adozona.hu
BH 2012.5.133
BH 2012.5.133
Közösségen belülről történő termékbeszerzéssel egy tekintet alá eső ügyletek, adójogi tényállások esetén az adófizetési kötelezettség alakulása, illetve az adólevonási jog érvényesíthetősége [2003. évi XCII. tv. 1. Mell., 1992. évi LXXIV. tv. 29/A. Mell., 31/A. Mell., 7/B. Mell. 112/2006. EK 168. Cikk].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesnél 2007. évre általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) adónemben ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 14 208 000 forint adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet írt elő, 710 000 forint adóbírságot szabott ki, és 2 162 000 forint késedelmi pótlékot számított fel.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2009. április 7-én hozott határozatában az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Az alperes a követk...
BH 2012.5.133 Közösségen belülről történő termékbeszerzéssel egy tekintet alá eső ügyletek, adójogi tényállások esetén az adófizetési kötelezettség alakulása, illetve az adólevonási jog érvényesíthetősége [2003. évi XCII. tv. 3 ssz=2464>1. Mell.</a>, 1992. évi LXXIV. tv. 29/A., 31/A., 7/B. §, 2006/112/EK irányelv 168. cikk].
Az adóhatóság a felperesnél 2007. évre általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) adónemben ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 14 208 000 forint adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet írt elő, 710 000 forint adóbírságot szabott ki, és 2 162 000 forint késedelmi pótlékot számított fel.A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2009. április 7-én hozott határozatában az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Az alperes a következőket állapította meg:
A felperes a vizsgált időszakban fonal nagykereskedelmi tevékenységet folytatott, beszerzéseinek jó része egy vietnami cégtől származott. A vietnami áruk behozatala és vámkezeltetése érdekében a felperes megbízást adott a C. Kft. részére, aki az áru szállítását Szlovéniáig, K. végezte, és a felperes nevében továbbította az árut az I. Ltd. részére vámkezelés céljából. A vámeljárással és szállítással felmerülő költségeket a C. Kft. számlázta le a felperes részére. Az I. Ltd.-nek a felperes megbízást adott a vámkezelésre, aki a felperes nevében az áru értékesítésről 2007. évben összesen 71 037 000 forint összegről nyújtott be összesítő nyilatkozatot. A felperes rendelkezett vietnami beszerzéseiről számlával, de ezeket könyvelésében, bevallásaiban - közösségi beszerzésként, vagy importként - nem szerepeltette, az I. Ltd.-től pedig adólevonási jog gyakorlásához szükséges dokumentumok nem állnak rendelkezésére. A nemzetközi megkeresés adataiból is az állapítható meg, hogy a felperes volt az importőr, a vámeljárást és az áru szállítását a C. Kft. rendelte meg, az I. Ltd. Szlovéniában a felperes adóügyi képviselője volt, ezért a felperesnek be kellett volna nyújtania a bevallást, az összesítő nyilatkozatot. A "42-es vámeljárás szolgáltatásaiért" a fizetést a C. Kft. teljesítette, az ügyletet az I. Ltd. a felperes felé történő Közösségen belüli értékesítésként vette figyelembe, és ez a társaság a nemzetközi megkeresés értelmében is a felperes felé Közösségen belüli értékesítést végzett. A felperes azonban a közösségi beszerzéseket áfa bevallásaiban, összesítő nyilatkozatában nem szerepeltette, eljárása ezért nem felel meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. számú melléklet B/3. d) pontjában, az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 21. § (1) bekezdés a) pontjában, 14/C. § (1) bekezdésében, (2) bekezdés d) pontjában, 31/A. § (1) bekezdés b) pontjában, 66/K. § (3) bekezdésében, (5) bekezdésében, 32. § (1) bekezdésében, 35. § (1) bekezdés d) pontjában foglaltaknak, így az értékesítést terhelő áfa összegét, a 14 208 000 forintot a terhére adókülönbözetként kellett megállapítani. A felperes nem termékimportot végzett, a termék kizárólag Közösségen belüli beszerzés keretei között kerülhetett jogszerűen Szlovéniából Magyarországra. A felperes bevallásaiban az áfát elmulasztotta fizetendő adóként szerepeltetni, levonható adót sem tüntetett fel, a levonás feltételei egyébként - hiteles dokumentumok hiányában - nem is álltak fenn. Kivételes méltánylást érdemlő körülményként vette figyelembe az adóbírság kiszabásánál, hogy hasonló jellegű jogszabálysértés miatt a felperes még nem került szankcionálásra, és az adólevonási jog feltételeinek teljesítése esetén a felperes élhet adólevonási jogával.
