adozona.hu
BH 2019.8.236
BH 2019.8.236
Az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számlakorrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz. Nem lehet haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni a rendes és rendkívüli jogorvoslatok igénybevételét. A jogorvoslat igénybevétele nem szolgálhat senkinek a hátrányára [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 55. §, 77. §, 78. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
[1] A felperes a B. H. Kft. részére üzletszerzési jutalék jogcímén 78 200 000 Ft + 25%-os általános forgalmi adót tartalmazó számlát állított ki. Az adóhatóság a fenti gazdasági társaságnál 2010. és 2011. évek vonatkozásában társasági adó és általános forgalmi adó adónemekre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek során a fenti számla fiktivitását állapította meg. A gazdasági társaság vitatta az alperesi megállapítást, azonban keresetét az elsőfokú b...
BH 2019.8.236 Az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számlakorrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz.
Nem lehet haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni a rendes és rendkívüli jogorvoslatok igénybevételét. A jogorvoslat igénybevétele nem szolgálhat senkinek a hátrányára [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 55. §, 77. §, 78. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a B. H. Kft. részére üzletszerzési jutalék jogcímén 78 200 000 Ft + 25%-os általános forgalmi adót tartalmazó számlát állított ki. Az adóhatóság a fenti gazdasági társaságnál 2010. és 2011. évek vonatkozásában társasági adó és általános forgalmi adó adónemekre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek során a fenti számla fiktivitását állapította meg. A gazdasági társaság vitatta az alperesi megállapítást, azonban keresetét az elsőfokú bíróság elutasította, majd a Kúria, mint felülvizsgálati bíróság 2016. június 1-jén hozott Kfv.III.35.821/2015/6. számú ítéletével az elutasító döntést hatályában fenntartotta.[2] Erre figyelemmel a felperes a számlát stornírozta, majd 2016. szeptember 30. napján önellenőrzési jegyzőkönyvet vett fel és a 78 200 000 Ft-tal csökkentette árbevételét és 19 550 000 Ft-tal a fizetendő áfa összegét. A számszakilag levezetett módosulások következtében a visszaigényelhető adó összegét 5 465 000 Ft-ban, a következő időszakra átvihető követelés összegét pedig 16 446 000 Ft-ban mutatta ki.
[3] Az adóhatóság vizsgálta a 2011. január-március és az április-júniusi időszakra vonatkozó bevallásokat. A módosítás folytán fellépő visszaigényelt összegeket jogosulatlan visszaigénylésnek minősítette, az átvihető követelések összegeit módosította. A jogosulatlan visszaigénylés miatt január-márciusi időszakra 2 732 000 Ft, míg az április-júniusi időszakra 6 803 000 Ft adóbírságot szabott ki.
[4] A felperesi fellebbezések folytán eljáró alperes az elsőfokú határozatokat a 2233742516 és a 2233742495 számú határozataival helybenhagyta. Álláspontja szerint az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 55. § (2) bekezdése alapján az adófizetési kötelezettség a számla kibocsátásának tényén alapult és a teljesítés hiánya ellenére is terheli a számla kibocsátóját. A felperesnek adófizetési kötelezettsége keletkezett még akkor is, ha az alapeljárás jogerős határozatai alapján megállapítható, hogy nem történt teljesítés. Az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésében írt kimentési okokat a felperes esetében nem lehet alkalmazni, mert azok nem arra vonatkoznak, hogy a kibocsátással megvalósított, az adóhatóság által feltárt jogszabálysértő magatartást helyrehozzák. Az Áfa. tv. 77-78. §-aiban szabályozott utólagos korrekció sem volt alkalmazható, mivel a felperes esetében fiktív ügyletről van szó.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes kereseteiben - mely pereket a bíróság egyesített - azzal érvelt, hogy az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése alapján az alperesnek el kellett volna fogadnia az alapeljárásban hozott kúriai ítéletet és ennek alapján az önellenőrzését. Az alperes korlátozta a bizonyítás módját, az adóeljárásban nincs szűkítő rendelkezés a bizonyítás módját illetően, a Kúria döntése bizonyítási eszköznek minősül. Utalt a Tanács 2006. november 28-ai 2006/112/EK Irányelv rendelkezéseire és állította, hogy az adóhatóság döntése ebbe és az Európai Bíróságnak az Irányelvre épülő több döntésébe ütközik. Hivatkozott a C-454/98 egyesített ügyekben hozott EUB-döntésre, amely kifejtette, hogy a nemzeti adóhatóságnak lehetőséget kell adni a korrekcióra és azt kell vizsgálnia, hogy az adóbevétel kiesésének lehetősége fennáll-e. Az adóhatóság megsértette az adósemlegesség, a korrekció lehetőségének elvét, ugyanis a felperes a fizetendő adót bevallotta, adókötelezettségét teljesítette. Hangsúlyozta azt is, hogy a számla érvénytelenítéséről haladéktalanul gondoskodott, a Kúria ítéletének a számlabefogadó részére történő kézbesítését követően. A HÉA Irányelv nem tartalmazza a haladéktalan kitételt, az uniós joggal ellentétes hazai gyakorlatra hivatkozással kérte az Európai Unió Bíróságának megkeresését is.[6] Az alperes érdemi ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte a határozatokban foglalt érveléssel egyezően.
Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaptalannak találta.[8] Az Európai Unió és a Kúria döntéseire hivatkozva kifejtette, hogy az áfa rendszerében az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése rendelkezései a 77-78. § rendelkezéseivel állnak kapcsolatban. A 77-78. §-ba foglalt feltételek azonban csak valós gazdasági eseményekkel kapcsolatban alkalmazhatók, a perbeli számla pedig nem vitatottan nem tartalmazott valós gazdasági eseményt. Az alperes jogértelmezése az Áfa. tv. 77-78. § körében megfelelt a jogszabályoknak, így jogszerűen szűkítette le az értelmezés körét a felperesi kérelmet valójában alátámasztó Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésére.
[9] Hangsúlyozta, hogy az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése tartalmaz olyan kimentési okokra támaszkodó bizonyítási lehetőséget, amelyek teljesítés hiánya esetében is lehetővé teszi a teljesítéshez fűződő joghatás elhárítását. Ehhez az adóalanynak kétséget kizáróan kell bizonyítania, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt vagy teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette. Ezzel egyidejűleg gondoskodnia kell a kibocsátott számla érvénytelenítéséről, illetőleg a nevében, de más által kiállított számla esetében haladéktalanul értesítenie a számlán a termék beszerzőjeként, a szolgáltatás igénybe vevőjeként szereplő személyt, szervezetet.
[10] A felek között a vita abban volt, hogy a felperes kimentési bizonyítása megtörtént-e, illetve hogy az adóhatóság megsértette-e az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) bizonyításra vonatkozó elveit. A gazdasági esemény hiánya csak egyik, de nem elegendő feltétele a kimentés alkalmazására, mivel a kétséget kizáró bizonyítás mellett a jogszabály megköveteli, hogy a kibocsátó a számla érvénytelenítéséről haladéktalanul gondoskodjék.
[11] Utalt a Kúria KGD 2010.158. számú elvi döntésére, amelyben kifejtésre került, hogy az adóhatóság jogszabálysértést feltáró határozata utáni számlaérvényesítés a jóhiszemű eljárás követelményébe ütközik. Nézete szerint nem teljesült az azonnali, haladéktalan eljárási követelmény, pedig a felperes a B. Kft. adóellenőrzéséről annak kezdetétől számítva tudott. A felperes képviselője mind a két fél részéről maga járt el. A közigazgatási per alatt a perbeli számláról könyvelőjének felelősségi nyilatkozatot tett és e nyilatkozatában is visszakönyvelt számlaként értelmezte a perbeli számlát, amit pervesztesség esetén stornózásra jelölt ki. A felperes tehát a teljesítés hiányának megállapítása után nem azonnal és nem haladéktalanul érvénytelenítette a számlát, ezért az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdés alkalmazhatósági feltételeinek nem felelt meg.
[12] Megítélése szerint az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdés alapján a felperesnek nem volt jogi lehetősége az adófizetési kötelezettség alóli mentesítésre, hiszen a kimentő bizonyítás feltételei nem teljesültek és a csalárd, hamis számlák visszaszorítására létrehozott törvényi rendelkezés jogalkotói szándékába ütközött volna annak megengedése.
