adozona.hu
AVI 2007.2.17
AVI 2007.2.17
A becslésnél az adóalapot az adóhatóság az eset körülményeire tekintettel valószínűsíti [1990. évi XCI. tv. 60. §]
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesi társaságnál 1998-2000. évre vonatkozóan vizsgálatot folytatott.
A másodfokú adóhatóság rendelkezésezése folytán megismételt ellenőrzés során megállapították, hogy a társaság főtevékenysége falusi ingatlanok külföldi magánszemélyek részére történő közvetítése, illetve külföldi magánszemélyek megrendelése alapján az ingatlanok felújítása, átalakítása.
A vizsgált időszakban a társaság könyvelésében csak két megrendelő esetében került építési anyag kiszámlázásra, és be...
AVI 2007.2.17 A becslésnél az adóalapot az adóhatóság az eset körülményeire tekintettel valószínűsíti [1990. évi XCI. tv. 60. §]
Az adóhatóság a felperesi társaságnál 1998-2000. évre vonatkozóan vizsgálatot folytatott.A másodfokú adóhatóság rendelkezésezése folytán megismételt ellenőrzés során megállapították, hogy a társaság főtevékenysége falusi ingatlanok külföldi magánszemélyek részére történő közvetítése, illetve külföldi magánszemélyek megrendelése alapján az ingatlanok felújítása, átalakítása.
A vizsgált időszakban a társaság könyvelésében csak két megrendelő esetében került építési anyag kiszámlázásra, és bevételként elszámolásra, míg a többi megrendelő esetében csak az ingatlanok felújításához kapcsolódó díjak és ingatlanközvetítési jutalék számlázására került sor. Az adóügyi hatóság bizonyítási eljárást folytatott, beszerezte az építésügyi hatóságtól azokat a használatbavételi engedélyeket, ahol kivitelezőként a felperes neve került feltüntetésre, megkereste az egyes építőanyag-beszállítókat nyilatkozattételre. Becsatolásra kerültek az egyes szállítói számlák: nyilatkoztatták a társaság ügyvivőjét, továbbá beszerezték öt külföldi megrendelő esetén a teljes árajánlatot és okiratokat.
Mindezen bizonyítás alapján az adóhatóság arra a következtetésre jutott, hogy a felperesi társaság sem a beszerzéseit, sem az értékesítést nem könyvelte teljes körűen, az árbevételéhez kapcsolódó általános forgalmi adót nem könyvelt, vallott, és fizetett be.
A felperes nyilvántartásai és az adóbevallásai nem a valós adóalapot tükrözték, ezért az adóhatóság becslést alkalmazott. A becslés eredményeként meghozott elsőfokú határozatával a felperes terhére társasági adó, személyi jövedelemadó, és általános forgalmi adó különbözetet állapított meg, összesen 20 822 000 forintot, amelyhez kapcsolódóan, 10 411 000 forint bírságot, és 10 097 000 forint késedelmi pótlék fizetésére kötelezte felperest, ezen túl 600 000 forint mulasztási bírságot is kiszabott.
A fellebbezés folytán eljáró alperes, mint másodfokú adóhatóság, 2003. október 15-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A peres eljárás során az alperes saját hatáskörében módosította határozatát, és az 1998. évre megállapított általános forgalmi adót, - tekintettel arra, hogy ez ismételt ellenőrzésnek minősült, - törölte. Ebből következően a felperes terhére megállapított adóhiány összesen 16 993 000 forintra, a bírság 8 363 000 forintra, a késedelmi pótlék pedig 6 777 000 forintra csökkent.
A másodfokú adóhatóság megállapította, hogy a becslés jogalapja fennállott és helyes volt a becslés alkalmazott módszere is.
A felperes eljárási szabálysértésre való hivatkozásait alaptalannak találta.
A másodfokú adóhatóság a felperesi ügyvezetőt tolmács jelenlétében meghallgatta.
A felperes keresetében e határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Álláspontja szerint az adóhatóság eljárása során súlyos eljárási szabálysértéseket követett el, megsértette a bizonyítás szabályait, ezen túl alaptalanul alkalmazta a becslést. A felperesnek az volt az álláspontja, hogy nem vállalkozási, hanem megbízási szerződéseket kötött, a külföldi megbízók érdekében vállalta az ingatlanok felújítását. Ennek keretében a felperes nem szerzett be saját részére anyagot, nem vett igénybe alvállalkozót, hanem közvetlen megbízottként a külföldi építtetők részére vásárolt anyagot, és társvállalkozók közreműködését vette igénybe a nem saját maga által végzett kivitelezési munkákhoz. A külföldi megrendelőktől átvett pénzösszegeket letétként kezelte.
