adozona.hu
AVI 2003.2.17
AVI 2003.2.17
Az ellenőrzés során az adózó és alkalmazottja az adóhatóság részére az ellenőrzéshez szükséges felvilágosítást megadja (1990. évi XCI. tv. 58. §)
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú bíróság által megállapított tényállás szerint a felperes 1990-ben alakult, alapítója az M. Rt., az M. S. Rt. és a P. város önkormányzata, fő tevékenységi köre távközlési szolgáltatások nyújtása. A P. város és térsége területéről az önkormányzatok szedték be 1992-ben a távközlési beruházási hozzájárulást, amelyet az M. Rt. részére utaltak át. Az M. Rt. 1993-ban a pénzösszegeket átutalta a felperesnek, aki azt tőketartalékba helyezte.
A felperes 1995-ben koncessziós pályázatot nyer...
AVI 2003.2.17 Az ellenőrzés során az adózó és alkalmazottja az adóhatóság részére az ellenőrzéshez szükséges felvilágosítást megadja (1990. évi XCI. tv. 58. §)
Az elsőfokú bíróság által megállapított tényállás szerint a felperes 1990-ben alakult, alapítója az M. Rt., az M. S. Rt. és a P. város önkormányzata, fő tevékenységi köre távközlési szolgáltatások nyújtása. A P. város és térsége területéről az önkormányzatok szedték be 1992-ben a távközlési beruházási hozzájárulást, amelyet az M. Rt. részére utaltak át. Az M. Rt. 1993-ban a pénzösszegeket átutalta a felperesnek, aki azt tőketartalékba helyezte.A felperes 1995-ben koncessziós pályázatot nyert, és folytatta a P. térségében a hálózatépítést és az előfizetői állomások bekapcsolását. Ennek során a szolgáltatásairól számlát nem bocsátott ki, árbevételként a teljesítéseket nem könyvelte el, és az általános forgalmi adó fizetési kötelezettségének sem tett eleget.
Az elsőfokú adóhatóság 1995-1997. éveket érintően adóellenőrzést végzett a felperesnél és jegyzőkönyvben rögzítette, hogy a felperes megsértette a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény (Sztv.) 45. § (1) bekezdését, mert nem mutatta ki nettó árbevételként a teljesített szolgáltatások előlegként kezelendő ellenértékét. Megsértette az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 16. § (1) bekezdését, mert a szolgáltatások teljesítése időpontjában áfa-fizetési kötelezettsége keletkezett, de elmulasztotta ennek bevallását és befizetését. Az elsőfokú adóhatóság határozatával 14 253 000 Ft adóhiány megfizetésére kötelezte a felperest áfa adónemben. Hivatkozott arra, hogy a felperes a teljesítés mértékébe beszámító összegeket nem előlegként kezelte, számlát nem bocsátott ki, az áfát nem fizette meg.
A felperes fellebbezésében arra hivatkozott, hogy az adófizetési kötelezettség az előleg fizetésekor keletkezik, ez azonban ellenőrzéssel korábban lezárt időszakban történt. Az alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta rámutatva arra, hogy az adóhatóság vizsgálata 1995-1997-es évekre terjed ki, az 1993-as adóévre megállapítást nem tett. A vizsgálati években teljesített szolgáltatások után a felperest áfa-fizetési kötelezettség terhelte, a szolgáltatás ellenértékébe beszámít az előleg is.
A felperes keresetében arra hivatkozott, hogy az előleg nem áfa-köteles, mert nem konkrét egyedi teljesítéshez kapcsolható. A felperes 1993-ban a leendő előfizetőkkel konkrét szerződéseket nem tudott megkötni. Hivatkozott arra is, hogy a távközlési hozzájárulás az 1994/339 APEH Iránymutatás alapján is 1993-ban áfamentes volt.
Az alperes a kereset elutasítását kérte azzal, hogy a felperes maga sem előlegként kezelte az M. Rt-től átvett összeget, ennek ellenére azt konkrét szolgáltatásnyújtás ellenértékeként használta fel. Így áfa-fizetési kötelezettsége keletkezett 1995-1997. adóévekben.
