adozona.hu
BH 2010.7.201
BH 2010.7.201
Kapcsolt vállalkozások között - a független felek között érvényesíthető ellenértéktől eltérő - ellenérték alkalmazása esetén az adózás előtti eredményt növelni kell azzal a különbözettel, mely a tényleges és a független féllel szemben elérhető összeg különbségében mutatkozik [1996. évi LXXI. tv. 18. §, 2000. évi C. tv. 27. §, 15. §, 18/2003. (VII. 16.) PM r. 5. §].
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A felperes 2005. évben közvetített szolgáltatásként könyvelte le N. M. vállalkozó (továbbiakban: vállalkozó) által kibocsátott számlát.
A felperes tulajdonában áll a T., F. u. 2. számú alatti ingatlan, és a rajta lévő B és C jelű épület. Ezek földszinti helyiségeit a S. Kft. és felperesi társaság fióktelephelyként, a R. Kft. és az A. Kft. (mindegyik társaság felperesi társaság kapcsolt vállalkozása) bejelentett székhelyként használta, az épületek emeleti szintjén kialakított lakásokat pedig ...
BH 2010.7.201 Kapcsolt vállalkozások között - a független felek között érvényesíthető ellenértéktől eltérő - ellenérték alkalmazása esetén az adózás előtti eredményt növelni kell azzal a különbözettel, mely a tényleges és a független féllel szemben elérhető összeg különbségében mutatkozik [1996. évi LXXXI. tv. 18. §, 2000. évi C. tv. 27. §, 15. §, 18/2003. (VII. 16.) PM r. 5. §].
A felperes 2005. évben közvetített szolgáltatásként könyvelte le N. M. vállalkozó (továbbiakban: vállalkozó) által kibocsátott számlát.A felperes tulajdonában áll a T., F. u. 2. számú alatti ingatlan, és a rajta lévő B és C jelű épület. Ezek földszinti helyiségeit a S. Kft. és felperesi társaság fióktelephelyként, a R. Kft. és az A. Kft. (mindegyik társaság felperesi társaság kapcsolt vállalkozása) bejelentett székhelyként használta, az épületek emeleti szintjén kialakított lakásokat pedig magánszemélyek, I. J. és I. J.-né illetve ifj. I. J. (a társaságok közvetlen vagy közvetett tulajdonosai) és ez utóbbi személy családtagjai lakták. A felperes 2004. január 3-án bérleti szerződést kötött I. J.-vel, a két épületre 30 000 Ft, illetve 50 000 Ft bérleti díjért.
A felperes bevételei között 2006. évben rögzített egy tételben 3 évi bérleti díjat 240 000 Ft összegben, az irodákat használó társaságok felé bérleti díjat nem számlázott ki.
A felperes - 2004. évben - a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban álló A. és R. Kft.-nek 5 000 000 Ft, illetve 8 300 000 Ft kamatmentes kölcsönt nyújtott határozatlan időre.
Az adóhatóság a felperesnél 2002-2006. évekre bevallások utólagos ellenőrzésére irányuló vizsgálatot végzett.
A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság a felperes terhére 2005. és 2006. évekre társasági adó, (továbbiakban: ta.) személyi jövedelemadó (továbbiakban: szja.) és százalékos egészségügyi hozzájárulás (továbbiakban: eho) adónemekben összesen 1 606 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, kötelezte adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére.
Az adóhatóság az elsőfokú határozat 2) pontjában megállapította, hogy a felperesnek kiadását nem közvetített szolgáltatásként, hanem beruházásként kellett volna könyvelnie, ezért a felperes adózás előtti eredményét 2005. évre a vállalkozó számlájának nettó összegével megemelte, és az elszámolható értékcsökkenéssel csökkentette.
Az elsőfokú határozat 3. és 4. pontjában az adóhatóság a magán- és vállalkozási célú használat díjának megállapításához az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 108. § (1) bekezdése alapján becslést alkalmazott. A szokásos piaci érték meghatározásához az összehasonlító árak módszerét alkalmazta, 91 m2 magáncélú használat után 650 Ft/m2 átlagár figyelembevételével évi 709 800 Ft értékű természetbeni juttatást valószínűsített 2005. és 2006. évekre a magánszemélyek részére, és ezek után állapított meg szja.-t és eho.-t. A felperes kapcsolt vállalkozásainak használatába adott 200 m2 után pedig 800 Ft m2 árral számolva évi 1 920 000 Ft bérleti díjat valószínűsített, és ezzel az összeggel megnövelte a felperes adózás előtti eredményét.