[13] Kiemelte, hogy a HÉA Irányelv 203. cikke az Áfa. tv. 55. § rendelkezéseivel konform, e tényre a kúriai határozatok egyértelműen utalnak. Erre figyelemmel elutasította a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló kérelmét.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[14] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és megfelelő új ítélet meghozatala iránt. Nézete szerint a jogerős ítélet sérti az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdés, az EK Irányelv 203. cikkét.[15] Álláspontja szerint az alperes határozataiban az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdését tévesen értelmezte, jogszabályellenesen állította, hogy mivel a teljesítés hiányát nem a felperes bizonyította saját bizonyítási eszközökkel, az adót akkor is meg kell fizetnie, ha érvényteleníti számláját. Az alperes olvasatában a számlakibocsátó adóalany csak abban az esetben mentesülhet az adófizetési kötelezettség alól, ha a saját maga által létrehozott bizonyítási eszközzel bizonyítja, hogy nem történt teljesítés.
[16] Nem értett egyet a bíróság azon megállapításával sem, hogy az adóhatóság nem korlátozta a felperes bizonyítási eszközeit. A bizonyítási eszközök korlátozása a felperes által csatolt bizonyíték el nem fogadásával ugyanis megtörtént. A felperes a teljesítés hiányát a számlabefogadónál adóhatósági vizsgálat során hozott jogerős döntéssel, mint bizonyítási eszközzel kétséget kizáróan bizonyította. A jogszabály semmilyen szűkítő rendelkezést nem tartalmaz, hogy milyen módon és milyen bizonyítási eszközzel bizonyíthat a számlakibocsátó adóalany. Az Art. 97. § (5) bekezdése egyértelműen rögzíti a bizonyítási eszközöket és a bizonyítékokat, mely felsorolásra kerül az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, más hatóság nyilvántartásából származó vagy nyilvánosan elérhető elektronikus adat, információ. Az adóhatóság más eljárásában született jogerős döntés, a Kúria határozata bizonyítási eszköznek minősül és az Art., nemhogy nem korlátozza a felperes által használható bizonyítási eszközöket, kifejezetten nevesíti azok között.
[17] Az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése esetében az adóhatóságnak két feltételt kellett vizsgálnia. Egyrészről a felperes gondoskodott-e a kibocsátott számla érvényesítéséről, ennek a ténynek a megtörténtét az adóhatóság nem vitatta. Másrészről bizonyította, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, így a második feltétel is fennáll. Az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésében foglaltak időbeli megkötése nem felel meg a HÉA Irányelv előírásainak, ugyanis az Irányelv nem tartalmaz szűkítő rendelkezést, hogy a szolgáltatás nyújtójaként szereplő személynek a kibocsátott számla érvénytelenítéséről haladéktalanul gondoskodnia kellene.
[18] A HÉA Irányelv értelmezésével kapcsolatban hivatkozott a C-454/98, C-643/11 ügyekben kifejtettekre és állította, hogy az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésében foglaltak téves értelmezése áll fenn. Amennyiben a Kúria úgy ítélné meg, hogy az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése nem egyértelmű, esetleg ellentétes a HÉA Irányelvben foglaltakkal, úgy előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését indítványozta. Álláspontja helyességének igazolására csatolta a Nemzetgazdasági Minisztérium Fogyasztási és Forgalmi adók Főosztályának 2018. április 5. napján kelt állásfoglalását. A hivatkozott állásfoglalás is megállapította, hogyha a felek nem adócsalási, adóelkerülési szándékkal állították ki a számlát, úgy nincs akadálya annak, hogy az adózó éljen a számla utólagos érvénytelenítésének lehetőségével.
[19] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.[21] A Kúria a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272. § (2), 275. § (1) és (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok szerint, a rendelkezésre álló iratok alapján vizsgálta felül.
[22] A hozzáadottértékadó-rendszer meghatározó elve a semlegesség. Az Áfa. tv. 55. §-a az adófizetési kötelezettség keletkezését szabályozza, annak a fő szabályát rögzíti, hangsúlyozva, hogy a tényállásszerű megvalósulás, valójában a teljesítés az ami az adófizetési kötelezettséget kiváltja. Az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdés első mondata a HÉA Irányelvvel összhangban rögzíti, hogy adófizetési kötelezettség keletkezik abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A szabályozás célja az adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel-kiesés veszélyének elhárítása, közpénzügyi sérelem kiküszöbölése. Azonban épp a héa semlegességének biztosítása érdekében - ha ilyen veszély nem áll fenn - lehetőséget kell adni a jogtalanul felszámított áfa helyesbítésére.
