adozona.hu
AVI 2002.1.7
AVI 2002.1.7
Adóügyben a megismételt eljárás során hozott újabb határozat bírósági felülvizsgálata során a bíróságot is kötik az alapul szolgáló jogerős ítéletben foglalt megállapítások és útmutatások (1957. évi IV. tv. 73. §)
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elsőfokú bíróság által megállapított tényállás szerint az APEH Megyei Igazgatósága a felperesnél 1994. október-december hónapokra általános forgalmi adó kiutalás előtti ellenőrzését végezte el. Az ellenőrzés eredményeként hozott határozattal a felperes terhére 6 680 000 forint adókülönbözetet, jogosulatlan visszaigénylést állapított meg, kiszabott 3 340 000 forint adóbírságot. Az alperes az elsőfokú határozatot helybenhagyta, a felperes az alperes határozatának felülvizsgálata iránt kerese...
AVI 2002.1.7 Adóügyben a megismételt eljárás során hozott újabb határozat bírósági felülvizsgálata során a bíróságot is kötik az alapul szolgáló jogerős ítéletben foglalt megállapítások és útmutatások (1957. évi IV. tv. 73. §)
Az elsőfokú bíróság által megállapított tényállás szerint az APEH Megyei Igazgatósága a felperesnél 1994. október-december hónapokra általános forgalmi adó kiutalás előtti ellenőrzését végezte el. Az ellenőrzés eredményeként hozott határozattal a felperes terhére 6 680 000 forint adókülönbözetet, jogosulatlan visszaigénylést állapított meg, kiszabott 3 340 000 forint adóbírságot. Az alperes az elsőfokú határozatot helybenhagyta, a felperes az alperes határozatának felülvizsgálata iránt keresetet nyújtott be. Az elsőfokú bíróság, a városi bíróság 16. számú ítéletével az alperes határozatát hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte. Az alperes által benyújtott fellebbezés folytán eljárt megyei bíróság 3. számú jogerős ítéletével az elsőfokú bíróság ítéletének indokolását megváltoztatta, egyebekben az elsőfokú bíróság ítéletét helybenhagyta. A másodfokú bíróság által kiegészítet tényállás szerint a felperes 1994. április 25-én kezdte meg autóértékesítési és közvetítési tevékenységét, külkereskedelmi tevékenység folytatására 1994 októberétől jogosult. A felperes és a K.-P. Kft. 1994. október 1-jén kötött együttműködési megállapodást, amely szerint a felperes vállalta a Kft. által megvásárolt gépkocsik külkereskedelemben történő értékesítését. A perbeli időszakban a felperes a Kft.-től összesen száznyolcvanegy db személyautót vásárolt meg, a vásárlásokhoz kapcsolódóan az általános forgalmi adót visszaigényelte, majd a gépkocsikat exportálta. Az alperes megállapítása szerint azonban a valóságos üzletkötés akként történt, hogy a belföldi eredeti gépjármű tulajdonos a külföldi magánszeméllyel állapodott meg az ügylet megkötésében. Az eladók túlnyomó része nem ismerte a K.-P. Kft.-t, vevőkénti belépéséről az üzletbe csak az adásvételi szerződés megkötésekor szerzett tudomást. Az ügyletek egy részében az eladók a külföldi állampolgártól közvetlenül kapták meg a vételárat. A Kft. által történő vásárlások egy részénél a felperes tevőlegesen közreműködött, így kinyilvánította vételi szándékát. Mindezek alapján az alperes álláspontja szerint a belföldi tulajdonos és a K.-P. Kft. között kötött szerződések, valamint a Kft. és a felperes között kötött szerződések színleltek, mert azok az eredeti tulajdonos és a külföldi állampolgár közötti szerződést, másrészt az eredeti tulajdonos és a felperes között létrejött szerződéseket leplezték. A színlelt szerződéskötések célja az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonhatóvá, illetve visszaigényelhetővé tétele volt. A másodfokú bíróság az alperes álláspontja kapcsán és részben eltérően az elsőfokú bíróság által megállapítottól rögzítette, hogy a devizabelföldi természetes személy és a devizakülföldi természetes személy között kötött adásvételi szerződéshez devizahatósági engedély volt szükséges. Ennek hiánya miatt a szerződések nem tekinthetők semmisnek, adójogi szempontból a szerződést a kölcsönös teljesítés alapján érvényesen megtörténtnek kell minősíteni. Az adásvételi szerződések írásbeliséghez nem kötöttek, kizárólag közlekedésigazgatási szempontból volt szükség a szerződés írásba foglalására, azonban ennek a szerződés létrejötte, gazdasági esemény megtörténte és minősítése szempontjából meghatározó jelentősége nincs. A felperes és a K.