adozona.hu
BH 2010.10.283
BH 2010.10.283
Az adóvégrehajtás korlátozása vagy megszüntetése nem változtatja és nem semmisíti meg az adó megállapítás tárgyában hozott határozatot [2003. évi XCII. tv. 123. §, 143. §, 164. §, 1952. évi III. tv. 339. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesnél - 2001-2005. évekre - személyi jövedelemadó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett.
A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot az alperes 2007. december 21. napján kelt határozatában helybenhagyta, és kötelezte a felperest mindösszesen 54 148 661 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 27 063 700 Ft adóbírság, 28 956 821 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. Az alperesi határozat szabályszerű kézbesítésére 2008. január 10-én k...
BH 2010.10.283 Az adóvégrehajtás korlátozása vagy megszüntetése nem változtatja és nem semmisíti meg az adó megállapítás tárgyában hozott határozatot [2003. évi XCII. tv. 123. §, 143. §, 164. §, 1952. évi III. tv. 339. §]
Az adóhatóság a felperesnél - 2001-2005. évekre - személyi jövedelemadó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett.A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot az alperes 2007. december 21. napján kelt határozatában helybenhagyta, és kötelezte a felperest mindösszesen 54 148 661 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 27 063 700 Ft adóbírság, 28 956 821 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. Az alperesi határozat szabályszerű kézbesítésére 2008. január 10-én került sor.
A felperes keresetében elsődlegesen az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, másodlagosan azok megváltoztatását kérte anyagi és eljárási jogszabálysértésekre hivatkozva. Ez utóbbi körben - egyebek mellett - azzal érvelt, hogy 2001-es adóév vonatkozásában elévült az adóhatóság adó-megállapításhoz való joga az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 164. §-a értelmében.
Az alperes a 2008. február 18-án kelt határozatában - hivatalból eljárva, saját hatáskörben - a 2001. évre előírt adókülönbözet és jogkövetkezményei tekintetében az adó-végrehajtási jogot az adó-megállapítás jogerőre emelkedésének időpontjára visszamenőleges hatállyal megszüntette.
Az alperes ellenkérelmében azzal érvelt, hogy a határozat kiadmányozásakor az adó-megállapításhoz való joga még nem évült el, határozata csak a kézbesítés napjának ismeretében vált jogszabálysértővé, ezért az Art. 164. § (3) bekezdése szerinti törvényhely alkalmazásának volt helye.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta a tekintetben, hogy a 2001. évet érintő adó-megállapításhoz való jog elévült, ezért az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően akként változtatta meg, hogy a felperes terhére 2001. évre előírt 20 884 664 Ft adókülönbözetet, az ehhez kapcsolódó adóbírságot és késedelmi pótlékot mellőzte, ezt meghaladóan azonban a felperes keresetét, mint alaptalant elutasította.
Az elsőfokú bíróság a keresetnek helyt adó döntését az alábbiakkal indokolta:
Az Art. 5. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) 78. § (1) bekezdése kötelezően írja elő a határozat közlését, (6) bekezdése pedig ennek napját is egyértelműen meghatározza. A közigazgatási határozat joghatás kiváltására kizárólag a közléssel válik alkalmassá.
Az Art. 164. § (3) bekezdése alapján az adóhatóság nem az alaphatározatát módosítja, hanem kifejezetten végrehajtási tárgyú önálló döntést hoz. A közigazgatási perben eljáró bíróság nem az Art. 164. § (3) bekezdése szerinti határozatot vizsgálja felül, hanem az adó megállapítást tartalmazó, elévült követelésre figyelemmel jogszabálysértő határozatot, ezért a bíróságnak függetlenül attól, hogy az alperes alkalmazta-e vagy sem Art. 164. § (3) bekezdését meg kell állapítania az Art. 164. § (1) bekezdésének megsértését, ami a perbeli esetben - a 2001-es adóév tekintetében - megvalósult.
A jogerős ítélet ellen a felperes és az alperes is felülvizsgálati kérelmet nyújtott be.
