adozona.hu
EH 2009.2108
EH 2009.2108
Az egyszerűsített adóellenőrzés esetén is az adót, adókülönbözetet az anyagi jogi szabályoknak megfelelően kell megállapítani [2003. évi XCII. tv. 107. §, 138. §, 93. §, 115. §, 87. §, 1952. évi III. tv. 337. §, 275. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes 2004. adóévre helyi iparűzési adó, (a továbbiakban: HIPA) adónemben önrevíziós bevallást nyújtott be, amellyel a 2004. május 1-jétől 2004. december 31-éig terjedő időszakra bevallott adóalap, illetve adó összegét nullára módosította. Az önrevíziós bevallásban feltüntetett fennmaradó adóalap, illetve HIPA a 2004. január 1-jétől, 2004. április 30-áig terjedő időszakra kalkulált összegeket tartalmazta.
A felperes 2005-ös adóévre nullás adóbevallást nyújtott be, mert az volt a jogi ál...
EH 2009.2108 Az egyszerűsített adóellenőrzés esetén is az adót, adókülönbözetet az anyagi jogi szabályoknak megfelelően kell megállapítani [2003. évi XCII. tv. 107. §, 138. §, 93. §, 115. §, 87. §, 1952. évi III. tv. 337. §, 275. §].
A felperes 2004. adóévre helyi iparűzési adó, (a továbbiakban: HIPA) adónemben önrevíziós bevallást nyújtott be, amellyel a 2004. május 1-jétől 2004. december 31-éig terjedő időszakra bevallott adóalap, illetve adó összegét nullára módosította. Az önrevíziós bevallásban feltüntetett fennmaradó adóalap, illetve HIPA a 2004. január 1-jétől, 2004. április 30-áig terjedő időszakra kalkulált összegeket tartalmazta.A felperes 2005-ös adóévre nullás adóbevallást nyújtott be, mert az volt a jogi álláspontja, hogy Magyarország Európai Unióhoz történő csatlakozásától a HIPA adónem jogtalanul működtetett adónem, az a 77/388/EGK számú Irányelvbe ütközik.
A felperes - az önrevíziótól és adóbevallástól függetlenül - 2004-2005. évekre hiánytalanul megfizette az akkor hatályban lévő helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) szabályainak megfelelő adót. Az adóhatóság felé úgy nyilatkozott, hogy az önellenőrzés alapján visszajáró összeget, illetve a nullás bevallásra tekintettel jelentkező túlfizetés kiutalását vagy bármilyen célú átvezetését, elszámolását nem kéri, mivel az a szándéka, hogy a HIPA közösségi joggal való összeegyeztethetőségének elbírálásig az adóhiány elkerülése érdekében adófolyószámláját túlfizetésben tartsa.
Az önkormányzati adóhatóság 2004. és 2005. évekre HIPA adónemben a felperesnél egyszerűsített ellenőrzést végzett. Az ennek eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére HIPA adónemben 2004. évre 8 593 700 Ft, 2005. évre 13 675 800 Ft, azaz összesen 22 269 500 Ft adókülönbözetet állapította meg, azzal, hogy ez az esedékesség időpontjáig megfizetésre került. 2006. évre a felperes terhére 13 675 800 Ft, 2007. év I. félévére pedig 6 837 900 Ft adóelőleg fizetési kötelezettséget állapított meg.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes 2006. szeptember 26. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 93. § (6) bekezdésében, 107. § (4) bekezdésében, 128-129. §-aiban, a Htv. 1. § (1) bekezdésében foglaltakra alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy 2004. május 1-jétől nem szűnt meg a HIPA fizetési adókötelezettség, ez épp úgy hatályban van, mint az önkormányzat közgyűlésének ezt az adónemet érintő rendelete. Mivel a HIPA nem ellentétes a közösségi joggal, a felperes terhére az adókülönbözet jogszerűen került előírásra.