A felperes keresetében az adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálatát kérte.
Az alperes a per során határozatát - a 2010. január 20. napján kelt határozatában - módosította az indokolás tekintetében, és korábbi határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - akként változtatta meg, hogy kiegészítette az Áfa. tv. 7/B. § (1) bekezdésére hivatkozással.
A felperes a perben fenntartott - alperesi határozat módosításra figyelemmel pontosított, módosított - keresetében eljárási és anyagi (nemzeti és közösségi) jogszabályok megsértésére hivatkozott, vitatta a határozatok jogalapját. Kifejtette, hogy termékimport kapcsán, illetve az Áfa. tv. 7/B. §-ának alkalmazhatósága esetén is megillette volna az adólevonási jog, és ennek mellőzésére az adóhatóság eljárása és határozathozatala során törvénysértően került sor.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte.
A megyei bíróság az alperes módosított határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Jogi álláspontja a következő volt:
Az alperes iratellenesen vette figyelembe a nemzetközi megkeresésre adott szlovén adóhatósági választ, tévesen tekintette az I. Ltd.-t importőrnek, a perbeli jogügyletet pedig Közösségen belüli termékértékesítésnek. Az Áfa. tv. 7/B. § a)-b) pontjai, 29/A. § d) pontjának helyes értelmezése és alkalmazása szerint a felperes által megvalósított termékimport Közösségen belül történő termékbeszerzéssel esik egy tekintet alá az áfa fizetési kötelezettség szempontjából, a fordított adózásra figyelemmel. Az áru tulajdonjogával, annak megszerzésétől kezdve végig a felperes rendelkezett, a szlovén adóügyi megbízott a felperes nevében végezte el az áru vámoltatását, és a felperes nevében tette meg az adóhatóság felé az összesítő nyilatkozatot. Helytelen tehát az az alperesi álláspont, amely a szlovén adóügyi megbízottat olyan importőrnek minősíti, aki Közösségen belüli értékesítést végzett volna a felperes felé. A felperes - nem vitásan - elmulasztotta az összesítő nyilatkozat megtételét, de könyvelésében, személyi adóbevallásában az ügyletet feltüntette, és azt az adóhatóság sem vitatta, hogy az importált fonalakat a felperes még 2007. évben belföldön értékesítette, amelyeket követően az áfa befizetésre került. A termékimport esetében, illetve után az adólevonási jog is ugyanabban az időben keletkezik, mint a fizetési kötelezettség, tehát jelen ügyben ténylegesen az import ügylet után nem áll fenn elszámolható adófizetési kötelezettség, az Áfa. tv. 66/K. § (3) és (5) bekezdése a perben irreleváns. Mindezekre, továbbá a C-95/07 és C-96/07 számú egyesített ügyekben hozott ítéletben (a továbbiakban: EUB ítélet), és a 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvbe (a továbbiakban: hatodik irányelv), továbbá az e körben ugyanilyen szabályokat tartalmazó 2006/112/EK irányelvbe foglalt szabályokra figyelemmel jogsértőek a keresettel támadott határozatok, mivel nem vizsgálta meg a hatóság a felperest megillető adólevonási jogot az áfa fizetési kötelezettség megállapításával egyidejűleg. Az új eljárás során ezért az adóhatóságnak a bevallási kötelezettséggel együtt vizsgálnia kell a felperest megillető áfa levonási jogot is, és ha az EUB ítélet szerinti adóelkerülés veszélye, illetve szándéka nem áll fenn, akkor az áfa kiszabására nem kerülhet sor. Az adóhatóságnak az adólevonási jog tárgyi feltételeként az Áfa. tv. 35. § (1) bekezdés d) pontjában írtak szerint - a tartalmi követelmények teljesülése körében - el kell fogadnia a felperes vietnami termék beszerzésekről szóló számláit, a Szlovéniában szabad forgalomba helyezést tanúsító vámokmányt, továbbá azon okiratot, amely 30 napon belül az áru Magyarországra történő beszállítását igazolja, már csak azért is, mivel ezek már korábban is az adóhatóság rendelkezésére álltak. Az összesítő nyilatkozat (bevallás) megtételének hiánya - az érvényesíthető levonási jogra is figyelemmel - az adóhatóság mérlegelésétől függően egyéb módon szankcionálható.