A felperes valamennyi megrendelőjéről külön dossziét vezetett, ezeket az iratokat az építkezések befejezése után, a garanciális idő lejártát követően megsemmisítette.
A felperes 50 000 forint értéket meghaladóan sérelmezte a kiszabott mulasztási bírságot is.
Az alperes fenntartotta a határozatában kifejtett álláspontját és kérte a kereset elutasítását.
A bíróság a perben igazságügyi könyv- és adószakértői véleményt szerzett be, amelyet ítélkezése alapjául elfogadott. A bizonyítási eljárás befejezését követően a megyei bíróság 59. számú ítéletével az alperes módosított határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Kötelezte az alperest 124 500 forint perköltség, és 70 500 forint előlegezett tolmácsdíj megfizetésére.
Az elsőfokú bíróság ítéletében megállapította, súlyos számviteli szabálysértésnek minősül az, hogy a felperes nem alakította ki a számviteli törvénynek és az igazságügyi szakértői véleménynek megfelelő analitikus nyilvántartását az idegen pénzeszközök kezeléséről, továbbá, hogy a tízéves megőrzési kötelezettség ellenére a letéti nyilvántartásokat a hozzátartozó összes bizonylattal együtt nem tudta az adóhatóság rendelkezésére bocsátani. Azonban azt is megállapította az elsőfokú bíróság, hogy az adóhatóság az ellenőrzés során a tényállást nem tárta fel megfelelően, ezzel megsértette az adózás rendjéről szóló (helyesen a perbeli időszakban hatályos) 1990. évi XCI. törvény (Art.) 51. § (7) bekezdését.
Az adóhatóság a felperes és a külföldi építtető között létrejött szerződéseket helytelenül minősítette, így téves jogi álláspont alapján hozott határozatot. Ezért az elsőfokú bíróság indokoltnak látta a határozatok hatályon kívül helyezését és az új eljárás elrendelését.
Az elsőfokú bíróság azt a jogi álláspontot szögezte le az új eljárás kiindulópontjaként, hogy a felperes és az építtető között vállalkozással vegyes, de alapvetően megbízásos jogviszony állt fenn a külföldi magánszemélyek magyarországi ingatlanainak felújítására vonatkozóan, ennek keretében a felperes a külföldiek által átadott idegen pénzeszközök letéti kezelésével látta el a rábízott ügyeket. Az új adóellenőrzés lefolytatásakor, - amely során az új adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: új Art.) szabályai alapján kell eljárni, - lehetőséget kell adni a felperesnek arra, hogy a hiányos iratait (az úgynevezett analitikus nyilvántartást) megfelelően rendezze, pótolja, kijavítsa, és ennek keretében igazolja, hogy az a pénzkezelés utólagos ellenőrzésére megbízhatóan alkalmas.
A felperes indítványára nem mellőzhető a szállítói társvállalkozói számlák beszerzése, illetve a nyomozás során beszerzett bizonylatok figyelembevétele. Amennyiben az iratok, bizonylatok beszerzése révén sem lesz teljes mértékben átlátható és ellenőrizhető a megbízóktól átvett pénzeszközök kezelése, úgy nem kizárt a becslési eljárás alkalmazása. A becslés során azonban a felperes megbízotti minőségét és az egyes felújítási munkák tényleges anyag- és munkaigényét kell figyelembe venni. A mulasztási bírságról a jogviszonyok minősítése alapján kell határozni.
Részletesen ismertette az elsőfokú bíróság a felperes eljárási kifogásaira vonatkozó megállapításait is.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet. Ebben kérte a megyei bíróság ítéletének megváltoztatását, és a felperes keresetének elutasítását.
Az alperes a felülvizsgálati kérelmét arra alapította, hogy az adóhatóság által feltárt tényállásból a bíróság helytelen következtetéseket vont le, és okszerűtlen határozatot hozott.
Az alperes megismételte azt a jogi álláspontját, hogy a felperes iratai nem voltak alkalmasak az adókötelezettség megállapítására, ezért az adóhatóság által alkalmazott becslés jogalapja fennállott. Hangsúlyozta az alperes, hogy a becslés alkalmazása szempontjából nem ügydöntő, hogy a felperes milyen jogviszonyban áll ügyfeleivel. Tévesnek tartotta az alperes az ítélet jogi megállapításait mind a felperes és az ügyfelei közötti jogviszonyra, mind a letétkezelésre vonatkozóan sérelmezte, hogy egy hipotetikus tényállás alapján rendelte el a bíróság az analitikus nyilvántartás helyreállítását, soha nem létezett írott anyag előállításával.