Az adóhatóság az elsőfokú határozat 5) pontjában a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) 18. § (1) bekezdésének b) pontjára alapítottan a felperes által kapcsolt vállalkozásoknak határozatlan időre és kamatmentesen nyújtott kölcsönre figyelemmel megnövelte a felperes társasági adóalapját a hitelezett összegek utáni jegybanki alapkamat összegével, 2005. évben 863 953 Ft-tal, 2006. évben pedig 948 582 Ft-tal.
A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte, vitatta az ingatlanok bérleti díjával, és a kölcsönnel kapcsolatos alperesi megállapításokat, érdemi döntést. Azzal érvelt, hogy az alperes nem tett eleget a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének, és olyan adatok alapján határozta meg a bérleti díjat, amely előtte nem volt ismert. Kifejtette, hogy az alperes indokolatlanul alkalmazott a szerződéseiben kikötött bérleti díjtól eltérő árat. Az volt a jogi álláspontja, hogy a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (továbbiakban Ptk.) szabályainak, és a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (továbbiakban: Hpt.) rendelkezéseinek megfelelően járt el. Hangsúlyozta, hogy a jogszabályok nem írnak elő kamatkikötési, illetve felszámítási kötelezettséget, üzletszerűen pénzt kölcsönadni csak a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletének engedélyével lehet, és az ő tevékenysége nem tartozott ebbe a körbe, így jogsértést nem követett el.
A megyei bíróság azt állapította meg, hogy "a felperes keresete túlnyomórészt megalapozott", ezért az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és "alperest új eljárásra kötelezte".
Ítéletében kifejtette, hogy az alperes eljárása a bérleti díjakkal kapcsolatosan nem felelt meg az Art. 108. §-ában foglaltaknak. Az alperes nem tett eleget a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének, mivel nem határozta meg tételesen és pontosan az ingatlanok használatának módját és ennek hiányában keresett meg ingatlanforgalmazással foglalkozó vállalkozásokat. Az alperes nem értékelte a magáncélú ingatlanhasználat mértékét és módját, és azt sem, hogy az ingatlan használata részben eltérő, figyelmen kívül hagyta, hogy a perrel érintett ingatlan a város központjától viszonylag messzebb található ipari területen van, hogy az ingatlanok alsó szintjén irodák működnek, és ifj. I. J. a használat részbeni ellenszolgáltatásaként ellátja az ipari telep éjjeliőri, gondnoki feladatait, és tagi közreműködést is teljesít.
A megyei bíróság az új eljárásra előírta, hogy "az alperesnek a tételesen, pontosan megállapított mértékű magáncélú ingatlanhasználat vonatkozásában kell felülvizsgálnia azt, hogy a felperes által hivatkozott bérleti szerződés és a kiszámlázott bérleti díj mértéke a valós ingatlan használati viszonyokkal egyező, ha nem, akkor szükség esetén ingatlanforgalmi szakértő bevonásával indokolt a vitatott időszakra a bérleti díj mértékét meghatározni". Ezt meghaladóan az volt a jogi álláspontja, hogy a Ptk. 232. §-a és 523. §-a értelmében a gazdasági társaságok nyújthatnak egymás részére kamatmentes kölcsönt, ezt lehetővé teszi a Hpt. 18. § (1) bekezdés b) pontja is. "Ellentmondásos"-nak minősítette az alperesi jogértelmezést, mert az olyan kamatmértéket tesz társasági adóalappá, amelyhez a felperes nem jutott hozzá. Az volt a jogi álláspontja, hogy "fiktív ilyen esetben az adóalap képzése", és e körben az alperest "nem utasította új eljárás lefolytatására".
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte ennek hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 108. § (1) bekezdésében, (3) bekezdés b) pontjában, (6) bekezdésében, a Tao. tv. 18. § (1) bekezdés b) pontjában, a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 215. §-ában, 221. § (1) bekezdésében, 339. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Hivatkozott a tényállás téves, iratellenes voltára, téves jogértelmezésre is.
A felperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A felülvizsgálati kérelem alapos.
Közigazgatási perekben is érvényesül a kereseti kérelemhez kötöttség elve, a Pp. 215. §-a értelmében az ítéleti döntés nem terjedhet túl a kereseti kérelmen, illetőleg ellenkérelmen. Mivel a perbeli esetben a felperes nem vitatta az elsőfokú határozat alperesi határozattal helybenhagyott 2) pontja szerinti adóhatósági döntést, ezért még keresetnek helyt adó ítélet esetén sem kerülhetett volna sor az adóhatósági határozatok teljes körű hatályon kívül helyezésére.
Az alperes helytállóan hivatkozott arra is, hogy ha, és amennyiben a bíróság a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján eljárva az első- és másodfokú adóhatósági határozatot hatályon kívül helyezi, akkor az új eljárás lefolytatására nem az alperes, hanem csakis és kizárólag az elsőfokú adóhatóság kötelezhető.
Az ítélet rendelkező részének és indokolásának összhangban kell állnia, és a bíróság érdemi döntését nem az indokolásnak, hanem a rendelkező résznek kell tartalmaznia. A megyei bíróság ítélete nem felel meg e törvényi követelményeknek, mivel rendelkező rész teljes körű hatályon kívül helyezést és új eljárásra kötelezést tartalmaz, az indokolás 4. oldal 2. bekezdés utolsó mondata ugyanakkor azt rögzíti, hogy a kamatmentes hitel kapcsán nincs helye új eljárásnak. (Pp. 213. §, 215. §, EH 2005/1318.)
A Legfelsőbb Bíróság a Pp. 275. § (1) bekezdése alapján eljárva a rendelkezésére álló iratok alapján - a kereset által vitatott körben - a következőket állapította meg:
A felperes tulajdonát képező lakóingatlan B és C épületének egy részét magánszemélyek, nagyobb részét társaságok használták. A felperesen kívül fióktelephelye volt az ingatlanban a S. Kft.-nek, a R. és az A. Kft. pedig székhelyként használta az ingatlan különböző részeit.
A közigazgatási eljárás során ifj. I. J. elmondta, hogy a B és C épületek 164 m2-es P. típuslakások és részletesen nyilatkozott ezek beosztásáról és használatáról is. Az ellenőrzés az épületeket megtekintette, a nyilatkozat felvételére a helyszínen került sor. Ifj. I. J. 2007. október 8-án iktatott beadványában, ami az ellenőrzési jegyzőkönyv 8. számú melléklete, a R. Kft. nevében is nyilatkozatot tett, és az alperes ezeket elfogadva határozta meg a magáncélú használatot 91 m2-ben, a vállalkozásokét pedig a 200 m2-ben. Rámutat e körben a Legfelsőbb Bíróság arra is, hogy a peres eljárás során tanúként meghallgatott I. J. által előadottak - a magáncélú használatra megállapított terület nagysága tekintetében - nem térnek el az adóhatósági határozatokban megállapítottaktól. Az elsőfokú bíróság ezért tévesen utalt arra, hogy az alperes nem megalapozottan határozta meg az ingatlanok használatának módját, és a magáncélú használat mértékét, és arra is, hogy az alperes nem pontos adatok alapján kért információkat az ingatlanforgalmazási tevékenységet folytató társaságoktól.
A felperes tulajdonosai a R. Kft. és a G.-K. Zrt., a R. Kft. tulajdonosa 100%-ban az I. család, az A. Kft.-ben és a S. Kft.-ben is az I. család rendelkezik a szavazatok döntő többségével. A felperes - a rendelkezésre álló iratokból megállapíthatóan - az ingatlanok 200 m2 alapterületének használatba adásakor nulla forint ellenértéket érvényesített. A kapcsolt vállalkozások felé bérleti díjat 2005., 2006. években egyáltalán nem számlázott, a magánszemélyek felé pedig minimális évi 80 000 Ft-ot számlázott ki, azt is utólag és egy összegben 2006. év végén.