-P. Kft. között valós gazdasági esemény történt, amennyiben valóban tulajdonjogot szereztek a megvásárolt gépkocsin, ezért ezek a szerződések színleltnek nem tekinthetők. Az adóhatóság jogosult volt az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése alapján a szerződéseket valós tartalmuk szerint minősíteni, de az alperes jogszabálysértést követett el akkor, amikor a vizsgálat időszakban kötött száznyolcvanegy szerződés közül annak csak töredékére folytatott le bizonyítást és annak eredményéhez képest általánosítva valamennyi szerződés fiktív voltára vont következtetést. Mindezek alapján az adóhatóság nem tett eleget a tényállás felderítési kötelezettségének, ezért az alperes határozatát hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte.Az új eljárásra adott útmutatása szerint nem színleltek azok a szerződések, ahol a belföldi tulajdonos a K.-P. Kft. részére értékesítette a gépjárművet, azonban színleltnek minősülnek azok a szerződések, amelyek tekintetében a magyar tulajdonos a külföldi vevővel közvetlenül megállapodott, tehát jogszabálysértés csak erre a szerződésekre állapítható meg. Ehhez szükséges a perbeli időszakban kötött szerződések vizsgálata, és a szerződő felek akaratának és nyilatkozatának ismerete, ezért a belföldi tulajdonosokat meg kell hallgatni.
A jogerős ítéletben foglalt útmutatásnak megfelelően az adóhatóság ismételt ellenőrzést folytatott le és a belföldi tulajdonosokat az Art. 37. § (1) bekezdése alapján nyilatkozattételre hívta fel.
Az APEH Megyei Igazgatósága határozatával a felperes terhére 1 791 000 forint adókülönbözetet állapított meg, melynek kiutalását mellőzte, egyúttal jogosulatlan visszaigénylésnek tekintette, kiszabott 895 000 forint adóbírságot és 150 000 forint mulasztási bírságot. Határozatában rögzítette, hogy a korábbi bírósági eljárásban feltárt tizenkilenc eseten kívül további harminchét esetben a belföldi tulajdonosok közvetlenül a külföldi vevővel állapodtak meg, illetve az eredeti tulajdonos valójában nem külföldinek, hanem más belföldi személynek értékesítette a gépkocsit. Más esetekben a Kft. csak a vételárat fizette ki, a külföldi valutáját váltotta át forintra. Mindezek alapján az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 35. § (1) bekezdése és 62. § (1) bekezdése, 64. § (2) bekezdése alapján a kötött ügyleteket az Art. 1. § (7) bekezdésére utalással színleltnek tekintette az eredeti tulajdonos és a Kft., valamint a Kft. és a felperes között létrejött szerződéseket. Az ügyletek színleltségére utalt az is, hogy azok egy napon bonyolódtak, a forgalomból való kivonást valójában nem a felperes végezte és a Kft. ügyvezetője ellentmondásos nyilatkozatokat tett a szerződés körülményeire. A szerződések csak a belföldi és a külföldi személyek közötti szerződést leplezték. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A felperes keresetet nyújtott be az alperes határozatának felülvizsgálata iránt, melyben kérte az alperes határozatának hatályon kívül helyezését. Álláspontja szerint a tényállás megalapozatlan és az alperes tévesen értelmezte a jogerős ítéletben foglalt új eljárásra adott útmutatást. Tendenciózus kérdéseket tett fel a kérdőíven a belföldi tulajdonosoknak és nem tanúmeghallgatást folytatott le. A polgári szerződések érvényességét nem érinti ez a körülmény, hogy a külföldi, majdani vevő is megszemlélte a gépjárművet és csak az adójogi előny miatt sem lehet a szerződéseket színleltnek tekinteni. Nem jogszabályba ütköző a szerződés amiatt sem, hogy nem vitathatóan több esetben a külföldi állampolgárral egyezkedett a magyar tulajdonos és közbülső láncolatként a Kft. vásárolta meg a gépkocsit, hogy az jogszerűen exportálásra kerülhessen.