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte ennek hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének teljes körű elutasítását. Azzal érvelt, hogy a megyei bíróság a rendelkezésére álló adatokból helytelen jogkövetkeztetésre jutott. Az áruk ugyanis Szlovéniában szabad forgalomba bocsátásra kerültek, az I. Ltd. vámkezeltette a terméket, amit a C. Kft.-nek számlázott. A felperes ezért Közösségen belüli beszerzést végzett, tehát az ügyleteket nem lehet importként kezelni. Hivatkozott arra is, hogy az ítélet ellentmondásos, mivel a megyei bíróság rögzítette azt is, hogy a felperes által megvalósított termékimport az Áfa. tv. 7/B. §-a szerinti Közösségen belüli termékbeszerzéssel esik egy tekintet alá. Nincs relevanciája annak, hogy a felperes az ügyletet könyvelésében, illetve személyi adóbevallásában feltüntette, mivel nem ezeknek, hanem az Art. 31. § (1) bekezdésének, 178. § (3) bekezdésének és a 1. sz. melléklet B/3.d. pontjának van ügydöntő jelentősége. Hangsúlyozta, hogy a felperes az áfát bevallásaiban, összesítő nyilatkozataiban egyáltalán nem szerepeltette, így az adókülönbözet jogszerűen került előírásra, méghozzá Közösségen belüli termékbeszerzés címén. A levonási jog gyakorlásához pedig a felperesnek be kellett volna állítania a fizetendő adóhoz az ügyletet, de erre nem került sor. Az Áfa. tv. 35. § (1) bekezdés d) pontjára, a hatodik irányelv 22. cikk (3) bekezdésére és a 2006/112/EK irányelv 168. cikk d) pontjára, 178. cikk d) pontjára figyelemmel a felperesnek számlával kellett volna rendelkeznie ahhoz, hogy a beszerzési ügyletek esetén élhessen adólevonási jogával. E követelményeknek azonban a felperes nem felelt meg, ezért határozata jogszerű döntést tartalmaz. Kifejtette, hogy a tényállást álláspontja szerint helyesen állapította meg az EV okmányok, a 37. rovat "42-es megjelölésére", 14. rovat 3. kódjára figyelemmel.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Hangsúlyozta, hogy az Áfa. tv. 7/B. §-a nem a Közösségen belüli termékbeszerzést szabályozza, hanem az azzal egy tekintet alá eső olyan importot, melyet az import teljesítési helye szerinti tagállamból az adózó, vagy megbízásából harmadik személy adott fel, vagy fuvarozott el belföldre. Az áru feletti rendelkezési jogát soha nem adta fel, és a jogügyletben betöltött státuszán nem változtat az, hogy ennek lebonyolításához közreműködőket (speditőrt, fuvarost, képviselőket) vett igénybe. Mulasztást elkövetett, de ez nem eredményezheti terhére adóhiány előírását, mivel az adólevonási jog az adófizetési kötelezettséggel egyidejűleg megillette.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
A termékértékesítéssel esik egy tekintet alá az is, ha az adóalany a tulajdonában lévő, adóalanyiságát eredményező tevékenysége érdekében beszerzett, előállított terméket belföldről másik tagállamba fuvarozza, fuvaroztatja vagy más módon juttatja el. [Áfa. tv. 7. § (2) bekezdés c) pontja]
A Közösségen belülről történő termékbeszerzéssel esik egy tekintet alá a 7. § (2) bekezdés c) pontja szerinti termékértékesítésnek megfelelő termékbeszerzés, amennyiben a termékértékesítést másik tagállamban teljesítik, és amelynek közvetlen következményeként a termék a termékértékesítés teljesítési helyétől eltérő tagállam területére kerül. [Áfa. tv. 7/B. § (1) bekezdés b) pontja]
Az Áfa. tv. 29/A. § a) pontja értelmében mentes az adó alól az a termékértékesítés, amelyet Magyarországtól eltérő tagállamban nyilvántartásba vett adóalany, vagy a Közösségen belülről történő termékbeszerzés után adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy számára teljesítenek, és amely termékértékesítés közvetlen következményeként az értékesített termékek belföldről igazoltan más tagállamba, de még az e törvény értelmében vett Közösség területére fuvarozzák, vagy egyéb módon juttatják el. ("Adómentes Közösségen belüli termékértékesítés levonási joggal".)