A Legfelsőbb Bíróság végzésével a felülvizsgálati eljárást elrendelte.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Megismételte azokat a jogszabálysértéseket, amelyeket az adóhatóság az eljárása során elkövetett. A felperes álláspontja az volt, hogy ezek a súlyos eljárási jogszabálysértések még akkor is indokolták az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, amennyiben a bíróság tévesen értelmezte volna a felperes és az ügyfelei közötti jogviszony tartalmát.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság 61. számú végzésével kijavított 59. számú jogerős ítéletét hatályon kívül helyezte és a megyei bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
Az adóhatóság ellenőrzése során bizonyítási eljárást folytatott, melynek alapján arra a következtetésre jutott, hogy a felperes számviteli nyilvántartása nem alkalmas az adóalap megállapítására, ezért az adózás rendjéről szóló törvény 60. §-a alapján becslési eljárást alkalmazott, és ennek eredményeként állapította meg a felperesi társaság adott időszakra vonatkozó adóalapját, és a fizetendő adóterheket.
A felperes keresete folytán megindult bírósági felülvizsgálat feladata annak eldöntése volt, hogy az adott esetben a becslés jogalapja fennállott-e, valóban nem volt megállapítható a felperesi társaság számvitelében rögzített adatok illetve az azt alátámasztó bizonylatok alapján az adóalap és a fizetendő adó. Amennyiben pedig a becslés jogalapja fennállott, úgy megfelelő volt-e a becslés módszere, és az ennek alapján felperes terhére megállapított fizetési kötelezettség.
A vizsgált időszakban 1998-2000. évben hatályos adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 60. § (3) bekezdés c) pontja szerint becslés alkalmazható, ha az adóhatóság rendelkezésére álló, - azok száma vagy tartalma miatt - jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására.
A 60. § (6) bekezdése alapján becsléssel kell megállapítani az adóalapot akkor is, ha az adóalap megállapítására az (5) bekezdés szerint azért nincs mód, mert sem a bevételekről, sem a kiadásokról adatok, iratok, más bizonyítékok nem állnak az adóhatóság rendelkezésére, és ezek hiánya nem az adózó érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza. A becslésnél az adóalapot az adóhatóság az eset körülményeire tekintettel valószínűsíti.
A megismételt adóigazgatási eljárás idején, illetőleg az első- és másodfokú határozathozatal (2003. október 15-e) idején módosított Art., amely 2003. január 1-jétől lépett hatályba, szó szerint ugyanezeket a rendelkezéseket tartalmazza, kizárólag a számozás változott 66/G. § (5) és (6) bekezdésére.
A felperes a vizsgált időszakban döntően falusi ingatlan külföldi magánszemélyek részére történő közvetítését, illetőleg a külföldiek megrendelése alapján ingatlan felújítást és átalakítást végzett. A felperes állítása szerint a felújítási, átalakítási munkálatok végzése úgy történt, hogy a felperes mint megbízott az építési munkálatokat végeztette, az anyagok beszerzése a külföldi megbízók megrendelésére és nevére történt. A pénzeszközöket a felperesnek fizették ki a megbízók, aki ezt letétként kezelte. Ebből került kiegyenlítésre a megvásárolt anyagok vételára, sőt adott esetben a felperes még előlegezett is.
Ezen állítással szemben az ellenőrzés megállapította, hogy számos esetben a felperes nevére történt az anyagbeszerzésekről a számla kiállítása. A felperes állítása szerint ez tévedés volt, ugyanakkor a téves kiállítást nem követte a számlák kijavítása.
A számlák kiegyenlítése a felperes megbízásából az alkalmazottai által történt, készpénzfizetéssel vagy csekkel.
A vizsgálat, a felperes könyvelése, az építési anyagokról és szállításokról elszámolást nem tartalmazott, sem a beszerzést, sem az értékesítést nem könyvelték.
A felperes saját előadása szerint az anyagokról és munkákról - bár külön-külön vezetett dossziét - szóló nyilvántartásait a garanciális idő lejárta után kidobta, ugyancsak megsemmisítette a megbízóknak tett ajánlatokat, a megrendeléseket, az anyagszámlákat és szállítóleveleket.
A felperes a főkönyvi könyvelésébe, így a mérlegbe, eredmény-kimutatásába a befejezetlen, következő évre áthúzódó építési munkák készletbe vétele, leltára, nem került.
Az ellenőrzés öt külföldi ügyfél által átadott okiratokból megállapította, hagy a megrendelők a felperesi ajánlatok alapján kifizették a felperesnek nemcsak a felújítás munkadíját, hanem az anyagköltségeit - a felperes bonyolította a megrendelők anyagvásárlásait és a helyszínre szállítást. A külföldi ügyfelek ezekről számlát nem kaptak, a pénzátadásról állított ki a felperes úgynevezett "Quittung-okat", amelyekben nem különültek el a teljesítések jogcímei, így az anyagbeszerzés, munkadíj és szállítás költségei. A könyvelésben sem az átvett pénzeszközök, sem az anyagok vásárlása, továbbszámlázása, a külföldi vevők által fizetett összegek forintra történő váltása nem szerepelt.