Az alperes érdemi nyilatkozatában a kereset elutasítását kérte. Hivatkozott arra, hogy a kiküldött nyilatkozattételi felhívásokat a felperes előzetesen véleményezte, nem tanúmeghallgatások folytak, hanem az Art. 37. § (1) bekezdése szerinti nyilatkozattételi felhívásokat eszközöltek. A felperes a tényleges gazdasági eseményben nem vett részt, a Kft. pedig csak pénzváltóként működött. Mindenben a jogerős ítélet útmutatásában foglaltaknak megfelelően jártak el.
Az elsőfokú bíróság az alperes határozatát hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte. Ítéletében kifejtett álláspontja szerint a tényállás nem került teljes körűen tisztázásra és az alperes a rendelkezésre álló adatokból téves következtetést vont le a vitatott ötvenhat adásvételi szerződés minősítésekor. A felperes mint külkereskedelmi joggal rendelkező személy a forgalomból kivonást intézte, tevékenyen közreműködött, gazdasági esemény hiánya nem állapítható meg. A külföldi személy tulajdonszerzéséhez szükséges lépés volt a gépjármű forgalomból kivonása, és a külkereskedelmi joggal rendelkező személytől történő vásárlás. A felperes tényleges tevékenységet végzett, exportált, bevételt realizált. Mindezek alapján az Art. 1. § (7) bekezdése alapján az adóhatóság jogosultsága nem terjedhet odáig, hogy a szabályos szerződésről utóbb jogszabályba ütköző ügyletet tételezzen fel. A nyilatkozattételi felhívásokra a belföldi eladók által tett nyilatkozatokhoz nem kellett hatósági tanú, a nyilatkozók nem voltak megtévesztve, azonban a feltett kérdések nem minden esetben segítették elő a tényállás tisztázását. Az alperes az írásbeli szerződésekkel ellentétes megállapításait nem bizonyította, nem tisztázta azt sem, hogy ha az eladó már nem volt tulajdonos a gépkocsi értékesítésekor, akkor ki értékesített. A Kft. adóellenőrzésére vonatkozó iratok felhasználhatók az ellenőrzés során, ha arról a felperest értesítik és azok tartalmát megismerheti. Az elsőfokú bíróság a korábbi eljárásban fiktív esetnek tekintett tizenkilenc értékesítés kapcsán is megállapította, hogy a külföldi vevővel a vételárban való megegyezés az ügylet létrejöttét nem tette kérdésessé. A gépkocsit ugyanis csak felvásárló útján lehetett értékesíteni külföldre. A feltett kérdések és az arra adott válaszok a tényállás tisztázását ebben az esetben sem mindenben segítették elő, mert a belföldi magánszemélyek legtöbb esetben tisztában voltak azzal, hogy a Kft. az adásvételi szerződésben közreműködik, több esetben a pénzt is a Kft. fizette ki. Az adóhatóság nem tisztázta azt az ellentmondást, hogy ha