A felperes többségi tulajdonosa 1995. évtől a H. T. C. C. (HTCC) amely 1995. szeptember 1-jén "szolgáltatások nyújtására" kötött szerződést a felperessel. A szerződésre figyelemmel a felperes 1995-1996-os években a HTCC által kibocsátott számlák alapján átutalásokat eszközölt a kibocsátó részére management szolgáltatás jogcímén, mely összegeket a felperes az adózás előtti eredménye terhére elszámolta.
Az elsőfokú adóhatóság vizsgálata során azt állapította meg, hogy a HTCC részéről a felperes javára nem történt konkrét szolgáltatásnyújtás, a kibocsátott számlák a teljesítés igazolására nem alkalmasak. A 717 000 000 Ft összegű számlázott tétel valós tartalma nem állapítható meg, valójában pénzeszközátadás történt a felperes részéről, amely a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény (Ta. tv.) értelmében adóköteles. A felperes eljárása sértette az Sztv. 15. § (3) bekezdésében foglalt valódiság elvét, illetve a 26. § (5) bekezdésébe is ütközik, mert a pénzeszközátadás részéről csak tőketartaléka, vagy eredménytartaléka terhére lett volna teljesíthető.
A felperes fellebbezésében arra hivatkozott, hogy az anyavállalat szolgáltatásait bizonyíthatóan igénybe vette, ezért a költségek elszámolása a részéről jogszerű volt. Az alperes határozatával az elsőfokú határozatot e részben is helybenhagyta, indokolásában hivatkozott az Art. 58. § (1), (2) bekezdéseire. A felperesre hárult volna az eljárás során annak bizonyítása, hogy a szolgáltatási szerződésben, mint keretszerződésben foglaltak teljesítését megfelelően dokumentálta.
A felperes keresetében arra hivatkozott, hogy a HTCC-vel kötött szerződés mellékletei pontosan felsorolják, hogy az anyavállalat milyen jellegű szolgáltatások nyújtására vállalt kötelezettséget, és ezeket maradéktalanul teljesítette is. Az anyavállalat a KSH-nak a szolgáltatások jegyzékéről szóló közleményébe foglalt egyes meghatározások szerinti valóságos tevékenységet folytatott. A tárgyalás során felajánlotta, hogy rendelkezésre bocsátja a kibocsátott számlák mögöttes tartalmának alátámasztására alkalmas dokumentumokat.
Az alperes e körben a kereset elutasítását kérte azzal, hogy a felperes az adóigazgatási eljárás során nem szolgáltatott olyan adatot, bizonylatot, amelyekkel hitelt érdemlően bizonyította volna a költségelszámolás jogszerűségét.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét mindkét tényállás vonatkozásában elutasította. Az 1. ponttal kapcsolatban tényként állapította meg, hogy a P. térségi önkormányzatok a távközlési beruházási hozzájárulásról szóló 16/1987. (V. 13.) MT sz. rendelet alapján a közcélú távközlési hálózat fejlesztésére fordítható pénzügyi források kiegészítése érdekében az előfizetői távközlési berendezések létesítéséért a leendő előfizetőktől beruházási hozzájárulást, illetve szerelési költségtérítést gyűjtöttek össze.
A gazdasági események realizálása gyakran többéves folyamat eredménye, melyből következik, hogy a szolgáltatások nyújtása időben elkülönülhet az ellenérték megfizetésétől. A perbeli esetben a gazdasági eseménysorozat 1992-ben kezdődött a távközlési beruházási hozzájárulások megfizetésével és 1997-ben fejeződött be az előfizetők távközlési hálózatba bekapcsolásával. Ez utóbbi tevékenység pedig az Áfa. tv. 3. §-a értelmében adóköteles. Ebből következően a felperest adófizetési kötelezettség terhelte 1995-1997. években bekötött lakossági és közületi szerelési szolgáltatásai után. Ezen az sem változtat, hogy az előfizetőktől nem kért szerelési díjat, holott a 11/1995. (VII. 12.) KPM-PM sz. rendelet alapján erre már lehetősége volt.