A felperes keresetében elsődlegesen az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte és az adóhatóságok kötelezését a határozatokkal érintett adóbevallás illetve önellenőrzés eredeti tartalommal történő elfogadására. Másodlagosan kérelmében arra hivatkozott, hogy az adóhatóság jogszabályba ütköző módon alkalmazta az egyszerűsített ellenőrzés jogintézményét. Kérte ezért, hogy a terhére előírt adókülönbözet a Htv. által előírt adóalap-megosztási módszer szerint kalkulált összegben kerüljön megállapításra, mivel személyi jellegű ráfordítások között a biztosítási ügynökök részére kifizetett vállalkozási díjakat figyelmen kívül kell hagyni, a tárgyi eszközérték meghatározásánál pedig a költségként elszámolható bérleti díjakat be kell számítani.
A felperes indítványozta a per tárgyalásának felfüggesztését is a HIPA-val kapcsolatos, az Európai Bíróság előtt C-283/06. sz. és C-312/06. sz. alatt folyamatban lévő előzetes döntéshozatali eljárás (a továbbiakban: EB ügy) jogerős befejezéséig.
Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte. Fenntartotta a határozatában foglaltakat azzal, hogy az utólagos adó-megállapítás jogszerűségét az Európai Bíróság döntése nem befolyásolhatja. Kifejtette, hogy az egyszerűsített ellenőrzés során nincs lehetőség az adóalap összegszerűségével kapcsolatos adatok felülbírálására, és a felperes keresetében e körben előadottak a közigazgatási eljáráshoz képest olyan új tényeknek minősülnek, amelyek csak a perbeli jogvitát lezáró ítéleti döntés után vizsgálhatók felül.
A megyei bíróság a per tárgyalását felfüggesztette, a peres eljárás folytatására az EB ügyben 2007. október 11. napján hozott ítélet után került sor.
A felperes elállt elsődleges kereseti kérelmétől, de fenntartotta másodlagos kereseti kérelmét. Ez utóbbi alátámasztására becsatolta 2004. és 2005. évi főkönyvi kivonatait, a személyi jellegű ráfordításokra és az eszközértékre vonatkozó analitikus nyilvántartását, és a felperesi állásponttal egyező adóhatósági határozatot is. A felperes így petitumát azzal a módosítással tartotta fenn, hogy kizárólag a 2004., 2005. évet érintő döntéseket vitatta, és e körben kérte a terhére előírt adókülönbözet 4 388 900 illetve 4 451 000 Ft-ra történő leszállítását.
A megyei bíróság a felperes keresetét elutasította, és kötelezte a felperest 1 000 000 Ft perköltség, 900 000 Ft kereseti illeték megfizetésére. Azt állapította meg, hogy egyszerűsített ellenőrzés során az elsőfokú adóhatóság és az alperes a felperes bevallásában és önellenőrzésében foglalt HIPA alapjául szolgáló bevételeket és kiadásokat elfogadta, csupán a felperes önellenőrzésével törölt iparűzési adóelőleget és adót írta elő, és az adóbevallásban lévő adóösszegeket módosította, az adó alapjául szolgáló adatokat nem. Ezért az alperes jogszerűen járt el akkor, amikor a felperes részére az adókülönbözetet előírta. Kiemelte, hogy a felperes a jegyzőkönyvre tett észrevételében, és a fellebbezésében sem sérelmezte az adóbevallásba foglalt adatok elfogadását, ezt először a kereseti kérelmében tette meg. Mivel a bíróságnak azt kell vizsgálnia, hogy a közigazgatási határozatok a meghozatalukkor hatályos anyagi- és eljárási jogszabályokkal összhangban álltak-e, és az alperes eljárása és határozata megfelelt az Art. 107. § és (2) bekezdésében, a Htv. 1. § (1) bekezdésében, 35. § (1) bekezdésében, és az önkormányzati rendeletben foglaltaknak, a kereset nem alapos.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte ennek hatályon kívül helyezését, a perben fenntartott másodlagos kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Sérelmezte az alperes javára megítélt perköltség összegét is.