Az Áfa. tv. 31/A. § (1) bekezdése értelmében mentes az adó alól azon termék importja, amely rendeltetési helye a közösség másik tagállama feltéve, ha az importáló az importált terméket a 29/A. § a)-d) pontjai szerint adómentesen értékesíti, valamint az importált terméket a vámjogi szabadforgalomra bocsátásról szóló határozat közlésének napját követő 30 napon belül belföldről másik tagállamba igazoltan elfuvarozza, eljuttatja, továbbá az importáló adóbiztosítékot nyújt ("Közösségen belüli adómentes termékértékesítéshez kapcsolódó adómentes termékimport").
A "42-es" eljáráskóddal végzett vámeljárást az importőr annak érdekében alkalmazza, hogy az Európai Unión kívülről importált áruk mentességet kapjanak a HÉA (áfa) alól, amennyiben azokat egy másik tagállamba fogják továbbítani. Ilyen esetben az áfát ez utóbbiban kell megfizetni, azaz a rendeltetési tagállamban. Az ismertetett jogi szabályozásból következően, ha a termék más tagállamban kerül be harmadik országból az Európai Unió területére, akkor az első közösségi országban teljesül az import, ott helyezik szabadforgalomba a terméket, de ez nem jár végleges adófizetéssel hanem adómentes, ha közvetlenül továbbszállítják a terméket a másik tagállamba az erre vonatkozó normák szerinti követelményeknek megfelelően.
A megyei bíróság - a felperes jogi álláspontját elfogadva, a rendelkezésére álló iratok alapján - megalapozottan és jogszerűen állapította meg, hogy az ügylet adójogi megítélésén nem változtat az, hogy a felperes az import lebonyolításához közreműködőket vett igénybe. Az ügylet - valóságban végbe ment, és törvényi tényállási elemeknek megfelelő megtörténtére figyelemmel - a megyei bíróság helyes jogértelmezéssel rögzítette azt is, hogy az ügylet nem import, nem Közösségen belüli termékbeszerzés, hanem az Áfa. tv. 7/B. § által szabályozott olyan speciális eset, amely a Közösségen belülről történő termékbeszerzéssel esik egy tekintet alá, tehát egy speciális törvényi tényállás, amely az előzőekben ismertetett jellemzőkkel rendelkezik.
A felek által nem vitatottan - a megyei bíróság jogerős ítéletében megállapítottak szerint - ilyen esetben HÉA (áfa) fizetési kötelezettség keletkezik, amit be kell vallani, meg kell fizetni, illetve ezt a hatóság veti ki, vagy az adófizetési kötelezettséget önellenőrzéssel lehet teljesíteni. A rendelkezésre álló adatokból az is egyértelműen megállapítható, hogy a felperes előzőekben részletezett kötelezettségének (HÉA, áfa bevallása, befizetése) a nemzeti és a közösségi jogi szabályok által előírt módon nem tett eleget.
Nincs jelentősége annak, hogy mit tüntetett fel a felperes könyvelésében, illetve a személyi jövedelemadó bevallásában, mivel a perbeli jogvita eldöntésére nézve nem a személyi jövedelemadóról szóló jogszabályok</a>, hanem az Áfa. tv. rendelkezései, és a hatodik irányelv helyett a 2006/112/EK irányelv szabályai, valamint az Art. 1. sz. melléklet B/3. d) pontja az irányadó.
Az alperes határozatában ugyanakkor maga is rögzítette, hogy bár a felperes a levonható adót sem szerepeltette bevallásaiban, a jogszabályi feltételek teljesítése esetén élhet adólevonási jogával, tehát a fizetendő adóból levonhatja az áfát. Helytálló az az alperesi érvelés is, mely szerint a levonást összesítve kell elvégeznie az adózónak a levonásra alapot adó nemzeti és közösségi jogszabályok értelmében. [2006/112/EK irányelv, 17., 21., 138. cikkei, 168. cikk d) pontja, 178. cikk d) pontja, 179. cikke]
Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeit a nemzeti jogszabályban az Áfa. tv. 35. § (1) bekezdése tartalmazza. (számla, szabadforgalomra bocsátásról szóló határozat, olyan okirat, bizonylat, mely hitelt érdemlő módon tartalmazza az adó összegének megfizetéséhez szükséges adatokat, ha az adófizetésre kötelezett adóalany engedéllyel rendelkező adóalany, illetve egyéb okiratok, bizonylatok, amelyek hitelt érdemlő módon tartalmazzák az adó összegének meghatározásához szükséges adatokat)
A perben rendelkezésre álló iratok szerint - a felperesen kívül álló, a hatóságok eljárása során felmerült okból - a szabadforgalomra bocsátás tárgyában határozathozatalra nem került sor, az Áfa. tv. 46. § (2) bekezdés a) pontja szerint eljárva a vámhatóság sem vetette ki az adót, a felperes pedig nem élt az önellenőrzés, önadózás lehetőségével.