Az Áfa. tv. 16. § (1) bekezdése szerint az adófizetési kötelezettség a teljesítés, illetve részteljesítés időpontjában keletkezik a 17. és 18. §-ban meghatározott eltérésekkel. A 17. § (1), (2) bekezdései szerint, ha a szolgáltatásnyújtás teljesítését megelőzően ellenértékbe beszámítható pénzösszeget fizetnek (továbbiakban: előleg), a pénzösszeg átvételének (jóváírásának) időpontjában a teljesítésre kötelezettséget vállaló adóalanynál adófizetési kötelezettség keletkezik. A felperes a beruházási hozzájárulások átvételével kötelezettséget vállalt az előfizetők bekapcsolására, áfa-fizetési kötelezettsége keletkezett, amely időben elvált a pénzösszeg tényleges átvételétől. Ez akkor vált esedékessé, amikor a tényleges szolgáltatásnyújtás az előfizetők részére megtörtént.
Ezen az sem változtat, hogy a beruházási hozzájárulások összegyűjtésének időpontjában ezek a befizetések valóban áfa-mentességet élveztek, hiszen nyilvánvaló volt, hogy az ügylet valódi célja az előfizetői állomások létrehozása, amely azonban később, az adóhatóság által vizsgált adóévekben realizálódott, és amely a teljesítés időpontjában áfa-köteles volt.
Az adóhatóság tehát helyesen állapította meg, hogy a felperesnek az előfizetők bekötése időpontjában számlát kellett volna kibocsátania, illetve a szolgáltatások ellenértékeként (korábban tőketartalékba helyezett összegeket) árbevételként kellett volna elszámolnia. Ezen az sem változtat, hogy a felperes az M. Rt.-vel állt szerződéses kapcsolatban az 1993-as átalakulásig, mert az adóhatóság 1995-1997-es adóéveket tette vizsgálat tárgyává és ekkor a telefonbekötési szolgáltatások áfa-kötelesek voltak.
A 2) ponttal kapcsolatban az elsőfokú bíróság rámutatott arra, hogy az alperes határozatának indokolásában helyesen hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság Kf. II. 28.136/1995/6. számú ítéletére, amely hasonló tényállási ügyben született. A Legfelsőbb Bíróság szerint is, ha a vizsgálat során nem lelhető fel olyan okirat, számítás, vagy bizonylat, a könyvvitelben rögzített, és a beszámolóban szereplő tétel tekintetében bármiféle adattal is bizonyítaná, hogy a számla alapját képező gazdasági esemény ténylegesen megvalósult, azt ilyen eseményként elfogadni nem lehet. A HTCC, illetve a felperes közötti gazdasági kapcsolatból csupán a számlázás ténye és a leszámlázott pénzeszköz átutalása bizonyított, de a számlakibocsátó által végzett szolgáltatások nem dokumentáltak.
Az elsőfokú bíróság megállapítása szerint az alperes alappal hivatkozott arra, hogy nem elégséges általánosságban hivatkozni az adott szolgáltatás nyújtására, hanem ezek teljesítéseit bizonylatokkal kellett volna alátámasztani, amelyeket a felperes az adóellenőrzés során nem bocsátott rendelkezésre.
A felperes az ellenőrzési jegyzőkönyvre tett észrevételében, illetve a fellebbezési eljárás során sem ajánlott fel konkrét, mérhető teljesítmények igazolását szolgáló, a számviteli előírásoknak megfelelő dokumentumok előterjesztését. Ezt a mulasztását a közigazgatási per során a bíróság szerint már nem pótolhatja, mert az adóhatóságnak a határozatát annak alapján kell meghatározni, amelyek az adóigazgatási eljárás során ismertté váltak. A később bemutatott bizonyítékoknak a határozathozatal idején fennálló tényállásra kihatása nem lehet, ellenkező esetben a bíróság venné át az adóhatóságnak a tényállás tisztázására, illetve bizonyítására irányuló feladatát. Emiatt utasította vissza a bíróság a felperes indítványát, amely szerint a tárgyalás során kívánja bizonyítani, hogy az HTCC részéről az ő részére ténylegesen milyen szolgáltatásokat teljesített.