[23] A teljesítés hiányában kiállított számlák joghatása alóli mentesüléshez szükséges eljárást a HÉA irányelv nem szabályozza, annak az eljárás meghatározását a tagállamra bízza. Ennek a kötelezettségének eleget tett a jogalkotó az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek megalkotásával. A felek közötti valós szerződéses kapcsolatokban bekövetkező módosulásra, megszűnésre vonatkozóan az Áfa. tv. 77-78. §-ai tartalmaznak előírásokat a számla érvénytelenítésével kapcsolatban. A két tényállás eltérő szabályozásából adódóan téves az alperesnek az az álláspontja, hogy a valós megállapodás, teljesítés nélküli számlák érvénytelenítésére az Áfa. tv. nem ad lehetőséget, éppen ez az a jogszabályhely, amely megteremti ennek alapját, a feltételek között az a kitétel, hogy a fiktív számla nem érvényteleníthető, nem szerepel.
[24] Az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdése kettős és konjunktív feltételt tartalmaz. Az első szerint a számla kiállítójaként szereplő személyt bizonyítási kötelezettség terheli vagy abban a kérdésben, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy abban, ha teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette. A bizonyításnak értelemszerűen a számla kiállítója és befogadója közötti kapcsolatra nézve kell megtörténnie. A törvényszöveg ilyen megfogalmazása hiányában a bizonyítás szempontjából nincs annak jelentősége, hogy a teljesítés hiányát az adóhatóság tárta fel a számlabefogadónál végzett vizsgálat során. A felperes rendelkezésére állt az a bírósági döntés mely az a) pontban írt feltétel teljesülését igazolta, míg a második feltétel, vagyis az érvénytelenítő számla kibocsátása is vitathatatlanul megtörtént.
[25] A jogszabályhelyben előírt haladéktalanság követelménye vonatkozásában a Kúria álláspontja az, hogy alkotmányos jogelv, hogy a jogorvoslat igénybevétele nem szolgálhat senkinek a hátrányára. Nem lehet tehát haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni azt, hogy a felperes nem az adóhatósági eljárás lezárást követően gondoskodott a számla helyesbítéséről, hanem bevárta a számlabefogadó által kezdeményezett rendes és rendkívüli jogorvoslati eljárás befejezését.
[26] Az Európai Unió Bíróság már több döntésében foglalkozott a jogtalanul felszámított adó kiigazíthatóságának feltételeivel. Így többek között a C-566/07 Stadeco ügyben kimondta: "[...] a HÉA semlegességének biztosítása érdekében a tagállamok belső jogrendjükben előírhatják, hogy kiigazítható a jogtalanul felszámított adó, ha jóhiszeműen járt el a számla kiállítója (36. pont). Mindazonáltal, ha a számla kiállítója időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel-kiesés veszélyét, a HÉA-semlegesség elve megköveteli, hogy a jogtalanul felszámított adót anélkül helyesbíteni lehessen, hogy a tagállamok az ilyen helyesbítést a szóban forgó számla kiállítójának jóhiszeműségétől tehessék függővé (lásd a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 58. pontját, valamint a fent hivatkozott Karageorgou és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 50. pontját) (37. pont). Ez a helyesbítés továbbá nem függhet az adóhatóság diszkrecionális jogkörétől (a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 68. pontja) (38. pont).
[27] A C-138/12 Rusedespred ügyben megismételte a Stadeco ügyben kimondottakat és azt is rögzítette döntésének 33. pontjában, ha az adóhatóság jogerősen megtagadta a vitatott számla címzettjétől az adólevonáshoz való jogot, az adóbevétel-kiesés e jog gyakorlásával kapcsolatos veszélye teljes mértékben elhárult. Ez igaz a perbeli tényállásra is, hiszen a számlabefogadónál a visszaigénylés jogszerűtlenségének megállapítása következtében visszafizetési kötelezettség került előírásra, melynek teljesítése az adóhatóság által nem vitatottan megtörtént, így adóbevétel-kiesés a számla helyesbítésével nem következik be. A számlakibocsátó jóhiszeműsége feltételként nem került előírásra, így ennek megléte vagy hiánya a jogvita megítélésére kihatással nincs.
[28] Az elsőfokú bíróság a fentiekben kifejtettekkel ellentétes álláspontja téves, erre figyelemmel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a jogerős ítéletet és az alperesi határozatokat hatályon kívül helyezte az alperest új eljárásra kötelezte. Az új eljárásban a helyesbített számla alapján elvégzett önellenőrzést megtagadni az Áfa. tv. 55. § (2) bekezdésében írt feltételek hiánya miatt nem lehet.
(Kúria Kfv.I.35.248/2018.)
