adóhatóság által levezetett számítási módszer eredményeként - arra a megállapításra jutott a hatóság, hogy a hiányzó címkéket az adózó valójában felhasználta az alkoholgyártásban, és ezeket a termékeket értékesítette, amelyből árbevétele származott, de ez és a hozzá kapcsolódó áfa az adózó nyilvántartásában nem került rögzítésre. A címkehiány megállapításánál, majd az abból levont következtetésnél figyelembe vette az adóhivatal a nyilvántartott és ténylegesen készleten lévő címkék darabszámát és azt, hogy ezek nagy száma miatt 2-3%-os eltérés lehet. Figyelembe vette az adózó által a jegyzőkönyvben rögzített selejtezéseket is, ezeket beszámította a darabszám megállapításánál, továbbá a 2008. januári könyv szerinti nyitó készlethez képest az ezt követő beszerzéseket, és a termelési naplóból megállapítható felhasznált mennyiségeket. Rögzítette a 2009. január 31-i címkekészlet-állományt (könyv szerinti készlet), majd az adóhivatal által felvett leltárból visszafelé számolva ugyancsak a beszerzések és felhasználások adatai alapján megállapította, hogy ezen időpontra vetítve mennyi a tényleges címkeállomány. A kettő különbözete (ebből levonva a selejtezést) adja a leltárkülönbözetet (negatív eltérés esetén a hiányt). Mivel a konkrét ügyben feltárt jelentős nagyságrendű címkehiányra, annak mikénti - egyéb jogcímeken történő - felhasználására nem volt adat (nem értékesítették, nem selejtezték, nem adták kölcsön stb.), így az adóhivatal az adózó általi termékgyártáshoz felhasználtnak tekintette. Ennél fogva az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108. § (3) bekezdés c) pontja alapján becslési eljárás keretében valószínűsítette a címkehiányból kiszámolható alkoholtermékek ellenértékét, az adó alapjának összegét.A becslési eljárás jogalapjának alátámasztására az adóhivatal a következőket sorakoztatta fel: fennáll a címkékre megállapított jelentős leltárhiány ténye, a hiányzó címkék egyéb jogcímeken nem hasznosultak, azaz kizárásos alapon a vizsgált adózó termelését szolgálták, az adózó nyilvántartásai az ebből eredő értékesítésre, bevételre, áfa-vonzatra nem tartalmaznak adatokat, az adózó könyveiben kimutatott tételek és gazdasági események nem valósak, vagy nem teljes körűek, azaz az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó megállapítására.
A becslési eljárás keretében a tényleges (illetőleg valószínűsíthető) adó alapját aránypárok felállításával számolta ki az adóhivatal, azaz a ténylegesen megállapítható össztermeléshez képest kiszámította az egyes típusú termékek arányát, ezt lebontotta darabszámra, majd felszorozta az átlagárral.
A vizsgálati megállapítások második körét az tartalmazta, hogy az adózó üzleti partnereinél a vámhatóság 2008-ban tartott ellenőrzéseket, és tőlük az adózótól származó (a nála, mint adóraktárban előállított) 62 512 üveg olyan alkoholtermék került lefoglalásra, melyen nem egyezett a zárjegy és a címke szerinti alkoholtartalom, a vámhivatalhoz bejelentett zárjegyen ugyanis az alkoholfok alacsonyabb volt. A valóságban ugyanakkor magasabb térfogat-százalékos gyártás történt - és nyilván értékesítés is - szemben a termelési napló adataival.
E körben is becsléssel állapította meg az adóhatóság a tényleges adóalapot, mert fennállt az Art. 108. § (3) bekezdés c) pontjában foglalt feltétel, azaz az iratok alapján nem lehetett a valós adót megállapítani. A számítási módszert a vizsgálati jegyzőkönyv rögzítette, a kiindulási pontot a zárjegyek adatai képezték. Ezt összevetve a termelési naplóval azt lehetett megállapítani, hogy a releváns napokon, azaz 2008. január 11., június 27., augusztus 12. és 2009. január 30-án 0,7%-os likőrvodkák helyett Franco is Napóleon nevű terméket gyártottak.