az eladó szerint a Kft. fizetett, de mégsem ő volt a vevő, akkor a szerződésen miért a Kft. szerepelt vevőként. A meghallgatásokról felvett jegyzőkönyvből nem minden esetben derült ki, hogy az eladók elé tárták-e a szerződéseket. Önmagában az a körülmény, hogy esetlegesen a külföldi magánszemély és a belföldi magánszemély a vételárban megegyezett és a vételár átadásra került, még nem jelentette azt, hogy a szerződés érvényesen közöttük jött létre. Mivel a szerződéskötésekre gyors egymásutánban került sor, ez szükségtelenné tehette, hogy a láncolat elején és végén álló személyek a közbülső szerződő feleknek a vételárat átadják, ezért nincs jelentősége annak, hogy a Kft. pénzváltóként fizette-e meg a vételárat vagy sem. Az eladók az ügylet bonyolításához vették igénybe a Kft.-t. Az elsőfokú bíróság álláspontja a megismételt eljárásban feltárt további harminchét eset kapcsán az volt, hogy a nyilatkozattételi felhívásban szereplő kérdések nem voltak egyértelműek és az adott válaszok pedig félrevezetőek lehettek. A feltett kérdésekre a szerződéseket cáfoló válaszok nem érkeztek, az alperes nem egyenként és tételesen értékelte a szerződéseket, hanem azokat ugyanazon séma szerint értékelte, ezzel eljárása során megsértette az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény (a továbbiakban: Áe.) 26. § (1) bekezdését és 43. § (1) bekezdés c) pontját. A szerződések színleltsége csak akkor állapítható meg, ha mindkét fél tudott a színlelésről. Önmagában az adójogi kedvező helyzet miatt ez a szerződési konstrukció, a szerződési láncolat nem jogellenes. Több magánszemély esetében a kérdésekre adott nem egyértelmű válaszok után az adóhatóság nem tisztázta a szerződéskötési körülményeket, ezért téves következtetést vont le. Mindezek alapján az elsőfokú bíróság az alperes határozatát törvénysértőnek ítélte és az alperes határozatának hatályon kívül helyezése mellett az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte. Új eljárásra adott iránymutatása szerint az adóhatóság tételes és egyenkénti vizsgálattal köteles megállapítani az egyes szerződések kapcsán a konkrét értékesítés körülményeit, a tanúmeghallgatás szerint lefolytatandó eljárásban. Az adóhatóság csak azokban az esetekben jogosult jogsértés megállapítására, ahol egyértelműen bebizonyosodik, hogy az eladó nem volt tulajdonosa a gépjárműnek az értékesítés időpontjában, vagy közvetlenül a külföldinek, vagy más belföldi magánszemélynek értékesített az érintett Kft. és a felperes közreműködése nélkül. A bizonyítási eljárást a felperes bevonásával kell lefolytatni.