Az alperes - az előzőekben részletezettekre figyelemmel - helytállóan alkalmazott becslést a magáncélú, és a vállalkozási célú használati díjának megállapítására. Az alperes ennek során kizárólag olyan társaságoktól kért adatokat, amelyek 2005-2006. évben bérbeadási tevékenységgel foglalkoztak, ezért tényszerű illetve tapasztalati adatokkal rendelkeztek. Az alperes - az iratokból megállapíthatóan - figyelemmel volt arra is, hogy a vállalkozás céljára történő bérbeadás esetén a díjtétel kb. 25%-kal magasabb a lakáscélú bérlet díjától és átlagot vont, majd az átlagárat vette figyelembe.
A Legfelsőbb Bíróság a kifejtettekből következően megállapította, hogy a becslés jogalapja fennállt és annak módszere (összehasonlító árak alkalmazása) is jogszerű volt. A becslés csak valószínűsíteni tudja az adóalapot, ami azt jelenti, hogy ellenkező bizonyításig a becslés alapján kidolgozott bizonyítékokkal alátámasztott adóalapot úgy kell tekinteni, mintha az ténylegesen a becsült összegben merült volna fel. Az adózó azonban nyilvánvalóan élhet azzal a jogával, hogy a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal bizonyítsa.
A felperes alaptalanul hivatkozott arra, hogy nem volt ismert előtte, hogy az adóhatóság milyen adatszolgáltatások alapján határozta meg a bérleti díjat, mivel a vizsgálatról készült jegyzőkönyv 9. számú melléklete ezeket az adatokat tartalmazza. A felperes az adóigazgatási eljárás során és a perben sem bizonyította, ez utóbbi során bizonyítást sem ajánlott fel a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérés hitelt érdemlő igazolására. A felperes nem bizonyította a perben, hogy a valószínűsítéssel kidolgozott adóalap lényegesen eltérne a valóságostól, vagy hogy a becsléssel meghatározott díj a piaci árat lényegesen meghaladó lenne, ezért a megyei bíróságnak a felperes keresetét e körben el kellett volna utasítania.
Nem helytálló az a felperesi, és a megyei bíróság által elfogadott jogi álláspont sem, mely szerint ifj. I. J. egyfajta gondnoki feladatot ellátva ingyenes szolgáltatást nyújtott volna a felperesnek, ezért a két szolgáltatás egymással szemben elszámoltnak tekinthető. Ez ugyanis nem felel meg a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) 15. § (9) bekezdése szerinti bruttó elszámolás elvének. Ki kell emelni továbbá azt is, hogy, ha és amennyiben ifj. I. J. éjjeliőrként tevékenykedett volna, akkor ezt valamilyen jogviszony keretében kellett volna ellátnia, amelynek ellenértéke adó- és járulékalapot képez, és ezt a felperesi társaságnak külön kellett volna könyvelnie. Erre nézve azonban a felperes adatokat, okiratokat, bizonyítékokat nem szolgáltatott, és az általa e körben előadott indokok egyébként sem vonatkozhatnak a családjára, akik ugyancsak bérlők voltak az ingatlanokban.
Az alperes a Tao. tv. 18. § (1) bekezdése alapján jogszerűen növelte meg a felperes társasági adóalapját a kapcsolt vállalkozásoknak nyújtott kölcsön után fel nem számolt jegybanki alapkamat összegével.
A Tao. tv. 18. § (1) bekezdés b) pontja értelmében, amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben magasabb, vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek, vagy érvényesítenének, a szokásos piaci ár, és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel az adózó az adózás előtti eredményét növeli, ha az alkalmazott ellenérték következtében adózás előtti eredménye kisebb, mint a szokásos piaci ár mellett volna.
Az ismertetettekből következik, hogy a Tao. tv. kötelező erővel írja elő, hogy kapcsolt vállalkozásoknak a független felek között érvényesíthető ellenértéktől eltérő ellenérték alkalmazása esetén a társasági adóalapjukat meg kell növelni azzal a különbözettel, amely a tényleges és független féllel szemben elérhető összeg különbségében mutatkozik. Ha és amennyiben ennek az adózó nem tesz eleget, akkor azt az adóhatóságnak kell az ellenőrzés során elvégeznie.