Az elsőfokú határozattal szemben a felperes fellebbezett. Az első vizsgálati kört érintő megállapításokkal összefüggésben kifejtette, hogy a felperesi cég nem köteles címkenyilvántartást vezetni, mégis van készletnyilvántartása, de erre nem lehetett volna az alperesi megállapításokat alapozni. Az évi 50-70 millió címkéhez képest a kb. másfél milliós hiány álláspontja szerint hibahatáron belüli. Az elavult, nem felhasználható címkéket vagy eldobták, vagy jegyzettömbnek használták, ezen túlmenően pedig volt gyártási veszteség is. Továbbá látszik az iratanyagból, hogy címketöbblet is megállapításra került, de azt csak a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 165. § (1) bekezdés alapján mulasztási bírsággal sújtotta az adóhivatal. Felperes álláspontja szerint a hiánnyal is ezt kellett volna tennie. Kifejtette, hogy valójában nem volt címkehiány, amit az támaszt alá, hogy alapanyaghiány sem volt, noha a feltételezett nagy mennyiségű termék előállításához alapanyag kellett volna. Az adózó álláspontja szerint az értékesítési bizonylatok alapján az adókötelezettség egyértelműen megállapítható volt, nem volt szükség becslésre. Sem a címkenyilvántartás, sem a zárjegy nem képezheti alapját adómegállapításnak sem áfa, sem jövedéki adó vonatkozásában. Az alkoholtermékek alapanyaga folyamatos jövedéki ellenőrzés alatt áll, semmi adat nem merült fel arra, hogy a nyilvántartáson túli beszerzés történt volna.
Az adóhivatali megállapítás második körére vonatkozóan kifejtette az adózó, hogy megállapíthatóan téves zárjegy-felhelyezés történt, úgymond "oda-vissza" a palackokra. A lefoglalás törvénysértő voltát pedig az ügyészség állapította meg nyomozás keretében. Téves megállapításokat tartalmaz az anyag az üzleti partnerek kilétét illetően, illetőleg az általuk forgalmazott termékek vonatkozásában is. E körben sem volt alapja a becslésnek, de a számszerűség is hibás.
A fellebbezés nyomán eljárt másodfokú adóhatóság 2010. április 29-én kelt határozatában az összegszerűség vonatkozásában megváltoztatta az elsőfokú határozatot; az adóhiányt 69 444 000 Ft-ban, a bírságot 34 722 000 Ft-ban, a pótlékot 6 638 000 Ft-ban állapította meg, egyébként érdemben helybenhagyta az elsőfokú határozatot. A felperes a másodfokú határozattal szemben keresettel fordult a bírósághoz, melynek jogi érvei lényegében megegyeztek a fellebbezésében felhozottakkal.
Az ügyben eljárt megyei bíróság ítéletével az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására utasította. A vitatott első kérdéskörben kifejtette, hogy csupán a címkehiányra nem lehetett volna döntést alapozni. A címke egy segédanyag, melynek hiánya önmagában nem alapoz meg következtetést arra, hogy az adózás elől elvont, a könyvekben nem szerepeltetett többletgyártás és többletértékesítés történt. Ehhez a gyártáshoz szükséges alap- és egyéb segédanyagok készletét, készletváltozását is vizsgálni kellett volna. Ezek hiánya esetén lehetett volna becslést alkalmazni. A leltárfelvétellel kapcsolatban számos adózói észrevétel, illetve kifogás volt, amelyre az alperes nem adott maradéktalanul választ (pl.: volt címketöbblet is, és az minek tudható be, vagy elfogadott tény az is, hogy a felperesi címkekezelés nem volt pontos). A második kérdéskör vonatkozásában a bíróság szerint a jövedéki termék gyártásával kapcsolatban megállapítottak a jelzett négy napon megalapozták a becslés alkalmazását, de a valós adóalap számításához szükséges még a felperesi jövedéki termékkészlet vizsgálata is. A felperes nyilvántartásaiban szereplőtől eltérő, magasabb alkoholtartalmú termékek gyártásának és értékesítésének állítását az alap- és segédanyagok készletváltozásának alá kell támasztania. Ennek hiányában a számítás megalapozatlan.