A felperes azzal érvelt, hogy az alperes eljárása, határozata, és a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 107. §-ában, 138. § (1) bekezdésében, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. § (1) bekezdés ea) pontjában, 114. § (1) bekezdésében, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 79. § (1) és (3) bekezdéseiben, a Htv. mellékletének 1.1, 1.2, és 2.1. pontjaiban foglaltaknak. Hivatkozott a Pp. 213. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében, és a 32/2003. (VIII. 22.) IM rendelet (a továbbiakban: IM r.) 3. § (2) bekezdés (2) és (6) bekezdéseiben foglaltak megsértésére is. Az volt a jogi álláspontja, hogy az adóhatóság az egyszerűsített ellenőrzésre vonatkozó rendelkezéseket nem megfelelően alkalmazta, ezért az ennek eredményeként terhére előírt adókülönbözet összege jogszabálysértő. Kifejtette, hogy az ítéletből nem állapítható meg, hogy a megyei bíróság megvizsgálta-e az adókülönbözet összegszerűségének jogszerűségét, és az általa e körben becsatolt bizonyítékokat, és azt is, hogy "semmilyen körülmény nem indokolta" a magas összegű perköltség megállapítását.
Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, fenntartotta a határozatában és korábbi nyilatkozataiban foglaltakat. Előadta, hogy mivel a felperes önellenőrzése kifejezetten arra irányult, hogy 2004. május 1-jétől 2004. december 31-éig, illetve 2005. évre vonatkozóan nincs HIPA fizetési kötelezettsége, és nem vonatkozott az adóalap megállapításául szolgáló vállalkozási szintű éves nettó árbevétel, anyagköltség, bérleti díj és személyi jellegű kiadások módosítására, ezért ezekre az adóhatóságnak nem kellett figyelemmel lennie. A pertárgy értékét 28 714 750 Ft-ban jelölte meg, és részletezte, hogy a perköltség összege megfelel az IM r. 3. § (2) bekezdés b) pontjában foglaltaknak.
A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.
Az Art. 107. § (1) és (4) bekezdései értelmében az adóhatóság az adókötelezettség teljesítését a rendelkezésére álló adatok, és a benyújtott adóbevallás (önadózás, az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adó-megállapítása) egybevetésével is ellenőrizheti (egyszerűsített ellenőrzés). Ha bevallott adó-, költségvetési támogatás alapja, az igénybe vett adómentesség, adókedvezmény, a megállapított adó, illetve a költségvetési támogatás nem felel meg a jogszabály rendelkezéseinek, akkor az adóhatóságnak az adózót a megállapított tényállásról és az adókülönbözetről a jegyzőkönyv kézbesítésével értesítenie kell.
Az adóhatóságnak az adóellenőrzést jogszerűen kell lefolytatnia, és az ellenőrzés eredményeként - az egyszerűsített ellenőrzés esetén - is az adót, illetve az adókülönbözetet az előzőekben ismertetett rendelkezésekre figyelemmel az anyagi jogszabályi előírásoknak megfelelően kell megállapítania, jogalapját és összegszerűségét illetően is. Az egyszerűsített ellenőrzés lefolytatása sem eredményezheti olyan adókülönbözet megállapítását, ami ellentétes az adott adónemre vonatkozó valamennyi adózóra irányadó anyagi jogi jogszabályi rendelkezéssel.
A Ket. 72. § ea) pontja értelmében az adóhatósági határozatnak tartalmaznia kell a tényállást és az ennek alapjául elfogadott bizonyítékokat, és meg kell jelölnie azokat a jogszabályi rendelkezéseket is, amelyeken az érdemi döntése alapul.
A perbeli esetben az egyszerűsített ellenőrzést lezáró jegyzőkönyvből, és a határozatokból az állapítható meg, hogy az ellenőrzés során ún. rendelkezésre álló adatok, hatósági adatszolgáltatásban rendelkezésre álló, vagy meglévő egyéb adatok, az ún. kontrolladatok igénybe vételére nem került sor.
Az Art. 138. § (1) bekezdése értelmében az alperesnek az elsőfokú határozatot, illetve az azt megelőző eljárást a fellebbezés tartalmától függetlenül teljes egészében kell felülvizsgálnia. Ennél fogva törvény által biztosított joga és kötelezettsége áll fenn arra nézve, hogy egy esetleges jogszabálysértést korrigáljon, és az adóellenőrzés eredményeként az anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő jogalapú, és összegű adókülönbözetet írjon elő, illetve, hogy az ezeknek megfelelő megállapításokat tegye meg és ezekből következő jogszerű jogkövetkeztetéseket vonja le.