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.248/2018/6.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Horony Levente ügyvéd
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Az alperes képviselője: Dr. Takács Dániel András kamarai jogtanácsos
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 14. sorszám alatt
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 32.K.32.872/2017/11.
Rendelkező rész
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 32.K.32.872/2017/11. számú ítéletét, valamint az alperes 2233742516 és 2233742495 számú határozatait hatályon kívül helyezi, és az alperest új eljárásra kötelezi.Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 500.000 (ötszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a B. H. Kft. részére üzletszerzési jutalék jogcímén 78.200.000 Ft + 25%-os általános forgalmi adót tartalmazó számlát állított ki. Az adóhatóság a fenti gazdasági társaságnál 2010. és 2011. évek vonatkozásában társasági adó és általános forgalmi adó adónemekre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek során a fenti számla fiktivitását állapította meg. A gazdasági társaság vitatta az alperesi megállapítást, azonban keresetét az elsőfokú bíróság elutasította, majd a Kúria, mint felülvizsgálati bíróság 2016. június 1-jén hozott Kfv.III.35.821/2015/6. számú ítéletével az elutasító döntést hatályában fenntartotta.[2] Erre figyelemmel a felperes a számlát stornírozta, majd 2016. szeptember 30. napján önellenőrzési jegyzőkönyvet vett fel és a 78.200.000 Ft-tal csökkentette árbevételét és 19.550.000 Ft-tal a fizetendő áfa összegét. A számszakilag levezetett módosulások következtében a visszaigényelhető adó összegét 5.465.000 Ft-ban, a következő időszakra átvihető követelés összegét pedig 16.446.000 Ft-ban mutatta ki.
[3] Az adóhatóság vizsgálta a 2011. január-március és az április-júniusi időszakra vonatkozó bevallásokat. A módosítás folytán fellépő visszaigényelt összegeket jogosulatlan visszaigénylésnek minősítette, az átvihető követelések összegeit módosította. A jogosulatlan visszaigénylés miatt január-márciusi időszakra 2.732.000 Ft, míg az április-júniusi időszakra 6.803.000 Ft adóbírságot szabott ki.
[4] A felperesi fellebbezések folytán eljáró alperes az elsőfokú határozatokat a 2233742516 és a 2233742495 számú határozataival helybenhagyta. Álláspontja szerint az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 55. § (2) bekezdése alapján az adófizetési kötelezettség a számla kibocsátásának tényén alapult és a teljesítés hiánya ellenére is terheli a számla kibocsátóját. A felperesnek adófizetési kötelezettsége keletkezett még akkor is, ha az alapeljárás jogerős határozatai alapján megállapítható, hogy nem történt teljesítés. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében írt kimentési okokat a felperes esetében nem lehet alkalmazni, mert azok nem arra vonatkoznak, hogy a kibocsátással megvalósított, az adóhatóság által feltárt jogszabálysértő magatartást helyrehozzák. Az Áfa tv. 77-78. §-aiban szabályozott utólagos korrekció sem volt alkalmazható, mivel a felperes esetében fiktív ügyletről van szó.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes kereseteiben - mely pereket a bíróság egyesített - azzal érvelt, hogy az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése alapján az alperesnek el kellett volna fogadnia az alapeljárásban hozott kúriai ítéletet és ennek alapján az önellenőrzését. Az alperes korlátozta a bizonyítás módját, az adóeljárásban nincs szűkítő rendelkezés a bizonyítás módját illetően, a Kúria döntése bizonyítási eszköznek minősül. Utalt a Tanács 2006. november 28-ai 2006/112 EK Irányelv rendelkezéseire és állította, hogy az adóhatóság döntése ebbe és az Európai Bíróságnak az Irányelvre épülő több döntésébe ütközik. Hivatkozott a C-454/98 egyesített ügyekben hozott EUB döntésre, amely kifejtette, hogy a nemzeti adóhatóságnak lehetőséget kell adni a korrekcióra és azt kell vizsgálnia, hogy az adóbevétel kiesésének lehetősége fennáll-e. Az adóhatóság megsértette az adósemlegesség, a korrekció lehetőségének elvét, ugyanis a felperes a fizetendő adót bevallotta, adókötelezettségét teljesítette. Hangsúlyozta azt is, hogy a számla érvénytelenítéséről haladéktalanul gondoskodott, a Kúria ítéletének a számlabefogadó részére történő kézbesítését követően. A HÉA Irányelv nem tartalmazza a haladéktalan kitételt, az uniós joggal ellentétes hazai gyakorlatra hivatkozással kérte az Európai Unió Bíróságának megkeresését is.[6] Az alperes érdemi ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte a határozatokban foglalt érveléssel egyezően.
Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaptalannak találta.[8] Az Európai Unió és a Kúria döntéseire hivatkozva kifejtette, hogy az áfa rendszerében az Áfa tv. 55. § (2) bekezdés rendelkezései, a 77-78. § rendelkezéseivel állnak kapcsolatban. A 77-78. §-ba foglalt feltételek azonban csak valós gazdasági eseményekkel kapcsolatban alkalmazhatók, a perbeli számla pedig nem vitatottan nem tartalmazott valós gazdasági eseményt. Az alperes jogértelmezése az Áfa tv. 77-78. § körében megfelelt a jogszabályoknak, így jogszerűen szűkítette le az értelmezés körét a felperesi kérelmet valójában alátámasztó Áfa tv. 55. § (2) bekezdésére.
[9] Hangsúlyozta, hogy az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése tartalmaz olyan kimentési okokra támaszkodó bizonyítási lehetőséget, amelyek teljesítés hiánya esetében is lehetővé teszi a teljesítéshez fűződő joghatás elhárítását. Ehhez az adóalanynak kétséget kizáróan kell bizonyítania, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt vagy teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette. Ezzel egyidejűleg gondoskodnia kell a kibocsátott számla érvénytelenítéséről, illetőleg a nevében, de más által kiállított számla esetében haladéktalanul értesítenie a számlán a termék beszerzőjeként, a szolgáltatást igénybe vevőjeként szereplő személyt, szervezetet.
[10] A felek között a vita abban volt, hogy a felperes kimentési bizonyítása megtörtént-e, illetve hogy az adóhatóság megsértette-e az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) bizonyításra vonatkozó elveit. A gazdasági esemény hiánya csak egyik, de nem elegendő feltétele a kimentés alkalmazására, mivel a kétséget kizáró bizonyítás mellett a jogszabály megköveteli, hogy a kibocsátó a számla érvénytelenítéséről haladéktalanul gondoskodjék.
[11] Utalt a Kúria KGD 2010.158. számú elvi döntésére, amelyben kifejtésre került, hogy az adóhatóság jogszabálysértést feltáró határozata utáni számla érvényesítés a jóhiszemű eljárás követelményébe ütközik. Nézete szerint nem teljesült az azonnali, haladéktalan eljárási követelmény, pedig a felperes a B. Kft. adóellenőrzéséről annak kezdetétől számítva tudott. A felperes képviselője mind a két fél részéről maga járt el. A közigazgatási per alatt a perbeli számláról könyvelőjének felelősségi nyilatkozatot tett és e nyilatkozatában is visszakönyvelt számlaként értelmezte a perbeli számlát, amit pervesztesség esetén stornózásra jelölt ki. A felperes tehát a teljesítés hiányának megállapítása után nem azonnal és nem haladéktalanul érvénytelenítette a számlát, ezért az Áfa tv. 55. § (2) bekezdés alkalmazhatósági feltételeinek nem felelt meg.
[12] Megítélése szerint az Áfa tv. 55. § (2) bekezdés alapján a felperesnek nem volt jogi lehetősége az adófizetési kötelezettség alóli mentesítésre, hiszen a kimentő bizonyítás feltételei nem teljesültek és a csalárd, hamis számlák visszaszorítására létrehozott törvényi rendelkezés jogalkotói szándékába ütközött volna annak megengedése.
[13] Kiemelte, hogy a HÉA Irányelv 203. cikke az Áfa tv. 55. § rendelkezéseivel konform, e tényre a kúriai határozatok egyértelműen utalnak. Erre figyelemmel elutasította a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére irányuló kérelmét.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[14] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és megfelelő új ítélet meghozatala iránt. Nézete szerint a jogerős ítélet sérti az Áfa tv. 55. § (2) bekezdés, az EK Irányelv 203. cikkét.[15] Álláspontja szerint az alperes határozataiban az Áfa tv. 55. § (2) bekezdését tévesen értelmezte, jogszabályellenesen állította, hogy mivel a teljesítés hiányát nem a felperes bizonyította saját bizonyítási eszközökkel, az adót akkor is meg kell fizetnie, ha érvényteleníti számláját. Az alperes olvasatában a számlakibocsátó adóalany csak abban az esetben mentesülhet az adófizetési kötelezettség alól, ha a saját maga által létrehozott bizonyítási eszközzel bizonyítja, hogy nem történt teljesítés.