A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kifejtette, hogy az ítélet az ügy érdemére is kiterjedően jogszabálysértő, a megsértett jogszabályhelyeket az Art. 2. § (2) bekezdésében, 108. § (2), (3), (4) bekezdésében jelölte meg. Kifejtette, hogy ott téves a bírósági ítélet okfejtése, hogy a vizsgálat során az ellenőrök kérték és megkapták a felperes teljes iratanyagát, a készletnyilvántartást is. Ebben a készletnyilvántartásban szerepelt a segédanyagok között a címkeállomány. Ebből azonban csak a leltáradatokat vette figyelembe az alperes, minden más adatot a beszerzési számlákból, termelési naplókból származtatott. Az alperesnek rendelkezésére állt a vizsgált időszakra vonatkozó mindenre kiterjedő iratanyag, de úgy ítélte meg, hogy ez nem alkalmas az adó alapjának megállapítására, mert a címkére nézve a készletnyilvántartás és a leltár adatai eltértek. Az iratok között lényeges eltérés volt. A vizsgálattal érintett második kérdéskörben, a zárjegyekkel összefüggésben az alperes álláspontja szerint az elsőfokú bíróság túlterjeszkedett a kereseti kérelmen amennyiben a becslés jogalapjának igazolásához hiányolta a felperesi jövedéki termékkészlet vizsgálatát is. A felperes nem hivatkozott arra, hogy a becslés módszere ezért lenne hibás, ugyanakkor az említett négynapi termelésre nézve a becslés jogalapjának fennállását maga a bíróság mondta ki. Mindezek miatt az alperes álláspontja szerint indokolatlan volt a határozatokat hatályon kívül helyezni.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint nem alapos.
Az Art. 2. § (2) bekezdése szerint: "Az (1) bekezdés szerinti esetekben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel - ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel - állapítja meg."
Az Art. 108. § (2) bekezdése alapján: "Az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik.
A (3) bekezdés c) pontja alkalmazásában jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény különösen a számla (egyszerűsített számla), nyugtaadási kötelezettség adóéven belüli ismételt elmulasztása, igazolatlan eredetű áru forgalmazása, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, továbbá az adózó tevékenységével, eredményével összefüggő iratok, nyilatkozatok és az adott tevékenységre vonatkozóan szakértők által kidolgozott jövedelmezőségi, élőmunka- és anyagszükségleti mutatók, standardok közötti lényeges eltérés. A becslésnél az adóalap megállapítása szempontjából lényeges, rendelkezésre álló tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, nyilatkozatokat kell figyelembe venni és együttesen értékelni."
A két vitatott jogkérdésben az elsőfokú bíróság más-más megállapításra jutott. A címkehiánnyal kapcsolatban - osztva a felperesi érveket - már a becslés jogalapjának fennálltál sem fogadta el. Ezzel az állásponttal a felülvizsgálati bíróság egyetért és kiemeli, hogy a felperesi - alkoholtermékek előállítására vonatkozó - gyártási folyamatban a címkézés egy részmozzanat, melyben a címkét, mint segédanyagot használja fel. A címkére vonatkozó darabszám eltérés (a készletnyilvántartás szemben a leltárral) nem olyan adat, ami önmagában - a gyártáshoz használt egyéb alapanyagok felhasználása, mennyiségi ellenőrzése nélkül - becslési eljárást vonhatna maga után, azaz alkalmatlanná tenné a felperes iratanyagát arra, hogy dokumentálós vizsgálat alapját képezze. Csupán a címkehiány okán becslési eljárással megemelni az adóalapot azért sem volt megalapozott, mert a felperesnél jelentős címketöbblet is volt, illetőleg a nyilvántartotthoz képest alapanyag-eltérést a vizsgálat nem rögzített.
A második kérelmi elemmel összefüggésben is osztja a felülvizsgálati bíróság az elsőfokú ítélet indokait. A felperes a jövedéki termékek zárjegyével kapcsolatos alperesi megállapítást mind jogalapi, mind összegszerűségi szempontból vitatta (a jogalap nem áll fenn, az összegszerűség hibás). Ezt úgy ítélte meg a jogerős ítéletben a bíróság, hogy a zárjegy-eltérés - lévén, hogy a zárjegy szemben a címkével, szigorú számadású nyomtatvány - önmagában megalapozhatja a becslést, de az adóalap megfelelő valószínűsítéséhez a felperesi alap- és segédanyagok készletváltozásának vizsgálata is szükséges. Ez az álláspont azért is elfogadható, mert a felperes, mint a jövedéki termékeket előállító cég, rendszeres jövedéki ellenőrzés alatt áll, másrészt a per iratanyagából is látszik, hogy téves zárjegy-felhelyezés úgymond "oda-vissza" is történt, tehát hiába esik a zárjegy sokkal szigorúbb megítélés alá, mint pl. a címke, önmagában ez sem lehet az adóalap eltérés számításának alapja.
Mindezek alapján a felülvizsgálati bíróság a felülvizsgálati kérelmet előterjesztő alperes kérelmében foglalt jogszabálysértést nem állapította meg, ezért az elsőfokú jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. I. 35.227/2011.)