A felperes felülvizsgálati kérelmét a Legfelsőbb Bíróság végzésében hivatalból elutasította.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében az adóhatósági határozatokat megváltoztató jogerős ítéleti döntés hatályon kívül helyezését, és e körben is a felperes keresetének elutasítását kérte.
Az alperes felülvizsgálati kérelmében nem vitatta, hogy a 2001-es adóév tekintetében az adó-megállapításhoz való joga 2007. december 31-ével elévült. Arra hivatkozott, hogy a 2001. évi megállapítások és jogkövetkezményei tekintetében megszüntette az adóvégrehajtáshoz való jogot. Az volt a jogi álláspontja, hogy az Art. 164. §-a szerinti szabályozásból nem vonható le olyan következtetés, mely szerint az Art. 164. § (1) bekezdése olyan speciális szabályt adna az elévülésre, amely megelőzi a 164. § (3) bekezdésében foglaltakat. Ez utóbbi törvényhely sem tartalmaz olyan szabályt, amely kizárná az alkalmazást olyan esetben, amikor az adóhatósági határozat utóbb az elévülés okán válik jogszabálysértővé. Az Art. 164. § (3) bekezdése garanciális jelleggel védi az adózók érdekeit, és lehetőséget ad arra, hogy az adóhatóság az elévülés miatt más módon nem orvosolható jogsértést és annak következményeit ki tudja küszöbölni. Jogszerűen járt el tehát akkor, amikor külön határozattal megszüntette a végrehajtáshoz való jogot, ezért a felperes keresetét el kellett volna utasítani.
Az alperes jogi álláspontjának alátámasztásaként hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.011/2009/4. számú ítéletében foglaltakra.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
A Legfelsőbb Bíróság - a Pp. 275. §-a alapján eljárva - a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, a rendelkezésére álló iratok alapján a következőket állapította meg:
Az alperes alappal hivatkozott arra, hogy jelen ügy és a 2009. szeptember 10-én kelt ítélettel befejezett ügy azonos ténybeli és jogi megítélés alá esik, és arra is, hogy az ítélet a jelen ügyben kifejtett alperesi állásponttal egyező tartalmú, keresetet elutasító döntést tartalmaz.
Rámutat ugyanakkor a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy a Kfv. I. tanács a jelen üggyel és egy másik ugyancsak azonos ténybeli és jogi megítélésű ügyben, 2009. október 29. napján hozott ítéletében hatályában fenntartotta az adó megállapításhoz való jog elévülése miatt keresetnek helyt adó jogerős ítéleti döntést. Ebben az ügyben a Kfv. I. tanács kifejezetten rögzítette, hogy az "Art. 164. § (3) bekezdésének szervi hatálya… a bíróságra nem terjed ki. A bíróságnak a jogszabálysértés következményeit a Pp. 339. § (1) bekezdése, illetve az Art. 143. § (1) bekezdése szerint kell levonnia."
A Legfelsőbb Bíróság jelen ügyben eljáró tanácsa nem osztja az alperes felülvizsgálati kérelmében kifejtett jogi álláspontot, és utal arra, hogy jogegységi eljárás lefolytatásának szükségessége sem merült fel, mivel egyetért a Kfv. I. 35.070/2009/5. számú ítéletbe foglalt érdemi döntéssel a következők miatt:
Az Art. 5. § (2) bekezdés a) pontja folytán alkalmazandó Ket. 128. § (5) bekezdése értelmében az adóhatóság másodfokú döntése a közléssel válik jogerőssé és végrehajthatóvá. Joghatás nem a határozatok kiadmányozásához, hanem csakis és kizárólag a szabályszerűen közölt, illetve kézbesített határozathoz kapcsolódik, csak az ilyen határozat keletkeztet jogokat és kötelezettségeket, és csak az ilyenhez fűzhetők jogkövetkezmények.