Osztja a Kúria a felperes és a megyei bíróság jogi álláspontját a tekintetben, hogy a határozatokkal érintett időszakban az Áfa. tv.-nek és a közösségi jogszabályoknak a betartására, végrehajtására vonatkozó szabályozás nem volt egyértelmű, illetve kielégítő, mindenre kiterjedő, tekintettel arra is, hogy jelen perben vitatott termékértékesítést nem lehet importnak, illetve Közösségen belüli termékbeszerzésnek tekinteni, hanem csupán ez utóbbival egy tekintet alá eső termékbeszerzésként lehet értékelni. Ennél fogva a megyei bíróság helytállóan mutatott rá arra, hogy az áru tulajdonosa mindvégig a felperes volt, a Közösségen belül nem volt eladója, akitől beszerezhette volna az árut, mivel az áru Szlovéniában került szabadforgalomba helyezésre, a magyar vámhatóság pedig nem járhatott el, kivetéses eljárásban az áfát nem tudta kiszabni. Rámutat a Kúria arra is, hogy a perrel érintett határozatok alapjául szolgáló tényállás tekintetében az Áfa. tv. - a bevallásra és visszaigénylésre vonatkozóan - nem tartalmazott részletes, egyértelmű, mindent kielégítő technikai jellegű szabályozást. Az alperes ezért alap nélkül hivatkozott arra, hogy a felperesnek közösségi adóalany által kibocsátott bizonylattal, számlával kellett volna rendelkeznie az adólevonási jog gyakorlásához. (Ez elvben és a gyakorlatban is kizártnak tekinthető, hiszen a Közösségen kívüli adóalany által kibocsátott számlával a felperes rendelkezett, és a vietnámi cégtől az áru közvetlenül a felperes tulajdonába került, az árun más, harmadik személy soha nem szerzett tulajdonjogot.)
A Kúria jogi álláspontja szerint ezért a megyei bíróság - az áfa fizetési kötelezettség megállapítsa mellett - jogszerűen írta elő az új eljárásra, hogy ha és amennyiben az adóelkerülés veszélye, szándéka nem állt fenn, akkor az alperesnek az áfa kiszabásával egyidejűleg vizsgálnia kell az adólevonási jog gyakorlásának lehetőségét is, és ez utóbbi során a tartalmi, formai követelmények teljesülése körében el kell fogadnia mindazokat a számviteli dokumentumokat, amelyet a felperes a közigazgatási eljárás során már becsatolt, és amelyeket a megyei bíróság jogerős ítélete is felsorol, a felperes könyveléssel, bevallással kapcsolatos mulasztásai pedig kizárólag bírsággal, illetve egyéb módon szankcionálhatók, de nem vezethetnek az adólevonási jog elenyészéséhez.
Osztja a Kúria a megyei bíróság jogi álláspontját a tekintetben is, hogy bár a C-95/07 és C-96/07 számú ítéletben foglaltak a hatodik irányelv szerinti szabályozáson alapulnak, a jogvita elbírálásánál nem hagyható figyelmen kívül az EUB ítéletben kifejtett jogértelmezés. Emiatt a nyilvántartási és bevallási kötelezettség jelen ügyben történő megszegése nem szankcionálható a levonási jog megtagadásával, ha és amennyiben e kötelezettségszegések nem tekinthetők adókijátszásra irányulónak, a közösségi, nemzeti normával való visszaélésnek, és ezeket nem jogtalan adóelőny megszerzése érdekében hajtották végre, és nem eredményeztek adóbevétel kiesést.
A kifejtettekre tekintettel a Kúria a megyei bíróság jogerős ítéletét mint érdemben helyes, a jogvita eldöntésére irányadó jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő döntést - a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján - hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. V. 35.316/2011.)