Az ítélet ellen az alperes nyújtott be fellebbezést, kérte annak megváltoztatásával a kereset elutasítását, költségei megtérítését. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság tévesen értékelte a bizonyítékokat és abból téves jogkövetkeztetést vont le. Az Áe. 73. § (3) bekezdése alapján a jogerős ítéletben adott útmutatás köti az adóhatóságot és annak alapján lefolytatott új eljárásban attól nem térhetett el, de határozatot felülvizsgáló elsőfokú bíróság sem térhetett volna el, és nem helyezkedhetett volna más jogi álláspontra. Az elsőfokú ítélet indokolása emiatt törvénysértő, ellentétes jogerős ítéletben foglaltakkal. Továbbá az elsőfokú ítélet téves útmutatást írt elő, olyan bizonyítás kiegészítést, mely szükségtelen és ellentétes is a jogerős ítéletben eldöntött jogkérdéssel. A belföldi tulajdonosokat - a jogerős ítélet szerint - nem a tanúmeghallgatás szabályai szerint kellett meghallgatni, az Art. 37. § (1) bekezdését jogszerűen alkalmazták. Iratellenesen állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy a felperes gazdasági tevékenységet végzett. A felperes számára történő értékesítéskor a gépkocsit már birtokba adták a külföldinek, a felperes valójában nem volt vevő a szerződési láncolatban. Az ügyletek valódi tartalma az írott szerződéstől eltért. A jogerős ítélet csak a belföldi eladók nyilatkoztatását írta elő a bizonyítási eljárás konkrét módját nem határozta meg. Nem volt szükséges a szerződések nyilatkozók elé tárása sem, a magánszemélyek egyértelmű nyilatkozatot tettek az ügyletkötés körülményeire. A jogerős ítélettel ellentétesen állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy a szerződés érvényességét nem érinti az eladó és a külföldi vevő közvetlen megállapodása és közvetlenül a vételár átadása. Ezzel szemben a jogerős ítélet ezeket az ügyleteket jogsértőnek tekintette és ezek után az adó visszatérítést jogosulatlannak minősítette. Téves az elsőfokú bíróság álláspontja, mert nem lehet csak azokat az ügyleteket fiktívnek tekinteni, ahol a belföldi eladó már nem volt tulajdonos az értékesítéskor, illetve a szerződésektől eltérően más magánszemélynek vagy kizárólag a külföldinek értékesített. Mindezek alapján az elsőfokú bíróság mind a jogkérdésben, mind a megállapított tényállásban törvénysértően eltért a jogerős ítéletben foglaltaktól.
A felperes fellebbezési ellenkérelmében az elsőfokú ítélet helybenhagyását kérte. Álláspontja szerint a lefolytatott bizonyítási eljárás elégtelen volt és az alperes tévesen értelmezte az Art. 1. § (7) bekezdését, valamint a jogerős ítéletben foglalt útmutatást is. Az alperes hasonló ügyletekben eltérő gyakorlatot folytatott.
A Legfelsőbb Bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét megváltoztatta és a felperes keresetét elutasította.
Az Áe. 73. § (3) bekezdése értelmében a közigazgatási szervet a bírósági ítélet rendelkezései és indokolása kötik, annak tartalmát a megismételt eljárás és a határozathozatal során köteles figyelembe venni. E rendelkezés alapján az adóhatóság a jogerős ítéletben foglalt útmutatásnak és megállapításoknak megfelelően volt köteles lefolytatni a megismételt eljárást. A megismételt eljárás során hozott újabb határozat bírósági felülvizsgálata során a bíróságot szintén kötik a jogerős ítéletben foglalt megállapítások és útmutatások, a bírósági felülvizsgálat csak annak vizsgálatára terjedhet ki, hogy az alperes a megismételt eljárás során a jogerős ítéletben foglalt útmutatásnak megfelelően járt el és - azonos tényállás alapján - a tényállapításait a jogerős ítéletben foglaltaknak megfelelően tette meg. A bíróság csak akkor térhet el a jogerős ítéletben foglalt megállapításoktól, helyezkedhet eltérő jogi álláspontra, ha az alperes a megismételt eljárás során a korábbitól eltérő tényállást állapít meg. A perbeli esetben azonban az adóhatóság a tényállást a korábbi eljárással egyezően állapította meg és mindenben a jogerős ítéletben foglalt útmutatásnak és ténymegállapításnak megfelelően járt el. A jogerős ítélet indokolása egyértelműen rögzítette, hogy jogszabálysértőek azok az ügyletek és így adó-visszaigénylésre nem szolgálnak alapul, ahol a belföldi magánszemély a külföldi vevővel közvetlenül állapodik meg a gépkocsi értékesítésében. Csak azok az ügyletek tekinthetők jogszerűnek, ahol a belföldi magánszemély közvetlenül a Kft. részére értékesíti a gépkocsit és a felperes a Kft.-től megvásárolt gépkocsit exportálja. E jogerősen eldöntött jogkérdéssel szemben az elsőfokú bíróság törvénysértően helyezkedett arra az eltérő és téves jogi álláspontra, hogy a külföldivel történő vételárban történő megegyezés az ügylet létrejöttét nem teszi kérdésessé, nem érinti a szerződés érvényességét, annak adójogi kihatását. A jogerős ítélet egyértelműen rögzítette, hogy nem illeti meg adó-visszatérítés a felperest azokban az esetekben, ahol az eladó és a külföldi vevő közvetlenül állapodott meg a gépkocsi értékesítéséről.