Az elsőfokú bíróság ítélete ellen a felperes nyújtott be fellebbezést, kérve annak megváltoztatását és a keresetnek történő helyt adást. Az 1. ponttal kapcsolatban arra hivatkozott, hogy a beszedett beruházási hozzájárulásokat nem lehet ellenértéknek tekinteni és a beszedés időpontjában áfa-fizetési kötelezettséggel sem járt. A beruházási hozzájárulás befizetése nem keletkeztetett előfizetői jogviszonyt, lényegét tekintve, mint kölcsön funkcionált. Álláspontja szerint számviteli szakértő kirendelése szükséges annak megvizsgálására, hogy lehetséges-e egyáltalán egy tőketartalékba helyezett meghatározott címen lekötött összeget 3-5 év elteltével onnan kivenni, és újfent de most már, mint árbevétel a könyvelésben feltüntetni.
A 2. ponttal kapcsolatban arra hivatkozott, hogy a kötött szolgáltatási szerződés melléklete pontosan felsorolja, hogy a HTCC milyen szolgáltatásokat nyújt a felperes számára. A HTCC a szerződésben foglaltaknak eleget tett, a vitatott számla szövegéből egyértelműen kiderül, hogy a szerződés egyes pontjának megfelelően nyújtott pénzügyi szolgáltatások ellentételezésként állította ki. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság által hivatkozott Kf. II. 28.136/1995/6. számú ítélet nem alkalmazható, mert más ténybeli alapon nyugvó eseteket bírált el. A fellebbezés kiegészítésében is utalt az 1994/339. APEH Iránymutatásra, mely szerint a fejlesztési hozzájárulás fizetése nem jár áfa-fizetési kötelezettséggel. A felperes gyakorlatilag átvállalta az M. Rt. azon tartozását, hogy az előfizetőket a hálózatba bekapcsolja. A tartozásátvállalás, mint sajátos szolgáltatás az Áfa. tv. szempontjából adómentes szolgáltatás.
Az alperes fellebbezési ellenkérelmében a fellebbezés elutasítását és az elsőfokú bíróság ítéletének helybenhagyását indítványozta annak helyes indokaira tekintettel. Hivatkozott arra is, hogy a felperesnek az adóigazgatási eljárás során lehetősége lett volna a teljesítés bizonyítására.
A Legfelsőbb Bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét helybenhagyta. Az elsőfokú bíróság a tényállást a szükséges mértékben feltárta, és az így megállapított tényállásból mindkét jogkérdésben helyes jogi következtetésekre jutott, amelyekkel a Legfelsőbb Bíróság is egyetért.
A fellebbezéssel kapcsolatban a Legfelsőbb Bíróság is rámutat arra, hogy az elsőfokú bíróság által sem vitatottan 1993-ban a beruházási hozzájárulások befizetései áfa mentességet élveztek. A távközlési beruházási hozzájárulásról szóló 16/1987. (V. 13.) MT rendeletet azonban hatályon kívül helyezte a 84/1995. (VII. 12.) Kormányrendelet 1. §-a. Helyébe gyakorlatilag a közcélú távbeszélő szolgáltatások - hozzáférési pont létesítéséért fizetendő egyszeri belépési díjról szóló 11/1995. (VII. 12.) KHVM rendelet lépett a távközlésről szóló 1992. évi LXXII. törvény 38. §-ának (3) és a 40. §-ának (2) bekezdésében kapott felhatalmazás alapján.
Az elsőfokú bíróság helyesen állapította meg, hogy a telefonhálózat kiépítése és az egyedi bekötések megtörténte, mint gazdasági esemény időben elhúzódott, de nem vitathatóan a beruházási hozzájárulások befizetései azért történtek, hogy az egyedi bekötések megvalósuljanak. Az adóhatóság által vizsgált időpontban, az 1995-1997-es adóévekben pedig a felperes által nyújtott szolgáltatás, vagyis az előfizetők bekötése már áfa-köteles tevékenység volt, erre pedig a korábban befizetett teljesítéseket is be kellett volna számolnia, amelyek a szolgáltatás teljesítésének időpontjában már áfa-fizetési kötelezettség alá estek.