Az Art. 123. §-a akként rendelkezik, hogy az adóhatóság az adóügy érdemében határozattal, az eljárás során eldöntendő egyéb kérdésben végzéssel dönt. Az adóügy érdeméhez tartozik minden, az adókötelezettséget érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító döntés. A nyilvántartás vezetésével kapcsolatos hatósági eljárásban - ideértve a kiutalási és az átvezetési kérelem elbírálását is -, ha e törvény másként nem rendelkezik, az adóhatóság csak abban az esetben hoz határozatot, ha az adózó kérelmét nem teljesíti. Határozatnak minősül a fizetési meghagyás is.
Az Art. 143. §-ának (1) bekezdése értelmében az adóhatóság másodfokú jogerős határozatát - a fizetési könnyítés engedélyezése tárgyában hozott, illetőleg az elsőfokú határozat megsemmisítését elrendelő határozat kivételével - a bíróság az adózó kérelmére jogszabálysértés esetén megváltoztatja, vagy hatályon kívül helyezi, és ha szükséges, az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. Az adóhatóság másodfokú végzésével szemben nincs helye bírósági felülvizsgálatnak. Az Art. tehát csak az adóügy érdemében hozott határozatok tekintetében nyitja meg a bírói utat [Pp. 339. § (1) bekezdése, 339. § (2) bekezdés g) pontja].
Az Art. a végrehajtási eljárásra nézve speciális szabályokat rögzít (Art. 144. §).
Az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okirat az adózóval közölt adóhatósági megállapítás, az ilyen okirat végrehajthatóságához külön intézkedésre nincs szükség [Art. 145. § (1) bekezdés d) pontja, (2) bekezdése].
Az Art. "Jogorvoslat a végrehajtási eljárásban" címszó alatt részletezett szabályaiból következően a végrehajtás során az adóhatóság által hozott végzések kapcsán, illetőleg az adóvégrehajtó törvénysértő intézkedése, vagy intézkedésének elmulasztása ellen végrehajtási kifogás terjeszthető elő. A végrehajtási eljárás során kérelemre vagy hivatalból hozott adóhatósági végzések, intézkedések (Pl.: felfüggesztés, szünetelés, költség megállapítás, végrehajtási jog korlátozása, megszüntetése … stb.) nem tekinthetők az adóügy érdemében hozott döntésnek, ezek ugyanis az adóügy érdemében hozott határozatok utáni, az érdemi döntés végrehajtása céljából vagy a végrehajtási eljárásra tartozó más ok (Pl.: végrehajtás felfüggesztése, szünetelése, költség megállapítása, végrehajtási jog korlátozása, megszüntetése…stb.) miatt kerülnek meghozatalra, ennél fogva bírósági felülvizsgálatukat nem lehet kérni, és ezek jogszerűsége tárgyában az adó-megállapítással kapcsolatos peres eljárás során a bíróság nem vizsgálódhat [Art. 123. §-a, 143. § (1) bekezdése, Pp. 339. § (1) bekezdése, 339. § (2) bekezdés g) pontja].
Az Art. 164. § (1) bekezdése értelmében az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. A költségvetési támogatás igényléséhez, a túlfizetés visszaigényléséhez való jog - ha törvény másként nem rendelkezik - annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt.
Az adótartozás végrehajtásához, a költségvetési támogatás kiutalásához való jog az esedékesség naptári évének az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el. Amennyiben az adóhatóság végrehajtási cselekményt foganatosított, az elévülés 6 hónappal meghosszabbodik. Az adóbevallás késedelmes benyújtása esetén az adótartozás végrehajtásához való jog elévülése megszakad. Ha az adózó ellen felszámolási eljárás indul, az adótartozás végrehajtásához való jog elévülése az adózó felszámolását elrendelő végzés közzététele napján megszakad, és az elévülés az ezt követő naptól a felszámolás befejezéséről szóló végzés közzététele napjáig nyugszik. Ha az adó, a bírság és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás végrehajtásához való jog elévült, a tartozást terhelő késedelmi pótlékot is elévültnek kell tekinteni [Art. 164. § (6) bekezdése].