[16] Nem értett egyet a bíróság azon megállapításával sem, hogy az adóhatóság nem korlátozta a felperes bizonyítási eszközeit. A bizonyítási eszközök korlátozása a felperes által csatolt bizonyíték el nem fogadásával ugyanis megtörtént. A felperes a teljesítés hiányát a számlabefogadónál adóhatósági vizsgálat során hozott jogerős döntéssel, mint bizonyítási eszközzel kétséget kizáróan bizonyította. A jogszabály semmilyen szűkítő rendelkezést nem tartalmaz, hogy milyen módon és milyen bizonyítási eszközzel bizonyíthat a számlakibocsátó adóalany. Az Art. 97. § (5) bekezdése egyértelműen rögzíti a bizonyítási eszközöket és a bizonyítékokat, mely felsorolásra kerül az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, más hatóság nyilvántartásából származó vagy nyilvánosan elérhető elektronikus adat, információ. Az adóhatóság más eljárásában született jogerős döntés, a Kúria határozata bizonyítási eszköznek minősül és az Art., nemhogy nem korlátozza a felperes által használható bizonyítási eszközöket, kifejezetten nevesíti azok között.
[17] Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése esetében az adóhatóságnak két feltételt kellett vizsgálnia. Egyrészről a felperes gondoskodott-e a kibocsátott számla érvényesítéséről, ennek a ténynek a megtörténtét az adóhatóság nem vitatta. Másrészről bizonyította, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, így a második feltétel is fennáll. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében foglaltak időbeli megkötése nem felel meg a HÉA Irányelv előírásainak, ugyanis az Irányelv nem tartalmaz szűkítő rendelkezést, hogy a szolgáltatás nyújtójaként szereplő személynek a kibocsátott számla érvénytelenítéséről haladéktalanul gondoskodnia kellene.
[18] A HÉA Irányelv értelmezésével kapcsolatban hivatkozott a C-454/98, C-643/11 ügyekben kifejtettekre és állította, hogy az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében foglaltak téves értelmezése áll fenn. Amennyiben a Kúria úgy ítélné meg, hogy az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése nem egyértelmű, esetleg ellentétes a HÉA Irányelvben foglaltakkal, úgy előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését indítványozta. Álláspontja helyességének igazolására csatolta a Nemzetgazdasági Minisztérium Fogyasztási és Forgalmi adók Főosztályának 2018. április 5. napján kelt állásfoglalását. A hivatkozott állásfoglalás is megállapította, hogyha a felek nem adócsalási, adóelkerülési szándékkal állították ki a számlát, úgy nincs akadálya annak, hogy az adózó éljen a számla utólagos érvénytelenítésének lehetőségével.
[19] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályával való fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.[21] A Kúria a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272.§ (2), 275.§ (1) és (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok szerint, a rendelkezésre álló iratok alapján vizsgálta felül.
[22] A hozzáadott értékadó rendszer meghatározó elve a semlegesség. Az Áfa tv. 55 §-a az adófizetési kötelezettség keletkezését szabályozza, annak a fő szabályát rögzíti, hangsúlyozva, hogy a tényállásszerű megvalósulás, valójában a teljesítés az ami az adófizetési kötelezettséget kiváltja. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdés első mondata a HÉA Irányelvvel összhangban rögzíti, hogy adófizetési kötelezettség keletkezik abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A szabályozás célja az adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel-kiesés veszélyének elhárítása, közpénzügyi sérelem kiküszöbölése. Azonban épp a héa semlegességének biztosítása érdekében - ha ilyen veszély nem áll fenn, - lehetőséget kell adni a jogtalanul felszámított áfa helyesbítésére.
[23] A teljesítés hiányában kiállított számlák joghatása alóli mentesüléshez szükséges eljárást a HÉA irányelv nem szabályozza, annak feltételeinek meghatározását a tagállamra bízza. Ennek a kötelezettségének eleget tett a jogalkotó az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek megalkotásával. A felek közötti valós szerződéses kapcsolatokban bekövetkező módosulásra, megszűnésre vonatkozóan az Áfa tv. 77-78. §-ai tartalmaznak előírásokat a számla érvénytelenítésével kapcsolatban. A két tényállás eltérő szabályozásából adódóan téves az alperesnek az az álláspontja, hogy a valós megállapodás, teljesítés nélküli számlák érvénytelenítésére az Áfa. tv. nem ad lehetőséget, éppen ez az a jogszabályhely amely megteremti ennek alapját, a feltételek között az a kitétel, hogy a fiktív számla nem érvényteleníthető, nem szerepel.