Rámutat a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy az egyszerűsített ellenőrzés jellegéből következően az önellenőrzési tilalommal kapcsolatosan is különleges szabályok érvényesülnek. Az Art. 93. § (1) bekezdése szerint ugyanis az egyszerűsített ellenőrzés megkezdésével egyidejűleg az adóhatóság a megbízólevél megküldésével értesíti az adózót, tehát az ellenőrzés korábban kezdődik meg, mint ahogy erről az adózó tudomást szerezhet. E körülményre tekintettel az egyszerűsített ellenőrzés esetén az önellenőrzési tilalom abban az időpontban áll be, amikor az erről szóló megbízólevelet az adózó részére kézbesítik.
Az Art. irányadó rendelkezései értelmében az adóhatóság határozati megállapításait az adózó önellenőrzéssel nem bírálhatja felül, de kezdeményezheti ismételt ellenőrzés lefolytatását az Art. 115. § (1) bekezdés b) pontja értelmében, ha az általa feltárt új tény, körülmény tisztázása a korábbi ellenőrzés megváltoztatását eredményezné. Az ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak tekintetében az Art. 115. § (1) bekezdés d) pontja értelmében felülellenőrzés keretében is sor kerülhet.
Az ismételt ellenőrzés eredményeként feltárt tényállás alapján azonban nem hozható adóhatósági határozat akkor, ha a korábbi ellenőrzés eredményeként hozott adóhatósági határozatot a bíróság felülvizsgálta [Art. 115. § (4) bekezdése].
A felperes - nem vitásan - először a keresetében hivatkozott arra, hogy az adóhatósági határozatokban megállapított adókülönbözet álláspontja szerint két okból is a Htv. anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseibe, az 1. sz. melléklet 1.1, 1.2, és 2.1 pontjaiba ütközik, és az ezt alátámasztó okirati bizonyítékait is becsatolta.
Ezért és azért, mert az egyszerűsített ellenőrzés az előzőekben részletezett okoknál fogva nem jogszerűen került lefolytatásra, nem volt semmilyen akadálya annak, hogy az alperes a peres eljárás időtartama alatt - kihasználva a Pp. 337. § (1) bekezdése szerinti lehetőséget is - intézkedjen a keresettel támadott határozatok felügyeleti úton történő felülvizsgálata iránt már csak azért is, mert a felperes számára már nem állt nyitva az önellenőrzés lehetősége. A peres eljárás időtartama alatt csakis, és kizárólag az alperes rendelkezett jogosultsággal arra nézve, hogy ha és amennyiben a törvényi feltételek fennállnak - azaz a felperes által előadottak, a becsatolt okiratok alkalmasak a határozatok szerinti adókülönbözet összegszerűségének módosítására - a szükséges intézkedéseket megtegye, és a Ket. 114. § (1) bekezdése, az Art. 138. § (1) bekezdése alapján korábbi határozatát megváltoztassa. Az alperes azonban azon téves jogi álláspontjánál fogva, hogy erre csak a jogerős ítélet meghozatalát követő eljárásban van lehetőség, ettől éppúgy elzárkózott, mint attól, hogy a peres eljárás során érdemben értékelje a felperes által beterjesztett bizonyítékokat, és ezeket egybe vesse határozatával, illetve azokkal a határozatokkal, amelyekre a felperes a másodlagos kereseti kérelme kapcsán hivatkozott.
A felperes helytállóan utalt arra is, hogy a per tárgyalásának felfüggesztése után folytatott eljárásban a kereseti kérelmét akként tartotta fenn, hogy az adókülönbözetet 2004. évre a határozatokban szereplő 8 593 700 Ft helyett 4 388 900 Ft-ra, 2005. évre előírt 13 675 800 Ft-ot pedig 4 451 000 Ft-ra kérte leszállítani. Ezért a pertárgy értéke nem az alperes által megjelölt és megyei bíróság által elfogadott összeg, hanem - a Pp. 24. § (1) bekezdése értelmében - 13 429 600 Ft.
A megyei bíróságnak tehát a felfüggesztést követően folytatott eljárásban már csak abban a kérdésben kellett volna döntenie, hogy az egyszerűsített ellenőrzés kapcsán történt-e olyan eljárás vagy jogszabálysértés, ami az ügy érdemi eldöntésére is kihatott és bírósági eljárásban nem pótolható, illetve abban, hogy az alperes érdemi döntése összegszerűen is megfelel-e a Htv. jogszabályi rendelkezéseinek.