Az ismertetett szabályokból következik, hogy az adóigazgatási eljárásban elválik egymástól az adó-megállapításhoz való jog, azaz az a jog, amíg a kötelezettség vagy jog megállapítható, illetve előírható, és az ennek végrehajtáshoz való jog.
Az adó-megállapításhoz való jog elévülését követően akár évekig élhet még az adóhatóság végrehajtási jogával. Ez azt is eredményezheti, hogy ha egy adott kötelezettség utóbb, az adó-megállapításhoz való jog elévülését követően bizonyul jogszabálysértőnek, akkor az adóhatóság a sérelmet már nem orvosolhatja, viszont mivel a végrehajtáshoz való joga még nem évült el, azt köteles végrehajtani, ami nyilvánvaló jogsérelmet jelentene az adózónak. E helyzet feloldása érdekében teszi lehetővé az Art. 164. § (3) bekezdése az adóhatóság illetve a felettes szerv részére, hogy a jogszabálysértő adó-megállapítás tekintetében korlátozza vagy megszüntesse az adóvégrehajtáshoz való jogot. E törvényhely értelmében ugyanis, ha az adó-megállapításhoz való jog elévülését követően az adóhatóság vagy a felettes szerv megállapítja, hogy az adó-megállapítás részben vagy egészben jogszabálysértő, akkor az adótartozás végrehajtásához való jog elévülési idején belül a jogszabálysértő adó-megállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jogot korlátozza vagy megszünteti.
Az Art. a végrehajtási jog korlátozását és megszüntetését mindazon megállapítások tekintetében előírja, amelyek jogszabálysértőnek minősülnek, függetlenül attól, hogy a jogszabálysértő kötelezettségi előírást teljesítették-e már vagy sem, vagy, hogy az milyen okból - eljárási vagy anyagi jogszabálysértés miatt - következett be, ezért a végrehajtási jog korlátozását és megszüntetését a jogszabálysértő adó-megállapítás jogerőre emelkedésének időpontjára visszamenőleges hatállyal kell előírni. Amennyiben a törvénysértő módon előírt tartozást már behajtották, vagy akár önként teljesítették, visszatérítési kötelezettséget is eredményezhet. Az adó-megállapításhoz kapcsolódó késedelmi pótlék osztja a főkötelezettségi jogi sorsát. Amennyiben jogszabálysértő az adó-megállapítás, jogszabálysértő a felszámított késedelmi pótlék és az egyéb jogkövetkezmények is, így a végrehajtási jog korlátozásának, illetőleg megszüntetésének ezekre is ki kell terjednie.
A Pp. 339/A. §-a akként rendelkezik, hogy a bíróság a közigazgatási határozatot - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a meghozatalkor hatályban volt jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálja felül. A közigazgatási bíráskodás funkciója ugyanis az Alkotmány 50. § (2) bekezdése szerint a közigazgatási határozatok törvényességének ellenőrzése. Az idő múlása, a jogszabályok módosulása, a körülmények változása - törvényi rendelkezés hiányában - utóbb nem tehet egy határozatot jogszerűvé vagy jogsértővé (BH 1994/282.). Az Art. 143. § (1) bekezdésének, a Pp. 339. §-ának és 339/A. §-ának egybevetése alapján - figyelemmel a közlés, a kézbesítés kapcsán kifejtettekre is - "meghozatalkori" állapotnak a másodfokú jogerős adóhatósági határozat szerinti állapotot, azaz a másodfokú határozat szabályszerű kézbesítésének időpontját kell tekinteni, a bíróság ugyanis csak a jogerős másodfokú adóhatósági határozatot vizsgálhatja felül.
A bíróság közigazgatási perben is kereseti kérelemhez kötötten jár el. Az ítélet nem terjedhet túl a kereseti kérelmen, erről azonban - a Pp. 213. § (1) bekezdése értelmében - döntést kell hoznia.