A felperes - saját előadása szerint - mint megbízott a pénzügyi teljesítésekről nyilvántartást nem vezetett.
A felperes ezzel a gyakorlatával súlyosan sértette az akkor hatályos számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény (Sztv.) több rendelkezését. A 15. § (2), (3) bekezdését, a 45. § (1) bekezdését, 77. §-t, 83. § (1) bekezdés, (3) bekezdés a) és b) pontja, 84. § (2), (3) bekezdése és 87. § (2) bekezdésében foglaltakat.
Az elsőfokú bíróság ítéletében lényegében egyezően az előzőekkel, rögzítette a felperesi könyvvezetés súlyos hiányosságait. E megállapításból azonban okszerűtlen és helytelen, így a jogszabállyal ellentétes következtetést vont le. Az a nyilvántartás ugyanis, amely ilyen súlyos hiányosságokban szenved, nem alkalmas a gazdálkodó adóalapjának megállapítására, és ezért fennállnak a becslés jogszabályi feltételei. Az adóhatóság helytállóan és törvényesen rendelte el az adóalap megállapítása érdekében a becslési eljárást.
Hangsúlyozza a Legfelsőbb Bíróság, hogy a bírósági felülvizsgálat csak azt vizsgálhatta jelen eljárás során, hogy az a határozat, amely jogszerűnek minősítette a becslési eljárás elrendelését, és ennek alapján való adófizetési kötelezettség megállapítását, jogszerű volt-e.
A bíróság a felülvizsgálat során nem rendelkezhet utólagosan egy évekkel korábbi könyvelés "helyreállításáról". Itt jegyzi meg a Legfelsőbb Bíróság, hogy az elsőfokú bíróság tévesen, nem a perben eldöntendő kérdést tette fel az általa kirendelt igazságügyi szakértőnek. Az elsőfokú bíróság ugyanis a felek közötti jogviszony minősítésével a szakértőtől azt kérdezte, hogyan kellett volna a megrendelőkkel való elszámolásnak a felperes könyveiben szerepelnie, és az egyes felperesi társaság által gyakorolt könyvelési módok megfeleltek-e a számviteli előírásoknak.
Az igazságügyi szakértő e kérdések alapján elsősorban azt fejtette ki, hogy milyen lehetett volna a felperes célszerű könyvvezetése. Ugyanakkor még így is rögzítette véleményében [12. oldal (2) és (3) bekezdésében], hogy a felperesi gazdálkodónak az Sztv. 83., 84., és 85. §-ában meghatározott követelményeknek megfelelő rendszert kellene kialakítania, és a 87. § előírásait kellett volna alkalmaznia a letéti analitikus nyilvántartás, illetve alapbizonylatai megőrzését illetően. Ezen túl pedig a szakértői vélemény összefoglalásában expressis verbis kimondta azt is, hogy a felperesnek az Sztv. 15. § (2) és (3) bekezdésében, valamint a 83., és 84. §-ában szereplő előírások szerinti számviteli nyilvántartást kellett volna kialakítani, amely a "megbízási szerződésekben rögzített módon, ellenőrzésre alkalmas állapotban tartalmazza az összes gazdasági műveletet."
E megállapítások alapján az elsőfokú bíróság helytelenül és okszerűtlenül jutott arra a következtetésre, hogy a felperesnek utólag az ellenőrzési adóigazgatás, és peres eljárást követően kell helyreállítania nyilvántartásait.
A bírósági felülvizsgálat feladata éppen annak megállapítása volt, hogy ilyen adatok alapján fennállt-e a becslés jogalapja, mely kérdést az előzőekben kifejtettek alapján igenlően kellett volna eldönteni.
Megjegyzi a Legfelsőbb Bíróság, hogy felülvizsgálati illetve csatlakozó felülvizsgálati kérelem hiányában a felperes eljárási szabálysértésekre történő hivatkozás érdemben nem volt vizsgálható.
Mindezekre tekintettel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján végzésével hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra, és új határozat hozatalára utasította.
Tekintettel az elsőfokú bíróság eltérő jogi álláspontjára, a peres eljárás során nem került sor a becslés módszerének és az abból levont számszerű következtetések vizsgálatára, ezért az új eljárás során a bíróság felülvizsgálatának - szükség szerint szakértő igénybevételével - erre kell kiterjednie. (Legf. Bír. Kfv. I. 35.048/2005.)
Lábjegyzet
Az ebben a határozatban foglaltakat a Wolters Kluwer Kft. (korábban CompLex Kiadó Kft.) 2006.58 számon, külön szerkesztett formában is közölte a Közigazgatási-Gazdasági Döntések Tárában.