A jogszabály nem vitásan nem határozza meg, hogy a pénz időleges használatáért mit lehet piaci ellenértéknek tekinteni. A Ptk. 232. § (1) és (2) bekezdései értelmében azonban szerződéses kapcsolatokban, ha jogszabály, vagy a felek eltérő megállapodása kivételt nem tesz, a jegybanki alapkamattal megegyező mértékű kamat jár. A jegybanki alapkamat az, amely folyamatosan követi a pénzügyi viszonyok változásait, és egy olyan folyamatosan korrigált kamatmérték, amely reálisan tükrözi a pénz használatáért járó ellenérték nagyságát. Ennél fogva a jegybanki alapkamat elfogadható a Tao. tv. alkalmazása során is abban az esetben, amikor a pénz használatáért járó ellenérték piaci mértékét kell meghatározni.
A felperes nem vitásan nem tartozik a Hpt. hatálya alá, főtevékenysége ugyanis nem pénzügyi tevékenység és a perben vitatott pénzkölcsönzések kapcsán üzletszerűség sem állapítható meg.
A piaci árat azonban a felperesnek meg kellett volna határoznia. Abban az esetben, ha korrigálja piaci árkülönbözettel az adó alapját, akkor az adóhatóságnak kellett volna bizonyítania, hogy nem megfelelő ellenértéket vett alapul, mert pl. független féllel szemben nagyobb ellenérték is elérhető lett volna. A felperes azonban a perben vitatott esetekben adóalap korrekciót nem hajtott végre, így ezt az adóhatóságnak kellett elvégeznie, ezért a felperesnek kellett volna bizonyítania a perben azt, hogy az alperes által alkalmazott korrekciós mérték, vagyis a jegybanki alapkamat alapulvétele nem tükrözi a piaci ellenértéket, mert ekkora ellenértéket pl. független féllel szemben nem érhetett volna el. A felperes bizonyítást e körben nem ajánlott fel. A felperes eljárása a kölcsönzés kapcsán teljesen ellentétes volt az Sztv. 27. § (1) és (3) bekezdéseiben és a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendeletben foglaltakkal.
A megyei bíróság a kifejtettekből következően tévesen járt el akkor, amikor nem alkalmazta a felek közötti jogvita eldöntésére a Tao. tv. 18. § (1) bekezdését. A megyei bíróság alap nélkül hivatkozott arra, hogy az alperes jogsértően vont a társasági adóalapba olyan összeget, amihez a felperes nem ténylegesen nem jutott hozzá. A Tao. tv. ugyanis az adóalap védelme érdekében számos esetben rendeli növelni az adóalapot olyan tételekkel, amelyek a társaságnál ténylegesen nem képeznek bevételt, vagy nyereséget pl. véglegesen átadott pénzeszköz értéke, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, adóellenőrzés során megállapított összeg … stb. (Tao. tv. 7-8. §-ai). Ingyenesen bárki átadhat másnak pénzeszközt akár véglegesen is, ezt a tulajdon feletti rendelkezés szabadsága és a szerződéses szabadság miatt nem lehet kétségbe vonni, a társasági adóalapot azonban ilyenkor meg kell növelni. Ennek indoka pedig az, hogy ha és amennyiben az ingyenes pénzeszköz átadásnál nem lenne adóalap növelési kötelezettség, akkor a vállalkozás az adóév lezárása előtt akár át is adhatna egy veszteséges kapcsolt vállalkozásának a pénzeszközeit, vagy pénzeszközeiből annyit, hogy nyeresége megszűnjön, és így nem kellene társasági adót fizetnie. A kapcsolt vállalkozások közötti e lehetőségre figyelemmel foglalkozik külön a Tao. tv. a 18. §-ában a kapcsolt vállalkozások közötti adóalap korrekcióval. Az alperes tehát az adójogi szabályoknak megfelelően járt el, és mivel a szokásos piaci árat az Sztv. 18. § (2) bekezdés a), b)</a>, c) pontjai alapján nem lehetett meghatározni, jogszerűen alkalmazta a d) pontot (C-311/2008.).
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy az alperes eljárása és határozata - a kereset által vitatott körben - megfelelt a jogvita eldöntésére irányadó anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek, nem sért eljárási jogszabályt sem, ezért a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította.
(Legf. Bír. Kfv. V. 35.356/2009.)