A bíróságnak a keresetben előterjesztett jogszabálysértésekről kell döntenie (KK 34. számú állásfoglalás, EBH 2002/728.). Ha a keresettel támadott másodfokú jogerős adóhatósági határozat jogszabálysértő, akkor azt a bíróságnak a Pp. 339. § (1) bekezdése, vagy 339. § (2) bekezdés g) pontja alapján eljárva hatályon kívül kell helyeznie, vagy meg kell változtatnia.
A bíróság nem hagyhatja figyelmen kívül, hogy melyik határozatra irányul a bírósági felülvizsgálat, azt a felperes mire alapítottan tartja jogszabálysértőnek, és az e körben kifejtett érvelése alapos-e vagy sem. Ha a keresettel támadott másodfokú adóhatósági határozat jogszabálysértő, akkor a bíróság nem hozhat keresetet elutasító döntést. Túlterjeszkedik azonban a bíróság a kereseti kérelmen akkor, ha keresettel nem támadott és nem is támadható adó-végrehajtási jog tárgyában hozott határozat felülvizsgálatát végzi el, ahelyett, hogy a keresettel támadott jogszabálysértő adó-megállapító határozat esetén irányadó törvény szerinti jogkövetkezményeket alkalmazná.
Az Art. 164. § (3) bekezdése szerinti jogintézmény alkalmazására csak az ügy érdemi eldöntését követően, az adó-végrehajtás időszakában kerülhet sor. Az adó-végrehajtás korlátozása vagy megszüntetése nem változtatja, nem semmisíti meg, illetve nem változtathatja és nem is semmisítheti meg magát a keresettel támadott jogszabálysértő adó-megállapítást, mivel a szabályozásból következően és értelemszerűen csakis és kizárólag annak végrehajtását érintheti. Az adó-végrehajtáshoz való jog megszüntetése továbbá nem azt mutatja, hogy a bírósági felülvizsgálattal érintett adó-megállapítást tartalmazó közigazgatási határozat jogszerű, hanem éppen annak utólagos elismerése, hogy az adó-megállapítás jogszabálysértő volt. [Az Art. 164. § (3) bekezdése ugyanis csak jogszabálysértés esetén ad lehetőséget az adó-végrehajtási jog megszüntetésére.]
A bíróság nem hozhat olyan érdemi döntést, amely azért utasítja el a jogszabálysértő határozat ellen benyújtott keresetet, mert azt az adóhatóság nem hajtja végre. Azért, mert az adóhatóság az Art. 164. § (3) bekezdésének megfelelően utóbb törvényesen járt el, a bíróság még nem tekinthet el a keresettel támadott másodfokú jogerős adóhatósági határozat törvényi rendelkezéseknek megfelelő felülvizsgálatától, és a Pp. 339. § (1) bekezdése, (2) bekezdés g) pontja szerinti jogkövetkezmények alkalmazásától, mert az ilyen eljárás a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatát lehetővé tevő jogorvoslathoz való alkotmányos jog sérelmével járna.
Az adóhatósági határozatok módosítására, visszavonására az adózó javára az adó-megállapításhoz való jog elévüléséig van lehetőség [Art. 135. § (1) bekezdése]. Az adó megállapításhoz való jog elévülése azonban - mint ahogyan azt a Kfv. I. és Kfv. V. tanács előtti ügyek is mutatják - nem zárja ki az ilyet tartalmazó másodfokú jogerős adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatát, tehát az elévülés miatti jogszabálysértést a bíróság orvosolhatja.
Az Art. 141. § (5) bekezdése akként rendelkezik, hogy a felettes adóhatóság illetve az adópolitikáért felelős miniszter a felügyeleti intézkedés iránti kérelmet érdemi vizsgálat nélkül akkor is elutasíthatja, ha a bírósági felülvizsgálatot az adózó kezdeményezte. E szabályozásból egyértelműen következik, hogy a felügyeleti intézkedés mellőzése esetén a jogszabálysértést a bírósági felülvizsgálat korrigálhatja, és az is, hogy a felügyeleti intézkedés és a bírósági felülvizsgálat nem egymást kizáró jogintézmény.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel támadott részét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Legf. Bír. Kfv. V. 35.432/2009.)