A Legfelsőbb Bíróság pedig - az előzőekben részletezettekre figyelemmel és a megyei bíróság ítéletben rögzített jogi álláspontjától eltérően - azt állapította meg, hogy az egyszerűsített ellenőrzés során olyan az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási jogszabálysértés történt, amit az alperes sem korrigált. Az egyszerűsített ellenőrzés lényegében - tartalmát tekintve - a felperesi bevallás "kijavítását" jelentette és nem a jogszerű adókötelezettség teljesítésének megállapítására, előírására illetve fenntartására irányult.
A bíróságnak az Art. 143. § (1) bekezdése, Pp. 339. § (1) bekezdése, (2) bekezdés g) pontja és 339/A. §-a értelmében a közigazgatási határozatot - nem vitásan - a határozat-hozatalkor irányadó tényekre és az akkor hatályos jogszabályi rendelkezésekre figyelemmel kell felülbírálnia. E törvényi rendelkezések azonban nem önmagukban állóan és nem formálisan alkalmazandók. Abban az esetben ugyanis, ha az adózó számára már nem áll nyitva az önellenőrzés lehetősége, és kizárólag az adóhatóságnak van lehetősége jogszabályoknak megfelelő adófizetési kötelezettség megteremtésére, illetve előírására - ami egyébként törvény által is előírt kötelezettsége - akkor nem zárkózhat el attól, hogy egy kizárólag keresetben előadott, általa sem észlelt, de a határozattal érintett időszakra vonatkozóan adózó által előadottak valóságtartalmát, bizonyítottságát megvizsgálja, és az adójogi jogszabályoknak megfelelően értékelje, és ennek eredményeként a törvényi rendelkezéseknek megfelelő adójogi konzekvenciákat levonja.
A perbeli jogvita eldöntésénél továbbá nem hagyható figyelmen kívül az sem, hogy a felperes a 2002. és 2003. évekre vonatkozó - alperes által elfogadott - önellenőrzéseivel már minden egyes bevallását helyesbítette a jelen perben is képviselt másodlagos és perben fenntartott kereseti kérelmével egyezően, és, hogy a perrel érintett időszakokra az Art. 87. § (1) bekezdés a) pontja és (2) bekezdése értelmében ezt már nem tudja megtenni. Ennél fogva az e körben hozandó érdemi döntés az alperes jogosultsága, lehetősége és kötelezettsége, különös tekintettel arra is, hogy a felperes - az alperes által sem vitatottan - 2004. és 2005. évi bevallások benyújtásakor, illetve önrevíziós bevallás előterjesztésekor teljes összegben, hiánytalanul befizette az adót, a bevallásaira tekintettel jelentkező túlfizetés kiutalását, átvezetését, elszámolását nem kérte, tehát költségvetést megkárosító magatartást nyilvánvalóan nem tanúsított.
A Pp. 275. §-a értelmében a felülvizsgálati eljárásban nincs helye bizonyítás felvételének. A Legfelsőbb Bíróságnak a rendelkezésére álló iratok alapján kell döntenie [Pp. 275. § (1) bekezdése]. Ebből következően a Legfelsőbb Bíróság érdemben nem vizsgálhatta meg a felperes bizonyítékait, amelyek kapcsán alperes érdemi nyilatkozata, és a megyei bíróság indokolt döntése sem állt rendelkezésére. Kizárólag arra szorítkozhatott, hogy az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges, bírósági eljárásban nem orvosolható, az alperesi adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezésére és új eljárás elrendelésére alapot adó eljárási jogszabálysértést állapítson meg.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet és az adóhatósági határozatokat hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte [Pp. 339. § (1) bekezdése, 275. § (4) bekezdése]. Ebből következően érdemben nem bírálta el a felperesnek az alperes javára megállapított perköltséget vitató érvelését.
A Legfelsőbb Bíróság az új eljárásra előírja, hogy az adóhatóság vonja értékelési körébe a felperes által előadott adókülönbözet összegszerűségét vitató érveket, bizonyítékokat, és a rendelkezésére álló egyéb adatokat, és ennek alapján vonjon le megalapozott ténybeli és jogkövetkeztetést a felperes által fizetendő - anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő - adókülönbözet összegére.
(Legf. Bír. Kfv. V. 35.473/2008.)