A jogerős ítélet új eljárásra adott útmutatása azt írta elő a közigazgatási szerv részére, hogy a szerződő felek akaratának és nyilatkozatának ismerete szükséges az egyes ügyletek minősítéséhez. Az Art. 37. § (1) bekezdése feljogosítja az adóhatóságot, hogy a szükséges adatokat nyilatkozattételre való felhívás útján szerezze be, nem szükséges és nem írható elő tanúmeghallgatás ezeknek a körülményeknek a tisztázására. Tévedett az elsőfokú bíróság, amikor az alperes terhére rótta, hogy az új eljárás során a nyilatkozattevőket nem a tanúmeghallgatásra vonatkozó szabályok szerint hallgatták meg, nem tárták eléjük a szerződéseket és nem vizsgálták a szerződések és a valódi ügyletkötés közti ellentmondásokat. Az adóhatóság a nyilatkozattételi felhívástervezetet a felperesnek megküldte, aki arra 1997. április 14-én írásban észrevételeket tett. Az adóhatóság 1997. április 30-án tájékoztatta a felperest, hogy a nyilatkozattételi felhívástervezetre tett észrevételét részben elfogadták és annak véglegesített változatát tájékoztatás céljából megküldték a felperesnek. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint mindezek alapján az elsőfokú bíróság tévesen állapította meg, hogy a nyilatkozattételi felhíváson szereplő kérdések nem voltak egyértelműek és a válaszok félrevezetőek lehettek, a feltett kérdések nem mindenben segítették elő a tényállás tisztázását. A feltett kérdések egyértelműen a szerződés kötésének körülményeire, a szerződéskötésben résztvevő személyek megnevezésére, az ügyletkötés részletes körülményeinek tisztázására vonatkoztak, így azok egyértelműen utaltak a szerződéskötés szempontjából fontos körülményekre, azok további tisztázása nem volt szükséges. Emellett az elsőfokú bíróság tévesen nem volt figyelemmel arra sem, hogy a Pp. 164. § (1) bekezdése értelmében a perben a bizonyítási teher a felperest terhelte. Míg a közigazgatási eljárásban az iratokba való betekintéssel a felperes tudomást szerezhetett a nyilatkozatok tartalmáról, azzal szemben ellenbizonyítékot terjeszthetett volna elő, a perben már a felperest terhelte annak tényleges bizonyítása, hogy a nyilatkozatokkal szemben, azok ellenére a megállapodások nem a külföldi személlyel jöttek létre. A felperes maga a 3. számú jegyzőkönyvben elismerte, hogy több esetben nem vitatható az eladó külföldi állampolgárral egyezkedett. A Kft.-vel, felperessel kötendő szerződés azért volt szükséges, mert e nélkül nem tudták volna a gépkocsit külföldre értékesíteni.
Emellett az alperes jogszerűen tekintett színleltnek olyan eseteket is, ahol a magánszemély nem a Kft.-nek, hanem más belföldi magánszemélynek értékesítette a gépkocsit, így a perbeli időszakban ugyanazon gépjárművet nem értékesíthette a szerződés szerinti módon a Kft.-nek. E tényekkel szemben a felperes szintén nem élt ellenbizonyítással.
Mindezek alapján a Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítélete törvénysértő, ezért azt a Pp. 253. § (2) bekezdése alapján megváltoztatta és a felperes keresetét elutasította. (Legfelsőbb Bíróság Kf. V. 29.810/1999.)