[24] Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése kettős és konjunktív feltételt tartalmaz. Az első szerint a számla kiállítójaként szereplő személyt bizonyítási kötelezettség terheli vagy abban a kérdésben, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy abban, ha teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette. A bizonyításnak értelemszerűen a számla kiállítója és befogadója közötti kapcsolatra nézve kell megtörténnie. A törvényszöveg ilyen megfogalmazása hiányában a bizonyítás szempontjából nincs annak jelentősége, hogy a teljesítés hiányát az adóhatóság tárta fel a számlabefogadónál végzett vizsgálat során. A felperes rendelkezésére állt az a bírósági döntés mely az a.) pontban írt feltétel teljesülését igazolta, míg a második feltétel, vagyis az érvénytelenítő számla kibocsátása is vitathatatlanul megtörtént.
[25] A jogszabályhelyben előírt haladéktalanság követelménye vonatkozásában a Kúria álláspontja az, hogy alkotmányos jogelv, hogy a jogorvoslat igénybevétele nem szolgálhat senkinek a hátrányára. Nem lehet tehát haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni azt, hogy a felperes nem az adóhatósági eljárás lezárást követően gondoskodott a számla helyesbítéséről, hanem bevárta a számlabefogadó által kezdeményezett rendes és rendkívüli jogorvoslati eljárás befejezését.
[26] Az Európai Unió Bíróság már több döntésében foglalkozott a jogtalanul felszámított adó kiigazíthatóságának feltételeivel. Így többek között a C-566/07 Stadeco ügyben kimondta:" [..]a HÉA semlegességének biztosítása érdekében a tagállamok belső jogrendjükben előírhatják, hogy kiigazítható a jogtalanul felszámított adó, ha jóhiszeműen járt el a számla kiállítója. (36. pont) Mindazonáltal, ha a számla kiállítója időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel-kiesés veszélyét, a HÉA-semlegesség elve megköveteli, hogy a jogtalanul felszámított adót anélkül helyesbíteni lehessen, hogy a tagállamok az ilyen helyesbítést a szóban forgó számla kiállítójának jóhiszeműségétől tehessék függővé (lásd a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 58. pontját, valamint a fent hivatkozott Karageorgou és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 50. pontját). (37. pont) Ez a helyesbítés továbbá nem függhet az adóhatóság diszkrecionális jogkörétől (a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 68. pontja). (38. pont)
[27] A C-138/12 Rusedespred ügyben megismételte a Stadeco ügyben kimondottakat és azt is rögzítette döntésének 33. pontjában, ha az adóhatóság jogerősen megtagadta a vitatott számla címzettjétől az adólevonáshoz való jogot, az adóbevétel kiesés e joggyakorlásával kapcsolatos veszélye teljes mértékben elhárult. Ez igaz a perbeli tényállásra is, hiszen a számlabefogadónál a visszaigénylés jogszerűtlenségének megállapítása következtében visszafizetési kötelezettség került előírásra, melynek teljesítése az adóhatóság által nem vitatottan megtörtént, így adóbevétel kiesés a számla helyesbítésével nem következik be. A számlakibocsátó jóhiszeműsége feltételként nem került előírásra, így ennek megléte vagy hiánya a jogvita megítélésére kihatással nincs.
[28] Az elsőfokú bíróság a fentiekben kifejtettekkel ellentétes álláspontja téves, erre figyelemmel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a jogerős ítéletet és az alperesi határozatokat hatályon kívül helyezte az alperest új eljárásra kötelezte. Az új eljárásban a helyesbített számla alapján elvégzett önellenőrzést megtagadni az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében írt feltételek hiánya miatt nem lehet.
A döntés elvi tartalma
[29] Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számla korrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz.[30] Nem lehet haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni a rendes és rendkívüli jogorvoslatok igénybevételét.
Záró rész
[31] A pervesztes alperes a Pp. 78. § (1) bekezdése szerint köteles a felperes elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költségének megfizetésére.[32] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati illetéket a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. §-a alapján az alperesi pervesztességre figyelemmel az állam viseli.
[33] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a felperes kérelme alapján tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2019. március 7.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
(Kúria Kfv.I.35.248/2018.)