A második jogkérdéssel kapcsolatban a Legfelsőbb Bíróság is hivatkozik az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 51. § (7) bekezdésére, amely szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, nyilatkozat, tanúvallomás, helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. Az ellenőrzést az 58. § (1) bekezdése alapján az adóhatóság az adó, a költségvetési támogatások alapjának, összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások, számítások és egyéb tények, adatok, körülmények megvizsgálásával folytatja le. A (2) bekezdés szerint az adózó az (1) bekezdésben említett iratokat az adóhatóság rendelkezésére bocsátja, illetve az ellenőrzéshez szükséges tények, körülmények, egyéb feltételek megismerését biztosítja. Az ellenőrzés során az adózó és az alkalmazottja az adóhatóság részére az ellenőrzéshez szükséges felvilágosítást megadja.
A közigazgatási iratok alapján megállapítható, hogy a felperes ugyan utalt arra, hogy a HTCC a vitatott számla alapján tényleges gazdasági tevékenységet végzett a felperes javára, de ezzel kapcsolatban semmiféle bizonyítást nem ajánlott fel, ennek teljesítését semmilyen okirati bizonyítékkal nem támasztotta alá.
A Legfelsőbb Bíróság a közigazgatási perben a jogerős államigazgatási határozat jogszerűségét és törvényszerűségét vizsgálja felül. A jogerős alperesi határozat az alperes által megállapított tényálláson nyugszik. Az elsőfokú bíróság helyesen utalt arra, hogy a közigazgatási perben a bíróság nem veheti át teljes mértékben az alperesi hatóság szerepkörét a tényállás tisztázása körében.
A Pp. 324. § (1) bekezdése alapján az I-XIV. fejezet rendelkezéseit a közigazgatási perekben e fejezetben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni. Ennek alapján a közigazgatási perben sem kizárt, hogy a felperes a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján a szabad bizonyítás elvére figyelemmel állításait bizonyítsa, ezzel esetleg teljes mértékben, vagy részben megdöntve az alperesi hatóság által megállapított tényállást.
A jelen perben azonban a felperes hasonlóan a közigazgatási eljárásban, csak hivatkozott arra, hogy bizonyítani tudja a gazdasági esemény megtörténtét, de erre semmiféle konkrét bizonyítékot nem csatolt. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint jelen perben alkalmazható az elsőfokú bíróság által hivatkozott Kfv. II. 28.136/1995/6. számú ítéletben kifejtett jogelv, mivel a felperes részéről az államigazgatási eljárásban rendelkezésre bocsátott iratban nem volt fellelhető olyan okirat, számítás vagy bizonylat, amely a könyvvitelben rögzített és beszámolóban szereplő tétel tekintetében bármiféle adattal is bizonyította volna a gazdasági esemény megtörténtét. A keretszerződés által megjelölt szolgáltatások állítólagos megtörténtét a felperesnek elsődlegesen okirati bizonyítékokkal kellett volna alátámasztania, azonban ilyen okirati bizonyítékot sem a közigazgatási eljárás során, sem a közigazgatási perben nem csatolt.
A felperes a fellebbezés kiegészítésében arra hivatkozott, hogy ő átvállalta az M. Rt. tartozását és a tartozás-átvállalás adómentes szolgáltatás. Ezen jogi érvével kapcsolatban a Legfelsőbb Bíróság utal az Áe. 72. § (1) bekezdésére, mely szerint az ügyfél az államigazgatási határozat felülvizsgálatát a kézhezvételtől számított 30 napon belül jogszabálysértésre hivatkozással kérheti a bíróságtól. A közigazgatási perben is érvényesül a keresethez kötöttség elve, vagyis a közigazgatási per bírósága csak a felperes által megjelölt jogszabálysértés körében vizsgálja felül a jogerős közigazgatási határozat jogszerűségét. A felperes azonban a keresetében, illetve az elsőfokú eljárás során sem hivatkozott a tartozásátvállalásra, erre érdemben a fellebbezésében sem hivatkozhat már, ezért ennek vizsgálatát a Legfelsőbb Bíróság mellőzte.
A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 253. § (2) bekezdése alapján helybenhagyta. (Legfelsőbb Bíróság Kf. IV. 35.086/2000.)